1. No category

POSLOVODNO
RAČUNOVODSTVO
Management Accounting
Revija o poslovodnem računovodstvu
Journal for Management Accounting
Letnik 7 • Številki 3 in 4 • November 2014
Poslovodno računovodstvo, revija o poslovodnem računovodstvu, št. 3/2014 in
4/2014, letnik 7, november 2014
Revija izhaja 4 krat letno
Glavni in odgovorni urednik:
doc.dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti
podjetij; CPR; Abc revizija, d.o.o. Ljubljana in Visoka šola za računovodstvo,
Ljubljana
Uredniški svet:
Predsednik:
- doc.dr. Živko Bergant, CPR, Visoka šola za računovodstvo Ljubljana
Člani:
- prof. ddr. Neven Borak, Univerza v Ljubljani
- dr. Vida Mayr, odvetniška pisarna Mayr & Pavlovič, d.o.o. Ptuj;
odvetnica specialistka gospodarskega prava
- prof. dr. Marko Hočevar, Ekonomska fakulteta Ljubljana
- prof. dr. Gordana Ivankovič, Turistica - Fakulteta za turizem Portorož,
Univerza na Primorskem
- Srdan Tovornik, Nova Gorica
- Aleš Hauc, NKBM d.d.
- Tibor Šimonka
- prof.dr. Hans Ferk, podjetniški svetovalec, München, Nemčija
- Ben Marr, Msc, CIMA, Buckinghamshire, Velika Britanija
- Jacques Potdevin, član vodstva mednarodnega združenja računovodij
(IFAC), Od leta 2006 – 2008 je bil predsednik FEE (Fédération des
Experts-comptables Européens – Federation of European Accountants).
Izdajatelj: Inštitut za poslovodno računovodstvo, Stegne 21c, Ljubljana
Soizdajatelj: Visoka šola za računovodstvo, Stegne 21c, 1000 Ljubljana
Založnik: ABC revizija, d.o.o. Dunajska 101, Ljubljana
Oblikovanje in jezikovni pregled: Svetovanje in izobraževanje Mayr, d.o.o.,
Stegne, 21c Ljubljana
ISSN 1855 – 4032 • UDK 657
ZBORNIK REFERATOV
4. KONFERENCA
O NOTRANJEM POROČANJU
Uredil:dr. Živko Bergant
Organizatorja
Odbor za pripravo konference:
dr. Živko Bergant (predsednik), mag. Nataša Pustotnik, Kristina Petrović
Ljubljana, 27 11.2014
2
PR
Poslovodno računovodstvo / Management Accounting
ISSN 1855 – 4032 • UDK 657
Letnik 7 • Številki 3 in 4 • November 2014
KAZALO
Mag. Miroslav Ilić in Marko Šonc
NOTRANJE POROČANJE O PROJEKTIH ............................................. 6
Marjan Mateta
NOTRANJE RAČUNOVODSKO POROČANJE V SREDNJIH IN
MALIH PODJETJIH V KEMIJSKI INDUSTRIJI V POGOJIH
GLOBALIZACIJE IN V POVEZAVI S STRATEGIJO PODJETJA ... 25
dr. Vilma Milunovič
NOTRANJE POROČANJE V PRORAČUNSKEM PROCESU
LOKALNE SKUPNOSTI .......................................................................... 60
mag. Nataša Pustotnik
NOTRANJE POROČANJE PO MESTIH ODGOVORNOSTI ........... 77
Andreja Cedilnik
NOTRANJE POROČANJE V TRGOVSKI DEJAVNOSTI ............... 109
Tomaž Glažar
POSEBNOSTI NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENIH
DOMOVIH................................................................................................. 129
Mag. Jana Dvoršak
PROCES NOTRANJEGA POROČANJA V ZAVAROVALNICI ...... 147
Darko Bergant
RAČUNOVODSTVO ODSEKOV IN NOTRANJE POROČANJE ... 170
3
mag. Marko Kiauta
NOTRANJE POROČANJE IN KAKOVOST POSLOVANJA .......... 185
VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO ............................................... 207
INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO ......................... 210
ABECEDA SVETOVANJE d.o.o ............................................................. 212
ABC REVIZIJA d.o.o. ............................................................................... 214
RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL d.o.o. .......................................... 217
ABECEDA RAČUNOVODSTVO d.o.o. ................................................. 219
CERIFICIRANO ZNANJE ........................................................................ 220
REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ
(CPR) .......................................................................................................... 222
STROKOVNI SEMINARJI ....................................................................... 228
SVETOVANJA ........................................................................................... 229
ZALOŽBA IPR ........................................................................................... 230
OGLAS
4
UVODNIK
SPOŠTOVANE KOLEGICE, KOLEGI
Pred vami je sicer redna številka revije Poslovodno računovodstvo, vendar je
v celoti posvečena referatom četrte Konference o notranjem poročanju.
Zbornik prvih treh konferenc je bil natisnjen posebej.
Konference o notranjem poročanju so namenjene izmenjavi dobrih praks v
podjetjih. Področje notranjega poročanja sicer ni urejeno s predpisi in
standardi, zato je Inštitut za poslovodno računovodstvo dal pobudo za
oblikovanje Kodeksa načel notranjega poročanja. Temeljna poglavja Kodeksa
so že v javni razpravi na spletni strani IPR:
http://poslovodno.weebly.com/osnutek-kodeksa.html.
Pripombe in predlogi so zelo dobrodošli. Pošljite jih na:zivko.bergant@vsr.si.
Tokratna in nadaljnje letne konference o notranjem poročanju so namenjene
lažjemu razumevanju in uvajanju načel Kodeksa ter podrobnejši obravnavi
posebnosti notranjega poročanja v različnih dejavnostih.
Četrta konferenca z uvodnim nagovorom izr. prof. dr. Stanka Koželja, prinaša
deset referatov z različnih področij delovanja združb, kar omogoča širok
pogled na tematiko in probleme notranjega poročanja. Vsi nosilci prispevkov
so strokovnjaki iz prakse, kar je nedvomno zagotovilo njihove konkretnosti in
vpetosti v probleme poslovanja združb.
Pričakujem aktivno sodelovanje udeležencev konference, prav tako pa tudi
odziv bralcev revije v smislu kritičnih mnenj in predlogov.
Želim vam veliko koristnih idej pri branju revije.
Živko Bergant
5
Mag. Miroslav Ilić1 in Marko Šonc2
NOTRANJE POROČANJE O PROJEKTIH
INTERNAL REPORTING IN PROJECTS
UDK 657.6
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: S tem prispevkom želimo
odpreti razpravo o splošnih načelih
poročanja v družbah, kjer prevladuje
projektni način dela in sicer na primeru
prakse, ki se postopoma uveljavlja v
družbi Numip d.o.o. Sprememba je del
notranje transformacije družbe, z
namenom
izboljšanja
njene
konkurenčnosti in pozicije na domačem
in tujih trgih. Vprašanje notranjega
poročanja je odprto v okviru prenove
ključnega procesa družbe, izvajanje
projekta za zunanjega naročnika, vendar
so se v okviru optimizacije pokazale
potrebe po nujni usklajenosti z drugimi
procesi. V prispevku je vprašanje
obravnavano predvsem v kontekstu
njegove vloge in uporabljenih rešitev pri
izvedbi samega procesa izvajanja
projekta (horizontalni vidik) ter kot del
integriranega vodenja na ravni celotnega
portfelja projektov družbe (vertikalni
vidik). Pri tem izoblikovana splošna
načela so predvsem usmerjena v
izboljšanje uspešnosti in učinkovitosti
obeh vidikov, prepoznane rešitve pa kot
orodja njihove implementacije v praksi.
Ključne besede: projekti, obvladovanje
portfelja projektov, notranje poročanje
1
Abstract: With this article we want to
initiate a discussion on the general
principles of project management
reporting in companies and on the
practices which are gradually gaining
ground in Numip Ltd. This change is
part of an internal transformation within
our company, with the intent to improve
our competitiveness and positions in
both the domestic and foreign markets.
The question of internal project
management reporting starts with the
framework for the renewal of key
processes within the company focused
on project execution for external clients,
and also in the framework of
optimization which showed an urgent
need for coordination between other
integral processes. The article primarily
discusses the role and the solutions for
the implementation of the process within
project
execution
(horizontal
collaboration) and as part of a high level
integrated management of the entire
company’s project portfolio (vertical
collaboration). With this we formed the
general principles about reporting on
projects.
Key words: projects, project portfolio
management, internal reporting
Magister elektrotehnike, univerzitetni diplomirani inženir elektrotehnike, direktor
družbe Numip d.o.o. in višji predavatelj na GEA College, Fakulteti za podjetništvo
v Ljubljani.
2
Univerzitetni diplomirani ekonomist, Vodja službe finance, računovodstvo,
informatika, kontroling v družbi Numip d.o.o.
6
1 UVOD
Značilnost podjetij, ki delujejo v panogah z visokimi zahtevami po kakovosti
in varnosti ter so zelo regulirane, so striktno urejeni sistemi vodenja z jasnimi
strukturami in nadzornimi mehanizmi. Pogosto pa vzpostavljeni načini
administriranja, ki sicer zagotavljajo stabilnost delovanja sistema, pripeljejo
do rigidnosti in neučinkovitosti pri odzivanju na spremembe. Hkrati pa v
zadnjih letih praktično ni panoge, ki se ne srečuje z intenziviranjem dinamike
sprememb. Tudi tiste, ki so bile vsaj na videz temu nekoliko manj
izpostavljene. Med takšne vsekakor sodi proizvodnja električne energije v
jedrskih elektrarnah in posledično segment podjetij, ki kot pogodbeni partnerji
sodelujejo pri nadgradnji in vzdrževanju zlasti vitalnih delov jedrskih
elektrarn.
Za sektor energetike na splošno v primerjavi z večino drugih sektorjev velja,
da so ciklusi od načrtovanja do začetka uporabe objektov za proizvodnjo in
distribucijo daljši. Vpliv tega sektorja na gospodarske in okoljske razmere
čedalje bolj presegajo nacionalne okvire in so praviloma zunaj časovnih
okvirov posameznih mandatov uprav in vlad. Praksa kaže, da pri sprejemanju
ključnih odločitev gre v prvi vrsti za uveljavitev političnih interesov, po tem
še gospodarskih in na koncu za uveljavitev stroke v sprejetih okvirih. To se
posledično kaže tudi v bistvenih razlikah v načinu in trajanju procesa
umeščanja tovrstnih objektov v prostor v različnih državah in delih sveta.
Tudi v fazi eksploatacije teh objektov so načrtovani vzdrževalni posegi
praviloma del vnaprej pripravljenih programov, ki se jih načrtuje tudi nekaj
remontnih ciklusov vnaprej. V zadnjem obdobju smo vendar priče velikim
spremembam tudi v tem sektorju. Predvsem so posledica globalnih
makroekonomskih sprememb, sprememb razporeditve gospodarske moči,
svoje pa prispevajo negativne izkušnje pri izvedbi zahtevnejših projektov, kot
so Olkiluoto 3 in TEŠ 6, če za ilustracijo omenimo zgolj dva izrazita primera.
Podjetja, ki večino svojih prihodkov ustvarjajo v tem sektorju, se zato
srečujejo z novimi izzivi. Po eni strani je to veliko bolj zahtevno obvladovanje
tekočih stroškov, po drugi pa zagotovitev nujne fleksibilnosti zaradi
spremenjene dinamike sprejemanja ključnih odločitev in pogostih sprememb
med izvedbo projektov. Pri tem bi poudarili predvsem spremembe na trgu
električne energije, ker so borzne cene elektrike komaj nekaj odstotkov nad
proizvodnimi cenami povprečno učinkovitih elektrarn. To stanje odpira
7
vprašanja lastnikov, s katerimi se v preteklosti vodstva jedrskih elektrarn niso
srečevala. Zato je proces odločanja postal zahtevnejši, čas med sprejetimi
odločitvami in roki za izvedbo pa čedalje krajši. Marsikdaj to pomeni tudi
nepričakovano spremembo odločitve že med samo izvedbo –
podaljšanje/skrajšanje roka izvedbe ali celo ustavitev projekta.
Pomemben vzrok povečane zahtevnosti prilagoditve razmeram izhaja tudi iz
dejstva, da se podjetja v teh verigah s tem v preteklosti niso srečevala, za
razliko od podjetij v na primer avtomobilskih verigah. Po eni strani to zahteva
korenito spremembo v načinu razmišljanja, da marsikaj ni več samoumevno,
po drugi strani pa ustrezne prilagoditve v sistemih vodenja.
Del teh potrebnih prilagoditev se nanaša tudi na sistem projektnega vodenja.
Samo projektno vodenje je kot orodje realizacij investicij, rednih remontov in
modifikacij v teh verigah splošno sprejeto. Spremenjene razmere pa
postavljajo dodatne zahteve v smislu bolj zahtevnega obvladovanja poslovnih
prvin in sprememb znotraj ter zunaj projektov.
Zato so omenjene spremembe dodatno pospešile uvajanje nekaterih sicer
načrtovanih sprememb v podjetju, ki je predmet obravnave tega prispevka.
Realizacija aktivnosti na področju izboljšanja učinkovitosti poslovnih
procesov in nadgradnje sistema vodenja projektov, ki so bile pred nekaj leti
prepoznane priložnosti, je namreč postala nujnost. To je predvsem pomenilo
nadgradnjo sistema vodenja projektov v sistem obvladovanja portfelja
projektov, z močno integracijo projektnih in linijskih procesov in njihovo
postopno avtomatizacijo z uvajanjem učinkovitejših in medsebojno povezanih
orodij informacijsko komunikacijskih tehnologij. To je zahtevalo bolj
procesno razumevanje poslovanja s strani vseh udeležencev v poslovnih
procesih in njihovo aktivno sodelovanje pri modeliranju procesov in njihovi
optimizaciji. Del tega razumevanja je tudi zavedanje pomena pravočasne
povratne informacije iz procesa zaradi učinkovitega obvladovanja sprememb,
ne glede ali vzroki prihajajo iz samega procesa ali zunaj njega. Rezultat tega
zavedanja je načrtovanje povratnih informacij oz. notranjega poročanja že v
fazi modeliranja poslovnih procesov in upoštevanje potreb različnih
udeležencev v procesu ne glede na poslovne funkcije, ki jih zastopajo.
Temeljni proces v naši organizaciji poslovanja je Vodenje projektov. Ostali
procesi so podporni in usmerjeni k čim bolj učinkovitemu izvajanju
temeljnega procesa. Vodenje projektov sestavljajo štiri faze:
- ponudbena,
8
-
priprava projekta,
izvedba projekta,
zaključevanje projekta.
Temeljni proces se odvija znotraj petih programov, v katerih se izvajajo vsi
projekti za zunanjega naročnika.
V izvajanje glavnega in vseh podpornih procesov se vključujejo različne
službe in oddelki z izvajanjem vlog, ki so opredeljene v modelu
organiziranosti projekta in v opisih posameznih procesov. V teh opisih se
srečujejo vloge projektne in linijske organiziranosti. Z opredelitvami
odgovornosti in pristojnosti ter poslovnih pravil se vzpostavlja pogoje za čim
bolj optimalno izvajanje procesov ter povratne informacije za obvladovanje
nenehnih sprememb na projektih.
2 IZHODIŠČA NAČEL ZA NOTRANJE POROČANJE
V preteklosti je bilo računovodstvo naše družbe usmerjeno predvsem v
zunanje poročanje, kar je imelo za posledico koristnost informacij za
poslovodstvo. Vodstvo je računovodski proces dojemalo kot »nujno zlo«, ne
pa kot koristen sestavni del poslovnega procesa.
Na začetku preteklega leta je novo vodstvo s svojimi usmeritvami in
zahtevami spodbudilo razvoj sistema notranjega poročanja, ki temelji na
osnovnih načelih notranjega poročanja. Zaradi projektnega načina dela v
družbi poudarjamo štiri načela (4P), ki smo jih poleg osnovnih načel
upoštevali pri uvajanju sistema notranjega poročanja:
Načelo prilagodljivosti – pri sistemu notranjega poročanja smo morali
upoštevati, da bo sistem prilagojen naravi projektnega načina dela. V našem
portfelju projektov lahko najdemo velike projekte, ki zahtevajo upravljanje z
več sto resursi in trajajo več let, najdemo pa tudi majhne projekte, ki jih izvaja
ena oseba in projekt izvede v nekaj dneh. Projekti so po svoji naravi eksterni
in jih izvajamo za zunanje naročnike, ali pa interni, predvsem razvojni
projekti. Sistem notranjega poročanja mora biti prilagojen tudi na spremembe,
ki so stalnica pri projektnem delu.
Načelo permanentnosti - Notranje poročanje je permanentna notranja zanka
povratnih informacij za obvladovanje poslovnega procesa. Stabilnost
delovanja te notranje zanke je možno zagotoviti z avtomatizacijo procesov in
9
jasno opredeljenimi pravili za aktiviranje sprožilcev za generiranje povratnih
informacij, ki sprožajo korektivne ukrepe ali opozarjajo na potrebo po
njihovem oblikovanju.
Načelo proaktivnosti - ključni fokus notranjega poročanja je prihodnost in ne
zgodovina. Poslovodstvo lahko dobi koristne informacije za potrebe odločanja
samo ob pravočasnem ugotavljanju odmikov od planiranja. Hkrati pa je zelo
pomembno sprotno potrjevanje ohranitve predpostavk, na katerih temeljijo
plani.
Načelo povezljivosti - sistem notranjega poročanja je vgrajen v vsak korak
poslovnega procesa. Planiranje temelji na poročanju, vzpostavitev poročanja
je del planiranja. Horizontalni in vertikalni vidik. Informacijski tok iz koraka
v korak, podatkovni model. Različnost namenov, pravil stroke in metodologij.
Uporaba istih podatkov za različne namene ter kritična presoja in uporaba
pridobljenih informacij je najboljše zagotovilo za kakovost podatkov,
posledično informacij in na koncu samih odločitev.
Presečišče štirih dodatnih načel notranjega poročanja predstavlja podatkovni
model notranjega poročanja, ki vsebuje podatke o vsebini predmeta
poslovanja (izdelek, storitev) in samih procesih (poslovne prvine). Pomemben
del modela podatkov, ki se nanaša na proces, so meta podatki.
Slika 1: Načela 4P s podatkovnim modelom
10
POSLOVODNI VIDIK
Transformacija notranjega poročanja, kot posledica transformacije družbe je
hkrati pomenila spremembo računovodskega poročanja s poudarkom na
zunanjem poročanju na poudarjeno notranje poročanje3. Učinkovito notranje
poročanje v spremenjenih pogojih poslovanja postaja eden od notranjih
kritičnih dejavnikov, ki pogojuje uspeh ali celo preživetje družbe. Po eni
strani je to posledica veliko bolj zahtevnega obvladovanja tekočih stroškov,
po drugi pa zagotovitev nujne fleksibilnosti zaradi spremenjene dinamike
sprejemanja ključnih odločitev in pogostih sprememb med izvedbo projektov.
Pomembna je opredelitev poslovodnega računovodstva, ki je opredeljeno kot
računovodstvo za potrebe po računovodskih informacijah pri poslovodenju v
organizaciji, v katerem je poseben poudarek na računovodskem
predračunavanju in računovodskem proučevanju. Pri predstavljanju odmikov
od predračunov in standardov po področjih odgovornosti; je težišče na
oblikovanju računovodskih informacij za sprotno poslovno odločanje 4.
Načrtovanje v zvezi z notranjim poročanjem se izvaja na ravni računovodske
službe. Družba ima kratkoročni (letni), srednjeročni (razvojni) in dolgoročni
(strateški) poslovni načrt in temu prilagojeno tudi načrtovanje računovodenja
s svojim kratkoročnim, srednjeročnim in dolgoročnim načrtom.
Kot je že omenjeno v uvodu, temeljni proces Vodenja projektov izvajamo
skozi 5 programov, (profitnih centrov). Vodje programov poleg vodij služb
predstavljajo širšo vodstveno ekipo družbe in sodelujejo v procesu
poslovodenja.
Dolgoročni (strateški) poslovni načrt opredeljuje cilje družbe za prihodnje
štiriletno obdobje in vsebuje naslednje vsebine:
- analizo stanja,
- strateška izhodišča,
- strategije,
- merila in cilje glavnih strateških ciljev,
- doseganje ciljev s pomočjo poslovnega modela, internimi projekti,
organiziranostjo in človeškimi viri,
- ekonomsko finančno projekcijo.
3
4
Bergant (2011, 11).
Turk (2004), str. 495
11
Ekonomsko finančne projekcije predvidevajo tudi ocene predvidenega
doseganja prometa po programih in posledično ocene IPI programov. Vodja
programa je odgovoren za raziskavo trga in pripravo ocen prometa tako na
ravni dolgoročnega kot srednjeročnega in kratkoročnega poslovnega načrta.
Ocena IPI programa je sestavljena iz obstoječih projektov, iz projektov v
pridobivanju in iz projektov, za katere na podlagi zunanjih informacij
ocenjujemo, da se bodo v prihodnje izvajali. Za tovrstne projekte se oceni
verjetnost pridobitve posla v prihodnje in strukturo stroškov izvedbe na
podlagi izvedenih podobnih projektov v preteklosti.
Poleg kalkulacij projektov za zunanjega naročnika strateški poslovni načrt
vsebuje tudi predvidene razvojne projekte, z izvedbo katerih uresničujemo
razvoj družbe na naslednjih področjih:
- tehnološki razvoj,
- razvoj kadra,
- krepitev pozicije na trgu,
- optimizacija notranjih procesov.
Srednjeročni
(razvojni)
poslovni
osemnajstmesečno poslovanje družbe.
načrt
opredeljuje
prihodnje
Kratkoročni letni poslovni načrt predstavlja vertikalno integracijo letnih
načrtov programov in letnega načrta skupnih služb (slika 2). Letni načrt
programa predstavlja horizontalno integracijo posameznih kalkulacij
projektov (že pridobljeni projekti) in ocen zelo verjetnih projektov (projekti še
niso pridobljeni, za njihovo pridobitev postoji določena verjetnost).
Priprava izvajanja računovodenja zajema predvsem zagotovitev ustrezne
organiziranosti posameznih procesov računovodenja, da bodo lahko po eni
strani uresničena pričakovanja uporabnikov informacij (kakovost informacij),
po drugi strani pa mora biti delovanje računovodskega sistema učinkovito
(strošek informacij)5. Za ustrezno kakovost informacij se računovodski
procesi raztezajo čez celotno poslovanje družbe in zajemajo tudi druge
organizacijske enote, kot so komerciala, nabava, kadrovska služba, služba
podpore izvedbi projektov… Računovodska služba skrbi za ustrezno
koordiniranje teh procesov, saj gre za zagotavljanje informacij, ki niso urejene
5
Bergant (2011), str. 29
12
z računovodskimi standardi, jih ima pa družba urejene v Pravilniku o
računovodstvu.
Slika 2: Prikaz horizontalnega in vertikalnega načrtovanja notranjega
poročanja
Nadziranje procesov računovodenja se razteza čez celotno poslovanje družbe
in gre dejansko za koordiniranje računovodskega nadziranja tudi na področjih
delovanja izven računovodske službe.
INFORMACIJSKI VIDIK
Informacijski vidik notranjega poročanja zajema del vseh treh informacijskih
funkcij računovodenja: izvajalni (predračunavanje, knjigovodenje, izvajanje
računovodskega
nadziranja,
izvajanje
analiziranja),
informacijski
(računovodsko informiranje, shranjevanje in arhiviranje računovodskih
podatkov in informacij, poročanje o računovodskem nadziranju) in
13
poslovodni (načrtovanje računovodenja, priprava izvajanja računovodenja,
nadziranje procesov računovodenja) delni sistem računovodstva.
Namen tega poglavja je opredeliti načela notranjega poročanja z
informacijskega vidika v zvezi z izvajanjem našega temeljnega procesa
vodenja projektov. Informacije za sprotno poslovno odločanje temeljijo na
podatkovnem modelu s slike 1, ki ga podrobneje opisujemo v nadaljevanju.
V današnjem času je prava informacija v pravem trenutku vredna zlata, pa naj
gre za zunanjo ali notranjo. Na sliki 3 lahko vidimo, kako uporabna vrednost
informacije čez čas hitro pada, v določenem trenutku ima celo negativno
uporabno vrednost ter se od določenega trenutka naprej uporabna vrednost
informacije ne spreminja. V procesu vodenja projektov je zadeva še toliko
bolj očitna, saj smo priča nenehnim spremembam in je pravočasnost
informacije za obvladovanje teh sprememb toliko bolj ključna. Kot primer
lahko navedemo pravočasnost informacije glede stanja zalog materiala za
vgradnjo na projektu. V primeru nepravočasnosti informacije o prostih
zalogah na skladišču lahko to predstavlja dezinformacijo, ki ima za posledico
napačne odločitve v procesu naročanja materiala. Posledično se dodatno
naroči material, ki po končanju projekta ostane na zalogi, zaradi specifičnosti
projektov pa je zelo težko uporabljiv v prihodnje.
Poleg zgoraj opisanega primera glede pravočasnosti ustreznih informacij
poskušamo z elementi notranjega poročanja reševati probleme pravočasnosti
informacij, ki so nam v naprej znani in na njih nimamo vpliva. Primer so
nekvalitetni popisi materiala za vgradnjo, ki ga dobimo od naročnika in
predstavljajo vhode v naše procese naročanja, operativne priprave dela in
podobno. V opisanih primerih dobimo ustrezno informacijo zelo pozno,
informacije se skozi proces izvedbe spreminjajo in potrebno je hitro
prepoznavanje odmikov od prvotnih informacij, nenehno ocenjevati
spremembe in sprejemati ustrezne ukrepe.
V nadaljevanju navajamo elemente notranjega poročanja na projektih (glej
slika 4), ki so posledica spremljanja temeljnega in vseh podpornih procesov
družbe in s katerimi zagotavljamo pravočasnost informacij za obvladovanje
sprememb na projektih.
Predlog za projekt je dokument, na katerem združimo osnovne zunanje in
notranje informacije o prihodnjem projektu in s katerim zaženemo proces
vodenja projekta v naši družbi. Vsebuje informacije o projektu, kot so naziv,
14
naročnik, stroškovno mesto, izhodišča, namen, obseg, povezave z drugimi
projekti, ključne datume, vodjo ponudbenega postopka…
Slika 3: Uporabna vrednost informacije skozi čas
Elaborat projekta predstavlja orodje za obvladovanje posameznega projekta
in nastane ob potrditvi Predloga za projekt. Za razliko od omenjenega
dokumenta predstavlja dinamičen dokument, ki skozi različne življenjske faze
projekta in obvladovanje sprememb na projektu, doživlja svoje revizije in
dopolnitve. Elaborat projekta združuje povezave na različne dokumente in
poročila projekta (terminski plan, likvidnostni plan, plan zasedenosti
zmogljivosti, kalkulacija…).
Projektni delovni nalog je elektronski dokument, ki nastane iz Predloga za
projekt v fazi zagona projekta in služi kot orodje za overjanje življenjskih faz
projekta. Odgovorne osebe za različna področja preverjajo izvedbo v procesu
definiranih aktivnosti, ki so pogoj za prehajanje projekta med življenjskimi
fazami.
Ponudbena kalkulacija projekta nastane v ponudbeni fazi izvajanja
temeljnega procesa kot rezultat razgradnje projekta na izdelke, ki jih moramo
izročiti naročniku in potrebnih virov za izdelavo teh izdelkov. V osnovi je
kalkulacija sestavljena iz neposrednih stroškov projekta in posrednih. Le-ti so
sestavljeni iz pribitka za kritje stroškov programa, v katerem se projekt izvaja
15
in iz pribitka za kritje stroškov družbe ter dobička. Direktni stroški so rezultat
plana projekta, ki je podrobneje opisan v nadaljevanju in nastane v orodju
Primavera. Direktni stroški projekta so sestavljeni iz stroškov materiala,
storitev in stroškov dela zaposlenih in so združeni po t.i. »cost account-ih«
(trimestni konto) izvozijo iz Primavere v Excel, kjer se kalkulacija opremi z
vnaprej določenimi prej omenjenimi pribitki. V fazi pogajanj za pridobitev
posla doživlja svoje revizije.
Slika 4: Elementi notranjega poročanja po fazah projekta
Pogodbena kalkulacija projekta je rezultat uspešnega zaključka ponudbene
faze temeljnega procesa. Skozi celoten projekt merimo odstopanja od
načrtovanega, ko Pogodbeno kalkulacijo primerjamo z Izvedbeno kalkulacijo.
Izvedbena kalkulacija projekta se izdela v drugi fazi izvajanja temeljnega
procesa (faza zagona projekta) in se uporablja skozi celotno fazo izvedbe
projekta. Izvedbena kalkulacija je orodje za spremljanje izvajanja projekta,
merjenje odstopanj od načrtovanega in ugotavljanje/napovedovanje rezultata
projekta ob njegovem končanju. Izvedbena kalkulacija se enkrat mesečno
uskladi s podatki iz izvajalnega delnega sistema računovodstva. Podatki o
trenutni realizaciji na projektu (knjiženi stroški) in napoved stroškov do
končanja projekta predstavljajo napoved ob končanju projekta.
16
Izvedbena kalkulacija projekta predstavlja osnovo za mesečno ugotavljanje
stopnje dokončanosti projekta po stroškovni metodi, kar je podlaga za
ustrezno mesečno razmejevanje projektov.
Pokalkulacija projekta se izdela v četrti fazi temeljnega procesa (faza
zaključevanja projekta) in služi za analiziranje in arhiviranje. Na podlagi
rezultatov in odstopanj preverjamo ustreznost kalkulativnih osnov, kot so na
primer povprečne stroškovne urne postavke zaposlenih po vlogah in pribitki
na direktne stroške.
Plan projekta začne nastajati takoj po potrditvi Predloga za projekt in se
dopolnjuje in spremlja skozi vse življenjske faze projekta ter predstavlja
orodje za obvladovanje projektov. Je osnova drugim elementom notranjega
poročanja na projektih, saj na podlagi plana projekta nastanejo kalkulacije,
plan zasedenosti zmogljivosti in likvidnostni plan projekta. Planiranje
projektov ima družba opredeljeno v dokumentu Usmeritve pri planiranju
projektov, kjer so navedeni obvezni in priporočljivi elementi plana projekta na
podlagi predhodnih dobrih praks. Plan projekta v osnovi sestavljajo izdelki
projekta (bodisi izdelki, ki jih moramo izročiti naročniku ali izdelki, ki so
potrebni za obvladovanje projekta – že prej opisani elementi notranjega
poročanja na projektih) in viri, ki so potrebni za izdelavo prej omenjenih
izdelkov projekta.
Vsak plan projekta ima štiri obvezne temeljne skupine izdelkov: izdelki
vodenja projekta, priprava projekta, izvedba projekta in zaključevanje
projekta. Znotraj temeljnih izdelkov projekta je izdelana struktura
priporočljivih izdelkov za različne tipe projektov po programih družbe.
Vire, ki so potrebni za izvedbo projekta, delimo na tri skupine: material,
storitve in delo. Na podlagi planiranja potrebnih virov za pripravo izdelkov
projekta se ob pripravi in izvedbi projekta spremljajo plani zasedenosti
zmogljivosti na projektu, likvidnosti plan projekta. S pomočjo beleženja
porabe virov imamo na posameznem projektu pregled nad planiranimi in
porabljenimi viri, kjer se na tedenski ravni spremljajo odstopanja.
Likvidnostni plan projekta nastane v ponudbeni fazi kot posledica načrtovanja
prilivov in odlivov na projektu. Spremljajo se skozi vse življenjske faze
projekta.
17
Poleg zgoraj naštetih elementov notranjega poročanja na projektih
uporabljamo še naslednje elemente notranjega poročanja, ki združujejo
informacije iz posameznih projektov na nivoju portfelja projektov:
- preglednica portfelja projektov,
- IPI programov,
- IPI družbe,
- zasedenost zmogljivosti na ravni družbe,
- likvidnostni plan na ravni družbe.
Preglednica portfelja projektov pomeni orodje za obvladovanje in pregled nad
vsemi projekti v družbi in se nahaja v orodju Oracle Primavera (glej Slika 5).
Projekt se zapiše v Preglednico portfelja projektov po potrditvi Predloga za
projekt. V njem se nahajajo osnovni podatki o projektih, kot so stroškovno
mesto projekta, naziv, naročnik, odobreni viri (direktni stroški projekta),
pogodbena vrednost, ključni datumi…
Poleg naštetih podatkov pri vsakem projektu merimo indeksa SPI in CPI po
metodi prislužene vrednosti, ki prikazujeta odstopanje projekta od njegovega
časovnega in stroškovnega načrta. Na podlagi podatkov obeh indeksov je
možno na tedenskem nivoju sprejemati ukrepe.
IPI programov sestavljajo vse kalkulacije projektov znotraj določenega
programa (glej slika 2). V sklopu IPI programov spremljamo naslednje
kategorije:
- Plan IPI programa
- Ocena IPI programa
- Napoved IPI programa
Plan IPI programa je letni poslovni načrt programa, ki ga vodja programa pred
začetkom poslovnega leta uskladi z vodstvom, vodstvo družbe pa z lastniki.
Plan IPI programa sestavljajo vse kalkulacije projektov oziroma deli
kalkulacij projektov, ki se izvedbeno nanašajo na planirano poslovno leto.
Omenjenim kalkulacijam so po vnaprej opredeljenih ključih prišteti še stroški
programa in družbe (stroški skupnih služb).
Ocena IPI programa se od plana razlikuje v tem, da gre pri oceni za
dinamično kategorijo, ki se čez leto spreminja in prikazuje možen rezultat
programa na podlagi kalkulacij projektov, ki so v izvedbi ali pridobivanju.
Napoved IPI programa v primerjavi z zgornjima dvema kategorijama temelji
zgolj na kalkulacijah projektov, ki so že v izvedbi (pomeni, da imamo za
18
projekt že podpisano pogodbo). Napoved je sestavljena iz trenutne realizacije,
ki je na mesečni ravni usklajena s knjiženimi podatki in iz napovedi
naslednjih 18 mesecev poslovanja. Napoved vsebuje tudi mesečne razmejitve
projektov na podlagi stroškovne metode, kar nam zagotavlja realne mesečne
informacije o poslovanju posameznega programa.
IPI družbe prav tako vsebuje vse tri zgoraj opisane kategorije (plan, ocena in
napoved) in predstavlja vertikalno združevanje informacij o uspešnosti
izvajanja posameznega projekta preko poslovanja programov v informacijo o
poslovanju družbe (glej sliko 2).
Zasedenost zmogljivosti na ravni družbe je izdelan na nivoju celotne družbe,
kjer gre za horizontalno integracijo planov posameznih projektov. Z omenjeno
informacijo na tedenski ravni centralizirano spremljamo zasedenost
zaposlenih in sprejemamo odločitve glede optimalnega razporejanja
zmogljivosti po projektih in ostalih aktivnostih družbe.
Likvidnostni plan na ravni družbe sestavljajo planirani fiksni odlivi in prilivi,
ki jim nato za potrebe simulacije prištevamo planirane prilive in odlive iz
likvidnostnih planov projektov glede na življenjsko fazo projekta. V ta namen
imamo v likvidnostnem planu družbe dve kategoriji plana:
- dejanski plan, ki ga sestavljajo planirani odlivi in prilivi za pokrivanje
fiksnih stroškov ter odlivi in prilivi iz likvidnostnih planov projektov,
za katere je že bil izdan račun;
-
ocenjeni plan, ki ga poleg zgornjih dveh kategorij sestavljajo še
planirani prilivi in odlivi iz likvidnostnih planov projektov v izvedbi,
za katere je narejena ocena fakturiranih vrednosti čez čas.
Vsi zgoraj opisani elementi notranjega poročanja so del ciljno usmerjenega
poročanja in so umeščeni v spodaj opisano arhitekturo informacijskega
sistema družbe. Z arhitekturo informacijskega sistema zasledujemo cilj
povezanosti elementov notranjega poročanja od Strateškega poslovnega
načrta družbe do zadnje aktivnosti na projektu. (slika 5).
ABIT ECM (Enterprise Content Management) je sistem za obvladovanje
poslovnih procesov (BPM) in dokumentov (DMS). V tem sistemu definiramo,
informatiziramo in nadziramo izvajanje poslovnih procesov s pripadajočo
dokumentacijo. Trenutno v tem sistemu izvajamo tri poslovne procese: proces
priprave ponudbe (1. faza temeljnega procesa družbe), proces likvidature in
19
proces nalog (podporna procesa). Poleg tega nam sistem služi kot centralni
dokumentacijski sistem družbe.
Slika 5: Arhitektura informacijskega sistema in umestitev notranjega
poročanja
Informacijski sistem sestavljajo štirje glavni elementi:
- ABIT ECM,
- Oracle Primavera,
- ErMan,
- Hermes ERP.
Oracle Primavera je sistem za upravljanje portfelja projektov in vodenje
posameznih projektov. Pod vodenjem projektov razumemo načrtovanje,
izvajanje, spremljanje in analiziranje projektov.
ErMan je sistem za spremljanje in beleženje realizacije na nivoju družbe.
Sistem je povezan s sistemom Oracle Primavera, iz katerega pridobiva
podatke o planiranih aktivnostih in vrača podatke o porabi virov po
aktivnostih, ki jih vodje projektov pred tem pregledajo in potrdijo. Poleg tega
20
v sistemu vodimo različne evidence za potrebe izvajalnega delnega sistema
računovodstva (mesečni delovni listi za potrebe obračuna plač, potni nalogi,
obračuni za potrebe izdanih računov) in kadrovski informacijski sistem.
Hermes ERP je sistem namenjen vsem trem informacijskim funkcijam
računovodenja in skrbi za konsistentnost baze podatkov v družbi.
Shranjevanje in arhiviranje podatkov in informacij za potrebe notranjih
uporabnikov je organizirano v okviru sistema Abit ECM, ki omogoča:
- sledenje predanih informacij;
- ugotavljanje njihove kakovosti (primerjava s predhodno predanimi
informacijami);
- dostopnost do potrebnih informacij.
Računovodsko informiranje notranjih uporabnikov predstavlja zadnjo fazo v
procesu oblikovanja informacij. Informiranje poteka na tedenski ali mesečni
ravni v sklopu dogovorjenih sestankov ali z nalaganjem vnaprej dogovorjenih
poročil v sistem.
Primeri informiranja notranjih uporabnikov:
- Trženjski sestanek – poteka vsak teden, kjer se vodstvo skupaj z vodji
programov seznani z doseganjem planov in prepoznanimi trženjskimi
priložnostmi programov. V ta namen so po programih pripravljene
napovedi (pridobljeni projekti) in ocene (projekti v pridobivanju)
prometa po programih.
-
Sestanek o zmogljivostih – poteka vsak teden, kjer skrbnik poola
zmogljivosti z vodji projektov usklajuje prekrivanja in plan
zasedenosti zmogljivosti na ravni družbe.
-
Projektni sestanek – poteka vsak teden, kjer sodelujejo vodje
projektov s člani projektnih timov iz drugih organizacijskih enot pri
pregledu Preglednice portfelja projektov.
-
Kolegij direktorja – poteka vsak teden z vodji služb.
-
IPI na ravni programov – mesečno informiranje vodij programov o
doseganju rezultatov ter usklajevanje glede sprejemanja potrebnih
ukrepov.
-
IPI na ravni družbe – mesečno informiranje vodstva in lastnikov.
21
Računovodsko informiranje notranjih uporabnikov uporabimo tudi za
izvajanje spodnjih nalog:
- stalno proučujemo potrebe uporabnikov in dajemo pobude za
oblikovanje novih oziroma drugačnih informacij;
- stalno usposabljamo uporabnike za boljše razumevanje posredovanih
informacij in s tem vzbujamo zavedanje potreb po novih
informacijah.
IZVAJALNI VIDIK
Računovodstvo je nosilec izvajalnega dela notranjega poročanja, ki se po
področjih deli na knjigovodenje, predračunavanje, analiziranje in nadziranje.
Računovodska služba ne more zajeti vseh procesov računovodenja za notranje
uporabnike, zato se le-ti deloma izvajajo tudi v drugih organizacijskih enotah
zunaj računovodske službe. Računovodstvo vodi in koordinira procese
knjigovodenja in računovodskega nadziranja. Izvajanje procesov
predračunavanja in analiziranja je organizirano zunaj računovodske službe,
vendar v sodelovanju z računovodsko službo.
Procesi knjigovodenja in računovodskega nadziranja se deloma izvajajo s
pomočjo zunanjega izvajalca, vendar imamo v sklopu računovodstva
organizirano ekipo, ki koordinira procese z zunanjim izvajalcem in izvaja
naloge v zvezi z notranjim poročanjem.
Izvajanje procesov predračunavanja in analiziranja na nivoju projektov je
organizirano v podpornih službah kot na primer komerciale in podpore
izvedbi projektov. Odgovornosti posameznih izvajalcev in njihove vloge v
posameznih procesih so opredeljene v Poslovniku vodenja sistemov in
Matriki odgovornosti družbe.
Ob prepoznani priložnosti, ki jo v sistem zavedemo s pomočjo Predloga za
projekt, se imenuje vodja ponudbenega postopka (VPP), ki je v nadaljevanju
izvajanja procesa vodenja projekta praviloma tudi vodja projekta (VP), ni pa
nujno. VPP oziroma VP je lastnik procesa vodenja projekta in povezuje vse
vidike procesa in linijskega dela, iz katerega se v proces vodenja projekta
vključujejo nosilci nalog iz podpornih služb.
Na predlog VPP Operativni kolegij imenuje projektni tim, ki ima opredeljene
svoje vloge v dokumentu Organiziranost na projektu. V projektni tim so
vključeni izvajalci iz različnih služb in oddelkov, ki sodelujejo pri izvajanju
glavnega in podpornih procesov. Poleg izvajanja procesov so člani projektnih
22
timov tudi skrbniki elementov notranjega poročanja, opisanih v prejšnji točki
po naslednji razdelitvi:
- VPP in VP - Elaborat projekta in Plan projekta,
- projektna podpora - Preglednica portfelja projektov, Zasedenost
zmogljivosti na ravni družbe,
- komerciala - Predlog za projekt, Projektni delovni nalog, Ponudbena
kalkulacija projekta, Pogodbena kalkulacija projekta, Izvedbena
kalkulacija projekta, Pokalkulacija projekta in Likvidnostni plan
projekta,
- računovodstvo - IPI programov, IPI družbe in Likvidnostni plan na
nivoju družbe.
SKLEP
V prispevku smo želeli prikazati pristop k vzpostavitvi sistema notranjega
poročanja v družbi, katere ključni proces je izvajanje projektov za zunanjega
naročnika. Poudarili smo pomen informacije v okolju, kjer so edina stalnica
spremembe. Zato je toliko bolj pomembno, da so že znotraj sistema planiranja
projekta vgrajeni pogoji za vzpostavitev učinkovitega poročanja, saj so za
obvladovanje sprememb na projektih ključne informacije v pravem trenutku.
To je hkrati pogoj za nadzor nad celotnim portfeljem projektov in učinkovito
obvladovanje zmogljivosti na ravni družbe.
Za pridobivanje ustreznih informacij smo opisali sistem notranjega poročanja
z vsemi njegovimi elementi ter prikazali umeščenost teh elementov v proces
vodenja projektov skozi življenjske faze in različne ravni načrtovanja in
spremljanja poslovanja. Hkrati smo prikazali arhitekturo informacijskega
sistema, ki temelji na integraciji različnih informacijskih rešitev, ki nam na
eni strani omogočajo fleksibilnost pri izvajanju procesov, na drugi strani pa
konsistentnost baze podatkov za arhiviranje in analiziranje.
Predstavljeni pristop je trenutno dosežena razvojna stopnja in ne načrtovano
ciljno stanje. Za preskok na višjo razvojno stopnjo bodo potrebne določene
spremembe notranje organizacijske kulture z vidika odnosa do planiranja in
razumevanja vrednosti pravočasne povratne informacije na uspešnost in
učinkovitost izvajanja poslovnih procesov in poslovanja v celoti ter osebne
vloge vsakega od udeležencev v procesih.
23
LITERATURA
Bergant, Ž. (2011): Računovodstvo za notranje poročanje.V: Bergant, Ž. (ur.) Splošna
načela notranjega poročanja / 1. konferenca o notranjem poročanju. (Str. 9-33).
Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije.
Bergant, Ž. (2010): Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo.
Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.
Budd, C. I. in Budd, C. S. (2010): A practical guide to earned value project
management.. 2nd ed. Vienna: Management Concepts.
Ilić, M. In Sternad, E. (2012): Prenova paradigme celovite informacijske podpore. V:
Ustvarimo nove rešitve! [Elektronski vir].19. konferenca Dnevi slovenske
informatike. (Str. 7). Ljubljana: Slovensko društvo Informatika.
Turk, I. (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski
inštitut za revizijo.
OGLAS
24
Marjan Mateta
NOTRANJE RAČUNOVODSKO POROČANJE V
SREDNJIH IN MALIH PODJETJIH V KEMIJSKI
INDUSTRIJI V POGOJIH GLOBALIZACIJE IN V
POVEZAVI S STRATEGIJO PODJETJA
UDK 657.6:66
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček:
Prispevek
obravnava
nestanovitno gospodarsko okolje, ki se
je začelo s krizo 2009 in se še ni
umirilo, nasprotno, se še zaostruje.
Notranje poročanje je ob upoštevanju
vseh načel, predstavljenih na prejšnjih
konferencah
potrebno
prevetriti.
Zmanjšati ali ukiniti je treba notranje
poročanje, ki poudarja samovšečnost in
samozadovoljstvo v podjetju, ter dati
večji poudarek na poročilih, ki vodijo k
izboljšanju konkurenčnosti podjetja.
Ključne besede: Kriza, strateško
vodenje SME, stroški, konkurenčnost,
notranje poročanje.
Abstract: This paper presents the
challenges faced in the volatile
economic environment, which began
with the crisis in 2009. During this
period the conditions in the economic
environment have exacerbated, rather
than becoming more stable. Taking into
account all the principles that were
outlined at previous conferences
internal financial reporting needs to be
freshened up. There is a clear need to
lower or even eliminate internal
financial reporting that highlights the
complacency and self-satisfaction in
firms, and put more emphasis on
reports, which lead to improvements of
firms’ competitiveness.
Key
words:
Crisis,
strategic
management
of
SMEs,
costs,
competitiveness, internal financial
reporting.
1 UVOD
Kemijska industrija je pomemben steber slovenskega in evropskega
gospodarstva. Zajema med seboj tesno povezane dejavnosti, ki vse slonijo na
kemijskih tehnologijah in procesih. To so proizvodnja kemikalij, kemijskih
izdelkov in umetnih vlaken, farmacevtskih izdelkov ter izdelkov iz plastike in
gume.
25
Kemijska industrija zagotavlja napredne materiale in tehnologije tudi za
ostalo predelovalno industrijo, zato je v tem oziru vitalnega pomena za
celotno svetovno gospodarstvo.
Svet EU jo je maja 2009 uvrstil med prednostne panoge (Council conclusions
on an integrated approach to a competitive and sustainable industrial policy
in the EU, 28.5.2009, 9256/09) saj ponuja tudi trajnostne rešitve za številne
današnje okoljske in druge probleme.
Kot številne druge, je tudi slovenska kemijska industrija izpostavljena
močnim konkurenčnim pritiskom drugih evropskih držav in svetovnih regij,
zlasti hitro rastočih gospodarstev. Pri tem izpolnjuje zahteve evropske
zakonodaje, ki je na področju varovanja zdravja in okolja pred negativnimi
učinki kemikalij med najstrožjimi v svetu.
Kemijsko industrijo sestavljajo gospodarske družbe, ki imajo kot svojo glavno
dejavnost registrirano dejavnost iz okvira naslednjih oddelkov dejavnosti (po
standardni klasifikaciji dejavnosti SKD 2008 oziroma NACE Rev. 2):
Šifra SKD
C-20
C-21
C-22
Naziv
Proizvodnja kemikalij, kemičnih izdelkov in umetnih
vlaken
Proizvodnja farmacevtskih surovin in preparatov
Proizvodnja izdelkov iz gume in plastičnih mas
Kemijska industrija v Sloveniji je v letu 2013 ustvarila 5.048.891.843 €
prihodkov in zaposlovala 25.501 delavca.
Število podjetij po velikosti pa je razporejeno tako:
Šifra SKD
velika
srednja
mala
mikro
C-20
15
15
20
95
C-21
3
1
3
16
C-22
20
24
54
443
2 VLOGA IN POMEN NOTRANJEGA POROČANJA
Namen notranjega poročanja naj bi bil pravočasno pridobiti dovolj informacij
za pravilno odločanje vodstva in na ta način uspešno voditi družbo v
turbulentnem poslovnem okolju.
26
Zagotavljati je potrebno stabilno rast podjetja s ciljem poviševanja njegove
vrednosti. Zato se lahko strinjamo, da je možno organizirati zelo enostavno
notranje poročanje s sorazmerno majhnim vložkom dela ali pa bolj
sofisticirano poročanje za večje in kompleksnejše sisteme. Nihče ne more
predpisati, koliko in katere informacije je treba imeti med dvema skrajnostma.
Notranje poročanje v kemijski industriji se gotovo zelo razlikuje od podjetja
do podjetja. Ne more biti enako za velika in mala podjetja, pa tudi raznolikost
te dejavnosti zahteva prilagajanje notranjega poročanja posameznim
specifikam. Zato sem bil v dilemi ob izboru naslova za to predstavitev. V
dilemi sem bil zato, ker se ne morem pisati o notranjem poročanju podjetij,
kot so Krka, Leka in drugi, ki so tudi sestavni del kemijske industrije. Zato
sem si pomagal z dodatkom v naslovu: Notranje računovodsko poročanje v
srednjih in malih podjetjih v kemijski industriji v pogojih globalizacije in v
povezavi s strategijo podjetja.
Temeljna ideja ekonomije o redkosti virov, ki je žal velikokrat pozabljena ne
samo v podjetjih, tudi v občinah, državi ali pa, če želite v EU, je tisto načelo,
ki naj da odgovor kako se lotiti te naloge.
Vem, da nisem povedal nič
novega, okolje pa nam žal
prikazuje zelo veliko primerov
za podjetja in ostale institucije,
ki
daleč
odstopajo
od
upoštevanja tega načela, kar ima
za posledico zelo različna
ekonomska stanja podjetij in
držav ter utemeljuje pomen
notranjega
poročanja
kot
izredno pomembnega orodja za
funkcioniranje sistemov.
TEMELJNA IDEJA EKONOMIJE
O REDKOSTI VIROV
• Družba mora uporabljati učinkovito vse svoje
razpoložljive vire.
• Z danim obsegom izdatkov ustvariti maksimalno
možen obseg koristi
in nasprotno
• dano raven koristi ustvariti z minimalnimi izdatki.
V srednjih in malih podjetjih je pomembno, kako direktor razume pomen
kakovostnih informacij, kako jih je pripravljen upoštevati, uporabljati,
dopolnjevati, ukinjati, skratka kako je motiviran za razvijanje funkcije
notranjega poročanja.
Če je to razumevanje skromno, potem bo delo na tem področju mukotrpno za
računovodjo in za oblikovanje sistema notranjega poročanja. Računovodja
ima možnost, da počasi servira koristne informacije in tako postopno vzbudi
27
zanimanje poslovodstva za izgradnjo sistema notranjega poročanja. Lahko pa
se odloči tako podjetje zapustiti in poiskati novo delovno okolje, kjer
razumejo potrebo po notranjem poročanju.
Na tem mestu ne bi mogel soglašati, da je notranje poročanje najbolj
pomembno in, da moraš nekoga prisiliti, da ga uporablja. Ocenjevati katera
funkcija v podjetju je najpomembnejša se mi ne zdi ravno racionalen pristop,
čeprav je v našem slovenskem okolju moderno, da se enkrat poudarja, da je
najpomembnejša kadrovska funkcija, drugič, da je to kontroling ali nabava ali
razvoj ali marketing ali karkoli že. Pomembne so vse funkcije v pravilnem
razmerju.
V številnih primerih si organizacije za izpolnjevanje zahtev standardov
zastavljajo predvsem cilje za dosledno izvedbo procesov, ne da bi to zavestno
povezovale s finančnim učinkom, z zadovoljstvom odjemalcev v primerjavi s
konkurenco in podobno. Ukvarjajo se bolj z vprašanjem, kako delajo, manj pa
z vprašanjem zmanjševanja tveganja in povečevanja koristi. Izgradimo si
sistem notranjega poročanja na tak način, da bomo z njegovo pomočjo
predvsem zmanjševali tveganja in povečevali koristi.
3 VZROKI ZA PROPAD PODJETIJ V KRIZI
Ob nastanku finančne krize konec 2008 so se začeli pojavljati v časopisju
razni članki za pomoč podjetjem, kako poiskati izhod iz krize. Ker sem jih
arhiviral v poseben registrator »KRIZA 2009«, pozneje pa sem spremenil
naslov »KRIZA 2009 « sem za to priložnost izpisal nekaj naslovov:
KRIZA
Naslovi časopisnih člankov od leta 2009 dalje:
● 11 nasvetov kako prihraniti v podjetju
● Recept za uspeh v recesiji: osredotočite se na svoje stranke
● 7 korakov do preprostejšega poslovanja
● Menedžerski grehi, ki se jim izognite v letu 2011
● 10 razlogov za krizo podjetja
● 7 napak – nezaželeno vedenje vodstva v krizi
● 7 pravil boljšega obvladovanja tveganj
● 10 nasvetov kako naj podjetja pridejo do denarja
● 5 razlogov zakaj se pametna podjetja v recesiji povzpnejo na vrh
● 5 pravil za učinkovito oglaševanje v času recesije
● 10 priporočil za boljše rezultate med gospodarsko nestabilnostjo
● 13 podjetniških nasvetov o prihrankih podjetja
●●●
28
Občasno jih pregledam, služijo mi kot neke vrste opomnik, da ne bi po
nepotrebnem zabredel v težave. Ob takih pregledih pa razmišljam o tem, zakaj
so ti napotki podani ob krizi, saj bi morali veljati enako tudi leta 2006 ali 2007
oziroma v vseh časih enako.
Tokrat se moramo vprašati, kako je bilo v slovenskih podjetjih organizirano
»Notranje poročanje«, da so lahko slovenska podjetja zabredla v tako globoko
krizo. In še naprej kaj je treba pri notranjem poročanju popraviti, da bodo
podjetja v negotovi prihodnosti poslovala bolj stabilno.
A.T. Kearney je
izdelal raziskavo z
naslovom »Razlogi
za propad podjetij
v času krize«.
V tej raziskavi so
proučili več kot
1200
primerov
podjetij po vsej
Evropi,
ki
so
propadla v času
krize.
NAJPOGOSTEJŠI VZROKI ZA PROPAD PODJETIJ
1. NAPAČNE STRATEŠKE / INVESTICIJSKE ODLOČITVE; 54%
2. PREOBSEŽNA STRUKTURA STROŠKOV; 39%
3. Nezadostna likvidnost; 38%
4. Prepozen / neustrezen odziv managementa; 34%
5. Odvisnost od vrednostne verige; 23%
6. Spori managementa; 20%
7. Spori med delavci in managementom; 20%
8. Nezadostni nadzor; 18%
9. Kriza industrije; 17%
10. Gospodarska kriza; 16%
11. Izostanek pripravljenosti za sodelovanje na strani bank; 15%
12. Šibak konkurenčni položaj; 15%
13. Pomanjkanje izkušenj managementa; 13%
14. Odnos delničarjev; 5%
15. Fiskalne težave; 4%
Ocenjujem, da je v 1. točki (napačne strateške/investicijske odločitve) in v 2.
točki (preobsežna struktura stroškov) zajeto bistvo vzrokov in, da je v teh
dveh alinejah možno poiskati tudi vse druge vzroke. Zato sem se odločil, da
strnem pomen notranjega poročanja na tak način, da si s pomočjo le tega
zagotovimo informacije, da ne bi sprejemali napačnih strateško investicijskih
odločitev in da ne bi imeli preobsežnih stroškov.
3.¸1 NOTRANJE INFORMACIJE ZA SPREJEMANJE USTREZNIH
STRATEŠKIH INVESTICIJSKIH ODLOČITEV (najpogostejši vzrok za
propad podjetij)
Ta sklop informacij je zelo kompleksen, ni ga mogoče zajeti, naročiti ali
izdelati »ad hoc« samo pred sprejetjem pomembnih odločitev, ampak je treba
z njim živeti, ga izgrajevati, izpopolnjevati, kritično preveriti pri različnih
virih, imeti tudi malo prirojenega čuta za spremljanje ekonomskega dogajanja
v svetu in predvidevanja poti v prihodnost. Pri tem je pomembno, da imamo
razčiščenih nekaj pojmov glede globalizacije in konkurenčnosti.
29
Podjetje, ki želi delovati na globalnem trgu mora biti konkurenčno.
V našem okolju se še vedno pojavlja dilema, kaj je bolj pomembno,
konkurenčnost ali socialna kohezivnost.
GLOBALIZACIJA
= dejstvo
KONKURENČNOST = osnova za sodelovanje v
globalizaciji
SOCIALNA KOHEZIVNOST
se lahko povečuje z večjo konkurenčnostjo
se nujno znižuje z manjšo konkurenčnostjo
Odločil sem se, da je treba spregovoriti o propadu podjetij in povezavah z
notranjim poročanjem predvsem z namenom, da si v podjetjih priredijo
notranje poročanje na tak način, da se izognejo možnemu propadu podjetja.
V zbornikih dosedanjih konferenc so sistematično zbrana in podana Splošna
načela notranjega poročanja, Načela notranjega poročanja po področjih
notranjega poročanja in Posebnosti notranjega poročanja po posameznih
vrstah dejavnosti.
Vsakdo, ki bo pripravljal sistem notranjega poročanja, si lahko poišče
ustrezen model. Tak model, ki bo omogočil napredek podjetja. Ustrezno
izbran model bo gotovo tudi preprečil propad podjetja zaradi napačnih
strateških /investicijskih odločitev.
Poglejmo nekaj značilnosti kemijske industrije, ki jih moramo imeti pred
očmi, ko si postavljamo sistem notranjega poročanja.
EVROPSKA KEMIJSKA INDUSTRIJA (podatki iz CEFIC prikazani na
Vrhu kemije – Brdo pri Kranju - 2012). Izbral sem dve prosojnici, ki
prikazujeta dogajanje v evropski kemijski industriji v zadnjih dvajsetih letih.
30
Delež »evropske« kemije v svetovni trgovini se je iz 36 % zmanjšal na 21 %,
obseg realizacije se po letih povečuje.
Drugi diagram pa prikazuje zmanjševanje števila zaposlenih v kemijski
industriji in pa tudi zmanjševanje zaposlenih v industrijah, ki so povezane s
kemijsko industrijo.
Oba diagrama zajemata obdobje zadnjih dveh desetletij. Ne smemo pozabiti,
da je Evropa v krizi izgubila 3.800.000 delovnih mest in da je prisotna
deindustrializacija Evrope. Evropa se ni dovolj dobro pripravila na
globalizacijo z vidika izboljševanja konkurenčnosti in rezultat tega je manj
delovnih mest.
CEFIC je že 1998 izdelal primerjalno analizo evropske in ameriške kemijske
industrije, ki je prikazala zelo velike razlike v petih kazalnikih, seveda v korist
ameriški kemijski industriji.
31
Industrija se je ustrezno odzivala na tako stanje. Multinacionalke so selile
svoje dele sistemov v nova okolja, in sicer na rastoče trge (BRIK).
Petrokemična dejavnost se je selila k izvoru nafte (Arabski polotok), v
zadnjem času pa energijsko zahtevnejše proizvodnje tudi v ZDA. V letu 2013
so zaprli dve veliki tovarni vinil acetatnega monomera in sicer oktobra
meseca INEOS v Veliki Britaniji – 300.000t, novembra meseca pa še
CELANESE v Španiji – 200.000t.
KONKURENČNOST EU – ZDA KEMIJSKIH DRUŽB
CEFIC 1995 Profitability, productivity and capital intensity
European against US chemical companies
USA
Europe
To je surovina, ki jo uporabljamo tudi v našem podjetju in lahko s prve roke
pojasnim, kakšne so posledice takih odločitev.
Poglejmo še dve prosojnici iz Vrha kemije – Brdo pri Kranju 2012, ki jo je
predstavil A.T. Kearney za pogled delovanja evropske kemije v prihodnost
(do 2030). Rast CAGR 0,9 % ni ravno spodbudna.
32
Velikih rasti torej ni zaznati tudi v prihodnosti. To lahko zveni pesimistično.
Na tem mestu ni potrebe po diskusiji o tej tematiki. Lahko bo tako, lahko se
bo bistveno spremenilo. Moramo pa upoštevati te napovedi, da ne zabredemo
po nepotrebnem v težave.
33
Kemična industrija je ključni akter v trajnostnem razvoju, saj poleg svojih
naporov, vloženih v bolj trajno proizvodnjo in poslovanje, z razvojem okolju
prijaznejših materialov in izdelkov, pomaga k bolj vzdržnemu poslovanju tudi
drugim sektorjem v gospodarstvu.
Svet EU je poudaril, da je evropska kemična industrija sektor, ki ponuja
rešitve, napredne materiale in tehnologije evropski industriji kot celoti. Poleg
tega zagotavlja tudi trajnostne rešitve za številne probleme svetovnih
razsežnosti. Nepogrešljivo vlogo naj bi imela tudi pri prehodu na trajnostno
proizvodnjo in uporabo kemikalij na okolju prijazen način.
Trajnostno rast se opredeli kot vzajemno realno rast prihodkov in
dobičkov v daljšem časovnem obdobju, pri tem da je donos za
lastnike višji od celotnih stroškov kapitala organizacije.
Trajnostno (vzdržno) rast pa se opredeli s štirimi merili:
1. Merilo vzdržnih prihodkov: 5,5-odstotna realna rast prihodkov
2. Merilo vzdržnih dobičkov: 5,5-odstotna realna rast dobičkov
3. Merilo vzdržnih donosov: višji donosi od stroška celotnega
kapitala organizacije
4. Merilo časovne vzdržnosti: povprečno doseganje prvih treh
meril v obdobju zadnjih desetih let.
Zook in Allen, 2001
Za naš namen je dovolj, da se seznanimo s to prihodnostjo in si pripravimo
elemente za notranje poročanje tako, da bomo v novonastalih razmerah dobro
krmarili naprej.
Ko se pogovarjamo o srednjih in malih podjetjih ni naša glavna dejavnost, da
to spremenimo. Lahko se po svojih močeh trudimo, vendar uspeh bo pičel.
Bolje je, da se držimo načela:
Naloga managementa
=
da v obstoječem konkurenčnem okolju
“prehiti konkurente” in pridobi naročila na
“zmanjšanem” trgu
Naloga vlade
=
da izboljšuje konkurenčno okolje
da lahko “realni sektor” zagotavlja prihodke
za vzdržen proračun
34
Še eno dejstvo je pomembno, ko predstavljamo kemijsko industrijo. Že v
uvodu smo predstavili klasifikacijo kemijske industrije v tri oddelke po
standardni klasifikaciji. Za boljšo predstavo prikazujem še funkcionalni
pregled evropske kemijske industrije. (slika Kmetijska panoga v EU)
KEMIJSKA PANOGA V EU
(CEFIC)
70% končni
izdelki
+
30% bazične
kemikalije
31% za
končne
potrošnike
16% za storitveni
sektor
● Farmacija
5% za
gradbeništvo
6% za kmetijstvo
● Umetna gnojila
42% za druge
industrije
● Barve
● Kozmetika
● Laki
● Izdelki za gospodinjstvo
● Lepila
● Barve
● Neobdelane
plastične mase
● Lepila
Velikokrat je vpetost kemijske industrije v različne sektorje zelo odvisna od
dogajanja v teh sektorjih (npr. gradbeništvo, kmetijstvo, …). Bazična
industrija se bo še naprej selila bližje surovinskim virom ter bližje velikemu
številu potrošnikov. Pozorni moramo biti na tisti delež končnih izdelkov, ki
pokriva potrebe drugih industrij in skrbno slediti, kaj se dogaja s premiki v teh
industrijah. Elementi notranjega poročanja morajo zajeti tudi te informacije.
SLOVENSKA KEMIJSKA INDUSTRIJA
Ko smo tako soočeni s stanjem kemijske industrije v EU, je prav, da
pogledamo tudi stanje slovenske kemijske industrije. Za slovensko kemijsko
industrijo velja, da je panoga dobra, stabilna, donosna, ...
Poglejmo to še skozi nekaj podatkov:
35
SLO
2013
Slo kem v EU 0,5% prih.
0,5% dod. vred.
Deleži od predelovalne dejavnosti
15%zap.
Prih.
% izvoza
Posl. izid
Finančni izid
Netto dob.
Dod. vr. / zap.
Vse družbe
Indeks
%
77.197.869.947
24%dod.vr.
20%prih.
Predelovalne dejavnosti
Indeks
%
∑ kemija
Indeks
%
98,1
23.270.559.938
99,6
5.048.891.843
106,2
35,9
102,9
67,1
100,3
79,4
102,5
2.151.081.597
- 1.721.239.152
169.212.183
39.011
101,7
924.605.068
- 550.646.056
315.589.926
38.276
106,1
391.246.541
54.708.982
300.940.030
61.039
104,8
110,8
50,9
102,6
158,0
73,1
105,2
23%izvoz
547
93,0
105,7
Št. zap.
2009
2010
2011
2012
479.894
462.643
449.235
435.058
2013
425.833
97,9
160.153
97,8
25.501
103,8
37.211.969.456
99,0
9.859.771.720
98,8
3.174.543.741
102,2
91,58
92,5
66,55
97,4
34,5
91,8
6,38
93,8
3,26
94,5
1,65
89,7
0,46
52,3
3,2
73,6
9,57
91,1
0,18
52,9
1,41
73,8
5,62
92,2
Kapital
Fin.dolg / kap.
Fin.dolg / EBITDA
ROE
ROA
172.000
166.685
165.515
163.784
25.269
24.785
25.060
24.563
GZS ima dobro razvit sistem KAPOS, kjer Ajpesove podatke za poslovanje
vseh družb razporedi po SKD klasifikaciji in prikaže te podatke tudi v obliki
kazalnikov. Člani GZS lahko preko združenj pridobijo te podatke za svoje
podjetje, skupino dejavnosti, v kateri delujejo, celotno predelovalno
dejavnostjo in za vse družbe. To je dobro orodje, kjer se lahko podjetje poišče
in primerja z drugimi podjetji po različnih primerjavah (na razpolago je več
kot petdeset kazalnikov). Na kemijskem združenju smo izdelali v letu 2009
tudi tridimenzionalni pregled posameznih dejavnosti v primerjavi z enakimi
dejavnostmi po evropskih državah. Kot primer prilagam prosojnico za ožjo
kemijsko industrijo z vključeno farmacevtsko industrijo po kombinaciji
kazalnikov prihodki na zaposlenega v EUR, strošek dela v dodani vrednosti (v
%) ter dodana vrednost na zaposlenega (vrednost v krogcih).
36
V dokumentu »Sodobna industrijska politika« je tudi tabela »Produktivnost
predelovalnih dejavnosti« (merjena z dodano vrednostjo na zaposlenega) v
primerjavi s povprečjem EU.
37
Ta tabela prikazuje nesmiselnost primerjanja npr. kemijske industrije z lesno
industrijo, ampak edina pravilna primerjava kemijske industrije s kemijsko
industrijo v razvitih okoljih in naslednji korak je, primerjava posamezne
dejavnosti v široki panogi kemije z isto dejavnostjo v razvitem svetu.
Prikaz še vedno slabe produktivnosti C20 mora postati alarm za vodstvo
podjetij, da ukrepajo, sicer se lahko zgodijo v prihodnosti črni scenariji.
Včasih imam občutek, da želimo videti samo lepo sliko o svojem podjetju, da
si ne upamo kritično obravnavati primerjave z boljšim in da nismo
pripravljeni vložiti dovolj za prehod v konkurenčnejši položaj.
Ta kratki pregled iz nekaj različnih virov podatkov o kemijski industriji naj
služi za razmišljanje, kako se bomo strateško odločali o delovanju podjetja, da
se bomo izognili pastem. Izkoriščanje priložnosti v takem okolju je stvar
»podjetniškega duha« v podjetju.
Priložnosti je prav gotovo veliko. Pred zaletavim izkoriščanjem le teh pa
imejmo pred očmi tudi pasti, ki izhajajo iz »velike slike dejavnosti«.
Poslujemo na odprtem, globalnem trgu in edino ustrezna konkurenčnost nam
zagotavlja obstoj in prosperiteto. Slovenska podjetja imajo tri strateške vrzeli:
SLOVENSKA PODJETJA IMAJO TRI
STRATEŠKE VRZELI:
● so manj produktivna
● so manj dobičkonosna
● porabijo za enoto prihodkov več kapitala, kot podjetja v tujini
A. T. Kearney
GZS, XI 2010
GZS - kazalniki
Predelovalne dejavnosti
Vse družbe
2009
2010
2011
2012
2013
2009
2010
2011
2012
2013
2,2 %
3,8%
5,55%
4,35%
3,2%
1,6%
2,4%
1,91%
1,4%
ROE
1,5 % - 0,7%
1,22%
0,88%
0,46%
ROA
0,5 % - 0,3%
0,47%
0,34%
0,18%
0,9 %
38
Elementi konkurenčnosti predstavljeni na eni od Poslovnih konferenc v
Portorožu, ki jih vsako leto organizira časopis Finance in Ekonomska
fakulteta, govorijo o otipljivih in neotipljivih virih oziroma o notranjih virih in
vplivih okolja, ki skupaj sestavljajo konkurenčno sposobnost podjetja.
otipljivi viri
okolje
notranji viri
proizvodna oprema in
tehnologija
managerska in tehnološka
sposobnost
konkurenčna
sposobnost podjetja
zaznava potreb
kupcev
spremljanje strategij
konkurentov
neotipljivi viri
DVIG KONKURENČNOSTI GOSPODARSTVA
neotipljivi viri
Razmere globalne konkurence zahtevajo od podjetij
• da so dovolj fleksibilna za hitro prilagajanje tržnim
pogojem in sposobna nenehno zniževati stroške,
• da so cenejša od svojih konkurentov,
• dovolj inovativna za ohranjanje tehnološkega napredka
svojih izdelkov in storitev,
• sposobna zagotavljati kakovost, ki jo odjemalci
zahtevajo.
Proizvodna oprema in tehnologija zajema en del virov za konkurenčno
sposobnost. Prevečkrat se govori na različnih mestih, da je premalo investicij.
Vsi so si edini, da je večjo rast mogoče doseči z več investicij, hkrati pa so vsi
prepričani, da mora to plačati nekdo drug.
Ko sem analiziral bilance sto vodilnih lepilarskih podjetij v EU, sem ugotovil,
da v zadnjih letih amortizacija predstavlja v realizaciji manj kot 1 %. To
39
pomeni, da novih investicij že veliko časa praktično ni in, da se daje veliko
večji poudarek ostalim trem virom, prikazanim na prosojnici.
Notranje poročanje v kemijski industriji mora odgovoriti na elemente, kot so:
- Produktivnost / zaposlenega:
- Prodaja / zaposlenega
- Dodana vrednost / zaposlenega
● ROE
● ROA
● ROS
● EBIT, EBITDA
● EVA
Za uravnoteženi sistem poslovanja si moramo izbirati kombinacijo različnih
vplivnih faktorjev. Ne smemo si izbrati samo nekaterih, kjer pozitivno
odstopamo in se z njimi samovšečno postavljati. Vedno moramo imeti pred
očmi:
KAKO DOSEČI VEČ DODANE
VREDNOSTI NA ZAPOSLENEGA
1. Znižanje stroškov in zmanjšanje števila zaposlenih
2. Inovacije – novi proizvodi, ki so za kupce več vredni
od konkurenčnih
3. Ekspanzija – kdor ima konkurenčne produkte in
kadre se lahko hitro širi na nove trge
KAKO POVEČATI EVA?
1. Če naraste dobiček (denarni tok) iz poslovanja ne
da bi za to vezali več kapitala,
2. če podjetje sprejema projekte, ki imajo donosnost
višjo od stroškov kapitala,
3. če podjetje preneha financirati projekte, katerih
donosnost je nižja od stroškov kapitala.
Poslovanje moramo obravnavati uravnoteženo. Pri tem nisem imel v mislih
sistema BSC (Balanced Scorcord Sistem) ali sistema uravnoteženih
kazalnikov.
40
Ker pa smo ga preučili tako kot mnoge druge managerske modele, lahko
povem kaj je po moje pri njem pomembno in kaj upoštevamo v podjetju.
BSC
ROE
ROA
ROS
EVA
DOBIČEK
EBIT > 5%
+
CF
=
+
STROŠKI
DELA
DODANA
VREDNOST
=
Am
20
20
Finančni
vidik
60
OHRANJEVANJE
STRANK
RVC
> REALIZ.
CRM
PRIDOBIVANJE
STRANK
ABC
še ne
OBLIKOVANJE
KONKURENČNE
PREDNOSTI
ZMANJŠANJE
STROŠKOV
INV
NESKLADNOSTI
PROCES INOVACIJ
OPERATIVNI PROCES
Dostop do
potrebnih INF.
oz.
POVEČANJE
PRODUKTIVNOSTI
● real. /zap.
● dod. vr. /zap.
Poslovanje
s strankami
Notranji
procesi
POOBLASTILA in
ODGOVORNOSTI
PSI / SWOT
Podpora IT interni
učinkovitosti
KOMPETENCE
ZA DOSEGANJE
REZULTATOV
Učenje in
rast
Nikoli nisem podpiral ideje, da moramo za vsak vidik poiskati po nekaj deset
kazalnikov in pomešati pomembne in nepomembne elemente v neki nov
sistem. Ne nazadnje je Kaplan v knjigi na vprašanje, ali ti štirje vidiki
zadostujejo, odgovoril:
BSC
Ali štirje vidiki zadostujejo?
(Ne obstaja resnica o tem, da so ti štirje vidiki tako
potrebni kot zadostni)
Rezultati in gibala uspešnosti v BSC bi morali meriti
tiste dejavnike,
ki za organizacijo ustvarjajo
KONKURENČNO PREDNOST
in
PRILOŽNOST
za prodor.
Tveganjem v poslovanju, ki se jim je možno izogniti na osnovi dobrega
notranjega poročanja, so se pridružile še negotovosti, ki zahtevajo dodatno
mero previdnosti. Vsekakor se jim bo lažje zoperstaviti, če bomo razpolagali z
več informacijami, pridobljenimi na racionalen način.
41
Razni netradicionalni računovodski modeli, ki nastajajo na osnovi modnih
muh raznih gurujev menedžmenta in jih nekatera podjetja osvojijo v
popolnosti, čez dve leti pa ugotovijo, da je na vidiku že kakšen nov model in
da je potrebno pripraviti spet nove načine poročanja so po mojem streli mimo.
Sploh pa, če uvajanje netradicionalnih računovodskih sistemov povzroča in
zahteva spremembe v organiziranosti računovodstva.
To pa so podatki, ki jih moramo dobiti iz računovodskega informacijskega
sistema. Iz teh podatkov moramo zasnovati sistem notranjega poročanja.
Normalno je pričakovati, da vodja računovodstva kot nosilec načrtovanja v
računovodstvu, zadolžen za stalen razvoj poslovodnega računovodstva, išče
boljše metode in tehnike ter zagotovitev ustrezne podporne informacijske
tehnologije.
Vodja računovodstva mora uskladiti kakovost informacij s stroškom
informacij, saj mora biti zgled drugim poslovnim funkcijam glede stroškovne
učinkovitosti.
Upoštevajoč navedeno je zelo smotrno, da vodja računovodstva obvladuje
metode in tehnike kontrolinga in ravna tako funkcijo informatike.
Zunanji sodelavci specializiranih IT podjetij naj bodo izvajalci oziroma
svetovalci, nikar pa ne glavni oblikovalci IS.
Celovit poslovni sistem lahko razčlenimo na izvajalni in odločevalni
(poslovodni) podsistem ter na informacijski podsistem kot posrednik med
njima.
V odločevalnem podsistemu so razvrščene štiri poslovodne funkcije:
načrtovanje, organiziranje, vodenje in nadziranje. Odločanje pa je smotrno le
tedaj, če je na voljo dovolj informacij. Naloga informacijskega podsistema je,
da poslovodstvu zagotavlja primerne, pravočasne, točne, ustrezne in popolne
informacije. Bistveni del formalnega informacijskega podsistema v podjetju je
računovodstvo.
Funkcija računovodstva je, da prek računovodskih informacij olajša in
izboljša odločanje. Težave pri opredeljevanju tako imenovanega kontrolinga
se pojavljajo zaradi nerazumevanja nalog računovodstva in poslovodstva.
Dober računovodja mora poznati problematiko odločanja oziroma
informacijske potrebe poslovodij – uporabnikov informacij.
42
Notranje poročanje, ki ni predpisano z računovodskimi standardi ali drugo
zunanjo prisilo, mora predvsem zagotavljati poslovodstvu tako poslovanje, da
se izogne nevarnostim iz prve in druge točke vzrokov za propad podjetij.
Naj ne zveni to tako, da je edini cilj podjetja, da ne propade. Če si bo
poslovodstvo zagotovilo ustrezen način notranjega poročanja, se ne bo samo
izognilo propadu, pač pa bo tudi napredovalo.
Strateško načrtovanje, ki naj bi služilo vodstvu podjetja za določanje glavnih
smeri poslovanja, upoštevajoč zmogljivosti podjetja, predvideno vedenje
konkurence, prihodnje povpraševanje na trgu je glavno vodilo za delovanje v
pogojih VUCA.
Naj navedem tukaj kratico VUCA, ki se je pojavila v zadnjem času in izvira
od pragmatičnih Američanov. Opravka imamo z okoljem, za katerega je
značilno:
VUCA
Akronim so si izmislili v ameriški vojski in opisuje
bojno okolje z besedami:
VOLATILITY (volatilnost)
UNCERTAINTY (negotovost)
COMPLEXITY (kompleksnost)
AMBIGUITY (dvoumnost)
Gre za okolje, v katerem nikoli ne veš, kaj te čaka.
Peter Frankl
Živeti v okolju VUCA
Finance, 5. april 2013
Na letošnji letni konferenci FEICA (evropsko združenje proizvajalcev lepil) –
Berlin, 16. – 19. september 2014, je bila ta kratica nekajkrat omenjena.
Omenili so jo uvodni govorniki, ki so celo pozvali, naj v podjetjih opustimo
marsikaj, kar smo do sedaj samoumevno počenjali. V mislih so imeli
dosedanje načine načrtovanja in spremljanja poslovanja, ki so zahtevali veliko
poslovnih prvin in časa in prav lahko se je zgodilo, da je veliko vloženo delo
od danes do jutri postalo ničvredno.
43
Ko so na tej konferenci na okrogli mizi podali svoje videnje vodilni
menedžerji štirih največjih proizvajalk lepil (Henkel, Fuller, Bostik, Sika) so
sledila tudi vprašanja.
Na vprašanje kateri od teh štirih elementov VUCA je po njihovem
najnevarnejši, je sledil odgovor »kompleksnost«. Iz tega sledi, da je
najpomembnejše sestaviti v podjetju notranje poročanje na tak način, da
zajame ključne postavke nadzora.
Nikakor se ne smemo zadovoljiti s celo množico notranjih poročil, ki niso
uporabna na poti v stabilno in dolgoročno uspešno poslovanje, ampak
predvsem v samovšečnost in samohvalo za dobro opravljen delček
poslovanja, čeprav je končen rezultat boren.
V takem primeru mora menedžment revidirati sistem notranjega poročanja.
Naloga menedžmenta je, da določi najpomembnejše elemente za poslovanje,
da se osredotoči na kritične dejavnike uspeha, iz njih razvije ustrezne
elemente za notranje poročanje in jih uravnoteži po pomembnosti, ne po
številu, kar se včasih dogaja.
NOTRANJE INFORMACIJE ZA SPREJEMANJNE PRAVILNIH
ODLOČITEV O PREOBSEŽNI STRUKTURI STROŠKOV (drugi
najpomembnejši vzrok za propad podjetij)
PRODAJA
Vse organizacije obstajajo zato, da služijo kupcem v taki ali drugačni
preobleki. Storitve in prodaja profitne organizacije držijo organizacijo
pokonci. Administracija naj bo torej kar najbolj preprosta in nebirokratska.
Njena naloga ni nič drugega kot omogočanje uspešnega poslovanja.
V bistvu bi morali biti obsedeni z obsegom prodaje, prodajnimi cenami in
neposrednimi stroški nabave, razvoja ali proizvodnje izdelkov, ki jih
prodajate. Za to gre pri poslu. Zato je spremljanje prodaje ključno za
poslovanje. Pri tem je treba upoštevati naslednje parametre (Slika Primer
poročila z neresničnimi podatki). Taka poročila, ki razčlenijo posamezne
elemente prodaje za državo, je treba za notranje poročanje sestaviti tudi po
tehnoloških linijah, področjih, ki jih pokrivajo raziskovalci. Analiza je tako
vedno izdelana z istimi računovodskimi podatki. Surovine so prikazane v eni
vrstici.
44
PRIMER POROČILA Z NERESNIČNIMI PODATKI
DRŽAVA
PC 2
LEPILA SKUPAJ
PC 5
SKUPAJ ZA
DRŽAVO
PC 3
PC 4
151.612,60 78.675,00
1.192,40
3.371,50
234.851,50
0,00
234.851,50
Vrednost
180.555,81 93.587,55
Sur + Emb 119.106,15 57.795,95
DIS
134.645,86 68.652,59
RVC
61.449,66 35.791,60
Pokritje
45.909,95 24.934,96
Povprečna cena
1,19
1,19
Povprečna Sur + Emb
0,79
0,73
Povprečen DIS
0,89
0,87
Povprečni RVC
0,41
0,45
Povprečno pokritje
0,30
0,32
Stopnja RVC
51,59
61,93
Stopnja pokritja
34,10
36,32
2.426,24
1.434,68
1.585,42
991,56
840,82
2,03
1,20
1,33
0,83
0,71
69,11
53,03
4.989,50
2.722,59
3.330,39
2.266,91
1.659,11
1,48
0,81
0,99
0,67
0,49
83,26
49,82
281.559,10
181.059,38
208.214,26
100.499,72
73.344,84
1,20
0,77
0,89
0,43
0,31
55,51
35,23
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
281.559,10
181.059,38
208.214,26
100.499,72
73.344,84
1,20
0,77
0,89
0,43
0,31
55,51
35,23
Količina
PC 1
V resnici pa tiči v tem segmentu zelo veliko dela za nabavno službo in
razvojne inženirje. Razpoložljivost, zagotavljanje konstantne kvalitete,
spremljanje stroškov, upoštevajoč izredna nihanja cen (tudi zaradi špekulacij)
surovin, zahtevajo odlično notranje poročanje na tem segmentu.
Zelo pomembna je začetna faza računovodskega procesa t.j. knjigovodstvo.
Knjigovodski proces, ki ga sestavljajo poslovni dogodek, knjigovodska
listina, poslovna knjiga in knjigovodsko poročilo je osnova vseh nadaljnjih
korakov.
45
Poslovni dogodek v knjigovodskem smislu je torej tista poslovna sprememba,
ki povzroči spremembo sredstev, obveznosti do virov sredstev, stroškov,
odhodkov ali prihodkov. Knjigovodski proces mora biti organiziran tako, da
zagotovi popolno, točno in hitro (takojšnje) spremljanje poslovnih dogodkov.
Kontroliranje knjigovodskih listin pred vnosom podatkov v poslovne knjige
tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, je zelo pomembno. Tisti, ki knjižijo
podatke, ne glede ali so v proizvodnji, skladišču, nabavi, prodaji, morajo delo
opravljati z natančnostjo računovodij.
Vodja računovodstva jim mora zaupati. Le v takem primeru ni potrebno
podvajanje te funkcije na kraju nastanka in v računovodstvu.
Knjigovodski obračuni ali poročila se sestavljajo za posamezne organizacijske
dele podjetja ali za podjetje kot celoto.
Ko pride na vrsto podrobno proučevanje posameznega poslovnega pojava z
vidika njegovega vpliva na dogajanje v podjetju, imamo na razpolago
historične podatke. S poglabljanjem analiziranja le teh lahko najdemo pot za
zmanjševanje stroškov.
Računovodstvo lahko opredelimo kot dejavnost vrednostnega spremljanja in
proučevanja pojavov, ki so povezani s poslovanjem poslovnega sistema.
Računovodske informacije so torej kvantitativne informacije, ki se razlikujejo
od drugih vrst informacij po tem, da so praviloma izražene vrednostno.
46
Analiza kot končna faza računovodskega procesa mora biti usmerjena na
uporabnike informacij. Zato se tudi oblika in vsebina poročil pripravi na
osnovi potreb uporabnika.
Ne smemo pa nasesti pretiranim potrebam po informacijah, ki jih poraja in
omogoča informacijska tehnologija. Ukvarjanje samo z informacijami,
namesto z delovanjem lahko ogrozi osnovni namen posla.
Zaradi izredne negotovosti v današnjem poslovanju, ki jo priznava večina
analitikov, akademikov, menedžerjev, gurujev menedžmenta (politiki še niso
dojeli te negotovosti), kaže iskati smer notranjega poročanja v krepitev
analiziranja po potrebi oziroma po podrobnem proučevanju posameznih
poslovnih pojavov in manj izgubljanja časa za stalna – prepogosta spremljanja
in nadziranja ter poročanja na področjih, ki smo jih že dobro obvladali. V teh
primerih zadošča centralni nadzor.
Spremljanje stroškov in njihovo razporejanje na nastajajoče poslovne učinke
je eno od osnovnih področij poslovodnega računovodstva. V vsakem
poslovnem procesu nastopajo prvine poslovanja, in sicer:
1. delovna sredstva (stroji, naprave, zgradbe, zemljišča, …),
2. predmeti dela (surovine, material, energija, …),
3. storitve (dejavnosti, ki jih za podjetje opravljajo druga podjetja),
4. delavci in njihova delovna sila.
Glede na prvine, ki nastopajo pri poslovnem procesu, stroške razvrstimo po
naravnih vrstah na:
- stroške materialov,
- stroške storitev,
- stroške amortizacije,
- stroške dela.
V podjetju ni pomembno vedeti samo, kakšne vrste naravnih stroškov so
nastale v posameznem obdobju, temveč tudi, pri katerih poslovnih funkcijah
so nastali stroški. Za spremljanje stroškov po poslovnih funkcijah
vzpostavimo stroškovna mesta.
Notranje poročanje v zvezi s stroški organiziramo v odvisnosti od stopnje
centralizacije odgovornosti za stroške. Koliko odgovornih je v podjetju za
odobritev naročila, ki povzroči strošek.
Če je ta odločitev bolj centralizirana in manj delegirana, imamo vsekakor
bistveno manj potreb po notranjem poročanju, prav tako pa manj možnosti po
47
prevelikih stroških. S stališča vodstva so stroški lahko in bi morali biti
nadzorovani »po naravi« in po stroškovnem centru. Toda vodstvo mora
poznati tudi stroške posameznih izdelkov, da lahko oceni stopnje dobička in,
če je mogoče, splošno dobičkonosnost. Vodstvo bi morda tudi rado ocenilo
marže in dobičke, ki jih je mogoče doseči na določenih tržnih segmentih in
končno ga bo zanimala tudi donosnost posebnih »linij poslovanja«, ki
povezujejo več izdelkov in trgov, ali na naslednji hierarhični ravni,
dobičkonosnost vsakega večjega oddelka, poslovnih enot po državah in
»strateških poslovnih enot.«
Obstajajo trije različni načini, s katerimi lahko podjetje precej zniža stroške:
- z boljšo izrabo zmogljivosti,
- z izboljšanjem procesne tehnologije,
- na podlagi učinkov izkušenosti.
Zmanjševanje stroškov na podlagi izkušenosti se ne zgodi samogibno, temveč
je rezultat precejšnjega skupnega truda in pritiskov za znižanje stroškov. V
resnici stroški brez uravnavanja naraščajo. Torej izkušnje ne povzročajo
znižanj, temveč prej nudijo priložnosti, ki jih budno vodstvo lahko izkoristi.
Stroške je mogoče obvladovati bolj učinkovito samo, če se dejanski stroški
primerjajo z neko zaželeno ravnijo. Take ravni so lahko: proračunske ravni,
konkurenčne ravni in ciljne ravni. Pomembno je, da razumemo in
nadzorujemo stroške. Porabo lahko zmanjšamo na največ 100 %. Prihodke bi
lahko povečali skoraj v nedogled. Preudarna poraba za dosego največjih
možnih prihodkov je prava pot. Lahko se izrazimo tudi tako:
STROŠKI
STROŠKI
so za to, da se
ustvarjajo
UČINKI
potrebni stroški
nepotrebni stroški
=
GOSPODARNOST
budgetirani stroški
stroški za zmanjševanje
=
MANAGIRANJE
48
Seveda sprejemam razdelitev stroškov, kakor jih opredeljuje teorija na
spremenljive in stalne, kakor tudi na neposredne in posredne. Za našo rabo
razdelimo stroške še na:
- budgetirane stroške,
- stroške za zmanjševanje
Ključ reševanja oziroma napovedovanja prihodnjih stroškov je razporejanje
na manjše zaključene celote:
- stroške razdelimo na funkcionalna področja, opredeljena v
organizacijski strukturi,
- za vsako funkcionalno področje razdelimo stroške po naravnih vrstah,
- stroške dela in druge stroške razdelimo v ustrezne podkategorije.
Pomembno je, da ne spreminjamo pogosto načina zajemanja oziroma vodenja
stroškov, če pa občasno to spremenimo, je koristno, da s preračunom znamo
vzpostaviti primerjavo stroškov v zaporedni časovni vrsti (čim več let):
- po stroškovnih mestih (preračunamo, če so nastale spremembe),
- po naravnih vrstah.
-
STROŠKI
budgetirani stroški
stroški za zmanjševanje
• marketing
• RR
• avtomatizacija
• URE
• informatizacija
• izobraževanje
• zavarovanje tveganj
• ...
◦ surovine – odpadki, izmet
◦ reklamacije
◦ vzdrževanje, potrošni material
◦ energija, voda
◦ sodni stroški
◦ odpisi zalog, terjatev
◦ bolniške odsotnosti
◦…
49
Pri nas pregledujemo tabele stroškov na teh treh osnovah dvakrat letno. Ob
teh pregledih se vprašamo v zvezi s stroški s štirimi vprašanji:
HOECHST
The base of their work is to find answers on next questions:
1. Where we spend money?
KJE?
2. What value of money has been spent?
KOLIKO?
3. What we really need?
KAJ?
4. How can meet these needs with less money?
KAKO?
Časovna preglednica stroškov zadnjih deset let bistveno olajša iskanje
odgovorov na tretje in četrto vprašanje.
S takim pristopom do obvladovanja stroškov se izognemo nepravilnostim, da
planiramo obilneje stroške, na koncu leta opazimo, da ne bomo vseh porabili
in nas popade napad zapravljivosti.
Težava, ki se ji moramo izogniti, je v tem, da so stroški enega leta na vsak
način podlaga za naslednje leto.
Odgovorno vodstvo išče ustrezne načine za trošenje v svojem podjetju tako,
da ne dovoli, da se uresniči drugi razlog iz A.T.Kearney analize za propad
podjetja. Osebni zgled vodstva je pri tem zelo koristen.
Sistem analize poslovanja je moč razčleniti na tri delne podsisteme:
- podsistem prebiranja podatkov,
- podsistem obdelave podatkov,
- podsistem poročanja.
V okviru sistema analize poslovanja je treba določiti vrste poročil, njihovo
vsebino in obliko ter čas, ko naj bodo izdelana. Delimo jih še na redna in
izjemna.
Analitsko – načrtovalske enote v organizacijski strukturi podjetja se lahko
pojavljajo kot oddelek za analizo in načrtovanje v okviru nekega sektorja
(običajno v FRS), lahko je samostojna štabna enota, podrejena direktorju
podjetja, ali pa je v podjetju večje število decentraliziranih enot za posle
analize poslovanja.
50
V srednjih in malih podjetjih, o katerih govorimo v tem prispevku, je najbolj
racionalna oblika biti sestavni del FRS. Seveda je pri tem pomembna ustrezna
kadrovska zasedba vodje FRS in dobro sodelovanje in razumevanje potreb
direktorja za te aktivnosti.
Na področju analize poslovanja nastajajo tudi sodobni teoretični tokovi kot
npr.: kontroling, ki je sodobna nemška preobleka za klasično analizo
poslovanja in pa benchmarking, ki je ameriški poskus vsaj delno zapolniti
praznino, ki jo je v anglo-saksonskem svetu puščala odsotnost ukvarjanja z
analizo poslovanja.
Reinženiring pa je v dokajšnji meri posegel v spreminjanje učinkovitosti
poslovanja z možnostmi, ki jih daje sodobna informacijska tehnologija.
ANALIZIRANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV
Za analiziranje računovodskih izkazov se najpogosteje uporabljajo tri metode:
- analiza računovodskih izkazov v času (vodoravna analiza)
- analiza strukturnih deležev (navpična analiza)
- analiza s kazalniki
Za notranje potrebe je pomembna primerjava z načrtovanim poslovanjem. Ta
menedžerju pove, ali so bili pri svojem delovanju uspešni, ali so dosegli
postavljene cilje. Na podlagi ugotovljenega odstopanja in vzrokov zanj
sprejemajo nove odločitve, ki izboljšujejo poslovanje podjetja.
Analizo računovodskih izkazov v času sem že omenil pri stroških, ko sem
dejal, da je zelo pomembno spremljati in analizirati stroške za čim daljše
časovno obdobje. Enako velja za prodajo in finančne rezultate.
Iz takih pregledov spoznamo, ali smo se z izkušnjami kaj naučili. Predvsem
pa moramo znati sebi in po potrebi zainteresirani javnosti (npr. bankam)
suvereno pojasniti določena odstopanja.
Analiza strukturnih deležev oziroma navpična analiza izkaza poslovnega izida
je zelo pomembna tudi v primerjavi s konkurenčnimi podjetji. Različni deleži
stroškov surovin med konkurenti lahko pomenijo boljšo ekipo v prodaji,
razvoju, nabavi …
Deleži amortizacije govorijo o investicijski politiki pri konkurentih, stroški
dela v strukturi odražajo stopnjo produktivnosti, uspešnosti.
51
Deleži storitev pa lahko tudi o tem, ali je podjetje orientirano na svojo
osnovno dejavnost, in druge storitve pridobiva na trgu, ali pa ga še vedno
bremeni preteklost, ko je bilo treba vse izdelati z lastnimi ekipami ljudi.
Primer spreminjanja strukture dodane vrednosti:
STRUKTURA DODANE VREDNOSTI
v tisoč EUR
KRIZA
1.803
2.016
2.182 2.466 2.483
2.587 2.533
3.309 3.426
Delež 57,4%
dela
57,6%
59,3%
52,0%
3.551
3.434 3.660
4.138 3.946
64,8%
4.020 3.810
3.585
4.202
4.291
56,2%
58,7%
56,7%
56,0%
62,7%
63,4%
59,9%
63,3%
59,8%
63,0%
65,0%
60,9%
59,0%
98
99
99
97
95
90
88
90
93
95
92
90
92
91
85
83
85
82
80
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
zaposleni
59,8%
Čisti dobiček
Am
Strošek dela
52
Analiza strukturnih deležev naj služi kot pomagalo k poti konkurenčnega
podjetja. Na tem področju je možno s poslovnimi odločitvami narediti
pomembne premike, ki pa so lahko samo rezultat tehnik in nimajo
pomembnejšega vpliva na končni rezultat. Zlasti zato je pomembno, da ne bi
zaradi »notranjega poročanja« premetavali določene kategorije enkrat sem
drugič tja, samo da bi vizualno izboljšali svojo pozicijo.
Najbolj poenostavljena slika strukturnih deležev, ki prikazuje prezadolženost
slovenskih podjetij je razvidna iz naslednjih podatkov.
POSLOVANJE V SLO
v mio EUR
VSE DRUŽBE SLO
2008
2009
2010
2011
2012
2013
POSLOVNI IZID
3.413
2.016
2.100
2.311
2.115
2.151
FINANČNI IZID
- 1.343
- 1.326
- 2.124
- 1.622
- 1.554
- 1.721
101%
70%
73%
- 256
457
332
169
2011
2012
2013
ČISTI IZID
39%
65%
1.657
549
80%
v 000 EUR
MITOL
2008
2009
2010
POSLOVNI IZID
599
884
880
508
1.103
1.100
FINANČNI IZID
- 53
- 16
- 156
- 123
- 104
- 9
24%
9%
9%
ČISTI IZID
602
2%
717
18%
593
403
808
0,85%
950
Slika prikazuje prezadolženost slovenskih družb po eni strani, prav tako pa
nekaj odstotnih točk višje obresti za kredite, ki jih plačuje slovensko
gospodarstvo.
Analiza s kazalniki je najbolj razširjena metoda oziroma tehnika za
analiziranje računovodskih izkazov. Kazalniki so relativna števila, dobljena z
delitvijo določene gospodarske kategorije s kako drugo. Kazalniki so lahko
izraženi kot stopnje udeležbe, indeksi in koeficienti.
Iz računovodskih izkazov lahko izračunamo veliko različnih kazalnikov, saj
lahko primerjamo najrazličnejše postavke. Razvrščamo jih po skupinah:
kazalniki financiranja, kazalniki investiranja, kazalniki plačilne sposobnosti,
kazalniki obračanja, kazalniki dobičkonosnosti, kazalniki za vlagatelje.
53
Menim, da je treba pri tem poglavju opozoriti, kako lahko za drobiž pridemo
do zelo kakovostne analize s pomočjo kazalnikov.
V okviru SRS 29 Računovodsko proučevanje so opredeljeni posamezni
kazalniki, in sicer kot priporočilo, ne kot zahteva. V mednarodnih
računovodskih standardih pa računovodski kazalniki niso opredeljeni. To
pomeni, da smo na tem področju v teoriji en korak pred drugimi, pri uporabi
pa zaostajamo.
GZS izdeluje oziroma izračuna iz podatkov AJPESA za vse družbe v
Sloveniji, kazalnike in to že od vsega začetka delovanja AJPESA, prej pa so
se podatki zbirali na osnovi poročil, ki so jih podjetja oddajala na SDK.
Podatki so strokovno obdelani in pripravljeni v taki obliki, da jih je možno
samo uporabiti.
Ves napor, ki ga je treba vložiti v to, je razumevanje in vsebinsko razlaganje
izračunane vrednosti in ugotavljanje ugodnosti ali slabosti izkazane vrednosti.
Vse ostalo naredijo za vas drugi. V primeru kemijske industrije Združenje
Kemijske industrije (Helena.Gombač@gzs.si).
Vsako leto z nestrpnostjo pričakujem, kdaj bodo podatki za predhodno leto
pripravljeni. Potem si izpišem tiste kazalnike, ki mi pomenijo največ in jih
razvrstim v svoje tabele.
IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012 – 2013)
54
IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012 – 2013)
IZBOR KAZALNIKOV – GZS
2012
IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012
2013– 2013)
Vse družbe
Poslovni izid
Finančni izid
Izredni izid
Net čisti
dobiček /
izguba
Indeks
%
Predelovalne
dejavnosti
Indeks
%
Proizvodnja
kemikalij in
kem. izd.
Indeks
%
Farmacija
Indeks
%
Proizv. izd. iz
gume in pl.
mas
2.114.946.362
2.151.081.597
871.317.970
924.605.068
83.755.004
89.818.655
235.063.770
296.005.115
54.342.855
5.421.771
1.553.816.005
1.721.239.152
-347.961.526
-550.646.056
-11.970.848
-13.406.637
-21.591.314
-22.447.841
-19.621.673
-18.854.504
200.707.156
108.529.112
32.280.180
24.602.449
1.915.109
1.567.683
-2.990.442
-1.234.187
2.306.269
3.961.070
332.380.521
169.212.183
431.947.937
315.589.926
60.801.158
65.254.828
228.900.957
241.418.044
30.787.967
-5.732.842
Indeks
%
MITOL
Indeks
%
IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012 – 2013)
55
Vseh kazalnikov je preko 50 in pokrijejo dejansko celotno področje
poslovanja. Zakaj ni večjega zanimanja za uporabo analize s pomočjo
kazalnikov? Na to si nisem znal odgovoriti niti, ko sem bil predsednik
Združenja kemijske industrije. Pri razpravi o tej točki je prišla kakšna
pripomba češ, da so podatki septembra že zastareli za predhodno leto,
predvsem pa, da od teh podatkov ni velike koristi. Nisem razumel.
Na moje vztrajanje, da izpopolnimo letno poročilo o poslovanju kemijske
panoge še s primerjavo kazalnikov z državami članicami EU, pa čeprav so
podatki na CEFICU dostopni še z večjo zamudo (mogoče eno leto), se je v
letu 2009 prvič izdelala tudi taka primerjava, ki sem jo omenil na začetku
(Kombinacija kazalnikov).
Samovšečnost, da je poslovanje kemijske industrije izredno dobro (zlasti
vključujoč obe odlični farmacevtski podjetji) je lahko nevarna. Vedno se je
smiselno primerjati s konkurenti na globalnem trgu, še zlasti, če tudi delujemo
na globalnem trgu.
Zato je toliko bolj boleč diagram o zaostajanju produktivnosti glede na
povprečje EU, ki se je pojavil v dokumentu Strategija razvoja SLO 2013, ki
prikazuje izredno velik zaostanek C20.
Kakšen pomen imajo ti podatki za Sistem notranjega poročanja? Notranje
poročanje moramo oblikovati tako, da nas bodo rezultati vodili k večji
konkurenčnosti.
Če bomo filigransko izpopolnili sisteme notranjega poročanja in kljub temu,
ne izboljšali svoje konkurenčnosti, smo na napačni poti. Če pa bo notranje
poročanje zasledovalo manj ciljev, vendar pomembnih, si bomo utrdili mesto
na ogromnem globalnem trgu.
4 ZAKLJUČEK
Okrevanje svetovnega gospodarstva je šibko in neenakomerno. Šibkost je
rezultat zelo velike previdnosti zaradi VUCA. Treba je imeti v mislih tudi
pred kratkim objavljen podatek, da velika mednarodna podjetja in zasebni
investicijski skladi sedijo na sedem tisoč milijardah dolarjev, ker so v zadnjih
petih letih bore malo vlagali. Seveda imajo možnost, da povečajo maso
denarja za dividende, da se lotijo novih naložb, ki jim zagotavljajo organsko
rast ali pa uresničijo kakšen prevzem. Vendar čakajo in so previdni.
56
Politika ECB z napovedmi zalaganja bank s štiriletnimi posojili po 0,26 %
obrestni meri za oživitev gospodarstva je tudi odziv na šibkost okrevanja.
Neenakomernost okrevanja pa je treba razumeti v smislu povečevanja
učinkov globalizacije in »Izravnavanje sveta« kakor ga je slikovito opisal v
svoji knjigi Thomas Friedman.
Konkurenčnost v svetu igra veliko večjo vlogo, kot jo skušajo banalizirati
posamezni razlagalci, ki so pripravljeni celo razpravljati ali je pomembnejša
konkurenčnost ali socialna kohezivnost. Upoštevajoč VUCA je treba pri
oblikovanju sistema notranjega poročanja v srednjih in malih podjetjih imeti
v mislih, kateri elementi poslovanja so ključni in paziti je potrebno na celovito
pokritost ključnih področij. Manj je več! V podjetjih se izogibajmo
preobsežnemu, nepomembnemu notranjemu poročanju, še zlasti, če ni
celovito in pokriva samo všečne informacije.Moj namen je bil opozoriti na to,
da po treh letih trdega dela na področju razvijanja notranjega poročanja
(pregled sestavkov treh letnih konferenc) stopimo tudi nekoliko vstran in
pogledamo na tematiko neobremenjeno, od zunaj. To pomeni, da vsemu
dosedanjemu delu damo še večjo težo in večji pomen.
Kako to doseči?
Tako, da se znebimo vsega nepotrebnega in da se temeljiteje lotimo nujnega
in koristnega. To je vsega tistega, kar krepi našo konkurenčnost in nam
omogoča nadaljnjo rast in razvoj.
Kdo mora opraviti to selekcijo?
Podjetnik, ki je odgovoren za svoje podjetje. Trije finančni izkazi:
- bilanca stanja,
- bilanca uspeha,
- izkaz denarnih tokov,
so končni rezultat računovodskega spremljanja poslovanja podjetja.
Osnovna razmerja:
Obratovalni stroški
Bilanca stanja
Kapitalske naložbe
Denarni tok
Napoved
Bilanca uspeha
Tekoče
(morda bo potrebno ocenjevanje)
Prodajne projekcije
za ta
obdobja
ustvarjajo
te izkaze
Zgodovinsko
Te številke
57
Podjetnik, ki dobro razume finančne izkaze si bo gotovo znal zagotoviti dobre
osnove za notranje poročanje. Pred očmi bo imel celovitost poslovnih funkcij.
Zagotovil si bo informacijsko podporo tako, da bo imel na razpolago podatke
o preteklosti, da mu bodo delavci s pooblastili znali poročati, analizirati in
nadzirati obravnavane podatke, predvsem pa razlikovati pomembno od
nepomembnega. In ker je podjetništvo bolj kot katerikoli drugi poklic,
neprestano preračunavanje, instinktivno predvidevanje (misel Henry R. Luce)
si bo znal poiskati svojo pozicijo tudi v okviru okolja VUCA.
Pri izgradnji sistema notranjega poročanja pa si bo lahko veliko pomagal s
sestavki vseh dosedanjih konferenc o notranjem poročanju tako, da bo dobro
poskrbel za prihodnost svojega podjetja.
LITERATURA
A sustainble vision for the chemical industry in Europe. CEFIC. Pridobljeno s spletne
str.:http://www.cefic.org/sustainability/
Bergant, Ž. (1995): Sistem kompleksne analize finančnega položaja podjetja. 2.
dopolnjena izd. - Ljubljana : Iteo - Inštitut za trženje, ekonomiko in organizacijo.
Bergant, Ž. (ur.). (2011): Splošna načela notranjega poročanja : zbornik / 1.
konferenca o notranjem poročanju. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije.
Bergant, Ž. (ur.). (2012): Načela notranjega poročanja po področjih notranjega
poročanja : zbornik / II. konferenca o notranjem poročanju. Ljubljana : Zveza
ekonomistov Slovenije.
Bergant, Ž. (ur.). (2013): Posebnosti notranjega poročanja po posameznih vrstah
dejavnosti. Zbornik / 3. konferenca o notranjem poročanju. Ljubljana : Zveza
ekonomistov Slovenije.
Bertoncelj, A., Meško, M., Naraločnik, A. In Nastav, B. (2011): Trajnostni razvoj
organizacije. Ljubljana: GV založba.
Deyhle, A. (1997). Kontroling in kontroler v praksi . Ljubljana: Gospodarski vestnik.
Drucker, P. F. (2001): Managerski izzivi v 21. stoletju. Ljubljana: GV založba.
(Zbirka Manager)
Hočevar, M., Jaklič, M. in Zagoršek, H. (2003): Ustvarjanje uspešnega podjetja.
Ljubljana: GV založba. (Zbirka Manager).
Igličar, A., Hočevar, M. (1997): Računovodstvo za managerje. Ljubljana:
Gospodarski vestnik. (Zbirka Manager).
58
Kaplan, R. S. in Norton, D. P. (2000): Uravnoteženi sistem kazalnikov. Ljubljana:
Gospodarski vestnik.
Kotter, J. P. In Cohen, D. S. (2003): Srce sprememb. Ljubljana: GV založba. (Zbirka
Manager).
Lewe, T. (2012): Chemicals vision 2030. AT Kearney.
Martin, H. P. In Schumann, H. (1997): Pasti globalizacije. Ljubljana: Co Libri.
(Zbirka Octopus).
Pučko, D. (2006): Analiza poslovanja. 5. natis. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
Schuster, K. (2014): 11 menedžerskih grehov, ki bi se jim morali izogniti. 10. natis. V
Ljubljani: Časnik Finance.
Siegert, W. (2007): Cilji - kažipoti do uspeha. Maribor: Ti mi on.
Stutely, R. (2003): Uspešen poslovni načrt. Ljubljana: Primath.
Tóth, G. (2008): Resnično odgovorno podjetje. Ljubljana : GV založba, 2008.
Turner, C. (2004): Vodenje k uspehu. Ljubljana: GV Izobraževanje.
59
dr. Vilma Milunovič
NOTRANJE POROČANJE V PRORAČUNSKEM
PROCESU LOKALNE SKUPNOSTI
INTERNAL REPORTING IN THE BUDGETARY PROCESS IN
COMMUNITY
UDK 657.6:336.143
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: Javne finance so že po
definiciji pod budnim očesom javnosti.
Poročanje v proračunskem procesu, ki
sledi predvsem načelu transparentnosti,
je za javnost in zunanje uporabnike zelo
natančno opredeljeno, medtem ko
notranje poročanje ni tako formalizirano,
vendar so izhodišča za njegovo zasnovo
podana v smernicah notranjega nadzora
javnih financ. Informacijski sistem
notranjega poročanja v proračunskem
procesu, ki zajema praktično vse
organizacijske enote v občini ter zahteva
pretok informacij preko vseh akterjev,
vključenih v faze proračunskega procesa,
je izredno zahtevna naloga prilagojena
potrebam posamezne lokalne skupnosti.
Ključne besede: proračunski proces,
proračunsko računovodstvo, sistem
notranjih finančnih kontrol, notranje
proračunsko
poročanje,
operativna
učinkovitost.
Summary: Public finances are, by
definition, under the watchful eye of the
public. Budgetary reporting follows
primarily the transparency principle
therefor reporting to the public is very
precisely prescribed. On the other side
internal budgetary reporting is not so
formalized, but its starting point is based
on guidelines for internal control of
public finance. The information system
of internal reporting in the budgetary
process which encompasses practically
all organizational units within the
municipality and requires the flow of
information among all actors involved in
each specific phase of budgetary
process, is a very demanding task suited
on the needs of each municipality.
Key words:
budgetary process,
budgetary accounting, system of internal
financial control, internal budgetary
reporting, operational efficiency.
1 UVOD
Pri zasnovi notranjega poročanja v proračunskem procesu lokalne skupnosti
izhajamo iz osnovnega poslanstva in posebnosti delovanja lokalne skupnosti
kot subjekta javnega prava, ki v okviru demokratičnih postopkov odločanja
skrbi za zadovoljevanje zelo raznolikih javnih potreb svojih občanov.
Proračun obravnavamo osnovni instrument, v katerem se zrcalijo osnovne
naloge oziroma program delovanja občine izražen v finančnih vrednostih. Po
Zakonu o javnih financah je proračun občine temeljni akt občine, ki
opredeljuje vse prihodke in druge prejemke ter vse odhodke in druge izdatke
občine za eno leto, s katerimi se zagotavlja financiranje nalog iz občinske
pristojnosti. Poleg finančnega načrta zajema letni proračun tudi vsebinsko
obrazložitev z navedbo ciljev in rezultatov porabe javnega denarja. Proračun
občine zato ni le finančni plan, ampak je tudi letni programski dokument, v
katerem se opredelijo ključne naloge delovanja občine in služi občinskim
organom kot orodje za načrtovanje in izvajanje nalog.
Od zahtev po učinkovitosti države v 80-ih letih prejšnjega stoletja, se danes
pričakovanja javnosti o delovanju oblasti opirajo še na načela transparentnosti
in odgovornosti, kar se odraža tudi v proračunskem upravljanju. V pristopu k
rezultatom usmerjenega proračuna, v katerega je Slovenija zakorakala z letom
2000, je treba opredeliti cilje uporabe javnega denarja, zagotoviti informacije,
s katerimi spremljamo preoblikovanja vložkov v izložke ter poročati javnosti
o dosežkih uporabe javnega denarja. Glede na ta izhodišča je proračunski
proces, ki predstavlja najbolj interaktivno občinsko politiko, danes pod
imperativom učinkovitosti, odprtosti in odzivnosti. V teh pogojih se v
proračunskem upravljanju vse bolj poudarja pomen proračunskega poročanja.
Spremenjenim izhodiščem proračunskega upravljanja je treba prilagoditi
organiziranost procesov v občinski upravi, ki zahtevajo spremljanje delovanja
z uvajanjem kazalnikov učinkovitosti in uspešnosti ter spremljanje
menedžerske odgovornosti v okviru sistema notranjega nadzora javnih financ.
Pri uvajanju v rezultate usmerjenega proračunskega upravljanja je treba
zagotoviti povezavo informacij o delovanju z uporabljenimi proračunskimi
sredstvi in doseženimi rezultati. Kako zagotoviti povezavo financiranja javnih
programov z njihovim izvajanjem, pa tudi po svetu, še vedno ostaja ključno
vprašanje (Blöndal, Kristensen, Ruffner, 2002, 30-35). Na drugi strani pa
vrsta piscev opozarja, da pri pretiranem uvajanju kazalnikov pri prehodu iz
inputnega v outputni proračunski pristop obstaja nevarnost zamenjave
birokratskega inputnega proračuna z birokratskim merjenjem izidov (Webber,
2004; Schick, 2004). Zato so vse države te prehode uvajale postopno.
Proces proračunskega upravljanja je sestavljen iz verige odločitev na različnih
ravneh upravljanja od določanja strateških ciljev, vse do neposrednega
izvajanja proračuna in v njem postavljenih operativnih ciljev. To je obeleženo
s pretokom informacij v celotnem procesu preko vseh akterjev, vključenih v
posamezne faze proračunskega procesa. V ta namen potrebujemo bistveno
širše informacije, kot jih zagotavlja računovodsko poročanje, saj je treba zajeti
celoten proračunski ciklus od načrtovanja in sprejema proračuna, izvajanja in
61
naknadnega nadzora. Zato je notranje poročanje javnih financ vseobsežno in
ga obravnavamo kot pomemben dejavnik učinkovitega upravljanja celotnega
proračunskega procesa predvsem pa na ravni operativne učinkovitosti
proračuna.
2 ZASNOVA PRORAČUNSKEGA POROČANJA
S poročanjem o izvrševanju proračuna polagamo račune javnosti o tem, kako
in za kaj porabljamo javni denar. Od občine in njenih organov se ne zahteva
zgolj učinkovitost, ampak tudi pregledno in odgovorno porabo proračunskih
sredstev. Poročanje javnosti o doseganju ciljev in učinkovitosti uporabe
javnega denarja je hkrati slika delovanja občine kot celote, zato mora celoten
sistem poročanja slediti načelom delovanja občine kot javne institucije.
Vzpostavljanje proračunskega poročanja v občini poteka vzporedno z
dograjevanjem sistema upravljanja proračuna. Zunanje poročanje o
proračunskem upravljanju, ki sloni predvsem na načelu preglednosti, je zelo
natančno opredeljeno že v okviru priporočil mednarodnih organizacij in z
javnofinančnimi predpisi. Zadeva predvsem poročanje predstavniškim
organom in širši javnosti ter na poročanje za potrebe finančne statistike in
drugih javnofinančnih evidenc. Prav tako pa je za učinkovitost in uspešnost
proračunskega upravljanja pomembno notranje poročanje, ki naj v
proračunskem procesu zagotovi prave informacije odločevalcem za
učinkovito in gospodarno uporabo javnega denarja. Notranje poročanje v
proračunskem procesu ni predpisano in formalizirano kot zunanje poročanje,
vendar so osnovna izhodišča za njegovo zasnovo zajeta v smernicah
notranjega nadzora javnih financ. Osnovni namen notranjega nadzora javnih
financ, ki zajema celoten ustroj finančnega poslovodenja, notranje revizije in
notranjih kontrol v občini, je zagotoviti, da poslovanje poteka skladno z načeli
zakonitosti, preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti.
Pri zasnovi notranjega poročanja v proračunskem procesu v pričujočem
prispevku zajemamo vse faze proračunskega ciklusa od priprave predloga in
sprejema, izvajanja sprejetega proračuna s poročanjem do naknadnega
nadzora proračuna. Pri tem izhajamo iz procesnega pristopa, ki po Bergantu
upošteva dinamično povezanost različnih organizacijskih enot, predvsem pa
njihovih delov ter posameznikov v poslovne procese (Bergant, 2012, 72).
Ključno vlogo v notranjem poročanju javnih financ tako kot v večini
poslovodnih sistemov ima računovodski informacijski sistem, ki predstavlja
povezovalni element notranjega poročanja. V ta namen mora biti proračunsko
62
računovodstvo organizirano tako, da omogoča in vzpostavlja povezave z
informacijskimi tokovi v drugih delih proračunskega procesa in posameznih
organizacijskih enotah občine.
Osnovna vloga proračunskega poročanja je namenjena javnosti. V ta namen je
proračunsko poročanje opredeljeno z predpisanimi izkazi in predpisanim
poročanjem o izvrševanju proračuna. Občina je zavezana sestavljati vrsto
predpisanih poročil (mesečna poročila za potrebe javnofinančne statistike,
polletna poročila občinskemu predstavniškemu organu, letna poročila o ciljih
in rezultatih, poročanje o zadolževanju…). Poročilo o ciljih in rezultatih v
okviru zaključnega računa1 proračuna in obrazložitev polletne realizacije
proračuna je namenjeno predvsem zunanjim uporabnikom in širši javnosti za
presojo upravičenosti porabe proračunskega denarja. S tem izpolnjujemo
osnovni načeli transparentnosti in javne odgovornosti javnih financ.
Druga pomembna funkcija proračunskega poročanja pa je namenjena podpori
javnega menedžmenta in sledi načelu učinkovitosti. Sprotno spremljanje
proračuna v okviru notranjega nadzora javnih financ je namenjeno predvsem
notranjim uporabnikom pri zagotavljanju učinkovitosti in odgovornosti pri
izvajanju nalog. Zasnovo notranjega proračunskega poročanja v posamezni
lokalni skupnosti zato prilagajamo potrebam notranjih uporabnikov
proračunskih informacij oziroma notranji organiziranosti.
Spremljanje ciljev in rezultatov proračunskega upravljanja je potrebno zaradi
zaveze poročanja javnosti o upravičenosti porabe javnega denarja. Hkrati pa
je potrebno tudi v notranjem procesu poslovodenja, v okviru katerega se
zagotavlja predvsem operativna učinkovitost izvrševanja proračuna. Za
zagotavljanje te funkcije mora občinsko vodstvo vzpostaviti celovit sistem
notranjega nadzora javnih financ, ki zajema sistem finančnega poslovodenja
(menedžmenta), notranjih kontrol, notranje revizije in nenehnega spremljanja
delovanja tega sistema v celotnem proračunskem procesu. Zunanji nadzor nad
delovanjem organov občine pa je vzpostavljen z volitvami in preko organov,
ki so postavljeni za izvajanje institucionalnih oblik nadzora. Vsem tem
namenom sledimo pri zasnovi proračunskega poročanja, ki zajema
spremljanje vseh faz proračunskega procesa.
1
Zaključni račun proračuna je akt občine, v katerem so prikazani predvideni in
realizirani prihodki in drugi prejemki ter odhodki in drugi izdatki občine za preteklo
leto (96. čl. Zakona o javnih financah).
63
2.1 NOTRANJI NADZOR JAVNIH FINANC KOT IZHODIŠČE
NOTRANJEGA POROČANJA
Notranji nadzor javnih financ obsega na enotnih temeljih zasnovan sistem
finančnega poslovodenja in kontrol, notranjega revidiranja pri proračunskih
uporabnikih ter stalno preverjanje tega sistema. 2 Notranji nadzor javnih
financ predstavlja sistem aktivnosti, ki zagotavljajo učinkovito javno porabo
in doseganje v proračunu postavljenih ciljev. Izhaja iz nadzora celotnega
proračunskega procesa od načrtovanja proračunskih ciljev, predloga
razporeditve proračunskih sredstev v postopku sprejemanja, zasnove
postopkov izvrševanja proračuna kot najobsežnejše faze s poročanjem in
spremljanjem izvajanja ter naknadnega nadzora realiziranega proračuna.
Finančno poslovodenje obsega vzpostavitev in izvajanje načrtovanja in
izvrševanja proračuna in finančnih načrtov, računovodenja in poročanja z
namenom doseči zastavljene cilje ter zagotoviti, da bodo sredstva zavarovana
pred izgubo, oškodovanji in prevarami. Z notranjimi kontrolami pojmujemo
postopke in metode, katerih cilj je zagotoviti spoštovanje načel zakonitosti,
preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti. Gre v osnovi za
vzpostavljanje orodij koordinacije vseh aktivnosti proračunskega procesa na
instrumentalno-izvršilni ravni. Funkcija notranje revizije pa se nanaša na
zavezo proračunskega uporabnika, da zagotovi naknadno neodvisno
strokovno preverjanje pravilnosti in učinkovitosti poslovanja z namenom
preprečiti nepravilnosti, izgubo premoženja oziroma neučinkovito porabo
sredstev. Proračunski uporabniki jo organizirajo kot del poslovodenja z
zavezo njenega kontinuiranega izvajanja.
Zaostrovanje odgovornosti poslovodstva in organov občine v današnjih
pričakovanjih javnosti zahteva učinkovito upravljanje s proračunskimi
sredstvi in urejen sistem notranjega finančnega nadzora. Za učinkovito in
gospodarno uporabo javnega denarja v občini je odgovoren župan kot vrhnji
menedžer, predstojnik občinske uprave in politični organ, ki so ga izvolili
občani na neposrednih volitvah. Župan mora organizirati finančno delovanje
občine tako, da bo zagotovljena zakonitost, preglednost, preprečevanje napak
in zlorab, objektiven pregled stanja javnih financ in zavarovanje pred tveganji.
Izvajanje teh nalog župan večinoma poveri svojemu izvršilnemu aparatu v
občinski upravi.
2
99a člen Zakona o javnih financah.
64
Sistem notranjega nadzora javnih financ uredi občina v svojih internih aktih in
vzpostavi preko organizacijskih procesov svojega delovanja. Na podlagi
navedenih izhodišč proračunski uporabniki pripravijo notranje pravilnike, ki
določajo postopke in navodila za uporabo sredstev, opredeljujejo pristojnosti
in odgovornosti na vseh vodstvenih ravneh ter pretok dokumentov 3. Lastnim
potrebam prilagojeno lahko dodelamo postopke z vnaprej pripravljenimi
obrazci, kontrolnimi listinami, dodatnimi navodili, ipd., ki se vključujejo v
interno organiziranost občinske uprave kot tudi v njen informacijski sistem.
Nadzorno funkcijo javnih financ pojmujemo kot poslovodno funkcijo, ki se
vgrajuje v celoten proračunski proces in delovanje občine kot celote. Zato pri
uvajanju notranjega finančnega nadzora proračunskega upravljanja sledimo
izhodišču, da je sistem finančnega nadzora in notranjih kontrol namenjen
vodstvu za spremljanje doseganja postavljenih ciljev in spremljanje
učinkovitosti porabe proračunskih sredstev, ne pa zgolj formalni vzpostavitvi
sistema zaradi normativne zaveze. Celoten sistem notranjega nadzora javnih
financ je podprt z ustreznim sistemom notranjega poročanja, ki sledi
učinkovitosti porabe, doseganju ciljev in predstavitvi rezultatov delovanja.
Tako zasnovano notranje poročanje zajema vsebinsko poročanje o izvrševanju
proračuna, ki je zastavljeno širše od zgolj ožjega finančnega poročanja. V
okviru zasnove notranjega nadzora javnih financ se v pričujočem prispevku
osredotočamo na notranje poročanje.
2.2 NOTRANJE
PROCESA
POROČANJE
PO
FAZAH
PRORAČUNSKEGA
V fazi priprave in sprejema proračuna po zakonsko predpisanih korakih je pri
organizaciji notranjega poročanja treba upoštevati opredelitev postopkov in
aktivnosti posameznih nosilcev priprave, opredelitev delovnih gradiv in
njihovih dopolnitev, opredelitve izpisov v okviru oblikovanja delovnega
predloga proračuna kot tudi njegovo spreminjanje v teku obravnave na
občinskem svetu. Osnovno proceduro te faze določajo predpisi in občinski
splošni akti (poslovnik in statut). Formalno se postopek priprave proračuna
začne z navodilom za pripravo predloga občinskega proračuna, ki ga izda
občinski upravni organ pristojen za finance. V tem postopku so dobrodošle
enotne usmeritve in priročniki4. Za sledljivost in organizacijo poteka pa lahko
3
Izhajajoč iz usmeritev notranjega nadzora javnih financ je bilo treba vzpostaviti
registre tveganj in na tej podlagi organizirati delovanje sistema notranjih kontrol pri
vseh proračunskih uporabnikih.
4
Priročnik o pripravi proračuna, ki ga že nekaj let pripravlja Ministrstvo za finance
65
celoten postopek priprave predloga proračuna opredelimo s standardi
kakovosti ali z operativnim internim aktom. Ureditev priprave proračuna v
okviru standardov kakovosti omogoča procesno opredelitev ključnih faz in
nosilcev aktivnosti priprave proračunskega procesa kot pomemben prispevek
k učinkovitejšemu usklajevanju poteka te faze.
Ob zasnovi notranjega poročanja v fazi priprave se informacije notranjega
poročanja neposredno navezujejo na postopek obravnave predloga proračuna
na občinskem svetu in njegovih delovnih organih ter predstavitve proračuna
širši javnosti. Prav možnost dostopa širše javnosti do procesov političnega
odločanja na osnovi preglednih informacij in odzivnost političnih organov na
njihove zahteve, štejejo kot pomemben dejavnik demokratičnosti in odprtosti
procesov odločanja o javnih zadevah. Zato je treba povezati poročanje v
notranjih organizacijskih procesih strokovne obdelave predloga proračuna s
poročanjem v procesu demokratičnega odločanja in predstavitve ciljev širši
javnosti. Kajti ta dva kroga odločanja imata veliko informacijsko prekrivno
območje.
Faza izvrševanja proračuna je najobsežnejša in posledično natančno
definirana z vrsto predpisanih postopkov, določenih v predpisih ter internih
aktih. Način koriščenja proračunskih sredstev opredeljenih, kot pravica porabe
v sprejetem proračunu je vezan na vrsto obveznih postopkov in dokumentov,
od usklajenega načrta razvojnih programov, predpisane investicijske
dokumentacije, kadrovskega načrta, finančnih načrtov neposrednih
proračunskih uporabnikov, kvot za načrtovanje prevzemanja obveznosti,
mesečnih likvidnostnih načrtov, zakonsko predpisanih rokov plačil iz
proračuna, postopkov javnih naročil idr. Z notranjim poročanjem je nujno
spremljati predpisane aktivnosti za črpanje pravic porabe, sproti spremljati
realizacijo, odklone in oblikovati informacije za ustrezne odločitve, ki
omogočajo sprotno reakcijo na ta odstopanja. Hkrati te informacije
predstavljajo podlago za pripravo predpisanih poročil zunanjim uporabnikom
in širši javnosti.
Faza izvrševanja proračuna pomeni pomemben del proračunskega procesa
predvsem na operativno-izvršilni ravni. Tu so ključni akterji predvsem župan
v vlogi izvršilnega organa in občinska uprava v vlogi operativne enote. Fazo
izvrševanja lahko razmejimo na naslednje osnovne korake:
- razčlenitev proračunskih postavk do ravni spremljanja notranje
organizacijske odgovornosti oziroma stroškovnih nosilcev;
- določitev kvot za prevzem obveznosti;
66
-
-
predložitev pravic porabe nosilcem programov, aktivnosti oziroma
projektov;
sprožitev prevzemanja obveznosti s strani pooblaščenih oseb
(naročanje blaga, sklepanje pogodb, izdajanje odločb);
verifikacija opravljenih storitev ali dobav na podlagi knjigovodskih
listin;
evidentiranje knjigovodskih listin o opravljenih dobavah ali odreditvi
izplačil transferov proračunskim uporabnikom in prejemnikov
sredstev;
izvajanje izplačil iz proračuna;
računovodsko evidentiranje transakcij po enotnem kontnem načrtu;
izdelava računovodskih izkazov in finančnih poročil.
Posebej smo v fazi izvrševanja proračuna poudarili notranji nadzor javnih
financ. Da se proračunska sredstva lahko porabijo, morajo biti izpolnjeni
pogoji, ki so določeni v številnih predpisih, dokumentirani dogodki in dejstva,
ki utemeljujejo, da je za v proračunu predviden denar res nekaj izvedeno:
opravljena javna služba, dobava blaga, naročena storitev ali izgrajena cesta,
vodovod, kanalizacija, izplačane štipendije upravičencem. Osnovna načela
notranjega nadzora v tej fazi proračunskega procesa slonijo na razmejitvi
pristojnosti in odgovornosti oseb, ki odločajo o porabi javnih sredstev. S
postopki notranjih kontrol opredelimo odobravanje poslovnih dogodkov in
dokumentov za njihovo spremljanje; jasno razmejitev pristojnosti, pooblastil
in odgovornosti delavcev udeleženih v procesu tako, da celotna izvršitev
določenega poslovnega dogodka oziroma odločitve o porabi proračunskega
denarja ne bo vezana samo na eno osebo; dokumentiramo postopke in
opredelimo pretok dokumentov o porabi proračuna in kontrolna dejanja v teh
postopkih. S preglednim proračunskim računovodstvom v fazi izvajanja
proračuna zagotavljamo popolno in pravilno evidentiranje poslovnih
dogodkov in druge evidence za spremljanje občinskega premoženja,
računovodski nadzor in sestavo računovodskih izkazov.
Osnovni namen notranjih finančnih kontrol je zagotavljati zakonitost
finančnega poslovanja in pravilnost vseh evidenc premoženja občine. Poleg
navedenih oblik preverjanja zakonitosti in pravilnosti v osnovni proces
notranjega finančnega nadzora vgradimo sistem sprotnega spremljanja
proračuna in poročanja notranjim uporabnikom, ki zagotavlja spremljanje
doseganja ciljev in rezultatov.
67
Zaključna faza proračunskega procesa zajema poročanje in nadzor. Po
izvršitvi proračuna z zunanjo ali notranjo revizijo poslovanja ali posameznih
procesov vzpostavimo še naknadno neodvisno preverjanje delovanja v
posameznih procesih poslovanja občine (pisarniško poslovanje, oddaja javnih
naročil, prevzemanje obveznosti, preverjanje računalniškega zajemanja in
obdelave podatkov, sestave poročil…) ali za celotno poslovanje občine.
Poročila notranje revizije so namenjena poslovodstvu kot analiza oziroma
preverjanje stanja revidiranega področja. Lahko pa so tudi podlaga preveritve
obvladovanja tveganj in predlogom dopolnitev sistema notranjih kontrol5.
Poleg notranje revizije, ki je za občine obvezna, je občasna neodvisna zunanja
revizija tudi koristen mehanizem preverjanja poslovanja občine. Te se lahko
izvajajo v obliki institucionalnega nadzora Računskega sodišča ali kot
naročene občasne revizije poslovanja občine.
Najtrši oreh poročanja v proračunskem procesu še vedno predstavlja
projektno vodenje. Spremljanje projektov namreč presega letni okvir
proračunskega procesa, ki mu je prirejeno celotno zunanje poročanje in
osnovni proračunski ciklus. Tudi proces računovodenja se zaključuje z letnimi
obračuni, vezanimi na letni proračun. Spremljanje projektov predstavlja eno
od specifičnih področij notranjega poročanja in nadzora vezano tudi na
spremljanje namenske porabe sredstev iz evropskih skladov. Tu se zahteva
financerju prilagojeno poročanje za potrebe sprotnega in naknadnega nadzora
porabe evropskih sredstev, ki zahteva poseben režim poročanja namenskosti
porabe sredstev ter doseganja ciljev projekta 6.
3 INFORMACIJSKI IN IZVAJALNI VIDIK
NOTRANJEGA POROČANJA
Osnovni cilji notranjega poročanja v proračunskem procesu so:
5
Eden od predpisanih ukrepov je tudi obveznost poslovodstva, da vsako leto ob
letnem poročilu poda izjavo o obvladovanju tveganj in notranjih kontrolah, ki jo
nalaga Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna
ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in
posrednih uporabnikov proračuna.
6
Tako ostaja tudi javno dostopna aplikacija za pripravo proračuna in analize za
občine (APPrA-O) in spletno poročanje (OPPrA) na področju spremljanja projektov v
načrtu razvojih programov občine še nedodelan segment, kjer se še iščejo ustrezne
rešitve.
68
-
podpora sprejemanju odločitev,
spremljanje izvajanja proračuna in
notranji nadzor po mestih odgovornosti
organizacijskih enotah.
oziroma
notranjih
Skladno z načelom 1.31 Osnutka kodeksa načel notranjega poročanja je pri
zasnovi notranjega poročanja potrebno v informacijskem sistemu za notranje
poročanje slediti celovitosti zajemanja podatkov, kar zahteva povezavo
različnih baz podatkov tako računovodskih kot neračunovodskega izvora.
Zato je treba zastaviti integriran informacijski sistem celotnega proračunskega
procesa. S sodobno IT podprto notranje poročanje predstavlja pomemben
dejavnik na poti učinkovitega in uspešnega upravljanja proračunskega
procesa. Kot koristen instrument notranjega poročanja se v javnih
organizacijah navaja tudi primerjalno presojanje (benchmarking) in standarde
kakovosti. Poslovanje v e-okolju pa omogoča preskok v izboljšavi notranjega
poročanja kot instrumentu procesne učinkovitosti javnega menedžmenta.
Izvrševanje proračuna zajema številne prehodne postopke in posamične
odločitve. Ti postopki potekajo v različnih upravnih resorjih in časovnih
terminih, zato jih je nujno povezati v enoten informacijski sistem, ki zajema
celoten sklop aktivnosti finančnega poslovodenja v občini. Poleg
računovodskih informacij so pomemben del notranjega poročanja ločene
evidence prevzemanja obveznosti in črpanja pravic porabe, ki omogočajo
celovitejše obvladovanje izvrševanja sprejetega proračuna in upravljanje z
denarnimi tokovi. V proračunskem procesu so to tako imenovane evidence
predobremenitev, kvote, likvidnostni načrti, spremljanje projektov, poročila o
namenski porabi sredstev, ipd.
V zasnovi integriranega informacijskega sistema je skrbnikom proračunskih
postavk oziroma odgovornim osebam potrebno zagotoviti dovolj poglobljene
in sprotne informacije o stanju razpoložljivih sredstev na proračunski postavki
po vsaki izvedeni aktivnosti na ustreznem nivoju členitve pravic porabe v
proračuna. Prav tako se v enotnem procesu generiranja informacij lahko
razmejijo potrebne informacije za notranje uporabnike od oblikovanja
informacij za zunanje poročanje. Tako podlago lahko omogoča informacijska
povezava proračuna kot plana pravic porabe na proračunski postavki in
proračunskega računovodstva, ki po denarnem toku evidentira nastale
poslovne dogodke po proračunskih postavkah razčlenjenih do poljubne
globine. V tako zastavljenem informacijskem sistemu lahko enotno
spremljamo izvrševanje proračuna, ki za vsako proračunsko postavko beleži
69
stanje pravic porabe, aktivnosti prevzemanja obveznosti na proračunski
postavki in stanje pravic porabe po črpanju, realiziranih plačilih na postavki in
stanju še nedospelih obveznosti ter saldo prostih sredstev do višine letne
postavke. Najbolj pregledna za potrebe operativnega izvrševanja proračuna je
razčlenitev proračunskih postavk in spremljanje njihove realizacije na najnižji
ravni odločanja, kar omogoča hkrati tudi spremljanje odgovornosti
posameznega nosilca odločanja za njegove (ne)sprejete aktivnosti oziroma
(ne)dosežene cilje.
Notranji nadzor javnih financ poleg pravilnosti poslovanja omogoča nadzor
uresničevanja ciljev in ugotavljanje odmikov od planiranih vrednosti. Temu
mora slediti tudi oblikovanje informacij za notranje poročanje in proces
spremljanja izvrševanja proračuna. V okviru pristopa v rezultate usmerjenega
proračuna zajemamo poleg finančnih podatkov tudi redno merjenje delovanja
na podlagi fizičnih kazalnikov. Spremljanje izvajanja služi usmerjanju
izvrševanja proračuna k zastavljenim ciljem, poročanju zunanjim
uporabnikom kot tudi za kasnejše analize in ovrednotenja učinkov porabe
proračunskega denarja. Prav tako pomembno pa je oblikovanje ustreznih
informacij notranjim uporabnikom v predhodnih fazah načrtovanja
izvrševanja proračuna. To zajema pripravo kvot za prevzemanje obveznosti
proračuna, mesečnih likvidnostnih načrtov in operativnih aktivnosti
prevzemanja obveznosti, s katerimi se dejansko črpajo pravice porabe
opredeljene na proračunskih postavkah sprejetega proračuna. V izvrševanju
proračuna je to izredno pomembno, saj je proces izvrševanja tudi nenehen
proces preverjanja in ponovne opredelitve ciljev.
Eden od instrumentov za presojo pravilnosti in učinkovitosti porabe javnega
denarja in procesov delovanja občine so cilji in sodila za njihovo spremljanje.
Zato se predpostavlja, da so cilji določeni, da so opredeljeni pričakovani
standardi in načini za merjenje in spremljanje njihovega doseganja.
Objektivno in jasno postavljeni cilji z merljivimi kazalniki ter vnaprej
opredeljeni postopki njihovega dokumentiranja predstavljajo osnovno
izhodišče v postopku nadzora javnih financ, ki jih je treba zajeti v notranje
poročanje. Tu se navezujemo na pomen informacijsko podprte in usklajene
faze priprave proračuna, ki predstavlja podlago uspešnemu izvrševanju kot
tudi podlago za naknadni nadzor učinkovitosti in uspešnosti. Jasni postopki
izvrševanja proračuna, podprti s pravočasnimi informacijami o poteku
delovanja udeležencem, vnaprej povedo omejitve pri izvajanju operativnih
aktivnosti črpanja proračunskih sredstev. Merjenje ciljev in doseganja
rezultatov pa lahko pomembno prispeva k učinkovitejši izvedbi celotnega
70
proračuna ter k učinkovitejši izvedbi operativnih aktivnosti za izpeljavo
zastavljenih nalog. Na teh osnovah zgrajeno notranje poročanje in spremljanje
izvajanja proračuna omogoča kontrolo uresničevanja proračunskih ciljev,
ugotavljanje odmikov med uresničenimi in planiranimi ciljnimi vrednostmi in
pripravo potrebnih ukrepov že v teku izvajanja proračuna.
Za doseganje ciljev notranjega poročanja je pri njegovi zasnovi treba slediti
naslednjim izhodiščem:
- določitev jasnih navodil za poročanje;
- določitev dokumentov, iz katerih se vnašajo podatki in oblikujejo
informacije;
- določitev evidenc, iz katerih se črpajo informacije in v katere se
prenašajo podatki;
- določitev nosilcev vnosa podatkov in informacij;
- opredelitev vsebine izpisov in frekventnosti posameznih poročil;
- določitev prejemnikov posameznih poročil;
- opredelitev odziva na informacije v prejetih poročilih zaradi
njihove dopolnitve ali potrebnih korekcij;
- določitev načina preverjanja notranjega poročanja zaradi
zagotavljanja njegove zanesljivosti.
V procesu spremljanja izvajanja proračuna so načini in roki poročanja za
potrebe zunanjih uporabnikov natančno predpisani, medtem ko je za notranje
uporabnike treba določiti nosilce in natančne roke priprave poročil glede na
konkretne potrebe. Prav tako je treba določiti, kdo so prejemniki posameznih
informacij oziroma poročil. Ker se poročanje v proračunskem procesu v
velikem delu prekriva tako za notranje kot zunanje uporabnike, lahko oba
segmenta poročanja v pretežnem delu povežemo in sistem poročanja
zastavimo na isti izhodiščni osnovi. V okviru integriranega informacijskega
sistema notranjega poročanja pridobljeni podatki tako lahko služijo za
poslovno odločanje, sprotno spremljanje, naknadno analiziranje poslovanja ter
v podporo poročanja zunanjim uporabnikom. Tako oblikovan informacijski
sistem omogoča, da na isti izhodiščni osnovi pripravimo podlage
proračunskega poročanja za pripravo bolj razčlenjenih poročil za notranje
uporabnike kot tudi za potrebe zunanjega proračunskega poročanja. Pri tem je
treba upoštevati, da je pri notranjem poročanju pomembnejša pravočasnost in
poglobljenost informacij. Pri zunanjem proračunskem poročanju pa je ključna
objektivnost in relevantnost povezave porabljenega denarja z doseženimi
rezultati oziroma koristmi za občane (value for money) ter prilagojenost
metodološkim zahtevam javnofinančne statistike.
71
Poslovanje občine poleg upravljanja z finančnim premoženjem, ki se pretežno
odraža skozi proračun, zajema tudi upravljanje z drugimi vrstami premoženja,
s katerimi občina razpolaga za uresničevanje svojega poslanstva. Tudi to
zahteva vzpostavitev ustreznih evidenc in ustreznih mehanizmov notranjega
poročanja, kar pa je širša tematika in ni predmet obravnave v tem prispevku.
3.1. PRORAČUNSKO RAČUNOVODSTVO
Proračunsko računovodstvo je opredeljeno kot sistem spremljanja delovanja
vlade oziroma lokalne skupnosti na osnovi proračuna, ki poleg klasičnih
računovodskih funkcij na enoten predpisan način zagotavlja podatke o
izvrševanju proračuna in podatke za realno in pošteno predstavitev finančnega
stanja občine (Chan, 2002, 188). S tem računovodstvo samo po sebi
zagotavlja nadzor nad proračunskim poslovanjem. Kavčičeva pri tem
opozarja, da je spremljanje realizacije finančnega načrta proračunskih
uporabnikov mogoče le, če sta predračun (plan) in obračun izdelana po isti
metodiki (Kavčič, 2002, 109).
Pomen računovodskih informacij v proračunskem procesu opredeljujejo že
mednarodne smernice javnofinančnega poslovanja in preglednosti proračuna.
Zato ga posamezna država praviloma ureja z zakonom. V Sloveniji osnove
proračunskega računovodstva določa že Zakon o javnih financah, od leta 2000
dalje pa računovodstvo natančneje opredeljuje Zakon o računovodstvu.
Poenoteno računovodsko zajemanje javnofinančnih tokov in enotna
ekonomska klasifikacija proračuna pomeni pomemben integrativni element
med proračunom kot planskim dokumentom in računovodstvom kot ključnim
informacijskim sistemom o izvrševanju proračuna. Ekonomska klasifikacija
proračuna in enotni kontni načrt za proračunske uporabnike in druge osebe
javnega prava dajeta podlago za enotno proračunsko načrtovanje,
računovodsko evidentiranje in spremljanje javnofinančnih tokov.
Proračunsko računovodstvo je predpisano za potrebe zunanjega poročanja.
Kot javno računovodstvo ima nalogo na enoten in pregleden način izkazovati
javnofinančne tokove javnih subjektov. Zakonodaja sicer ne predpisuje
členitve računovodenja za notranje poročanje, vendar je to ključno za
učinkovitost proračunskega procesa v vseh fazah. Računovodstvo lahko nudi
notranjim uporabnikom koristne informacije tako v fazi priprave proračuna,
spremljanja izvajanja in naknadnega nadzora.
Med osnovne naloge proračunskega računovodstva se poleg vodenja
predpisanih evidenc, knjigovodskih listin in računovodskega nadzora uvršča
72
tudi poročanje in priprava računovodskih izkazov. To je opredeljeno že v
samih javnofinančnih predpisih. Zato obravnavamo tako notranje kot zunanje
poročanje kot neločljivi del proračunskega računovodstva. Poleg spremljanja
izvajanja proračuna nam računovodske evidence zagotavljajo finančne
podatke o vseh vrstah občinskega premoženja in o gibanju tega premoženja
med poslovnim letom. Vsi navedeni elementi računovodstva so pomembni
dejavniki notranjega nadzora javnih financ.
Z uvajanjem pristopa v rezultate usmerjenega proračuna in učinkovitega
nadzora javnega premoženja se v svetu znotraj javnega sektorja vse bolj
uveljavlja računovodstvo po načelu nastanka poslovnega dogodka, ki
nadomešča klasično proračunsko računovodstvo vodeno po načelu denarnega
toka. V ta namen se predpisane računovodske evidence dopolnjujejo s širšimi
ekonomskimi kategorijami, ki vključujejo tudi stroškovno računovodstvo in
druge evidence za poslovno odločanje. Za potrebe notranjega poročanja
potrebujemo poglobljeno računovodstvo z analitično razčlenjenim kontnim
načrtom, spremljanjem porabe na osnovi stroškovnih nosilcev in nanje vezane
evidence porabljenega javnega denarja. Razvit sistem spremljanja porabe po
stroškovnih nosilcih ali stroškovnih mestih predstavlja pomemben element pri
oblikovanju celovitih računovodskih informacij za potrebe notranjega
poročanja, ki omogoča spremljanje preoblikovanja vložkov v izložke, kar
odgovornim osebam omogoča finančni pregled njihovega delovanja. Kot
navaja Hočevar (2011, 34-36), natančna opredelitev stroškovnega nosilca, ki
je lahko proizvod ali storitev, stroškovno mesto, mesto odgovornosti, ali
aktivnosti, omogoča spremljanje informacij o namenu, za katerega so stroški
nastali, kar je podlaga za boljše notranje poročanje v podporo notranjemu
nadzoru javne porabe.
Glede na pomen informacijske podlage za odločanje, ki jo zagotavlja
računovodstvo in upoštevaje pomen načela transparentnosti v javnih financah,
ki se v veliki meri uresničuje prav z računovodstvom, se umešča pomen
računovodstva in računovodskega poročanja tako v vsebinskem,
organizacijskem in informacijskem smislu. Računovodski informacijski
sistem je osrednji, res najobsežnejši del proračunskega poročanja, ki pa ni
zadosten. Potrebe po informacijah v proračunskem procesu daleč presegajo
predpisano računovodsko in statistično poročanje. Zato se računovodski
informacijski sistem organizira tako, da omogoča povezave z informacijskimi
bazami v drugih delih proračunskega procesa, opredeli njegova razmerja do
različnih nivojev proračunskega upravljanja oziroma z njimi povezanih
odločevalcev v različnih organizacijskih enotah.
73
Za spremljanje celotnega proračunskega procesa potrebujemo poleg
predpisanega računovodskega poročanja razširjene informacije iz dodatnih
javnofinančnih evidenc spremljanja proračuna. Ob računovodstvu je
operativno proračunsko načrtovanje, spremljanje predobremenitev
proračunskih postavk, uravnavanje likvidnosti in spremljanje rezultatov
bistvenega pomena za odločanje v posameznih fazah proračunskega procesa
in zato obvezen sestavni del notranjega poročanja v proračunskem procesu.
Vse te dodatne evidence je treba prirediti potrebam posamezne občine.
SKLEPNE MISLI
Izgradnja sistema proračunskega poročanja v lokalnih skupnostih se
dopolnjuje vzporedno z dograjevanjem sistema upravljanja proračunskega
procesa. Poročanje javnosti se dograjuje skladno z mednarodnimi priporočili o
transparentnosti javnih financ in javnofinančnimi predpisi. Medtem ko je
notranje poročanje, ki naj zagotavlja odločevalcem v proračunskem procesu
potrebne informacije prepuščeno organiziranosti in potrebam posamezne
lokalne skupnosti predvsem za operativno učinkovitost proračuna. Pri njegovi
zasnovi se naslanjamo na usmeritve notranjega nadzora javnih financ. Sistem
učinkovitega notranjega nadzora javnih financ in notranjega poročanja temelji
na podpori vodstva, integrirani informacijski podpori in strokovno
usposobljenem kadru občinske uprave. Navedene dejavnike poudarjamo kot
prvi pogoj delovanja učinkovitega notranjega nadzora javnih financ.
Učinkovito notranje poročanje je zasnovano kot sestavni del organizacijskega
procesa, tako da sledi delovnemu procesu ne pa kot neka dodatna naloga
oziroma funkcija, ki jo akterji v tem procesu razumejo le kot nepotrebno
dodatno opravilo. Podprto je z integriranimi informacijskimi rešitvami, ki
podatke črpajo na mestu njihovega nastanka in kreirajo celoten pretok
informacij in dokumentov za potrebe proračunskega procesa v e-okolju.
Bistven cilj notranjega poročanja v proračunskem upravljanju je zagotoviti
notranjim uporabnikom informacije za operativno učinkovitost proračuna.
Zato je pomembna povezava računovodstva in proračunskega procesa v
integriran informacijski sistem proračunskega poročanja, ki mora zagotavljati
zanesljivost in kontinuirano delovanje za potrebe poročanja notranjim in
zunanjim uporabnikom. Vsa poročila in informacije je treba oblikovati,
posredovati in predstaviti na način, ki dejansko omogoča podporo odločanju v
proračunskem procesu kot tudi naknadnemu nadzoru. Ob tem velja poudariti,
74
da je treba notranje poročanje nenehno spremljati in ga prilagajati glede na
spremenjene potrebe in zahteve proračunskega procesa.
LITERATURA
Bergant, Živko (2012): Prispevek k načelom notranjega poročanja za finančno
funkcijo. Zbornik II. Konference o notranjem poročanju. Načela notranjega
poročanja po področjih notranjega poročanja , ur. Živko Bergant, 69-85. Ljubljana:
Inštitut za poslovodno računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev
Slovenije in Zveza ekonomistov Slovenije.
Blöndal, R. Jon, Jens Kromann Kristensen in Michael Ruffner (2002): Budgeting in
Finland. OECD Journal on Budgeting 2 (2): 7-54.
Chan, James (2002): Government budget and accounting reforms in the United
States. V Models of Public Budgeting and Accounting reform, 187-223. Paris: OECD
Journal on Budgeting 2, Supplement l.
Hočevar, Marko (2011): Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje
poročanje. Zbornik referatov 1. Konference o notranjem poročanju. Splošna načela
notranjega poročanja, ur. Živko Bergant, 34-49. Ljubljana: Inštitut za poslovodno
računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Zveza
ekonomistov Slovenije.
Kavčič, Slavka (2002): Pomen računovodstva za
pripravo in spremljanje
uresničevanja finančnih načrtov. Zbornik referatov IV. Seminar o javnih financah in
državnem revidiranju, ur. Neven Borak in Helena Kamnar, 99-116. Ljubljana: Zveza
ekonomistov Slovenije.
Webber, David (2004): Managing the Public's Money: From Outputs to Outcomesand Beyond. Journal on Budgeting 4 (2):101-121.
Schick, Allen (2004): Twenty-five Years of Budgeting Reform. OECD Journal on
Budgeting 4 (1): 81-102.
Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter
metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in
posrednih
uporabnikov
proračuna
(Uradni
list
RS,
št. 12/2001, 10/2006, 8/2007 in 102/2010)
Inštitut za poslovodno računovodstvo pri VŠR, Ljubljana: Osnutek kodeksa načel
notranjega poročanja. Dostopno prek: http://www.ipr.vsr.si/35/kodeks-na%C4%8Delnotranjega-poro%C4%8Danja (maj 2014).
Zakon o javnih financah, uradno prečiščeno besedilo (ZJF-UPB4). Uradni list RS, št.
11/2011.
Zakon o računovodstvu. Uradni list RS, št. 23/1999, 30/2002 .
75
OGLAS
76
Nataša Pustotnik1
NOTRANJE POROČANJE PO MESTIH
ODGOVORNOSTI
INTERNAL REPORTING FOR RESPONSIBILITY CENTERS
UDK 657.6
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: Računovodstvo odgovornosti
je
pomemben
del
poslovodnega
računovodstva in ima veliko uporabno
vrednost v decentraliziranih združbah.
Za
učinkovito
decentralizacijo
potrebujemo poročanje po segmentih
oziroma po mestih odgovornosti. Poleg
izkaza poslovnega izida, pripravljenega
za celotno združbo, potrebujemo tudi
poročila za posamezne segmente
združbe. Za potrebe ocenjevanja
uspešnosti, segmente razvrščamo na
stroškovna, dobičkovna in investicijska
mesta odgovornosti. Poročila po mestih
odgovornosti dajejo informacije o
dobičkonosnosti
in
uspešnosti
posameznih divizij, produktnih linij,
prodajnih trgov in drugih delov združbe.
Pri tem se srečujemo z vprašanjem,
katere kategorije stroškov (in prihodkov)
bomo vključili v ta poročila. V formatu
stopenjskega prispevka za kritje ločimo
med spremenljivimi in stalnimi stroški in
samo tisti stroški, ki se lahko direktno
pripišejo posameznemu segmentu, so
vključeni v poročilo o stroških segmenta.
Izogibamo pa se uporabi različnih
ključev za razdeljevanje skupnih stalnih
stroškov na posamezne segmente.
Ključne besede: Notranje poročanje,
računovodstvo odgovornosti, stroškovno
mesto odgovornosti, dobičkovno mesto
1
Summary: Responsibility accounting is
an important part of management
accounting and is especially valuable in
a decentralised company. Effective
decentralisation requires segmented
reporting. In addition to companywide
income statement, reports are needed for
individual segments of the organization.
For purposes of evaluating performance,
business units are classified as cost
centers, profit centers, and investment
centers. Segmented income statements
provide information for evaluating the
profitability and performance of
divisions, product lines, sales territories,
and other segments of a company. The
question is which costs and revenues
should be included in segment reports.
Under the contribution approach,
variable and fixed costs are clearly
distinguished from each other and only
those cost that are traceable to a segment
are assigned to the segment. We avoid
allocating fixed common costs to
segments.
Key
words:
Internal
reporting,
responsibility accounting, cost center,
profit
center,
investment
center,
contribution margin, segment margin,
controllable margin, residual income
Magistrica znanosti, univerzitetna diplomirana ekonomistka, certificirana
poslovodna računovodkinja, predavateljica na Visoki šoli za računovodstvo,
Fakulteti za podjetništvo in Gea College – Centru višjih šol.
odgovornosti,
investicijsko
mesto
odgovornosti, prispevek za kritje,
segmentna marža, obvladljivi dobiček,
rezidualni dobiček
1 UVOD
Namen prispevka je podati pogled na notranje poročanje po mestih
odgovornosti, ki se v združbah oblikujejo kot eden od ukrepov za povečanje
uspešnosti in učinkovitosti celotne združbe.
Zasnova mest odgovornosti vsebuje zahtevo, da so vsi deli združbe razdeljeni
tako, da pripadajo nekemu mestu odgovornosti, ki je hkrati tudi mesto
odločanja. Vsako mesto odgovornosti sme imeti le enega odgovornega
poslovodnika. Mesta odgovornosti se lahko pojavljajo na vseh ravneh v
združbah. Majhna združba je lahko eno samo mesto odgovornosti, v velikih
združbah pa je lahko več mest odgovornosti (Turk et al., 2006, 258).
Razlogov za oblikovanje mest odgovornosti je več:
- zmanjševanje stroškov in doseganje večje uspešnosti združbe kot
celote,
- v večjih združbah je nujna decentralizacija, to pomeni, da se
odgovornost za vsakdanje poslovne odločitve in vsakdanji nadzor
prenese na nižje poslovodstvo, v ta namen pa se oblikujejo
organizacijske enote kot mesta odgovornosti,
- to omogoča vrhnjemu poslovodstvu, da se namesto z vsakdanjimi
operativnimi odločitvami ukvarja s strategijo združbe.
Mesto odgovornosti je v SRS 16.21 opredeljeno kot: »mesto v hierarhičnem
organizacijskem ustroju; zaseda ga nosilec odgovornosti, ki odgovarja ne
samo za stroške, nastale na tem mestu odgovornosti, temveč tudi za stroške,
nastale na podrejenih mestih odgovornosti«. V SRS 23.27 najdemo še
naslednjo opredelitev mesta odgovornosti: »je v stopenjskem organizacijskem
ustroju mesto, na katerem obstaja nosilec odgovornosti za tamkajšnje stroške,
prihodke, poslovni izid ali dobičkonosnost. Nosilec odgovornosti na
nadrejenem mestu odgovornosti in nosilci odgovornosti na podrejenih mestih
odgovornosti so soodgovorni.«
SRS govorijo o štirih vrstah mest odgovornosti (SRS 23.30):
- Stroškovno (odhodkovno) mesto odgovornosti je mesto
odgovornosti, na katerem poslovodnik odloča in odgovarja znotraj
svojih pooblastil samo v zvezi z uresničenimi stroški (odhodki);
78
-
-
Prihodkovno mesto odgovornosti: vodja odloča in odgovarja znotraj
svojih pooblastil samo v zvezi z uresničenimi prihodki;
Dobičkovno mesto odgovornosti: poslovodnik odloča in odgovarja
znotraj svojih pooblastil v zvezi z uresničenimi stroški, prihodki
oziroma v zvezi z uresničenim poslovnim izidom;
Naložbeno mesto odgovornosti, kjer vodja odgovarja tako za
uresničene stroške, prihodke, poslovni izid kot tudi v zvezi z
uresničeno dobičkonosnostjo.
V novejši ameriški literaturi avtorji2 omenjajo le tri mesta odgovornosti:
stroškovno, dobičkovno in naložbeno mesto odgovornosti. Razlog je v vse
večji uporabi ABC metode3 pri razporejanju stroškov distribucije, marketinga
in prodajnih aktivnostih, s tem pa se je utemeljenost obravnavanja enot v
podjetju zgolj kot prihodkovnih mest odgovornosti v večini primerov močno
zmanjšala. Večino prihodkovnih mest odgovornosti, ki izvajajo tudi
marketinške in prodajne aktivnosti, je z uporabo sodobnih metod razporejanja
stroškov možno obravnavati kot dobičkovna mesta odgovornosti 4 (Kaplan in
Atkinson, 1998, 295).
Pomemben del poslovodnega računovodstva je računovodstvo odgovornosti 5,
ki je neposredno povezano s pripravo poročil po mestih odgovornosti.
Ukvarja se s pripravo poročil o stroških (in prihodkih, kjer je to pomembno),
ki so neposredno povezana z vodjem posameznega mesta odgovornosti in za
katerega ta poročila pomenijo informacije, potrebne za sprejemanje
vsakodnevnih poslovnih odločitev. V okviru računovodstva odgovornosti se
določijo sodila, po katerih se ocenjuje uspešnost posameznega vodje na
kateremkoli nivoju odločanja v združbi, vendar le v okviru tistih kategorij
stroškov (in prihodkov), ki jih posamezni vodja tudi obvladuje, to pomeni, da
na njihovo velikost lahko pri sprejemanju odločitev tudi vpliva. V
decentraliziranih združbah je računovodstvo odgovornosti nujno, saj povezuje
pravice do sprejemanja odločitev, ki jih ima neki vodja na nižji ravni
2
Glej npr.: Weygandt et al. (2010, 452); Garrison et al. (2010, 510).
Ang. Activity Based Costing, pri nas prevajajo tudi kot kalkuliranje stroškov na
podlagi sestavin dejavnosti (glej Turk et al.).
4
Tak primer je na primer tudi enota v zavarovalnici, katere prioriteta je trženje
različnih zavarovanj. V nekaterih podjetjih bi jo tretirali kot prihodkovni center, v
drugih pa kot dobičkovni center odgovornosti, saj se v poročilu o dosežkih te enote
od ustvarjenega prihodka odštejejo določeni stroški (plače, najemnina, obratovalni
stroški), torej se ugotovi neke vrste dobiček, običajno ga imenujemo prispevek za
kritje.
5
Ang.: Responsibility accounting.
3
79
odločanja, z odgovornostjo za rezultate, ki jih sprejete odločitve povzročajo.
Računovodstvo odgovornosti uporabljamo tako v profitnih kot neprofitnih
združbah. Profitne združbe težijo k maksimizaciji dobička, cilj neprofitnih
združb pa je opraviti storitve kar najbolj učinkovito.
Vsi stroški in prihodki so na neki ravni podjetja obvladljivi, pri računovodstvu
odgovornosti pa je pomembno vprašanje, ali je neki strošek ali prihodek
obvladljiv na ravni mesta odgovornosti, s katerim je povezan. Strošek nekega
mesta odgovornosti je obvladljiv, če ima vodja tega mesta odgovornosti moč
nanj vplivati v določenem obračunskem obdobju. Iz tega kriterija sledi:
- vsi stroški so obvladljivi za najvišji nivo poslovodenja v združbi, saj ima ta
nivo najvišje pristojnosti odločanja;
- bolj, ko se pomikamo po hierarhični lestvici odgovornosti vodij navzdol,
manj stroškov je obvladljivih na posameznem nivoju odločanja, saj so
pristojnosti teh vodij bistveno manjše.
V splošnem torej velja, da stroški, ki so nastali na neki ravni odločanja,
pomenijo obvladljive stroške tega nivoja. Če pa so neki stroški nastali izven
tega nivoja odločanja in so bili na tak ali drugačni način pripisani na
obravnavano mesto odgovornosti, govorimo o neobvladljivih stroških tega
mesta odgovornosti (Weygandt et al., 2010, 449).
V sliki 1 prikazujemo zgled organiziranosti različnih mest odgovornosti za
podjetje »Super hrana d.d.«, ki se ukvarja s proizvodnjo in distribucijo
prigrizkov in pijač. Oddelki in proizvodnja, ki sami ne ustvarjajo
pomembnejših prihodkov, so obravnavani kot stroškovna mesta odgovornosti:
to so npr. kadrovska, finančna, pravna služba in operativne (proizvajalne)
enote, kot so polnilnica pijač, skladišče in distribucijski center. Dobičkovna
mesta odgovornosti ustvarjajo prihodke, to so oddelki »Slani prigrizki«,
»Pijače« in »Sladki program«. Manager, odgovoren za celotno proizvodnjo,
nadzira vse investicije in alokacijo potrebnih poslovnih prvin med
proizvajalne oddelke in je tudi odgovoren za dobiček teh oddelkov. Na koncu
pa je tudi uprava podjetja obravnavana kot investicijski center, saj je
odgovorna za vse prihodke, stroške in investicije.
80
Slika 1: Zgled stroškovnih, dobičkovnih in naložbenih mest odgovornosti
Vir: povzeto po Garrison et al. (2010, 511).
Učinkovita decentralizacija zahteva poročanje po posameznih delih,
segmentih združbe, v našem primeru po posameznih mestih odgovornosti. V
praksi se pogosto dogaja, da se pri pripravi poročil po mestih odgovornosti
vse prevečkrat poročila sestavlja na enak način in v enaki obliki, kot se
pripravljajo za potrebe zunanjega poročanja, le da se upoštevajo podatki samo
za posamezno mesto odgovornosti. Največje vsebinske napake, ki pri tem
nastanejo, pa so povezane z razdeljevanjem posrednih stroškov celotne
združbe na mesta odgovornosti. Problem pri tem je pravzaprav dvojne narave:
- Pri razdeljevanju posrednih stroškov se uporabljajo taki in drugačni
»ključi« oziroma koeficienti dodatkov6, pri katerih osnove za
razdelitev stroškov niso najbolj smiselno izbrane, posledično pa
poročila ne izkazujejo realnih rezultatov poslovanja posameznega
mesta odgovornosti. Vse to vodi lahko v napačne odločitve
poslovodstva, pri tem bi še posebej poudarili odločitve, vezane na
6
Splošen obrazec za razdelitev posrednih stroškov je:
Izbrana osnova naj bi bila kar najbolj v smiselni povezavi s stroški, ki jih je
potrebno deliti, saj lahko napačno izbrana osnova pripelje do napačnih
obračunov stroškov po stroškovnih mestih in/ali stroškovnih nosilcih
(Pustotnik, 2013, 86).
81
-
ukinjanje tistih mest odgovornosti, ki izkazujejo prenizko
dobičkonosnost (več o tem v Pustotnik, 2013, 91-96).
Vprašati se moramo, ali za ugotavljanje uspešnosti posameznega
mesta odgovornosti sploh smemo razdeljevati posredne stroške
celotne združbe na ostale dele združbe? S kakšnim namenom to
počnemo? Izkaže se, da računovodje pri pripravi poročil največkrat
izhajajo iz enakih izhodišč, kot jih uporabljajo pri pripravi poročil za
zunanje uporabnike, pri katerih je potrebno upoštevati vse v podjetju
nastale stroške in jih tako ali drugače razporediti znotraj podjetja. Pri
tem pa ne upoštevajo, da v splošnem obstajata dve vrsti posrednih
stroškov: (1) stroški, ki so v celoti neodvisni od obsega dejavnosti
podjetja (npr. stroški uprave podjetja) in (2) potrebne poslovne prvine
in z njimi povezani stroški, ki so v določeni meri odvisni od obsega
dejavnosti podjetja (npr. stroški vodenja posameznega oddelka
podjetja) (Kaplan & Atkinson 1998, 22). Prvih ne pripisujemo
direktno na stroškovne nosilce in jih tudi ne razporejamo na mesta
odgovornosti, saj so skupni celotnemu podjetju in neodvisni od
spremembe obsega poslovanja podjetja. Drugi pa so potrebni za npr.
delovanje nekega oddelka v podjetju in se lahko z obsegom
poslovanja tudi spreminjajo, samo te pa je tudi smiselno razporejati na
ustrezna mesta odgovornosti. Če se le da, na podlagi take osnove ali
aktivnosti, ki bi te stroške razporedila kar najbolj neposredno.
Za potrebe sestavljanja izkaza poslovnega izida celotnega podjetja
računovodje upoštevajo SRS in lahko sestavijo poslovni izid na način, da od
prihodkov odštejejo proizvajalne stroške prodanih proizvodov, potem pa
odštevajo še splošne stroške prodaje in uprave, da pridejo do poslovnega izida
iz poslovanja. Ugotavljanje dobička po mestih odgovornosti na enak način s
tem, da se ustavimo pri kosmatem dobičku ni priporočljivo, saj proizvajalni
stroški prodanih proizvodov zajemajo tako spremenljive proizvajalne stroške
kot tudi stalne proizvajalne stroške, ki so v določenih primerih s ključi
razporejeni med več proizvajalnih oddelkov. Bolj priporočljiva je uporaba
izdelave poslovnega izida v formatu prispevka za kritje, kar je prikazano tudi
v nadaljevanju tega prispevka.
Za pripravo uporabnih poročil za mesta odgovornosti bo torej potrebno
najprej stroške deliti na spremenljive in stalne stroške. Stalne stroške pa
naprej delimo na dve vrsti – na sledljive in skupne stalne stroške. Sledljivi (ali
izogibni) stalni stroški pripadajo le določenemu mestu odgovornosti in
nastajajo samo zaradi delovanja tega mesta odgovornosti. Z ukinitvijo takega
82
mesta odgovornosti se tem stroškom izognemo, od tod izraz izogibni 7 stalni
stroški. Skupni (ali neizogibni) stalni stroški pa so stroški, potrebni za
delovanje več kot enega mesta odgovornosti in jih ne moremo neposredno
pripisati nobenemu od mest odgovornosti. Tudi če ukinemo katerega od njih,
bodo skupni stalni stroški ostali nespremenjeni, od tod torej izraz neizogibni
stalni stroški.
2 IZHODIŠČA NAČEL NOTRANJEGA POROČANJA
PO MESTIH ODGOVORNOSTI
Namen notranjega poročanja po mestih odgovornosti lahko strnemo v
naslednje točke:
- osnova za motiviranje: če vodje posameznih mest odgovornosti
poznajo cilje, ki naj bi jih dosegli, lahko nadrejeni vodje poročila po
mestih odgovornosti uporabijo tudi kot osnovo za nagrajevanje
dosežkov – tako posameznih vodij kot tudi zaposlenih, ki v
posameznem mestu odgovornosti delujejo;
- rast: v združbah z dobro utečenim sistemom notranjega poročanja je
večja verjetnost za hitrejšo rast posameznih segmentov združbe in
posledično za rast združbe kot celote;
- nadziranje: brez sistema notranjega poročanja po mestih odgovornosti
težko dosežemo odgovorno ravnanje vodij (ne glede na raven
odločanja v združbi) in sprejemanje odločitev v luči doseganja
strateških in operativnih ciljev združbe; če ni postavljenih ciljev po
posameznih segmentih združbe, tudi ni možno vpeljati sistema
računovodstva odgovornosti, posledično pa tudi ni možno spremljanje
uresničevanja ciljev posameznih segmentov združbe in ocenjevanja
uspešnosti vodij teh segmentov.
Poročila po mestih odgovornosti morajo vodji tega mesta prinesti koristne
informacije, ki jih vodja potrebuje za sprejemanje kakovostnih poslovnih
odločitev. Vodja posameznega mesta odgovornosti v osnovi ne bi smel
7
V slovenski literaturi avtorji različno prevajajo izraze za stroške, ki jih srečamo v
tuji literaturi, dejstvo pa je, da tudi tuji avtorji različno poimenujejo iste vrste
stroškov. Z izrazom »izogibni stroški« tako pogosto prevajamo stroške, o katerih
tuji avtorji pišejo kot avoidable costs ali kot traceable costs (Garrison et al.) ali tudi
kot direct fixed costs (Weygandt et al.). Kot neizogibne stalne stroške razumemo
stroške, ki so skupni več oddelkom, divizijam, segmentom in jih tuji avtorji
poimenujejo kot common costs (Garrison et al.) ali kot indirect fixed costs
(Weygandt et al.).
83
pristati na to, da se v poročilih, ki ocenjujejo njegovo uspešnost in tudi
uspešnost mesta odgovornosti, prikazujejo skupni stroški več mest
odgovornosti, še manj pa posredni stroški celotnega podjetja (uprave).
Dejstvo sicer je, da morajo vsa mesta odgovornosti, ki v podjetju ustvarjajo
prihodke, ustvariti dovolj prispevka za kritje, da so pokriti vsi stroški podjetja.
Vendar je nesporno tudi dejstvo, da za velikost splošnih stroškov podjetja
odgovarja uprava oziroma vrhovno poslovodstvo podjetja, vodja mesta
odgovornosti pa za velikost teh stroškov ne more in ne sme odgovarjati8.
Postaviti je treba torej ustrezna merila, po katerih se presoja uspešnost
delovanja posameznih mest odgovornosti in odgovornost posamičnih vodij
teh mest, hkrati pa prekiniti z miselnostjo, da je potrebno pri pripravi poročil
po mestih odgovornosti vedno razporediti vse stroške in pri tem uporabiti bolj
ali manj posrečeno izbrane »ključe« za delitev posrednih stroškov.
Nekaj izhodišč za pripravo notranjih poročil po mestih odgovornosti lahko
povzamemo iz Slovenskih računovodskih standardov, nekaj pa jih poskusimo
definirati na podlagi zgoraj napisanega:
- Računovodsko obračunavanje, ki obravnava računovodske obračune,
pomembne za celotno podjetje in njegova razmerja do drugih, je
sestavina finančnega računovodstva, računovodsko obračunavanje, ki
obravnava podrobne računovodske obračune na notranjem področju
delovanja podjetja, pa sestavina stroškovnega računovodstva. Pri
računovodskih obračunih zlasti stroškovnega računovodstva je
pomembna tudi njihova odločevalna vloga, kadar so pripravljeni
neposredno za odločanje poslovodstva in obsegajo tudi v naravnih
merskih enotah (nedenarno) izražene podatke oziroma informacije
(SRS 23.3.).
- Večina računovodskih obračunov se sestavlja le za notranje potrebe
podjetja. V ustreznem aktu podjetja se določijo njihove vrste, pa tudi
8
Predstavljajmo si situacijo, povzeto iz dnevnega časopisja v mesecu septembru
2014: slovensko proizvodno podjetje je v težavah, delavci pa so nad vodenjem
podjetja zaskrbljeni, saj so na dan prišle informacije, da si poslovodstvo podjetja
plačuje različne »strokovne« svetovalce in denar troši za izobraževanje na duhovnih
delavnicah. Vse te stroške morajo na koncu seveda pokriti s tistim prispevkom za
kritje, ki ga ustvarjajo dobičkovna mesta odgovornosti. Kako se počuti vodja takega
mesta, ko v končno obdobno poročilo o poslovanju njegovega mesta odgovornosti
»prilepijo« recimo 30 % zgoraj navedenih stroškov in je zaradi njih končni dobiček
njegovega mesta odgovornosti bistveno nižji od načrtovanega dobička (če ni
pridelal celo izgube), posledica takega rezultata bi bila pa lahko še destimulacija
njega in njegovih podrejenih pri izplačilu plač?
84
-
-
-
-
-
-
-
-
njihove vsebine, oblike, metodike sestavljanja, roki dokončanja in
uporabniki, ki jim jih je treba predložiti (SRS 23.17.).
Rezultat računovodskega obračunavanja za notranje potrebe so
računovodski obračuni poslovnih pojavov ali skupin poslovnih
pojavov ter računovodski obračuni za dele podjetja ali celotno
podjetje. Dopolnjujejo jih pojasnila posameznih postavk, ki so lahko
izražena v denarnih ali naravnih (nedenarnih) merskih enotah, tako da
skupaj z njimi sestavljajo obračunsko računovodsko poročilo (SRS
23.18.).
Računovodsko obračunavanje za dele podjetja se konča z obračuni
stroškov po stroškovnih mestih, obračuni stroškov po mestih
odgovornosti, obračuni stroškov, odhodkov in prihodkov po področjih
in območjih delovanja, obračuni poslovnega izida poslovnoizidnih
enot, obračuni denarnih tokov po delih podjetja ter podobnimi
obračuni, dopolnjenimi z obračuni, izraženimi v naravnih
(nedenarnih) merskih enotah, ki pojasnjujejo velikost denarno
izraženih kategorij (SRS 23.9.).
Metodika računovodskega obračunavanja mora biti usklajena z
metodiko istovrstnega računovodskega predračunavanja (SRS 23.14.),
kar mora veljati tudi za posamezna mesta odgovornosti v podjetju.
Posrednih stroškov, ki so v celoti neodvisni od dejavnosti podjetja
(največkrat so to splošni stroški uprave), ne razporejamo na
posamezna mesta odgovornosti, ker nanje vodja posameznega mesta
ne more vplivati in zanje tudi ne more odgovarjati.
Razporejanje posrednih stroškov s ključi oziroma koeficienti
dodatkov uporabimo le tam, kjer je to nujno potrebno z vidika
koristnosti informacije, pri čemer je prej potrebno definirati, kdo tako
informacijo potrebuje.
Merilo uspešnosti dobičkovnega mesta odgovornosti naj ne bo
dobiček, temveč t.i. ostanek prihodka oziroma prispevek za kritje ali
segmentna marža, ki je namenjena pokrivanju skupnih stroškov več
mest odgovornosti in splošnih stroškov združbe.
Merilo uspešnosti naložbenega mesta odgovornosti je obvladljivi
dobiček, ki ga primerjamo z vloženimi sredstvi. Za oceno uspešnosti
vodje tega mesta odgovornosti je priporočljiva uporaba rezidualnega
dobička.
Glede na velikost in odgovornosti, ki jih ima vodja posameznega
mesta odgovornosti, se v ustreznem pravilniku organizacije definira
85
vrsto pripravljenih poročil, uporabnike teh poročil, obseg informacij,
ki jih poročilo zajema ter pogostnost priprave teh poročil.
Poglejmo si zgled tipično napačnega poročanja o dosežkih po mestih
odgovornosti za manjše založniško podjetje, ki je rezultate svojega poslovanja
prikazalo na naslednji način, predstavljen v tabeli 1, kjer mesta odgovornosti
predstavljajo posamezne produktne linije.
Tabela 1: Dosežki po mestih odgovornosti v podjetju Založba
Prihodki od prodaje
Stroški:
Stroški tiska
Oglaševanje
Splošni stroški prodaje
Plače
Amortizacija opreme
Prodajna provizija
Splošni
administrativni
stroški
Najemnina skladišča
Amortizacija
pisarniških
prostorov
Skupaj stroški
Poslovni izid iz poslovanja
Podjetje
skupaj
300.000
Produktna linija
Kuharske
Turistični
knjige
vodiči
90.000
150.000
Splošni
priročniki
60.000
102.000
36.000
18.000
33.000
9.000
30.000
42.000
27.000
13.500
5.400
18.000
3.000
9.000
14.000
63.000
19.500
9.000
9.000
3.000
15.000
14.000
12.000
3.000
3.600
6.000
3.000
6.000
14.000
12.000
3.000
3.600
1.000
6.000
1.000
2.400
1.000
285.000
15.000
94.500
-4.500
139.500
10.500
51.000
9.000
Vir: povzeto po Garrison et al. (2010, str. 552).
Podjetja, ki prikazujejo dosežke po mestih odgovornosti na zgoraj prikazani
način, podajajo netočne informacije o stroških tako vodjem zgoraj prikazanih
mest odgovornosti kot tudi njihovim nadrejenim vodjem, ki so običajno tudi
ocenjevalci uspešnosti podrejenih vodij. Te napake izhajajo iz treh
najpogostejših praks pri razdeljevanju stroškov:
- stroški niso pripisani direktno na posamezni segment (oddelek,
proizvod, proizvodno linijo, tržni segment), čeprav bi bilo to možno
storiti,
- uporaba napačnih osnov pri razdeljevanju stroškov,
- razdeljevanje skupnih stroškov podjetja na segmente.
V prvem primeru gre običajno za stalne stroške, ki jih podjetja ne razdelijo po
segmentih, čeprav bi bilo to možno, ampak jih zajamejo v splošne stroške
uprave in jih z nekim ključem prenesejo med vse segmente. Največkrat so ti
stroški potem razdeljeni med segmente glede na delež v ustvarjenem
86
prihodku. V zgornjem zgledu je tak strošek najemnina skladišča, ki je
razdeljena med produktne linije na podlagi ustvarjenega prihodka. Prvi
segment, ki ustvari 30 % celotnega prihodka, pokriva tudi enak delež
najemnine. Bolj pravična porazdelitev stroška najemnine bi bila na podlagi
skladiščnega prostora, ki ga zaseda posamezna produktna linija: skladišče
meri 48.000 m2, za skladiščenje kuharskih knjig pa uporabljajo 7.200 m2, kar
pomeni, da bi morali pokriti le 15 % stroškov najemnine (1.800).
V drugem primeru se, podobno kot v prvem, v praksi veliko stroškov prodaje
in uprave deli na segmente na osnovi ustvarjenih prihodkov ali morda na
osnovi proizvajalnih stroškov. Stroški se za potrebe notranjega poročanja
smejo deliti na segmente le, če izbrana osnova (aktivnost) dejansko povzroča
stroške, ki jih nameravamo deliti ali če je izbrana osnova za razdelitev
splošnih stroškov v tesni neposredni povezavi s povzročiteljem stroškov.
Prodaja bi bila torej pravi ključ za razdelitev stroškov prodaje in uprave le, če
bi 10 % povečanje prodaje povzročilo tudi 10% povečanje stroškov prodaje in
uprave. V nasprotnem primeru stroški niso pravično porazdeljeni. V zgornjem
zgledu so med splošnimi stroški prodaje vključeni stroški plače vodje prodaje
in drugi splošni stroški prodaje, ki jih ni moč direktno pripisati posameznemu
segmentu. Stroški so porazdeljeni med segmente glede na delež v ustvarjenih
prihodkih, pravilno pa bi bilo, da ti stroški sploh ne bi bili razdeljeni med
segmente, kar bomo argumentirali v nadaljevanju tega članka.
V tretjem primeru v praksi pogosto opazimo delitev skupnih stroškov podjetja
(stroški uprave ali skupni stroški večjih oddelkov, divizij in podobno) z
uporabo različnih ključev na posamezne dele podjetja. Problem pri tem je, da
noben segment v tem primeru ne more odgovarjati za te stroške. Zanje je
namreč odgovoren najvišji nivo poslovodstva v združbi (oziroma nadrejeni
nivo poslovodstva z vidika po odgovornosti nižjih mest odgovornosti).
Zavedamo se, da so stroški uprave nujni z vidika delovanja celotne združbe.
Praksa prevaljevanja skupnih stroškov na vsa mesta odgovornosti se pogosto
opravičuje z »nekdo mora pokriti tudi te skupne stroške podjetja«. Seveda
drži, da je treba te stroške pokriti, vendar prevaljevanje teh stroškov na
segmente samo po sebi tega ne bo zagotovilo. Tudi v primeru, če se neki
segment, ki izkazuje izgubo (v zgornjem zgledu produktna linija kuharskih
knjig), v podjetju ukine, podjetje izgubi del prihodka, ki ga tak segment
ustvari. Prihranek se bo poznal le pri izogibnih stalnih stroških, ne pa tudi pri
skupnih stalnih stroških, ker bodo le-te morali pokriti drugi segmenti (ki se
jim bo posledično dobičkonosnost znižala). V končni fazi lahko pride do
87
opustitve še drugih segmentov, kar zmanjša dobiček celotnega podjetja in je
tako še teže zagotoviti »pokrivanje skupnih stroškov«.
V zgornjem zgledu skupnih splošnih stroškov podjetja ne obvladujejo
posamezni vodje segmentov, temveč najvišje poslovodstvo podjetja.
Razdeljevanje skupnih stroškov na posamezne segmente, kot smo opisali
zgoraj, je škodljivo v sistemu računovodstva odgovornosti. Če prevalimo
skupne stroške na posamezne segmente, postanejo vodje teh segmentov zanje
odgovorni, čeprav na njihovo višino ne morejo vplivati.
3 POSLOVODNI VIDIK NOTRANJEGA POROČANJA
PO MESTIH ODGOVORNOSTI
Poslovodni vidik notranjega poročanja po mestih odgovornosti zajema:
- kratkoročno in dolgoročno načrtovanje notranjega poročanja po
mestih odgovornosti;
- organiziranje izvajanja notranjega poročanja po mestih odgovornosti;
- nadziranje procesov notranjega poročanja po mestih odgovornosti.
Načrtovanje notranjega poročanja po mestih odgovornosti mora upoštevati
predvidene potrebe po informacijah, ki jih za svoje odločitve potrebuje vodja
mesta odgovornosti kot ključni uporabnik notranjih poročil po mestih
odgovornosti. Notranja poročila po mestih odgovornosti morajo biti predvsem
v pomoč pri izvajanju načrta celotne združbe, ki ga je za dosego strateških in
operativnih ciljev sprejelo poslovodstvo združbe. Poslovodstvo skrbi za
izvedbo strategij (Hočevar, 1995, 32):
- z načrtovanjem nalog in z ocenjevanjem njihove izvedbe;
- z motiviranjem zaposlenih in s pomočjo zaposlenim pri uporabi
predračunov in drugih sredstev za izvajanje programov v okviru danih
usmeritev;
- z nadziranjem prek računovodskih poročil.
Pri načrtovanju notranjega poročanja po mestih odgovornosti zato izhajamo iz
naslednjih potreb vodij in iz nalog posameznih mest odgovornosti:
- vodja potrebuje ustrezne predračunske informacije, ki morajo biti
pripravljene v taki obliki in v takih rokih, da bo sposoben zagotoviti
potrebne poslovne prvine za izvajanje postavljenih ciljev;
- vodja mora neposredno sodelovati pri procesu načrtovanja in
določanja ciljev, ki se tičejo njegovega področja odgovornosti. Brez
takega sodelovanja bi lahko postavljene cilje prepoznal kot nerealne
88
-
-
ali kot določene z vrha združbe, kar lahko vpliva na (ne)motiviranost
vodij za doseganje takih ciljev;
vodja potrebuje ustrezne obračunske informacije, ki morajo biti
pripravljene v taki obliki in v takih rokih, da bo lahko sledil, v
kolikšni meri mesto odgovornosti dosega zastavljene cilje;
ocena uspešnosti vodje mora biti pripravljena izključno na podlagi
kategorij, ki jih vodja lahko obvladuje;
vodja potrebuje ustrezne analitične in nadzorstvene informacije, ki
morajo biti pripravljene v taki obliki in v takih rokih, da lahko
spremlja odmike pri posameznih kategorijah in sprejema ustrezne
ukrepe z namenom doseganja zastavljenih ciljev.
Pri načrtovanju predračunov po mestih odgovornosti izhajamo iz tega, da
predračuni lahko služijo kot orodje poslovodjem za (Atrill in McLaney v
Čadež, 2013, 149):
- identifikacijo in rešitev prihodnjih problemov,
- delitev dela in odgovornosti na podrejene,
- koordinacijo posameznih delov poslovanja v celoto,
- učinkovito razporejanje redkih poslovnih prvin znotraj podjetja,
- motivacijo poslovodij za boljšo uspešnost,
- merjenje uspešnosti in kontrole.
Za pripravo predračuna posameznega mesta odgovornosti je odgovoren vodja
tega mesta, ki mora pripraviti izhodišča za pripravo predračuna v sodelovanju
z vodji poslovnih funkcij v podjetju (trženjska, nabavna, proizvodna,
finančna, kadrovska, investicijska funkcija). Ta načrt se potem uresničuje na
ustreznih ravneh organizacije. Poslovodstvo spremlja rezultate in izvaja
ustrezne ukrepe, kadar je to potrebno.
S pripravo izvajanja notranjega poročanja po mestih odgovornosti določimo
organizacijske ukrepe za smotrno in pravočasno izvedbo notranjega
poročanja. Sama izdelava notranjih poročil po mestih odgovornosti poteka v
okviru računovodske službe, zato je nujno tudi ustrezno komuniciranje med
vodji posameznih mest odgovornosti in vodjem računovodstva. Viri podatkov
za notranje poročanje pa so lahko tudi statistične evidence in različne
operativne evidence, ki nastajajo zunaj računovodske službe.
Pri organiziranju notranjega poročanja po mestih odgovornosti izhajamo iz:
- velikosti in razvejanosti združbe, pri čemer imamo v mislih tako
geografsko razpršenost, heterogenost produktnih programov, kot
tudi vertikalno povezanost združb,
89
-
-
razvojnih ciljev združbe,
posebnosti posamezne združbe glede na vrsto dejavnosti, ki jo
izvaja,
posebnosti posamezne združbe glede na pravno organiziranost in
način financiranja združbe (gospodarske združbe, proračunski
uporabniki),
organizacijske strukture združbe,
razvojne stopnje notranjega poročanja v združbi,
razpoložljivih poslovnih prvin, informacijske tehnologije in
kadrovskih zmogljivosti v združbi.
Za doseganje ciljev celotne združbe ni odgovorno le vrhnje poslovodstvo
celotne združbe, temveč tudi vsi vodje na nižjih ravneh. Delegiranje
odgovornosti pa je odvisno tudi od organizacijske strukture združbe:
a) V manjših in srednje velikih podjetjih pogosto srečamo funkcijsko
strukturo9, kjer se enote specializirajo glede na izvajanje poslovnih
funkcij (trženje, proizvodnja, nabava, prodaja, finance, kadri), vodje
teh funkcij pa so neposredno podrejene upravi ali najvišjemu
poslovodji združbe. Shemo tovrstne organiziranosti prikazujemo v
sliki 2. V tem primeru ima vsak vodja posamezne funkcije točno
določene odgovornosti – vodja proizvodnje je zadolžen za
proizvodnjo z najnižjimi stroški in z zadovoljivo kvaliteto in v rokih,
ki jih določi oddelek marketinga; vodja marketinga je odgovoren za
doseganje načrtovanih prihodkov od prodaje in za vse stroške,
povezane s prodajo in distribucijo proizvodov, ne pa za celotni
dobiček.
Slika 2: Zgled funkcijske organizira osti podjetja
9
Funkcijska organizacijska struktura je primerna za majhna in srednje velika podjetja,
ki imajo en proizvod ali program podobnih proizvodov, pretežno rutinsko
tehnologijo, ter delujejo v stabilnem in ne preveč kompleksnem okolju.
90
b) V večjih in velikih podjetjih je pogosta divizijska struktura10, kjer je
podjetje razdeljeno na relativno avtonomne enote, ki jim pravimo
divizije. Vsaka divizija pokriva svoj program ali trg in ima svoje
poslovodstvo, kar je prikazano v sliki 3. Vse globalne odločitve se
sprejemajo na najvišji poslovodni ravni, vsak vodja divizije pa je
odgovoren za vse aktivnosti, ki se tičejo njegove divizije, za vsako od
posamičnih divizij pa je v bistvu značilna funkcionalna
organiziranost. V praksi je na divizije običajno lahko razdeljen le del
podjetja, službe, kot so raziskave in razvoj, splošna administracija,
odnosi z javnostjo, pa so v strukturi centralizirane in odgovorne za
zagotavljanje storitev vsem divizijam. Bistvena razlika med
funkcionalno in divizijsko organiziranostjo je, da so vodje
posameznih funkcij bistveno manj neodvisni in samostojni pri
sprejemanju odločitev, saj ključne odločitve sprejema uprava, vodje
funkcij pa večinoma odgovarjajo za stroške, ki so povezani z
njihovimi aktivnostmi11, zato jih obravnavamo kot stroškovna mesta
odgovornosti, razen marketinške funkcije, ki se obravnava kot
prihodkovno mesto odgovornosti. Vodje divizij imajo precej več
pristojnosti in odgovornost za ustvarjanje prihodkov, nadziranje
stroškov in ustvarjanje načrtovanega dobička, torej so divizije
dobičkovna mesta odgovornosti. V primerih, ko pa imajo vodje divizij
tudi pravico odločati o investicijah in s tem odgovornost za doseganje
zahtevanega donosa na investicije, pa obravnavamo divizije kot
investicijska mesta odgovornosti.
Slika 3: Zgled divizijske organiziranosti podjetja
10
Divizijska organizacijska struktura je prevladujoča oblika notranje razdelitve
delovnih področij v večjih in velikih podjetjih z nerutinsko tehnologijo in razmeroma
veliko neodvisnostjo med proizvodnimi programi .
11
Na primer: vodja proizvodnje nima nobene kontrole nad izbiro dobaviteljev, nad
prodajnimi cenami, proizvodnim asortimanom in izbiro prodajnega trga – te odločitve
sprejema uprava.
91
Teže je delegirati odgovornosti v združbah z matrično organiziranostjo 12, kjer
vodje lahko razvrstimo v dve skupini: ena skupina so vodje poslovnih funkcij
združbe (trženjska, nabavna, proizvodna, finančna, kadrovska, investicijska
funkcija), druga skupina pa so vodje posameznih mest odgovornosti. Glavna
značilnost tovrstne strukture torej je, da so posamezni vodje hkrati odgovorni
poslovno-funkcijskemu poslovodji in produktnemu/projektnemu poslovodji.
Matrična organizacijska struktura je lahko produktna ali projektna.
Matrična organiziranost v združbah praviloma obstaja, četudi morda ni
formalno določena.
Zgled projektno-matrične organiziranosti združbe, ki ima na primer določena
tri mesta odgovornosti (kot projekte) prikazujemo v sliki 4.
V teh primerih organiziranosti (ki so v praksi pogosti) pravzaprav ni absolutne
odgovornosti, temveč za sprejemanje določenih odločitev obstajajo kolegiji,
vodje torej skupaj določijo cilje in sprejemajo odločitve, vezane na
uresničevanje teh ciljev in so tudi soodgovorni za njihovo doseganje.
Obsežna koordinacija in povezovanje med posameznimi funkcijskimi
področji, dvojna odgovornost in velike zamude pri odločanju predstavljajo
slabost tovrstne organiziranosti in je zato potrebno dobro načrtovanje in
organiziranje notranjega poročanja.
Slika 4: Projektno–matrična organizacijska struktura
Vir: Rozman, R. in Stare, A. Projektni management ali ravnateljevanje
projekta (2008)
12
Matrična organizacijska struktura predstavlja kompromis med funkcijsko in
divizijsko organizacijsko strukturo, tako da na vertikalno strukturo položi
horizontalno strukturo pristojnosti, vpliva in komunikacije.
92
Ne glede na način organiziranosti v združbi pa je delovanje poslovodstva
odvisno predvsem od povratnih informacij, ki vsebujejo primerjavo
predračunskih ciljev z doseženimi izidi poslovanja. Ta omogoča poslovodsko
odločanje o spremenjenih poslovnih ciljih, iskanje novih načinov delovanja,
spremembe v metodah odločanja, nova predvidevanja, spremembe v
poslovnem procesu ter v merjenju in nagrajevanju izidov poslovanja.
Vodja posameznega mesta odgovornosti mora v sodelovanju s svojimi
nadrejenimi vodji in z vodji poslovnih funkcij določiti:
1. Katere informacije so za vodenje mesta odgovornosti pomembne?
Gre le za računovodske informacije ali potrebuje tudi druge,
neračunovodske informacije?
2. Kdo te informacije pripravlja? Katera poročila se bodo kreirala
znotraj računovodske službe in katera znotraj drugih služb (npr.
poročila kadrovskega oddelka, pravnega oddelka, finančne službe in
podobno)?
3. Kako pogosto se pripravljajo poročila in kdo so uporabniki, ki so jim
poročila namenjena?
4. Katera merila se bodo uporabljala pri ocenjevanju uspešnosti
posameznega mesta odgovornosti in katera merila pri ocenjevanju
vodij teh mest odgovornosti? Bodo to le finančna (računovodska) ali
tudi nefinančna merila?
5. Na kakšen način se lahko vodja mesta odgovornosti odzove na
pripravljeno poročilo, ki ocenjuje uspešnost mesta odgovornosti, ki
ga vodi, ali njegovo uspešnost kot vodje? Ocenjevanje uspešnosti
brez povratnih informacij ali odziva je tako neučinkovito kot tudi
neosebno.
Cilj nadziranja notranjega poročanja po mestih odgovornosti je zagotoviti
kakovost notranjih informacij z vseh vidikov. Pri tem je treba določiti cilje
nadziranja in odgovornost za nadziranje procesov poročanja. Za poročila, ki
nastajajo znotraj računovodske službe, je odgovoren vodja računovodstva. Za
poročila, ki nastajajo znotraj drugih oddelkov, bo odgovoren vodja te funkcije
oziroma vodje na nižjih ravneh, ki jim je bila odgovornost za nadzor nad
pripravo poročil delegirana.
Na stopnji nadziranja procesa načrtovanje – izvajanje – nadziranje dobi
poslovodstvo informacije, ali so operacije uspešne in učinkovite. V okviru
računovodstva odgovornosti primerjajo uresničene dosežke z načrtovanimi.
93
Razumevanje vloge računovodstva odgovornosti pri nadziranju zahteva
poznavanje štirih korakov nadziranja (Turk et al., 2006, 268):
v prvem koraku računovodja pripravi poročilo, v katerem primerja
dosežene rezultate z načrtovanimi,
v drugem koraku poslovodja, ki je prenesel pooblastila na nižje
enote, to poročilo prouči ter zahteva dodatne informacije o vzrokih
za odmike; (če ne zahteva dodatnih informacij, po navadi ne ukrepa
in se zadovolji le z informacijo o odmikih);
v tretjem koraku zahtevane informacije pripravi neposredno
odgovorni poslovodja (na katerega so bila prenesena pooblastila in
ki je odgovoren za izvajanje načrta) in obrazloži vzroke za odmike;
v četrtem koraku poslovodja, ki je prenesel pooblastila na nižje
enote in ki dobi dodatne informacije, odloči, kaj je treba storiti, da
bodo načrtovani cilji tudi uresničeni.
Bolj, ko je združba decentralizirana, bolj pomembno je, da se za vsak segment
pripravi ustrezno poročilo. V tabeli 2 prikazujemo zgled poročanja v podjetju,
ki se ukvarja z razvojem računalniških programov in je razdeljeno na dve
diviziji – Produkti za podjetja in Produkti za končne potrošnike, pri poročanju
pa uporablja poslovni izid v formatu prispevka za kritje. V tem primeru velja:
(1) stroški prodanega blaga so sestavljeni zgolj iz spremenljivih proizvajalnih
stroškov, (2) spremenljivi in stalni stroški so izkazani ločeno in (3) izračunan
je prispevek za kritje, kot razlika med prihodki in spremenljivimi stroški.
Prispevek za kritje nam pove, kaj se zgodi z dobičkom, če se spremeni obseg
poslovanja, pri čemer ostanejo proizvajalne kapacitete segmenta in stalni
stroški nespremenjeni 13.
Kadar takšno poročilo pripravljamo za različne segmente, kot je to prikazano
v tabeli 2, potem stalne stroške delimo na izogibne in skupne stalne stroške.
Ta razdelitev omogoča izračun segmentne marže za vse dele (segmente ali
mesta odgovornosti) podjetja, ki jo dobimo tako, da od prispevka za kritje
odštejemo izogibne stalne stroške segmenta (divizije, produktne linije ...).
Segmentna marža je uporabno orodje za ocenjevanje dolgoročne
dobičkonosnosti posameznega segmenta ali mesta odgovornosti in precej bolj
uporabna kot ugotavljanje dobička s konvencionalnim pristopom, kjer so
upoštevani vsi stroški mesta odgovornosti.
13
Še posebej je prispevek za kritje uporaben v poslovnih odločitvah, povezanih z
začasno uporabo proizvajalnih kapacitet, kot so posebna naročila.
94
Ključno za pravo informacijsko vrednost tovrstnih poročil je pravilno
zajemanje stroškov po segmentih, na kar smo opozorili že v točki 2. tega
prispevka.
Tabela 2: Zgled poročanja po segmentih računalniškega podjetja v
formatu stopenjskega prispevka za kritje
DIVIZIJE
SEGMENTI DEFINIRANI KOT DIVIZIJE
Skupaj
podjetje
Produkti za
podjetja
Produkti
za
potrošnike
Prihodki od prodaje
500.000
300.000
200.000
Spremenljivi stroški prodanega blaga
180.000
120.000
60.000
Drugi spremenljivi stroški
50.000
30.000
20.000
Skupaj spremenljivi stroški
230.000
150.000
80.000
Prispevek za kritje
270.000
150.000
120.000
Izogibni stalni stroški
170.000
90.000
80.00014
Segmentna marža divizije
100.000
60.000
40.000
Skupni (neizogibni) stalni stroški obeh
divizij
85.000
Dobiček iz poslovanja
15.000
Spremenljivi stroški:
SEGMENTI
DEFINIRANI
KOT
PRODUKTNE
LINIJE
DIVIZIJE
»PRODUKTI ZA POTROŠNIKE«
PRODUKTNE LINIJE
Produkti za
potrošnike
Clip Art
Računalniške
igre
200.000
75.000
125.000
Spremenljivi stroški prodanega blaga
60.000
20.000
40.000
Drugi spremenljivi stroški
20.000
5.000
15.000
Skupaj spremenljivi stroški
80.000
25.000
55.000
Prispevek za kritje
120.000
50.000
70.000
Izogibni stalni stroški
70.000
30.000
40.000
Segmentna marža produktne linije
50.000
20.000
30.000
Skupni (neizogibni) stalni stroški obeh
produktnih linij
10.000
Prihodki od prodaje
Spremenljivi stroški:
14
80.000 izogibnih stalnih stroškov divizije je v naslednjem koraku razdeljenih na dva
dela, ko divizijo razdelimo na dve produktni liniji. Takrat jih 70.000 ostane kot
izogibni stalni stroški, ker jih lahko neposredno povežemo z enim od produktnih
programov, 10.000 pa ostane kot skupnih stalnih stroškov obeh produktnih linij.
95
Segmentna marža divizije
40.000
SEGMENTI DEFINIRANI KOT
PRODAJNI KANALI ZA ENO
PRODUKTNO LINIJO,
»RAČUNALNIŠKE IGRE«, V DIVIZIJI
»PRODUKTI ZA POTROŠNIKE«
PRODAJNI KANALI
Računalniški
programi
Spletna
prodaja
Prodaja
v
prodajalnah
Prihodki od prodaje
125.000
100.000
25.000
Spremenljivi stroški prodanega blaga
40.000
32.000
8.000
Drugi spremenljivi stroški
15.000
5.000
10.000
Skupaj spremenljivi stroški
55.000
37.000
18.000
Prispevek za kritje
70.000
63.000
7.000
Izogibni stalni stroški
25.000
15.000
10.000
Segmentna marža prodajnega kanala
45.000
48.000
-3.000
Skupni (neizogibni) stalni stroški obeh
prodajnih kanalov
15.000
Segmentna marža produktne linije
30.000
Spremenljivi stroški:
Vir: Garrison et al. (2010, 515).
INFORMACIJSKI VIDIK
V okviru informacijskega vidika notranjega poročanja po mestih odgovornosti
nas najprej zanima, kdo so notranji uporabniki poročil, kakšna je njihova
odgovornost in kakšni so njihovi interesi, kar prikazujemo v tabeli 3.
Kako pogosto se pripravljajo posamezna poročila in katere informacije
vsebujejo, je odvisno od tega, za kateri nivo odločanja se pripravljajo. Bolj,
ko gre nivo odločanja navzgor, manj so poročila namenjena kontroli in več
načrtovanju.
Vodje oddelkov bodo zato potrebovali bolj pogosta in podrobnejša poročila,
ki poleg finančnih informacij vsebujejo tudi nefinančne (delovne ure,
porabljena količina materiala, izkoriščenost kapacitet delovnih sredstev).
Poslovodje na višjih nivojih odločanja pa bodo potrebovali manj pogosta in
bolj strnjena poročila z rezultati uspešnosti oddelkov, ki jih vodijo podrejeni
vodje
96
Tabela 3: Uporabniki notranjih poročil po mestih odgovornosti
Uporabniki
poročil
Vodje
posameznih
mest
odgovornosti
(MO)
Poslovodstvo
podjetja
Odgovornost
Interesi
Za kategorije, na
katere lahko vplivajo
in posledično za
doseganje ciljev, ki so
določeni s predračuni
po posameznih MO
-
Za doseganje
strateških in
operativnih ciljev
podjetja
-
-
-
Zaposleni
Notranji
nadzorni
organi
Za izpolnjevanje
nalog in doseganje
individualno
določenih ciljev, ki so
običajno zastavljeni v
skladu s cilji
posameznega MO,
kjer zaposleni
delujejo
Spremljanje
poslovanja podjetja s
poudarkom na
doseganju
zastavljenih ciljev,
zakonitosti poslovanja
in varovanja interesov
lastnikov
-
-
Letni in mesečni predračuni z jasno
opredeljenimi cilji za MO, ki ga vodijo
Poročila o dosežkih njihovih MO, s poudarki
na pomembnih odstopanjih med načrtovanimi
cilji in doseženimi rezultati
Poročila o uspešnosti vodje MO
Poročila, ki vodji zagotavljajo sprotno
kontrolo nad njihovimi zaposlenimi
(ugotavljanje odmikov od planiranih
standardov)
Operativni letni in mesečni predračuni
poslovanja celotnega podjetja in posameznih
mest odgovornosti
Ustrezna nadzorna in analitska poročila o
doseganju ciljev podjetja in posameznih mest
odgovornosti
Ustrezna poročila o uspešnosti vodij na vseh
nižjih ravneh odločanja
Natančno opredeljeni individualni cilji (v smeri
doseganja ciljev MO) in vnaprej določene
posledice za doseganje ali nedoseganje
zastavljenih ciljev (variabilni del plače)
Redna poročila o doseganju ciljev, ki so jim bili
postavljeni
Vsaj kvartalno seznanjanje vseh zaposlenih v
določenem MO o dosežkih tega MO
- Strateški in letni operativni načrti poslovanja
celotnega podjetja
- Ustrezna nadzorna in analitska poročila o
doseganju ciljev podjetja in posebej
investicijskih mest odgovornosti
- Ustrezna poročila o uspešnosti vodij na nivoju
investicijskih in dobičkovnih mest odgovornosti
Vir: Lasten
Smiselno je, da se časovnica priprave poročil skrbno načrtuje, saj prepogosta
poročila pomenijo težavo pri ocenjevanju uspešnosti vodje, preveliki časovni
razmiki med poročili pa lahko povzročijo velike zamude pri poročanju o
pomembnih odstopanjih doseženih rezultatov od načrtovanih. Dejstvo je, da v
pogojih razvite informacijske tehnologije ne zadoščajo več mesečna poročila,
temveč se informacije lahko pripravljajo tudi na dnevni bazi (Drury, 1997,
224).
97
V okviru računovodstva odgovornosti se za poslovodstvo pripravljajo
informacije v obliki formalnih poročil in je pomembno ne samo, kakšna je
njihova vsebina, temveč tudi, ali so ta poročila oblikovana tako, da jih bodo
uporabniki čim bolje razumeli. Formalna poročila lahko razvrstimo v tri vrste
(Hočevar, 1995, 215):
a) informacijska poročila, ki poslovodstvo sproti obveščajo o
poslovanju; največkrat ne vsebujejo informacij o posebnem delovanju
poslovodij, lahko jih pripravi računovodstvo, dodatni vir so tudi
zunanje informacije;
b) poročila o ekonomski uspešnosti poslovanja, ki so osredotočena na
analiziranje uspešnosti poslovanja mest odgovornosti kot ekonomske
celote; sestavljajo se na podlagi tradicionalnih računovodskih
informacij;
c) poročila o osebni uspešnosti poslovanja oziroma nadzorna poročila, ki
kažejo uspešnost delovanja poslovodij v primerjavi z nekim
standardom in jih podrobneje predstavljamo v nadaljevanju.
Na tem mestu bi radi še enkrat opozorili na problem poročanja o uspešnosti
poslovanja mest odgovornosti kot ekonomske celote, kadar ta poročila
vsebujejo vse stroške, tudi skupne stroške podjetja, ki smo jih prevalili na
posamezne segmente podjetja z različnimi ključi. V internih aktih naj se
določi, v katerih primerih se taka poročila sestavljajo, kdo so uporabniki teh
poročil in kakšen je namen teh poročil. Vsekakor je povsem neprimerno, če
jih uporabljamo v situacijah, ko se odločamo o opuščanju nedobičkonosnih
oddelkov, programov, proizvodov in drugih podobnih poslovnih odločitvah,
ali v primerih, ko ugotavljamo uspešnost vodij posameznih oddelkov.
Glavna vsebina nadzorstvenih poročil, ki kažejo uspešnost poslovanja vodij
mest odgovornosti, je primerjava med doseženimi in predračunskimi izidi
poslovanja mest odgovornosti, v kateri naj bi se razkrili vzroki za nastanek
odmika in nato sprejeli ustrezni popravljalni ukrepi. Vsako poročilo mora
vsebovati (Hočevar 1995, 216):
- informacije o doseženih izidih poslovanja,
- informacije o pričakovanih izidih poslovanja glede na prevladujoče
okoliščine poslovanja in
- vzroke za nastanek odmika med doseženim in pričakovanim
poslovanjem.
Dobro nadzorno poročilo mora imeti naslednje lastnosti:
98
a) nanašati se mora na osebno odgovornost, kar je cilj računovodstva
odgovornosti, v poročila se vključujejo samo obvladljive kategorije;
b) doseženi izidi se morajo primerjati z najboljšim dosegljivim
standardom15;
c) pomembne informacije o odmikih morajo biti poudarjene. O
posameznih stroškovnih in prihodkovnih postavkah je treba poročati
le, če so pomembne (pomembnost ni vedno sorazmerno z velikostjo
postavke).
Odmike je treba ustrezno obravnavati, ugotoviti vzroke njihovega nastanka in
sprejeti popravljalne ukrepe. Običajno pa so informacije o odmikih
pomembne tudi za vodje, saj lahko predstavljajo pomembno orodje za
nagrajevanje zaposlenih glede na njihovo uspešnost.
Kakovostno pripravljena poročila za vodje posameznih mest odgovornosti
izkazujejo prihodke mesta odgovornosti in le tiste stroške, na katere vodja
mesta odgovornosti lahko vpliva. Takim stroškom pravimo obvladljivi 16
stroški. Katere prihodke in stroške bomo vključili v poročilo, pa je odvisno
tudi od vrste mest odgovornosti.
Vodja stroškovnega mesta odgovornosti ima nadzor nad stroški, ne pa tudi
nad prihodki in investicijskimi sredstvi. Kot stroškovna mesta odgovornosti
so običajno obravnavane vse podporne službe združbe, kot so računovodstvo,
finance, splošna administracija, kadrovska služba, poleg tega pa so na enak
način obravnavani tudi proizvajalni oddelki. Od vodij stroškovnih mest
odgovornosti se pričakuje zagotavljanje proizvodov in storitev za ostale dele
združbe s kar najnižjimi stroški. Uspešnost stroškovnega mesta odgovornosti
se pogosto ocenjuje s pomočjo standardnih17 stroškov za določen obseg
dejavnosti ter s pomočjo gibljivega predračunavanja 18 in ocenjevanja odmikov
uresničenih stroškov od standardnih, potrebnih za dosežen obseg dejavnosti.
15
Obstajajo tri vrste standardov: (1) predračunski standardi, ki so najboljši standard,
vendar morajo biti skrbno pripravljeni, (2) izvirni standardi, ki so podatki o
preteklem poslovanju (problem spreminjanja okoliščin poslovanja) ter (3) zunanji
standardi, ki izhajajo iz poslovanja drugih mest odgovornosti (MO si niso vedno
podobna, različni dejavniki vplivajo na njihovo poslovanje); (Hočevar 1995, 216)
16
Obvladljivi stroški so v tuji literaturi opredeljeni kot controllable costs.
17
Standardni stroški so opredeljeni kot normativni stroški za izdelavo določenih
proizvodov in storitev, pravimo, da so v izkazanem znesku teoretično upravičeni.
18
Uporaba gibljivega predračunavanja pomeni, da se načrtovani obseg dejavnosti
preračuna na uresničeni obseg dejavnosti in se s tem zagotovi možnost neposredne
primerjave med doseženimi in načrtovanimi kategorijami. Če tega ne bi naredili, bi
99
V nadaljevanju prikazujemo najprej zgled poročila o posrednih stroških
stroškovnega mesta odgovornosti, pripravljenega na osnovi gibljivega
predračunavanja, nato pa še zgled poročila o uspešnosti vodje tega mesta
odgovornosti, kjer pa so upoštevani le obvladljivi stroški.
Vodja stroškovnega mesta odgovornosti obvladuje vse spremenljive stroške in
tisti del stroškov plač zaposlenih, ki sodijo v nadzor, na katere ima vodja vpliv
(ne vpliva pa na višino svoje plače, ki predstavlja razliko v stroških nadzora
med tabelo 4 in tabelo 5). Tako poročilo (tabela 5) je tudi edino pravo merilo,
ko želimo oceniti uspešnost vodje in to upoštevati tudi pri nagrajevanju
(bonusi ali malusi pri njegovi plači). Za potrebe nadzora nad celotnimi stroški
proizvajalnega oddelka A, bodo njegovi nadrejeni vodje potrebovali poročilo
o celotnih stroških tega oddelka, kot je to prikazano v tabeli 4.
Tabela 4: Poročilo o načrtovanih in uresničenih posrednih stroških
proizvajalnega oddelka A
Neposredne delovne ure
Načrtovano
9.000
Uresničeno
9.000
Odmik
(ugoden
neugoden)
Spremenljivi stroški
Posredni material
Posredno delo
Obratovalni stroški
Skupaj spremenljivi stroški
13.500
18.000
4.500
36.000
14.000
17.000
4.600
35.600
500 (N)
1.000 (U)
100 (N)
400 (U)
Stalni stroški
Amortizacija
Nadzor
Nepremičninski davek
Skupaj stalni stroški
15.000
10.000
5.000
30.000
15.000
10.000
5.000
30.000
-
Skupaj stroški
66.000
65.600
400 (U)
/
Vir: povzeto po Weygandt et al. (2010, str. 444).
Vodja dobičkovnega mesta odgovornosti ima nadzor nad prihodki in stroški,
ne pa tudi nad investicijskimi sredstvi. Uspešnost dobičkovnega mesta
odgovornosti se pogosto ocenjuje s primerjavo med doseženim in
primerjali dosežene stroške pri nekem uresničenem obsegu dejavnosti z
načrtovanimi stroški pri drugem obsegu dejavnosti – po domače: primerjali bi
jabolka in hruške. Za uporabo gibljivega predračunavanja je nujno deliti stroške na
stalne in spremenljive.
100
načrtovanim dobičkom. Za oceno uspešnosti vodje dobičkovnega mesta
odgovornosti bo nadrejeni vodja potreboval informacijo o obvladljivih
stroških in prihodkih tega mesta odgovornosti. Vodja dobičkovnega mesta
odgovornosti obvladuje prihodke od prodaje, pa tudi vse spremenljive stroške,
ker so odvisni od dosežene prodaje. Za določitev obvladljivih stalnih stroškov
pa je potrebno ugotoviti izogibne (neposredne) in neizogibne (skupne) stalne
stroške.
Tabela 5: Poročilo o uspešnosti vodje stroškovnega mesta odgovornosti
proizvajalnega oddelka A
Načrtovano
Uresničeno
Odmik (ugoden /
neugoden)
Obvladljivi stroški
Posredni material
Posredno delo
Obratovalni stroški
Nadzor
13.500
18.000
4.500
4.000
14.000
17.000
4.600
4.000
500 (N)
1.000 (U)
100 (N)
-
Skupaj stroški
40.000
39.600
400 (U)
Vir: povzeto po Weygandt et al (2010, str. 453).
Večino neposrednih stalnih stroškov obvladuje vodja dobičkovnega mesta,
medtem ko so neizogibni stalni stroški skupni več mestom odgovornosti in jih
med posamezna mesta razdelimo na podlagi neke sprejete osnove
(nepremičninski davek na primer po velikosti površine, ki jo zavzema
posamezno mesto odgovornosti). Na večino teh stroškov pa vodja mesta
odgovornosti ne more vplivati in jih torej ne obvladuje, zato jih tudi ni
priporočljivo vključevati v poročila po mestih odgovornosti.
V tabeli 6 prikazujemo zgled načrtovanih in uresničenih prihodkov in
stroškov za vodjo dobičkovnega mesta odgovornosti »Program zimski plašči«
v podjetju Plašči d.d. Poročilo je pripravljeno na osnovi prispevka za kritje, ne
vključuje pa skupnih stroškov v višini 60.000 €, ki jih vodja tega mesta ne
obvladuje. V primeru, da bi želeli ugotoviti celotni dobiček tega mesta
odgovornosti, bi v poročilo vključili tudi skupne (neizogibne) stalne stroške.
Poročilo kaže, da je vodja tega mesta odgovornosti dosegel le 90%
načrtovanega obvladljivega dobička, zato bi verjetno nadrejeni vodja želel
ugotoviti vzroke za tak rezultat. Problem v tem primeru niso samo prenizki
prihodki (kjer je takoj viden neugoden odmik), ampak tudi previsoki stroški,
101
ki bi morali biti v primerjavi z nižjimi uresničeni prihodki še nižji, kot so bili
doseženi19.
Tabela 6: Poročilo o uspešnosti vodje dobičkovnega mesta odgovornosti
Program zimski plašči v podjetju Plašči d.d.
Prihodki od prodaje
Spremenljivi stroški
Proizv. stroški prodanega blaga
Stroški prodaje in uprave
Skupaj
Prispevek za kritje
Neposredni (izogibni) stalni stroški
Proizv. stroški prodanega blaga
Stroški prodaje in uprave
Skupaj
Obvladljivi dobiček
Načrtovano
Uresničeno
Odmik (ugoden
/ neugoden)
1.200.000
1.150.000
50.000 (N)
500.000
160.000
660.000
540.000
490.000
156.000
646.000
504.000
10.000 (U)
4.000 (U)
14.000 (U)
36.000 (N)
100.000
80.000
180.000
360.000
100.000
80.000
180.000
324.000
36.000 (N)
Vir: povzeto po Weygandt [et al] 2010, str. 454
Opozorimo še na to, da poročilo prikazuje izključno finančna merila
uspešnosti vodje dobičkovnega mesta odgovornosti. V večjih podjetjih je
običajno, da se pri oceni uspešnosti uporabljajo še druga merila, kot so
kakovost izdelkov, produktivnost dela, rast tržnega deleža, prilagodljivost in
odzivnost proizvodnje, tehnološke sposobnosti.
Vodja naložbenega mesta odgovornosti ima nadzor nad prihodki, stroški in
investicijami v poslovna sredstva 20, zato za ocenjevanje tega mesta
odgovornosti ne zadošča le pravilno poročanje o stroških in stroških po
posameznih segmentih, kot smo to opisali pri stroškovnem in dobičkovnem
mestu odgovornosti. Naloga naložbenega mesta odgovornosti je ustvariti tudi
19
Za bolj natančno razčlenitev odmikov bi morali uporabiti gibljivo predračunavanje
in razčleniti ugotovljeni odmik vsaj na dva odmika: na odmik, ki nastane zaradi
spremenjenega obsega dejavnosti in na odmike zaradi nižjih ali višjih prihodkov in
stroškov pri uresničenem obsegu dejavnosti glede na preračunane načrtovane
prihodke in stroške za tak obseg. Prikaz takega poročila presega namen članka. Več
o tem v Garrison et al. (2010, 418-430) ali v Turk et al., (2006, 307-321).
20
Poslovna sredstva predstavljajo kratkoročna in dolgoročna sredstva, ki se
uporabljajo v poslovnem procesu naložbenega mesta odgovornosti in so pod
nadzorom vodje tega mesta, primer takih sredstev so: denar, terjatve, zaloge,
oprema in zgradbe, ki se uporabljajo v poslovnem procesu. Finančne naložbe in
naložbene nepremičnine niso del poslovnih sredstev.
102
primeren donos na vložena sredstva. Uspešnost naložbenega mesta
odgovornosti v praksi tako pogosto ocenjujemo s kazalnikom donosnost
sredstev21 (ali donosnost investicij), za ocenjevanje uspešnosti vodij
naložbenih mest odgovornosti pa je bolj primerno uporabiti mero rezidualni
(preostali) dobiček.
Problem kazalnika donosnost investicij je večplasten. Težave nastanejo že pri
sami definiciji in osnovni formuli za izračun tega kazalnika, ki se večinoma
pojavlja v naslednji obliki:
Dobiček iz poslovanja
Povprečna poslovna sredstva
Avtorji si niso enotni, kaj zajeti v števec in kaj v imenovalec tega kazalnika 22,
poleg tega pa slabosti uporabe tega kazalnika za ocenjevanje naložbenega
mesta odgovornosti izhajajo še iz naslednjih kritik (Garrison et al., 2010,
526):
- ni dovolj le naročiti vodjem, da je potrebo povišati ROI njihovega
mesta odgovornosti; morda ne vedo, kako povišati ROI; izberejo
lahko tak način povišanja ROI, ki ni konsistenten s strategijo podjetja
kot celote; lahko izberejo strategijo, ki na kratek rok poviša ROI
njihovega centra, na dolgi rok pa škoduje podjetju (npr. znižanje
stroškov raziskav in razvoja);
- vodja, ki prevzame vodenje naložbenega mesta odgovornosti,
»podeduje« določene stroške, na katere kot vodja nima vpliva. Ti
stroški so lahko pomembni za oceno celotne investicije (naložbenega
mesta odgovornosti), predstavljajo pa težavo pri pravičnem
ocenjevanju uspešnosti vodje tega mesta odgovornosti;
- če ocenjujemo vodje naložbenih mest odgovornosti s pomočjo ROI,
se zna zgoditi, da bo vodja zavrnil neko predlagano naložbo, ki bi bila
sicer dobičkonosna za podjetje kot celoto, vendar bi znižala
povprečno dobičkonosnot njegovega segmenta (posledično pa bi to
vplivalo na znižanje ocene uspešnosti vodje tega segmenta).
Kot alternativo ocenjevanju uspešnosti naložbenega mesta odgovornosti z
ROI lahko uporabimo mero rezidualni dobiček. Dobimo ga tako, da od
obvladljivega dobička, ki ga ustvari naložbeno mesto odgovornosti,
21
Več o razlogih precej pogoste uporabe tega kazalnika v praksi in o njegovih
slabostih v Drury (2000, 799-801).
22
Primerjaj npr. Garrison et al. (2010, 523), Weygandt et al. (2010, 464), Turk et al.
(2006, 303), Hočevar (1995, 159).
103
odštejemo zahtevani donos na povprečna poslovna sredstva, ki jih to mesto
uporablja. Če se odločimo za uporabo tega sodila namesto ROI, lahko
preprečimo, da bo vodja naložbenega mesta odgovornosti sprejemal le tiste
naložbe, ki povečujejo njegov ROI, zavračal pa tiste, ki znižujejo ROI
njegovega oddelka, čeprav bi bile sprejemljive za podjetje kot celoto.
Poglejmo si to v naslednjem zgledu (tabela 7).
Divizija Vzhod deluje kot naložbeno mesto odgovornosti. Njihova sedanja
ROI je 20 % (1.000.000 € obvladljivega dobička na 5.000.000 € angažiranih
sredstev). V diviziji razmišljajo o uvedbi novega proizvoda »GPS sledilec« za
njihove tovornjake. Da bi lahko proizvajali nov proizvod, bi se morala
sredstva povečati za 2.000.000 €, s tem proizvodom pa bi po pričakovanjih
ustvarili dodatnih 260.000 € obvladljivega dobička. Zahtevana stopnja donosa
investicij v diviziji je enaka povprečnemu strošku kapitala divizije in je 10 %.
Če bi se vodstvo odločalo na podlagi ROI (ker bi bilo tudi ocenjevano s strani
uprave na podlagi tega sodila), potem se ne bi odločilo za nov proizvod, saj bi
to znižalo dobičkonosnost divizije iz 20 % na 18 %, kljub temu, da investicija
dosega zahtevani kriterij najmanj 10 % donosa. Če pa bi bil vodja ocenjevan
na podlagi rezidualnega dobička, bi sprejel naložbo, ki zadosti kriteriju
doseganja minimalnega zahtevanega donosa, ker povečuje rezidualni dobiček.
To bi bilo z vidika podjetja kot celote tudi smiselno.
Tabela 7: Zgled odločanja v naložbenem mestu odgovornosti
Obvladljivi dobiček
Povprečna sredstva
1
2
Brez GPS
sledilca
1.000.000
5.000.000
GPS sledilec
260.000
2.000.000
Z GPS
sledilcem
1.260.000
7.000.000
ROI (3 = 1/2 x 100)
3
20 %
13 %
18 %
Minimalni zahtevan donos
(4 = 10% x 2)
Rezidualni dobiček
(5 = 1 – 4)
4
500.000
200.000
700.000
5
500.000
60.000
560.000
Vir: povzeto po Weygandt, 2000, str. 464
Ena večjih slabosti pri uporabi rezidualnega dobička je, da gre v končnem
izračunu za absolutno izraženo velikost, ki je ne moremo uporabiti pri
primerjanju uspešnosti različno velikih segmentov podjetja. Večji segmenti
imajo pogosto precej večje rezidualne dobičke kot manjši, kar pa ni vedno
posledica boljšega poslovanja ali vodenja segmenta, temveč na to preprosto
vpliva velikost segmenta. Zato je pri medsebojnem primerjanju uspešnosti
104
različnih naložbenih mest odgovornosti priporočljivo, da se namesto na
absolutne zneske osredotočimo na odstotno spremembo rezidualnega dobička
iz leta v leto v posameznem segmentu.
IZVAJALNI VIDIK
Znotraj izvajalnega vidika nas zanima, kako izvajamo proces notranjega
poročanja po mestih odgovornosti, kdo so njegovi nosilci in kakšne so njihove
vloge, komu poročajo, kakšna so medsebojna razmerja in odgovornosti.
Izvajanje notranjega poročanja je v prvi vrsti odvisno od zavedanja vrhnjega
poslovodstva (uprave) združbe o nujnosti rednega in usmerjenega poročanja
po mestih odgovornosti za spremljanje doseganja začrtanih ciljev združbe.
Pričakuje se ustrezno vodenje in motiviranje podrejenih vodij in podpora
računovodski službi, tudi v smislu vlaganja v potrebno informacijsko
tehnologijo in kadrovske resurse. Hkrati je treba upoštevati, da na uspeh
poslovanja vplivajo poleg odločanja poslovodje tudi neobvladljivi dejavniki,
kot so državna zakonodaja, vpliv konkurence, vedenje potrošnikov in
podobno. Te dejavnike je treba upoštevati, ko se ocenjujeta uspešnost in
učinkovitost delovanja podrejenega poslovodje in njegove organizacijske
enote.
Drury (2000, str. 594) opisuje, da poslovodni nadzorni sistem sestavlja zbir
kontrolnih mehanizmov, ki so primarno usmerjeni v notranje poslovanje.
Namen poslovodnega nadzornega sistema je vplivati na delovanje zaposlenih
v želeni smeri, s ciljem povečati verjetnost, da bodo začrtani cilji organizacije
tudi doseženi. Eden od kontrolnih mehanizmov, ki jih Drury (2000, str. 597)
opisuje, je tudi nadzor nad rezultati oz. outputi (ang. result or output
controls). Le-ta vsebuje štiri stopnje:
- določanje meril uspešnosti23, ki kar najbolj zmanjšajo neželeno
delovanje zaposlenih,
- določanje ciljev24,
23
Pri tem je potrebno opozoriti, da morajo biti merila postavljena tako, da spodbujajo
doseganje ciljev združbe kot celote, ne le posamičnega oddelka. Če se namreč
zaposleni osredotočijo le na doseganje rezultatov svojega oddelka, se lahko zgodi,
da vodja oddelka, katerega povprečna donosnost investicij (ROI) je 30%, zavrne
projekt, katerega ROI je 25%, kljub temu, da je NSV projekta pozitivna in da bi
bil sprejem projekta v najboljšem interesu združbe kot celote.
24
Raziskave kažejo, da jasno definirani kvantitavni cilji spodbujajo večjo uspešnost
kot pa npr. zelo nedoločna navodila v smislu: »delajte po najboljših močeh«.
Uspešnost je tudi težko pojasnjevati, če je ne moremo primerjati s prej
postavljenimi standardi.
105
-
merjenje uspešnosti25,
nagrajevanje ali destimuliranje.
Znotraj celotnega nadzornega sistema združbe deluje poslovodni
računovodski nadzorni sistem, ki običajno predstavlja prevladujočo obliko
nadziranja v vseh organizacijah. Razlogov za to je več (Drury, 2000, str. 602):
- vse organizacije želijo izraziti in združiti rezultate širokega spektra
različnih aktivnosti z enotnimi merili in denarno izražena merila to
omogočajo;
- dobičkonosnost in likvidnost sta ključni za uspeh večine organizacij
in finančna merila, povezana s temi in sorodnimi področji so tista, ki
jih tudi lastniki natančno spremljajo; zato je običajno, da želijo
poslovodje ocenjevati uspešnost z denarno izraženimi merili;
- finančna merila tudi omogočajo sprejemanje odločitev, ko
poslovodje razmišljajo o sprejetju potrebnih ukrepov; ukrepe za
spremembe v delovanju organizacije sprejmejo le, če bo to koristilo
organizaciji in se bo to izrazilo tudi na izboljšanju finančnih
rezultatov;
- merjenje rezultatov s finančnimi merili omogoča poslovodjem več
avtonomije in svobode pri izvajanju aktivnosti, ki so po njihovem
primerne za doseganje načrtovanih rezultatov;
- rezultati, izraženi z denarnimi merili, so še vedno učinkoviti v
nestabilnih okoljih, tudi kadar ni vedno najbolj jasno, kateri ukrepi
naj se sprejmejo; tako izražena merila omogočajo ugotoviti, ali
ukrepi koristijo organizaciji ali ne.
Poročila o uspešnosti se morajo v združbah obravnavati kot orodje za
spremljanje aktivnosti in pravočasno ugotavljanje odstopanj od začrtanih
ciljev (in ne kot orodje za iskanje »krivcev« nastalih težav). Poročila sama po
sebi ne dajejo odgovorov, računovodja v poročilu lahko le identificira in
izračuna odstopanja v določeni kategoriji, vodja posameznega mesta
odgovornosti pa mora potem obrazložiti vzroke za pomembne odmike in
pojasniti načrtovane ukrepe, da se ti (neugodni) odmiki odpravijo.
25
Merila morajo biti natančno in objektivno določena, z ustrezno časovno
komponento (večje zamude pri poročanju vplivajo na zmanjšanje motivacijskega
vpliva merila) in razumljiva vsem. Če merila niso natančno določena, imajo le
majhno informacijsko vrednost in lahko vodijo v napačno ocenjevanje.
Objektivnost lahko povečamo, če so ocenjevalci neodvisni oz. niso povezani z
oddelkom ali procesom, ki ga ocenjujejo.
106
Ocenjevanje uspešnosti posameznih mest odgovornosti v okviru
računovodstva odgovornosti mora temeljiti na določenih načelih notranjega
poročanja, in sicer (Weygandt, 2010, str. 459):
- poročila o uspešnosti delovanja posameznih mest odgovornosti
vsebujejo le tiste kategorije, ki jih vodja posameznega mesta
odgovornosti tudi obvladuje,
- za merjenje uspešnosti je predhodno treba zagotoviti pravočasno in
zanesljivo predračunavanje,
- v poročilih je treba poudariti pomembna odstopanja med doseženimi
rezultati in načrtovanimi cilji,
- poročila o uspešnosti morajo biti prilagojena načrtovanemu
ocenjevanju mesta odgovornosti ali njegovega vodje,
- poročila morajo biti pripravljena v razumnih časovnih intervalih.
Uprava (vrhnje poslovodstvo) združbe mora v celoti podpirati proces
notranjega poročanja po mestih odgovornosti in ocenjevanja uspešnosti
njihovih vodij. Proces se začne na nižjih ravneh odgovornosti in se širi
navzgor do najvišjih ravni poslovodstva združbe. Vodje lahko hitro izgubijo
zaupanje v celotni proces notranjega poročanja po mestih odgovornosti, če
najvišje poslovodstvo ignorira, zavrača, ali se izogiba postavljenim pravilom
ocenjevanja uspešnosti vodij.
Čeprav se v teoriji že dolgo piše o tem, da ugotavljanje uspešnosti delovanja
posameznih mest odgovornosti in njihovih vodij ni primerno na način, kot je
prikazan na začetku prispevka v tabeli 1 (ko je edino merilo uspešnosti
dobiček iz poslovanja za posamezni segment), raziskave kažejo 26, da se v
praksi to merilo uporablja tako za ocenjevanje segmenta kot ekonomske enote
kot tudi za ocenjevanje uspešnosti vodje tega segmenta. Razlog za to naj bi
bil, da se morajo vodje zavedati, da obstajajo tudi skupni stalni stroški in da je
potrebno doseči dovolj velik dobiček po posameznih segmentih za pokrivanje
teh skupnih stroškov. Nasprotni argument temu bi bil: če uprava zahteva od
vodij segmentov dovolj visoko dobičkonosni, da bodo prispevali tudi k
pokrivanju skupnih stroškov, zadostuje, da jim v okviru predračuna postavijo
za cilj doseganje primerno velikega obvladljivega dobička, ki bo zadoščal tudi
za pokrivanje skupnih stroškov. S tem se bodo vodje osredotočili na tiste
kategorije, na katere dejansko lahko vplivajo in na doseganje čim višjega
obvladljivega dobička, ne bodo pa po nepotrebnem izgubljali energije in
motivacije zaradi stroškov, na katere sami nimajo vpliva. S tem odpade
26
Več o tem v Drury 1997, str. 274.
107
potreba po nepotrebnem in včasih celo škodljivem porazdeljevanju skupnih
stroškov na vse segmente oziroma mesta odgovornosti.
LITERATURA:
Čadež, Simon (2013): Temelji poslovodnega računovodstva. Ljubljana, Ekonomska
fakulteta.
Drury, Colin (1997): Management Accounting for Business Decisions. London:
International Thomson Business Press
Drury, Colin (2000): Management & Cost Accounting (5th Edition). London:
International Thomson Business Press
Garrison R.H., Noreen E.W., Brewer P.C. (2010): Managerial Accounitng (13th
Edition). New York: McGraw-Hill/Irwin
Hočevar, Marko (1995): Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko
nadziranje po mestih odgovornosti. Ljubljana: ZRFR
Kaplan R.S., Atkinson A.A. (1998): Advanced Management Accounting (3rd Edition).
New Jersey: Prentice Hall
Pustotnik, Nataša (2013): Vloga analize posrednih stroškov pri odločanju.
Poslovodno računovodstvo, revija o poslovodnem računovodstvu, št. 4/2013, letnik 6,
str. 85-102
Rozman, Rudi, Kovač, Jure in Koletnik, Franc (1993): Management. Ljubljana:
Gospodarski vestnik
Rozman, Rudi in Stare, Aljaž (2008): Projektni management ali ravnateljevanje
projekta. Ljubljana: Ekonomska fakulteta
Turk, Ivan; Kavčič, Slavka; Kokotec-Novak, Majda
računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.
(2006):
Poslovodno
Slovenski računovodski standardi 2006. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo
Weygandt, Jerry J., Kieso, Donald E., Kimmel, Paul D. (2010): Managerial
Accounting. Tools for Business Decision Making (5th Edition). Hoboken: John Wiley
& Sons.
108
Andreja Cedilnik1
NOTRANJE POROČANJE V TRGOVSKI
DEJAVNOSTI
INTERNAL REPORTING IN THE RETAIL BUSINESS
UDK 657.6:339.3
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: Prispevek podaja vsebinski
pregled notranjega poročanja v Skupini
Mercator, ki je predvsem namenjeno
podpori poslovnemu odločanju na
različnih ravneh. S spremembami v
poslovnem okolju se je v Mercatorju
spreminjal tudi pristop k notranjemu
poročanju. V okviru procesa notranjega
poročanja v zadnjem času na veljavi vse
bolj pridobivajo finančne informacije, ki
so na voljo na dnevnem nivoju, in
različne nefinančne informacije, ki
predstavljajo ustrezno podlago za
dnevno odločanje.
Ključne besede: notranje poročanje,
kontroling, maloprodaja, veleprodaja,
nabava, logistika, trženje, investicije
Summary: The article gives a review of
the accounting information system for
internal reporting with an aim to support
business decision making of different
levels. With changes in the business
environment, also Mercator’s approach
to internal reporting had been changing.
Financial information available on daily
basis and different non-financial
information which present an adequate
basis for daily decision-making are lately
increasingly gaining force within the
process of internal reporting.
Key
words:
internal
reporting,
controlling,
retail,
wholesale,
purchasing, logistics, marketing, CAPEX
1 UVOD
Prispevek predstavlja praktični pregled sistema notranjega poročanja v
Skupini Mercator. Notranje poročanje je v Skupini Mercator ključno za
sprejemanje poslovnih odločitev na različnih ravneh odločanja in na različnih
poslovnih področjih. V zadnjih letih se je notranje poročanje v Skupini
Mercator razvijalo in nadgrajevalo predvsem zaradi sprememb v poslovnem
okolju, ki so močno vplivale na panogo trgovine. Gospodarska in finančna
kriza ter recesija so namreč vplivali na povečevanje stopnje brezposelnosti,
padec kupne moči in intenziven razvoj segmenta diskontne prodaje, kar je
močno zaznamovalo trgovsko panogo in trajno spremenilo nakupne navade
potrošnikov.
1
Izvršna direktorica kontrolinga in računovodstva v Mercator, d.d., univerzitetna
diplomirana ekonomistka, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij.
-
Notranje poročanje v Skupini Mercator je namenjeno:
vsem ravnem poslovodstva družbe oziroma Skupine,
lastnikom oziroma nadzornemu svetu,
zaposlenim in sindikatom.
Za pripravljalce informacij za notranje poročanje je ključno, da dobro
razumejo poslovno okolje, v katerem podjetje deluje, ter potrebe uporabnikov
teh informacij. Ključna razlika med notranjim in zunanjim poročanjem je
predvsem v tem, da so notranji uporabniki bistveno zahtevnejši, da
pričakujejo informacije pogosteje, da jih pričakujejo na primerljiv način in da
so zahteve po informacijah v zadnjem času bolj usmerjene v prihodnost in
manj na preteklost. Prav tako uporabniki pričakujejo bolj analitične finančne
in tudi nefinančne informacije, ki so v pomoč pri dnevnem odločanju, kar je v
trgovskem podjetju še posebej ključno za oblikovanje ustreznega trženjskega
spleta na prodajnem mestu.
V nadaljevanju bo podrobneje predstavljen sistem notranjega poročanja v
Skupini Mercator po posameznih poslovnih funkcijah:
- trženjska funkcija,
- nabavna funkcija,
- logistika,
- investicijska funkcija,
- finančna funkcija,
- kadrovska funkcija.
Namen prispevka je na praktičnem primeru trgovskega podjetja predstaviti
sistem notranjega poročanja po posameznih funkcijah in ravneh poročanja,
poseben poudarek pa bo namenjen predstavitvi ključnih kazalnikov po
posameznih funkcijah in posebnostim trgovske dejavnosti.
2 PREDSTAVITEV SKUPINE MERCATOR
Skupina Mercator je ena največjih gospodarskih skupin v Sloveniji ter v
celotni regiji Jugovzhodne Evrope. V Sloveniji je prisotna s 5 družbami, na
ostalih trgih Jugovzhodne Evrope pa v okviru Skupine Mercator posluje 8
odvisnih družb. Obvladujoča družba Skupine je družba Poslovni sistem
Mercator, d.d., s sedežem v Republiki Sloveniji, njen večinski lastnik pa je
družba Agrokor, d.d., s Hrvaške.
110
Skupino Mercator so na dan 30. 9. 2014 sestavljale naslednje družbe:
SKUPINA MERCATOR
MERCATOR TRGOVINA
SLOVENIJA
Poslovni sistem Mercator, d.d.,
Slovenija
Mercator IP, d.o.o., Slovenija (100,0
%)
M - Energija, d.o.o., Slovenija
(100,0 %)
DRUGE POSLOVNE
DEJAVNOSTI
Intersport ISI, d.o.o., Slovenija
(100,0 %)
Mercator - Emba, d.d., Slovenija
(100,0 %)
MERCATOR NEPREMIČNINE
Investment Internacional, d.o.o.e.l.,
Makedonija (100,0 %)*
MERCATOR TRGOVINA TUJINA
Mercator - H, d.o.o., Hrvaška (99,9 %)
Mercator - S, d.o.o., Srbija (100,0 %)
Mercator - BH, d.o.o., Bosna in
Hercegovina (100%)
M - BL, d.o.o., Bosna in Hercegovina
(100,0 %)
Mercator - CG, d.o.o., Črna gora (100,0
%)
Mercator - B, e.o.o.d., Bolgarija (100,0
%)**
Mercator Makedonija, d.o.o.e.l.,
Makedonija (100,0 %)*
* Družba ne izvaja poslovne dejavnosti.
** Družba je v postopku likvidacije.
Primarna in najpomembnejša dejavnost Skupine Mercator je trgovina na
drobno z izdelki vsakdanje rabe v gospodinjstvu, ki jo razširjamo s ponudbo
dopolnilnih storitev, in sicer: program izdelkov za dom pod blagovno znamko
M tehnika, ki vključuje ponudbo gospodinjskih aparatov in bele tehnike,
zabavne elektronike, orodja in pribora, opreme in strojev za gradbeništvo ter
izdelke, ki ustvarijo prijeten dom in ambient; program tekstilnih izdelkov ter
kozmetike pod blagovnima znamkama Modiana in Beautique; program
športnih izdelkov pod blagovno znamko Intersport; storitvene dejavnosti (M
holidays, Maxen) ter proizvodnja hrane (Pekarna Grosuplje, Kranjski
kolaček). S tem želimo svojim kupcem zagotoviti celovito ponudbo, ki bo
ustrezala njihovim potrebam in željam.
Program izdelkov vsakdanje potrošnje
V gosto razvejani maloprodajni mreži po Sloveniji in tujini se s široko in
kakovostno ponudbo izdelkov vsakdanje potrošnje trudimo zadovoljiti vse
želje, okuse in potrebe kupcev. Široko pokritost trga zagotavljamo s formatom
sosedskih prodajaln, ki predstavljajo več kot 60 % vseh naših trgovin z izdelki
111
vsakdanje potrošnje. Prisotni pa smo tudi s hipermarketi, supermarketi,
prodajalnami udobja, priročnimi prodajalnami in veleprodajnimi ter
diskontnimi prodajalnami. Kot prvi tradicionalni slovenski trgovec smo svoje
izdelke potrošnikom ponudili tudi preko spletne prodajalne in storitev Klik in
Dvig ter Klik na Dom.
Prihodki iz prodaje Skupine Mercator po geografskih odsekih:
Prihodki iz prodaje v trgovski dejavnosti Skupine Mercator po programih:
112
3. SISTEM NOTRANJEGA POROČANJA PO
POSLOVNIH FUNKCIJAH
Na ravni Skupine Mercator oziroma družbe Poslovni sistem Mercator, d.d., za
upravo in nadzorni svet pripravljamo celovita poročila, izdelana na podlagi
računovodskih informacij, ki podajajo zaokrožen pregled nad delovanjem
celotne družbe oziroma Skupine. Posebno pozornost posvečamo poudarkom
in komentarjem k računovodskim izkazom, saj je v tako velikem in
kompleksnem sistemu ključno predstaviti informacije na učinkovit in
uporabniku prijazen način. Sestavni del poročila so tudi odmiki realiziranega
poslovanja od planiranega s podrobnejšimi analizami posameznih kategorij, ki
v posameznem obdobju poročanja izstopajo. Sistematičen zbir podatkov in
113
analitičen pristop pri njihovi obdelavi nam zagotavljata učinkovitost pri
analizi doseženega in planiranju prihodnjega poslovanja.
Na ravni posamezne družbe v Skupini Mercator poteka poročanje najvišjemu
poslovodstvu preko izkazov družb. Ti zajemajo informacije o celotnem
poslovanju družbe, ki zajemajo tako finančne kot nefinančne podatke in
informacije.
V nadaljevanju so opisane glavne poslovne funkcije in značilnosti ter
posebnosti njihovega sistema notranjega poročanja.
3.1 TRŽENJSKA FUNKCIJA
V Skupini Mercator postavljamo kupca v središče svojega delovanja. Prodaja
je organizirana v okviru različnih prodajnih programov in se deli na
maloprodajno in veleprodajno dejavnost, vsak prodajni kanal pa ima svoje
značilnosti in posebnosti, ki zahtevajo tudi svoj način notranjega poročanja.
3.1.1 Maloprodaja
Ključna dejavnost, s katero Mercator ustvari glavnino denarnega toka, je
maloprodajna dejavnost. Maloprodajna dejavnost se izvaja na 5 trgih v okviru
različnih prodajnih formatov in programov s skupaj prek 1.100
maloprodajnimi enotami na vseh trgih, od tega z več kot 600 maloprodajnimi
enotami v Sloveniji.
Na področju trženja so relevantne tako računovodske kot neračunovodske
informacije. Pri tako kompleksnem poslovanju, kjer je vsak dan kupcem na
voljo več kot 20.000 različnih izdelkov v okviru različnih prodajnih kanalov
in formatov, je ključnega pomena dober informacijski sistem.
Vse bolj pomembni postajajo trženjski kazalci, ki so usmerjeni v prihodnost.
Tovrstni kazalci so primerni za napovedovanje in zato omogočajo dobro
podlago za odločanje.
Trženjska funkcija se osredotoča na posamezne segmente kupcev in je v času
povečevanja konkurence s strani diskontnih trgovcev poleg pridobivanja
kupcev predvsem usmerjena v ohranjanje obstoječih kupcev.
V okviru trženjske funkcije, ki jo izvajamo na področju maloprodajne
dejavnosti, sistem notranjega poročanja omogoča sledeče ključne informacije:
- spremljanje tržnega deleža Mercatorja in konkurence,
- spremljanje porabljenih sredstev za marketing za Mercator in
konkurenco,
114
-
-
spremljanje števila kupcev in povprečno košarico (na ravni
posamezne trgovine in maloprodaje kot celote),
delež prodaje blaga v akciji,
delež prodaje izdelkov trgovske znamke,
spremljavo atributov sistema lojalnosti: delež prodaje s Pika kartico,
strukturo nakupov imetnikov Pika kartice, itd.,
percepcijo Mercatorja v očeh kupcev v primerjavi s konkurenti po
posameznih elementih trgovske storitve (vrednost za denar, kakovost,
širina ponudbe, lokalnost ponudbe, itd.),
tržni položaj po blagovnih skupinah v primerjavi s konkurenco,
analizo uspešnosti izvedenih marketinških akcij,
tržne raziskave,
izkaz poslovnega izida posamezne maloprodajne enote,
prodajo in razliko v ceni po blagovnih skupinah,
spremljavo zalog.
Spremljava prometa in razlike v ceni se izvaja dnevno, da je možno ob
odmikih odreagirati v čim krajšem času. Mesečno se pripravlja tudi analiza
razlike v ceni, ki vključuje vse ključne atribute, ki vplivajo na trgovsko maržo
(osnovna razlika v ceni, prejeti in dani rabati, delež prodaje v akciji, Pika
popusti, neunovčene Pike, kalo in lom, inventurne razlike, nivelacije in
popravki vrednosti zalog).
Zaradi vezanih sredstev v okviru projekta obratnega kapitala posebej
spremljamo gibanje zalog. Pri spremljavi zalog se osredotočamo na določanje
ciljnih zalog, pri čemer upoštevamo tudi sezonskost in posebnosti prodajnih
formatov. Posebna pozornost je namenjena spremljanju zalog po starosti, saj
zaloge predstavljajo tudi vezavo denarnih sredstev, skupina pa obenem
skladno s sprejeto računovodsko politiko oblikuje popravke vrednosti zalog,
ki so starejše od 1 leta.
115
V trženju je rezultate posameznih trženjskih ukrepov moč meriti in vrednotiti
s kratkoročnimi in dolgoročnimi rezultati. Rezultati posameznih marketinških
akcij so lahko merljivi na kratki rok, medtem ko se percepcija kupcev lahko
meri le na dolgi rok. Gre namreč za to, da se percepcija blagovne znamke in
njene značilnosti gradijo na dolgi rok, prav tako jih zato npr. ob nastopu
recesije ni moč na kratki rok spremeniti. Percepcija Mercatorja kot najbolj
kakovostnega (in posledično najdražjega trgovca) se kljub izvedenim večjim
vlaganjem v znižanje cen in ustrezno podprto sporočilnost skozi marketinško
kampanjo le počasi spreminja, zato je ključno, da tovrstne elemente
spremljamo in vrednotimo na dolgi rok.
3.1.4. Veleprodaja
V okviru veleprodajne dejavnosti se predvsem osredotočamo na analiziranje
prodaje po različnih prodajnih kanalih, ki jih delimo na:
- klasično veleprodajo,
- tranzit,
- prodajo prek C&C,
- prodajo franšiznim kupcem in
- javna naročila.
Po posameznih veleprodajnih kanalih je na voljo izkaz poslovnega izida
(primerjalno na predhodno obdobje in plan), ki mu pripišemo tudi pripadajoče
stroške logistike in stroške financiranja terjatev. Pri tem izračunavamo tudi
ekonomsko dodano vrednost (EVA).
Spremljava prometa in razlike v ceni se izvaja dnevno, da je možno ob
odmikih odreagirati v čim krajšem času. Mesečno se pripravlja tudi analiza
razlike v ceni, ki vključuje vse ključne atribute, ki vplivajo na veleprodajno
maržo (osnovna razlika v ceni, prejeti in dani rabati, kalo in lom, inventurne
razlike, nivelacije in popravki vrednosti zalog).
Zaradi vezanih sredstev v okviru projekta obratnega kapitala posebej
spremljamo gibanje terjatev do kupcev, ki jih delimo glede na starost in
prejeta sredstva zavarovanja. Posebna pozornost je namenjena spremljanju
problematičnih kupcev in gibanju terjatev do njih.
3.1.3. Marketing in trženjske informacije
Marketing in trženjske aktivnosti neposredno vplivajo na naš odnos oz.
interakcijo s potrošniki in so ključnega pomena pri zagotavljanju obiskanosti
naših prodajnih enot, pridobivanju novih kupcev in zadržanju obstoječih. K
vedno pogostejšemu in vse bolj kreativnemu oglaševanju ter drugim oblikam
116
trženjskih aktivnosti nas silijo tudi razmere v trgovski panogi, med katere v
prvi vrsti spadata močna konkurenca ter spremenjene navade potrošnikov.
3.1.3.1. Marketinški stroški
Marketinški stroški predstavljajo precej velik delež v celotnih stroških družbe,
zaradi česar smo se za boljšo preglednost, sledljivost in potrebno ukrepanje v
Mercatorju odločili za njihovo sistematično spremljanje. V ta namen smo
pričeli stroške povezane z marketingom evidentirati na posebne interne
naloge. S tem nam je omogočeno, da spremljamo marketinške stroške po:
- prodajnih kanalih,
- vsebini marketinških aktivnosti (produkcija, zakup medijev, tiskanje,
organizacija prireditev, itd.),
- namembnosti (npr. aktivnosti namenjene pospeševanju trgovske
znamke, aktivnosti namenjene povečanju obiskanosti celotnega
prodajnega centra).
Spremljanje stroškov poteka na mesečnem nivoju, poslovodstvu družbe pa se
poroča za posamezen mesec oz. za posamezno obdobje, torej kumulativno. Na
podlagi poročila o marketinških stroških se poslovodstvo odloča o nadaljnjih
ukrepih v primeru preseganja planiranih stroškov oz. o prihodnjih aktivnostih,
ki so načrtovane v okviru še razpoložljivih sredstev.
3.1.3.2. Pridobivanje informacij iz različnih virov
Pravočasna alokacija informacij in razumevanje pregledov in uporabljenih
metodologij za pridobivanje virov informacij je osnovni cilj službe za tržno
analitiko. Svoje aktivnosti usmerjamo v pridobivanje in združevanje
informacij o trgu, poslovanju in porabniku ter skrbimo za ustrezno podporo
pri njihovem razumevanju in uporabi za poslovno odločanje. Ključne
aktivnosti so:
Standardizirane raziskave
V Mercatorju redno merimo tržne deleže in percepcijo kupcev (percepcija
kakovosti, vrednosti za denar, cenovna percepcija, percepcija ponudbe). Poleg
tega izvajamo merjenje zadovoljstva kupcev in navidezno nakupovanje
(Mystery Shopping), ki je namenjeno spremljanju izpolnjevanja standardov
maloprodaje na prodajnem mestu.
Ad hoc raziskave
Raziskave, ki dajejo odgovor na specifično poslovno vprašanje ali dilemo in
nudijo osnovo k sprejemanju pravilnih poslovnih odločitev.
117
Popisi cenovne konkurenčnosti
Cenovni popisi temeljijo na mesečnem spremljanju konkurenčnosti celotnega
asortimaja ključnih konkurentov.
3.2. NABAVNA FUNKCIJA
Nabavna vrednost prodanega blaga ter stroški materiala in storitev, ki so
potrebni za opravljanje trgovske dejavnosti, predstavljajo glavni delež
stroškov v prihodkih. Zato je pomembno, da se nabavni funkciji v okviru
notranjega poročanja zagotovi ustrezne informacije za učinkovito odločanje s
ciljem uspešnega upravljanja z blagovnimi skupinami.
V Mercatorju nabavno funkcijo delimo na:
- nabavo trgovskega blaga,
- nabavo netrgovskega blaga in storitev.
Pri nabavi netrgovskega materiala in storitev je pomembno, da podatki, ki so
na voljo za odločanje o nabavi, nabavnikom omogočijo dobro pripravo na
izvedbo povpraševanj in pogajanj z izbranimi dobavitelji. Vse to je še toliko
bolj pomembno v zadnjem času, ko so se zaslužki trgovcev skrčili in ko
trgovska podjetja za izboljšanje profitabilnosti izvajajo številne ukrepe
stroškovne racionalizacije, med drugim tudi na področju nabave in potrošnje
netrgovskega blaga in storitev, in tako prispevajo k večji uspešnosti
poslovanja trgovske dejavnosti.
V nadaljevanju podrobneje predstavljamo nabavo trgovskega in nabavo
netrgovskega blaga in storitev.
3.2.1. Nabava trgovskega blaga
Nabavna funkcija za nabavo trgovskega blaga se v Mercatorju močno
vključuje in je odvisna od trženjske funkcije. Ključnega pomena je, da je na
trgovskih policah tisto blago, ki ga kupci pričakujejo in po cenah, ki so
konkurenčne oziroma, ki ponujajo najboljšo vrednost za denar. Zato je nabava
trgovskega blaga v Mercatorju organizirana v okviru področja upravljanja z
blagovnimi skupinami, ki deluje po principih category menedžmenta.
- Nabavnik mora pri svojem delu upoštevati sledeče strateške
dejavnike:
- spremembe v makro in mikro okolju,
- obstoječa in želena razmerja z dobavitelji,
- cilje podjetja pri upravljanju z blagovnimi skupinami,
- cilje podjetja v povezavi s tržnim deležem.
118
V povezavi s spremembami v mikro in makro okolju je ključno spremljanje
gospodarskega okolja in konkurence, za kar so na voljo različni s trga
pridobljeni podatki.
V vse bolj turbulentnem okolju, ko so spremembe stalnica, je tudi na področju
odnosov z dobavitelji pomembno spremljati njihovo boniteto in poslovno
uspešnost. Za trgovska podjetja je pomembno, da na najnižjo možno raven
zmanjšajo tveganja v povezavi z neizdobavami blaga, zato Mercator posluje
le s preverjenimi dobavitelji, ki so sposobni dolgoročnega partnerstva.
Posebej spremljamo tudi neizdobave blaga, kar nam pomaga pri sprejemanju
nabavnih odločitev.
Pri nabavi trgovskega blaga je ključni vir informacij za odločanje podatkovno
skladišče, kjer so zbrani podatki o nabavi in prodaji po artiklih in blagovnih
skupinah.
Pri uvedbi novega izdelka category menedžer analizira podatke o realizirani
prodaji in razliki v ceni po izdelkih znotraj relevantne blagovne skupine.
Odločitve glede uvedbe novega izdelka v asortima se sprejemajo na podlagi
pretekle prodaje in realizirane marže primerljivih izdelkov ter pričakovanj o
prodaji novega izdelka, pri čemer pa so zelo pomembne tudi trženjske
aktivnosti, ki jih dobavitelj načrtuje ob lansiranju izdelka, ter pričakovana
vlaganja v izgradnjo blagovne znamke.
Pri odločanju glede prodajnega spleta znotraj posamezne blagovne
skupine nabavniki oziroma category menedžerji uporabljajo podatke o
prodaji in realizirani razliki v ceni posameznega izdelka, ki ga le-ta dosega v
okviru blagovne skupine in glede na povprečni izdelek blagovne skupine. Pri
tem so jim v pomoč tudi podatki o prodaji tega blaga v okviru izvedenih
trženjskih akcij. Podatki o prodaji in razliki v ceni se analizirajo tudi v
časovnem trendu, najpogosteje glede na prodajo in doseženo razliko v ceni
glede na enako obdobje lani. V Mercatorju prodajo po blagovnih skupinah
tudi vnaprej načrtujemo ter tekom leta ugotavljamo odmike načrtovane
realizacije od planirane.
V Mercatorju posebej spremljamo gibanje surovin, ki so odvisne od borznih
nihanj in temu primerno prilagajamo tudi nabavno politiko. Poseben poudarek
namenjamo analiziranju sezonskih vplivov, ki vplivajo na prodajo in
doseženo razliko v ceni po posameznih blagovnih skupinah.
Zelo pomemben je tudi podatek, kako posamezen trgovec upravlja posamezno
blagovno skupino glede na konkurenco. V Mercatorju primerjamo tržni delež,
119
ki ga na relevantnem trgu dosega posamezen trgovec v primerjavi s tržnim
deležem, ki ga dosega s posamezno blagovno skupino. Tovrstne podatke za
trg Mercatorju pripravlja neodvisna agencija, ki izvaja tržne raziskave in
meritve tržnih deležev.
3.2.2 Nabava netrgovskega blaga in storitev
Pri nabavi netrgovskega blaga posebno pozornost posvečamo tako nabavnim
cenam kot tudi potroškom, saj se zavedamo, da je prihranke pri stroških
materiala in storitev moč doseči tako z zniževanjem nabavnih cen, s
spremembami v kvaliteti materiala, kakor tudi z zmanjšanjem potroškov.
Posamezne materiale in storitve zato analiziramo v okviru stroškovnih mest,
pri čemer primerjamo stroške glede na enako obdobje lani in na plan. Zelo
koristna je tudi primerjava kvartilov, kjer ugotavljamo razlike v potroških in
stroških med posameznimi trgovinami. Primerjalni pregled nam služi za
postavljanje ciljev maloprodajnim enotam, ki imajo na posameznem področju
slabše pokazatelje.
Stroški netrgovskega blaga in storitev so v Mercatorju spremljani zelo
podrobno, saj se zavedamo, da je stroškovna optimizacija vedno možna, pri
čemer pa se je treba ukvarjati s posameznimi stroški, posameznimi
stroškovnimi mesti in vzvodi, ki omogočajo zniževanje le-teh.
Pri porabi električne energije, ki je ključen strošek med stroški materiala,
posebno pozornost posvečamo učinkoviti rabi energije, zato smo za to
področje razvili poseben poročilni sistem, kjer je možno spremljati prihranke
pri stroških energetike.
3.3 LOGISTIKA
Za razliko od ostalih poslovnih področij v okviru logistike namenjamo veliko
več pozornosti fizičnim (fizikalnim) kazalnikom, ki so pomembni za
zagotavljanje stroškovne učinkovitosti izvajanja oskrbe z blagom.
V izhodišče vsega je treba postaviti logistične zmogljivosti oziroma logistične
kapacitete, kjer gre za relativno statične kazalnike, ki se na kratek rok
bistveno ne spreminjajo.
Na tem področju merimo:
- razpoložljivost in funkcionalnost posameznih uporabnih površin
distribucijskih centrov;
- uporabno višino skladiščnih prostorov;
- razpoložljivo število komisionirnih in rezervnih lokacij.
120
-
-
-
Redno dnevno, tedensko in mesečno se spremlja nivo zalog v vseh
distribucijskih centrih ter s tem povezano izkoriščenost razpoložljivih
skladiščnih zmogljivosti.
Prvo skupino števcev ali kazalnikov, ki jih sistematično zbiramo,
obdelujemo in spremljamo na dnevnem nivoju, predstavljajo
uskupinjeni fizikalni in fizični podatki o blagovnih tokovih iz naših
distribucijskih centrov v smeri naročnikov trgovskega blaga:
skupno število pozicij (artiklov) distribuiranega blaga,
količino distribuiranega blaga (izraženo v številu zabojev/pakiranj),
težo distribuiranega blaga in
volumen distribuiranega blaga.
Poleg tega, na nivoju vsakega distribucijskega centra dnevno
seštejemo število voženj oziroma potnih nalogov in število obiskanih
dostavnih mest, ter merimo nihanja v obsegih distribucije blaga. Te
podatke zbiramo na dnevnem nivoju. Opisani kazalniki obsega
distribucije so osnova za izračunavanje produktivnosti dela v
skladiščih.
Z vidika posameznih delovnih procesov v skladiščih zbiramo, analiziramo in
spremljamo naslednje podatke:
prevzem blaga: količine prevzetega blaga, število palet prevzetega blaga,
število dostav blaga, število dokumentov na prevzemu ipd.;
skladiščenje blaga: število uskladiščenih palet, število operacij prestavljanja
palet blaga na zalogi med različnimi rezervnimi lokacijami, število operacij
premikanja uskladiščenega blaga na komisionirne lokacije;
priprava blaga: število obdelanih pozicij na uro in število
zavitkov/zabojev/pakiranj pripravljenega blaga na komisionarja na uro;
kontrola blaga: merjenje aktivnosti na področju kontrole pripravljenega blaga
pred odpremo in aktivnosti na področju konsolidacije pripravljenega blaga
pred odpremo;
odprema blaga: število odpremljenih transportnih enot/palet in število
natovorjenih tovornih vozil po vsakem odpremniku.
Vse zgoraj navedene primere primarno uporabljamo za kontinuirano
optimiziranje internih delovnih procesov, poleg tega pa nam vsi iz tega
dobljeni kazalniki dajejo osnovo za izračunavanje delovnih normativov.
121
Na področju upravljanja s transportom merimo prevožene razdalje, zbiramo
število obiskanih dostavnih mest, spremljamo količine (teže, volumne)
dostavljenega blaga, ter spremljamo aktivnosti, povezane z razbremenilno ali
povratno logistiko.
Poleg vsega naštetega zelo natančno merimo tudi nivo logističnih storitev do
naročnikov blaga, kjer merimo zlasti nivo količinske izpolnitve naročil,
časovne izpolnitve naročil, ter nivo kakovosti izpolnitve naročil.
Med kompleksnejše izvedene analize pa lahko uvrstimo izdelavo dveh vrst
razporejanja stroškov logistike po metodi »activity based costing« ali ABC, in
sicer razporeditev stroškov logistike do nivoja dostavnega mesta, torej
naročnika blaga; in razporeditev stroškov logistike do nivoja vsakega
posameznega artikla, ki je na distribuciji iz naših distribucijskih centrov. Ker
stroški logistike predstavljajo pomemben del stroškov v strukturi stroškov
trgovske dejavnosti, je zelo pomembno, da jih znamo ustrezno razporediti in
na podlagi ugotavljati uspešnost posameznih prodajnih kanalov in izdelkov.
3.4 INVESTICIJSKA FUNKCIJA
Skupina Mercator je s svojimi maloprodajnimi enotami prisotna na petih
trgih: v Sloveniji, Srbiji, Hrvaški, Bosni in Hercegovini ter Črni gori. Skupaj
upravljamo več kot 1.100 prodajne enote, na več kot 620 tisoč m2 prodajne
površine, različnih formatov: Mercator centri, maloprodajne enote z izdelki za
vsakdanjo rabo, izdelki za dom, tekstilnimi izdelki in drogerijami ter športno
opremo in oblačili.
Vrednost nepremičnin v Skupini Mercator na dan 31. 12. 2013 znaša 1,5 mlrd
EUR in obsega prodajne, skladiščne in pisarniške kapacitete.
Pri širitvi prodajne mreže dajemo prednost najemanju nepremičnin in
prenovam obstoječih prodajaln. V letu 2013 je bilo od skupno 29,5 milijona
EUR investicij, za prenovo obstoječih prodajnih enot namenjenih 40,4 %
investicij, za širitev z novimi maloprodajnimi zmogljivostmi 29,4 %, za
logistiko, informatiko in netrgovsko dejavnost pa preostalih 30,2 %. 63 %
vseh novih površin je bilo pridobljenih s poslovnim najemom, preostalih 37 %
pa z nadomestno gradnjo in s preureditvijo obstoječih objektov. V letu 2013 je
Skupina Mercator nadaljevala s prodajo poslovno nepotrebnega
nepremičninskega premoženja in odtujila za 9,5 milijona EUR osnovnih
sredstev.
Področje nepremičnin je odgovorno za optimalno upravljanje in vzdrževanje
objektov, razvoj maloprodajne mreže, povečanje atraktivnosti nakupovalnih
122
centrov in za dezinvesticije, ki so prav tako kot nove investicije sestavni del
razvojnega cikla. Notranje poročanje je prilagojeno posameznim sestavinam
tega cikla.
Investicijska funkcija v Mercatorju zajema več področij, in sicer:
dezinvesticije in analitika nepremičnin; investicije; ter upravljanje z
nepremičninami in najemniki.
V okviru dezinvesticij in analitike nepremičnin se vodi:
Register nepremičnin, ki za vsako lokacijo zajema potrebne podatke (parcelna
številka, površina zemljišča/stavbe in delov stavb, ime lastnika, ipd.), ti
podatki pa nam služijo za: urejanje zemljiško-knjižnega stanja nepremičnin in
geodetskih postopkov; cenitev, prodajo, oddajo nepremičnin v najem, projekta
Monetizacije nepremičnin, izdajo raznih dovoljenj in soglasij, in vpis hipotek;
ter oceno davka na nepremičnine.
Register sklenjenih najemnih pogodb za nepremičnine, (ki zajema ime
najemodajalca, naslov lokacije, predmet najema, specifikacijo pogojev najema
in višino najemnine), ki nam služi za spremljanje gibanja stroškov najema.
Realizacija investicij in dezinvesticij, ki je osnova za spremljanje izvajanja
planov in planiranje prihodkov.
Poročilo o bruto uporabnih površinah.
Analitični pregled poslovno nepotrebnega ali neaktivnega premoženja, ki da
informacijo o nepremičninah, ki so potencialne za aktiviranje investicije ali
prodajo nepremičnin.
V okviru investicij se vodijo projekti na različnih področjih, in sicer:
Projektiranje in tehnologija, v okviru katerega izdelujemo projektno
dokumentacijo, vključno z izvedbo upravnih postopkov za gradbena in
uporabna dovoljenja, ter tehnološke projekte za vse vrste prodajnih
programov.
Izvedba investicij, ki zajema vodenje in koordinacijo investicijskih projektov
od pripravljalnih del do končne izvedbe s ciljem uspešne realizacije ključnih
projektov v zastavljenih rokih.
Energetika in oprema, v okviru katerega na osnovi potrjene tehnologije
izdelujemo popise opreme in tehnične zahteve za dobavo, izvedbo in montažo
trgovinske opreme. Izvaja se operativno vodenje izvedbe montaže opreme in
izvedbe elementov celostne grafične podobe.
123
V okviru upravljanja z nepremičninami in najemniki se redno pripravljajo
mesečna poročila za pretekli mesec o realizaciji oziroma stanju oddanih in
neoddanih lokalov po enotah, realizaciji prihodkov od najemnin ter stanju
terjatev glede na preteklo leto in plan. Četrtletno se pripravljajo poročila o
poslovanju najemnikov na vseh delujočih trgih, s čimer se spremlja tržni
položaj in realizacijo glavnih nepremičninskih kazalnikov: gibanje prihodkov
od najemnin, oddane in neoddane površine ter število oddanih in neoddanih
lokalov, povprečne najemnine, zasedenost prostorov, terjatve do najemnikov
ter delovanje najemnikov glede na konkurenco ter prisotnost konkurence.
Pregled podatkov se pripravi po posameznih trgih, znotraj posameznega trga
pa po posameznih sklopih (centri, ostale lokacije). Analize omogočajo hitrejši
pregled doseženih rezultatov in služijo kot pomoč pri odločanju o nadaljnjih
ukrepih.
3.5 FINANČNA FUNKCIJA
Ena izmed najpomembnejših nalog finančne funkcije je zagotavljanje plačilne
sposobnosti Skupine Mercator in dnevne likvidnosti na podlagi natančnega
načrta denarnih tokov ter učinkovitega procesiranja prilivov in odlivov.
Zagotavljanje plačilne sposobnosti je kompleksno opravilo in je neposredno
povezano z različnimi poslovnimi funkcijami v matični družbi, kot tudi v
ostalih družbah Skupine Mercator. V osnovi je finančna funkcija v Mercatorju
odgovorna:
- za zagotavljanje dolžniških in lastniških virov financiranja;
- iskanje najugodnejših virov financiranja za obvladujočo družbo in
ostale družbe v Skupini Mercator glede na ciljno strukturo kapitala;
- spremljanje in obvladovanje finančnih tveganj, s katerimi se srečuje
Mercator;
- spremljanje in uravnavanje likvidnosti matične družbe;
- izvedba operativnih postopkov, povezanih z dolžniškimi viri
financiranja;
- koordinacija in sodelovanje z drugimi sektorji pri učinkovitem
upravljanju tveganja poslovanja z eksternimi kupci (terjatve).
Vse zgoraj navedene aktivnosti imajo neposredne posledice na plačilno
sposobnost Skupine Mercator. Tako se na nivoju posamezne družbe
pripravljajo redni tedenski likvidnostni plani, v katerih se na dnevni bazi
planirajo odlivi na nivoju posamezne kategorije (npr. iztržki od prodaje,
prilivi iz financiranja, odlivi iz financiranja, davčni odlivi, itd.) za naslednje
tri mesece. Tako natančno vemo, koliko likvidnostnih presežkov oziroma
124
primanjkljajev bo posamezna družba imela v prihodnosti. Ti likvidnostni
plani se nato konsolidirajo na nivoju Skupine Mercator, na podlagi teh planov
pa se pripravijo ukrepi za uravnavanje likvidnosti na nivoju celotne Skupine.
Poleg planov se enkrat mesečno spremlja tudi realizacija planov ter ugotavlja
odmike od planiranega in pripravlja ukrepe za zmanjšanje prihodnjih odmikov
realizacije od planov.
Seveda pa ima na likvidnost Skupine Mercator posredni vpliv tudi upravljanje
z obratnim kapitalom Skupine, zato se redno mesečno spremlja stanje
obratnega kapitala (tj. terjatve, zaloge in poslovne obveznosti), saj je z
določenimi ukrepi v relativno kratkem obdobju z učinkovitejšim upravljanjem
z obratnim kapitalom možno izboljšati plačilno sposobnost Skupine Mercator.
Tudi pri obratnem kapitalu se spremlja poslovanje na nivoju posamezne
družbe enkrat na mesec in se na podlagi likvidnostnih planov sprejemajo
ustrezne odločitve glede upravljanja z obratnim kapitalom.
Na drugi strani pa pomemben segment predstavlja tudi dolžniško financiranje,
pri čemer je predvsem pomembno na eni strani zunanje poročanje, ki ga
zahtevajo banke posojilodajalke ter na drugi strani redno interno mesečno
spremljanje poslovanja s posameznimi bankami na nivoju vseh storitev, ki jih
le-te nudijo Mercatorju (npr. pobiranje gotovinskih iztržkov, sprejemanj
plačilnih kartic, itd.). Na podlagi teh poročil se sprejemajo ustrezni ukrepi, s
katerimi se na ustrezne načine zagotavlja primeren nivo storitev ter na drugi
strani dosega ustrezno stroškovno učinkovitost.
3.6. KADROVSKA FUNKCIJA
Za učinkovito izvajanje kadrovskih aktivnosti v Mercatorju razvijamo
temeljna kadrovska orodja, informacijsko podporo in standarde delovanja.
To omogoča spremljanje različnih kazalnikov (pridobivanje in analiziranje
podatkov), primerjanje in ugotavljanje posledic izvajanja zastavljenih
aktivnosti. Stalno nadgrajujemo poročilni sistem za spremljanje učinkovitosti
in uspešnosti kadrovske funkcije. Vse to zahteva močno sodelovanje med
izvajalci kadrovskih aktivnosti in pogosto tudi sodelovanje/povezovanje z
drugimi poslovnimi funkcijami. Pridobivamo ustrezne kvantitativne in
kvalitativne kadrovske informacije za uspešno poslovno odločanje.
Kadrovske aktivnosti opredeljujemo znotraj štirih prioritet kadrovske
strategije:
- zaposlujemo (skozi aktivnosti uresničujemo slogan »Bomo zanesljiv
in zaupanja vreden delodajalec, ki zaposluje najboljše kadre.«);
125
-
-
-
skrbimo za razvoj (skozi aktivnosti uresničujemo slogan »Z razvojem
zaposlenih bomo zagotavljali znanja in veščine, ki omogočajo
uspešno prilagajanje spremembam, učinkovitejše delo, prispevajo k
uspešnosti poslovanja, razvoju podjetja in potencialov zaposlenih.«);
motiviramo in nagrajujemo (skozi aktivnosti uresničujemo slogan
»Prepoznali in nagrajevali bomo najboljše ter skupaj slavili
dosežke.«);
povezujemo zaposlene (skozi aktivnosti uresničujemo slogan
»Spodbujali bomo pripadnost podjetju – skupaj smo močnejši!«).
Cilj kadrovskega poročanja je zagotoviti naslednje tri vidike informacij:
-
-
ugotoviti, kaj se dogaja => potreba po informiranosti o stanju;
ugotoviti, zakaj se dogaja => potreba po razumevanju kadrovskih
odstopanj;
odločiti se, kaj in kako izboljšati => odpravljanje kritičnih točk in
iskanje novih rešitev.
Temeljna področja kadrovskega poročanja so:
stanje in fluktuacija zaposlenih,
demografska struktura zaposlenih,
izkoriščenost delovnega časa in stroški dela,
dialog z zaposlenimi,
126
-
prenos znanja in izkušenj,
motivacija in nagrajevanje,
zdravje in varnost zaposlenih,
delovno-pravno varstvo,
doseganje ciljnih vrednosti kadrovskih kazalnikov.
Poleg osnovnih prikazov/seznamov zaposlenih in njihovih podatkov, ki jih
dnevno pripravljamo po naročilu različnih naročnikov znotraj podjetja,
pripravljamo tudi posebna kadrovska poročila in analize. Pri tem kadrovsko
poročanje delimo na kvantitativno in kvalitativno. Kvantitativno kadrovsko
poročanje vsebuje številčne (tabelarične, grafične) prikaze različnih
kadrovskih kazalnikov primerjalno glede na enako obdobje v preteklem letu
in glede na zastavljen letni načrt (pri tistih kazalnikih, ki so načrtovani). O
rezultatih, razlogih in predlaganih ukrepih se po potrebi izdelajo posebna,
podrobnejša kvalitativna poročila, njihovi avtorji pa lahko izhajajo z različnih
področij dela (kadrovsko, pravno, splošno, kontrolinško, računovodsko idr.).
Kadrovska funkcija pripravlja naslednja poročila in analize:
- priložnostna poročila in analize, ki so potrebna za izvajanje aktivnosti
na posameznih projektih. Oblika, vsebina in časovni okvir za pripravo
analiz in poročil se določi sproti glede na potrebe in želje naročnika
ter upoštevajoč ciljne uporabnike;
- standardna obdobna poročila in analize, kot na primer četrtletno
kadrovsko poročanje o ključnih kadrovskih kazalnikih, poročilo o
kadrovskih tveganjih, poročilo o gibanju odsotnosti ipd., kjer je
obdobje in čas poročanja določeno in se ponavlja. Ključni kadrovski
kazalniki, ki jih spremljamo, so: dejansko število zaposlenih na koncu
obdobja, ločeno na režijo in operativo, stopnja zunanje fluktuacije,
stopnja absentizma v breme podjetja in v breme Zavoda, nesreče pri
delu, invalidi, obseg in stroški izobraževanja in usposabljanja na
zaposlenega, izraba letnega dopusta in stroški dela.
Osnovni vir podatkov za poročanja so kadrovski informacijski sistemi (KIS) v
najširšem pomenu besede. Vključujejo module s podatki o organizacijskih
strukturah, delovnih mestih, matične podatke zaposlenih, podatke o delovnem
času, izobraževanju in razvoju zaposlenih, njihovih delovnih ocenah in
obračunu plač.
127
LITERATURA
Bergant, Živko (2011), Računovodstvo za notranje poročanje, Splošna načela
notranjega poročanja, Zbornik 1. Konference o notranjem poročanju.
Borak, Neven (2011), Poslovodno računovodstvo in notranje poročanje: Načrt za
prihodnost, Splošna načela notranjega poročanja, Zbornik 1. Konference o notranjem
poročanju.
Kaligaro, Jože (2012), Prispevek k načelom notranjega poročanja za investicijsko
(naložbeno) – tehnično funkcijo, Zbornik 2. Konference o notranjem poročanu.
Kotler, Philip (2004), Management trženja (11. Izdaja), Zagreb: Mate, d.o.o.
Pustotnik, Nataša (2012), Prispevek k splošnim načelom notranjega poročanja o
trženjski funkciji, Načela notranjega poročanja po področjih poročanja, Zbornik 2.
Konference o notranjem poročanju
128
Tomaž Glažar1
POSEBNOSTI NOTRANJEGA POROČANJA V
ZDRAVSTVENIH DOMOVIH
SPECIFICS OF INTERNAL REPORTING IN PRIMARY HEALT CARE
CENTERS
UDK 657.6:614.2
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: Zdravstveni domovi opravljajo
javno službo na področju zdravstvenih
dejavnosti na osnovni ravni. Izvajajo tudi
zdravstvene storitve, ki se prodajajo na
trgu. Zato je pri poročanju treba ločevati
ti dve vrsti dejavnosti. Zelo težko je
ločiti stroške po teh dveh virih.
Načrtovanje in izvajanje notranjega
poročanja je zahtevno tudi zaradi
zapletenosti izračunov po Splošnem
dogovoru, ki opredeljuje javno službo.
Predpisi zahtevajo zelo obsežno
poročanje za zunanje uporabnike, zato se
postavlja vprašanje, kako naj se dodatno
razvija
notranje
poročanje.
Pri
načrtovanju notranjega poročanja je
pomembna dodatna členitev poročil za
zunanje poročanje. Pazljivo je treba
načrtovati evidentiranje prihodkov. Pri
načrtovanju oblike notranjih poročil je
treba upoštevati, da so pripravljena tako,
da jih razumejo laiki, saj so uporabniki
pogosto
ekonomsko
neizobraženi.
Nadzor mora pravočasno zaznati
spremembe v predpisih ali potrebah po
notranjem poročanju, da se primerno
spremenijo načrti notranjega poročanja.
Pri spremljanju poslovanja je posebej
zanimiv vpliv tržnih dejavnosti na
nižanje stroškov javne službe. Notranje
poročanje mora v zdravstvenih domovih
zagotavljati tudi nefinančne informacije,
četudi so težko dosegljive, ker so od njih
odvisni prihodki. Podatki se v
1
Direktor Zdravstvenega doma Vrhnika
Abstract
Health centers perform basic health
services as public service. They also
offer health services which are sold in
the market. Therefore, when reporting, it
is necessary to distinguish these two
types of activities. However, it is very
difficult to separate the costs for these
activities. Design and implementation of
internal reporting is challenging due to
the complexity of the calculations under
the General agreement, which defines
the public service. The regulations
require very extensive reporting to
external users, so the question is how to
further develop internal reporting.
Planning of internal reporting should
include additional subdivisions of reports
for external reporting. Registration of
revenue must be carefully planned.
When designing forms of internal
reports, it should be noted that they are
prepared for users, who often do not
have economic education but should still
understand them. Control should detect
changes in regulations or in internal
reporting needs to appropriately change
the plans of internal reporting. When
monitoring business it is particularly
interesting what effect marketing
activities can have on lowering the cost
of public service. Internal reporting in
health centers also needs to provide non-
zdravstvenih domovih zbirajo in
obdelujejo praviloma v najmanj dveh
informacijskih sistemih. Splošni dogovor
in pogodba med zdravstvenim domom in
ZZZS sta običajno podpisana šele v
drugi četrtini leta, zato je poročanje o
prihodkih v prvem četrtletju samo
približno in poročila dokaj nezanesljiva.
Ključne
besede:
javni
sektor,
zdravstveni dom, javna služba, tržna
dejavnost, notranje poročanje, poročanje
po poslovnem toku, poročanje po
denarnem toku, informacijski sistem.
financial information, because revenue
relays on this information. Information
in health centers is usually collected and
processed with at least two information
systems. General agreement and contract
between the health center and ZZZS are
usually signed in the second quarter of
the year, so the reporting in the first
quarter is unreliable.
Key words: public sector, health
service, public service, commercial
activity, profitable activity, a nonprofitable activity, internal reporting,
reporting by business flow, reporting by
cash flows, information system.
1 UVOD
Zdravstveni domovi so v Sloveniji organizirani kot javni zavodi, katerih
glavna naloga je opravljanje javne zdravstvene službe v okviru osnovnega
zdravstva. Kot del javnega sektorja, je njihovo poslovanje in v okviru tega
tudi poročanje precej obsežno in natančno določeno z različnimi splošnimi in
področnimi zakoni ter drugimi predpisi. Zato je notranje poročanje nekoliko
potisnjeno na stran in podrejeno poročanju za zunanje uporabnike. Kljub
precej obsežnim poročilom za zunanje uporabnike, je potrebno vzpostaviti
notranje poročanje, ki posreduje informacije o delovanju ožjih delov zavoda
in tudi celotnega zdravstvenega doma.
Posebno trd oreh pri poročanju, tako zunanjem, kot notranjem, je poročanje o
javni službi in tržni dejavnosti. Večina zdravstvenih domov pristopa k ločitvi
teh dveh dejavnosti zelo površno, zato so poročila nenatančna in pogosto
zavajajoča.
Treba je ločiti javno službo in tržno dejavnostjo od neprofitne in profitne
dejavnosti. Zakon o dohodku pravnih oseb namreč nekatere dejavnosti javne
službe opredeljuje kot profitno dejavnost. V to kategorijo štejejo vse storitve
dodatnega zdravstvenega zavarovanja, ker se financirajo iz zasebnih sredstev,
čeprav so opredeljene kot javna služba.
Zaradi posebnosti opravljanja javne zdravstvene službe, ki jo vsako leto
opredeljuje Splošni dogovor, je načrtovanje in izvajanje notranjega poročanja
v zdravstvenih domovih zelo zahtevno. V prvem polletju so poročila
praviloma pomanjkljiva zaradi premalo podatkov glede prihodkov za
130
opravljanje javne službe. Čeprav Zakon o izvrševanju proračuna za leti 2014
in 2015 zahteva oddajo polletnega poročila do 15. avgusta, so natančni
podatki o prihodkih znani šele sredi septembra, ko Zavod za zdravstveno
zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS) izvede obračun storitev. Na
osnovi obračunov zdravstveni domovi izstavljajo račune ZZZS.
2 IZHODIŠČA SPLOŠNIH NAČEL NOTRANJEGA POROČANJA V
ZDRAVSTVENIH DOMOVIH
Zdravstveni domovi po Sloveniji so ustanovljeni kot javni zavodi po Zakonu
o zavodih. Javni zdravstveni zavodi so ustanovljeni z namenom, da opravljajo
javno službo na področju zdravstvenih dejavnosti.
Zdravstvena dejavnost, ki jo lahko izvajajo zdravstveni domovi, je
opredeljena na osnovi Zakona o zdravstveni dejavnosti. Zakon deli
zdravstveno dejavnost na primarno, sekundarno in terciarno raven. V okviru
primarne dejavnosti se izvaja osnovna zdravstvena dejavnost in lekarniška
dejavnost. Zdravstveni domovi izvajajo zdravstveno dejavnost v okviru
osnovne zdravstvene dejavnosti. Zakon določa, da je zdravstveni dom
zdravstveni zavod, ki ima organizirano najmanj preventivno zdravstveno
varstvo vseh skupin prebivalcev, nujno medicinsko pomoč, splošno medicino,
zdravstveno varstvo žensk, otrok in mladine, patronažno varstvo ter
laboratorijsko in drugo diagnostiko. Na svojem območju zdravstveni dom
zagotavlja tudi družinsko medicino ter preventivno in kurativno
zobozdravstvo, medicino dela ter fizioterapijo, če opravljanje teh dejavnosti ni
drugače urejeno. Zdravstveni dom zagotavlja tudi reševalno službo, če ta
služba ni organizirana v bolnišnici (ZZDej-UPB1, 2004, str. 4).
Zaradi potreb, ki presegajo zmožnosti financiranja javne službe, zdravstveni
domovi opravljajo tudi tržno dejavnost, ki je običajno tesno povezana z
dejavnostmi v javni zdravstveni dejavnosti.
2.1 USTANOVITELJI
Mrežo javne zdravstvene službe na primarni ravni določa in zagotavlja občina
oziroma mesto (ZZDej-UPB1, 2004, 3). Edina izjema so zdravstveni domovi
za študente, ki jih ustanavlja neposredno država. V ta namen občine
ustanavljajo zdravstvene domove, ki zagotavljajo izvajanje javne zdravstvene
službe za potrebe osnovnih zdravstvenih storitev. Zdravstveni dom se
ustanovi za območje občine, več občin ali mesta, ob upoštevanju obolevnosti
prebivalstva, naseljenosti in prometnih povezav (ZDej-UPB1, 2004, 4). Zato
je lahko ustanoviteljev več občin ali mesto in občine, ki ga obdajajo.
131
Po Zakonu o zdravstveni dejavnosti je dolžnost občin, da svojim prebivalcem
zagotovijo osnovno zdravstveno dejavnost. Za potrebe zagotavljanja te javne
službe občine ustanavljajo zdravstvene domove in podeljujejo koncesije
zasebnim zdravstvenim delavcem.
2.2 DELITEV DEJAVNOSTI
2.2.1 Javna služba
Javna služba je družbi nujno potrebna dejavnost, preko katere se
zadovoljujejo javne dobrine in storitve, ki jih v javnem interesu trajno in
nemoteno zagotavlja državna oziroma lokalna skupnost, kadar in če jih ni
mogoče zagotavljati na trgu, ter pri tem njen temeljni cilj ni pridobivanje
dobička. Javne službe delimo na gospodarske in negospodarske (Wikipedija,
5. 10. 2014). Javna zdravstvena služba spada med negospodarske dejavnosti.
Javna zdravstvena služba obsega zdravstvene storitve, ki jih plačuje osnovno
in dopolnilno zdravstveno zavarovanje. Opredeljene so v Splošnem dogovoru,
ki ga vsako leto sprejemajo partnerji, predstavniki izvajalcev, vlade in
zavarovalnice. Na osnovi Splošnega dogovora izvajalci zdravstvene
dejavnosti podpisujejo pogodbe z ZZZS.
Namen javnega zdravstvenega zavoda je, da čim bolje poskrbi za izvajanje
zdravstvene dejavnosti, za katero je bil ustanovljen. Če pri tem ustvari
dobiček, ga mora porabiti za razvijanje in izboljšanje javne službe, saj
dobiček ni posledica konkurenčne uspešnosti zavoda, ampak začasnih
prihrankov, lahko tudi na račun kakovosti izvajanja zdravstvenih storitev ali
posebnih razmer. Kadar javni zdravstveni zavod ustvarja izgubo, jo mora
pokriti ustanovitelj. Kot pravi prof. Maks Tajnikar, je prostor za javni sektor
tam, kjer nastajajo javne dobrine in maksimizacija dobičkov in maksimizacija
koristi ne privedeta do maksimizacije družbene koristi. (Tajnikar, 2014, 16).
Zdravstveno dejavnost v okviru javne službe je treba dodatno deliti po virih
prihodkov na storitve iz osnovnega zdravstvenega zavarovanja in storitve
dodatnega zdravstvenega zavarovanja. Ta delitev je pomembna iz vidika
davčne zakonodaje, ki storitve osnovnega zdravstvenega zavarovanja šteje
med nepridobitno dejavnost, storitve dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja
pa med pridobitno dejavnost.
Prihodki od osnovnega zdravstvenega zavarovanja predstavljajo javni vir, ki
se financira na osnovi zdravstvenega prispevka s strani ZZZS. Prihodki od
storitev za dopolnilno zdravstveno zavarovanje prihajajo iz zasebnega vira na
osnovi prostovoljnega zavarovanja pri zavarovalnicah. V Sloveniji zbirajo
132
sredstva za dopolnilo zdravstveno zavarovanje 3 zavarovalnice, in sicer
Vzajemna, Triglav in Adriatic.
Storitve dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja predstavljajo v Sloveniji
posebnost in okoli njih se v zadnjem času dviguje precej prahu. Na osnovi
uvedbe dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja je bil že pred leti del
bremena plačil zdravstvenih storitev iz obveznih prispevkov prenesen na
druge zavarovalnice, ki zbirajo prostovoljne prispevke za dopolnilno
zdravstveno zavarovanje.
Vir prihodkov za te storitve ni več javni denar, ampak zasebna sredstva. Kljub
temu so ta sredstva namenjena opravljanju javne zdravstvene službe, ki jo
morajo izvajalci izvajati, če imajo pooblastila za opravljanje javne službe. Pri
tem pa nastaja precej težav in nejasnosti tudi pri zdravstvenih domovih, ki
opravljajo te storitve.
Zakonodajalec kot javno zdravstveno storitev opredeljuje storitev, ki se
financira iz osnovnega ali dopolnilnega zavarovanja. Za te storitve je tudi
določena cena storitev po Splošnem dogovoru. Ker je dopolnilno zavarovanje
prostovoljno, veliko pacientov nima sklenjenega tega zavarovanja. Zato
morajo tovrstne storitve doplačati na licu mesta. Ker pri tem zdravstveni dom
ne dobi sredstev iz dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja, večina
zdravstvenih domov tovrstne storitve opredeli kot tržne storitve in jih tudi
zaračuna kot samoplačniške storitve.
Dodatna dilema se postavlja pri zaračunavanju storitev v okviru čezmejnega
zdravstvenega sodelovanja. Tuje zavarovalnice terjajo, da se zdravstvene
storitve obračunavajo po istih cenah, kot veljajo za slovenske zavarovance.
Vprašanje je, če so upravičene zahtevati višino cen storitev, ki izhajajo iz
javne službe. Ker te cene v večini primerov ne pokrivajo več lastne cene
storitev, se bodo izvajalci zdravstvenih storitev znašli v hudih težavah, če
bodo morali zadostiti predpisom čezmejnega zdravstvenega sodelovanja.
2.2.1 Tržna dejavnost
Zdravstveni domovi lahko opravljajo tudi tržno dejavnost. To je odvisno
predvsem od možnosti, ki jih dopuščajo ustanovitveni akti zavoda. Nekatere
tržne dejavnosti so celo pogoj za obstoj zdravstvenih domov. Zakon o
zdravstveni dejavnosti v svojem 9. členu opredeljuje, da mora zdravstveni
dom imeti organizirano laboratorijsko diagnostiko, ki je sicer opredeljena kot
tržna dejavnost.
133
Zdravstveni domovi se s tržno dejavnostjo pojavljajo na trgu. Zato v tržnih
dejavnostih delujejo po načelu pridobivanja dobička in pridobivajo dobiček
(Ivanjko, 2001, 131). Iz tržne dejavnosti mora zdravstveni dom nujno
ustvarjati presežek prihodkov nad odhodki oziroma morata biti ti dve
kategoriji najmanj izenačeni. V nasprotnem primeru lahko prihaja do
financiranja tržne dejavnosti iz sredstev javne službe, kar je strogo
prepovedano.
Izraz dobiček je nekoliko neprimeren, ko gre za zdravstvene domove. Ti so
organizirani kot zavodi, zato ta dobiček ne pripada ustanoviteljem oziroma
lastnikom. Ena od temeljnih značilnosti dobička je, da pripada lastniku in si
ga lahko izplača. Dobiček v zavodih se porabi samo za njihovo dejavnost
(Bergant, 2003, 11). Tega sodila ne uporablja davčna politika, ki v praksi
razume pridobitno dejavnost kot prodajo storitev na trgu, kar pravzaprav
pomeni istovetenje pridobitne dejavnosti s tržno (Kamnar, 1999, 79).
Ob upoštevanju tega, da se dobički v zdravstvenih domovih ne morejo
izplačevati, se postavlja vprašanje, zakaj bi izvajali tržno dejavnost. Eden od
razlogov so že omenjeni predpisi in akti zavoda, ki opredeljujejo tržno
dejavnost. V času zaostrenih razmer pri plačevanju javne službe, je tržna
dejavnost dobrodošla, saj s pridobljenimi dobički lahko financira primanjkljaj
v javni službi. Tretji razlog pa je lahko ta, da določene storitve niso zajete v
javni službi, so pa zelo koristne za paciente zdravstvenega doma. Taka
dejavnost je vsekakor laboratorijska diagnostika. Za paciente je zelo priročno,
da oddajo v preiskave svoj biomaterial kar zdravstvenem domu in jim ni treba
za to potovati v oddaljene kraje. Pogosto se pacienti odločajo, da določene
storitve plačajo, ker jim v okviru javne službe niso dosegljive, zaradi dolgih
čakalnih dob ali zaradi oddaljenosti izvajalcev posameznih zdravstvenih
programov javne službe. Določene zdravstvene storitve pa sploh niso
opredeljene kot javna služba. To so, na primer, fizioterapija na domu,
zdravstvene delavnice za telesno in gibalno ogrožene otroke, nadstandardna
diagnostika in podobno.
Tržne zdravstvene dejavnosti pacienti plačujejo neposredno iz svojih sredstev,
lahko pa tudi preko prostovoljnih zdravstvenih zavarovanj. Nekatere tržne
zdravstvene dejavnosti se financirajo tudi iz dejavnosti javne službe. Pri tem
nastane dilema predvsem, kadar se te dejavnosti obračunavajo znotraj enega
zdravstvenega doma. Ob previsokih cenah tržnih zdravstvenih dejavnosti
nastane možnost prikritega prelivanja sredstev za javno službo v tržno
dejavnost. Še posebej je to pereče vprašanje, kadar se tržna dejavnost
134
financira pretežno iz notranjih zdravstvenih dejavnosti v okviru javne službe.
Tak primer je lahko laboratorijska diagnostika v zdravstvenem domu. Pri
zunanjih izvajalcih javne zdravstvene službe ni take nevarnosti, saj imajo
možnost izbire med različnimi ponudniki tržne zdravstvene dejavnosti.
V izogib očitkom prelivanja javnih sredstev v tržno dejavnost, izvajalci
postavljajo cene tržne dejavnosti za potrebe javne službe na višino, ki jo
prizna ZZZS v obračunih storitev za javno službo. Te cene pa so lahko nižje
od lastne cene izvajanja tržne dejavnosti. S tem se ustvarja izguba na tržni
dejavnosti, ki jo je prej ko slej, potrebno pokriti iz sredstev namenjenih javni
službi. V tem primeru bi bilo najbolj primerno, da bi se cene postavljale v
višini lastne cene posamezne zdravstvene storitve, ki jo zdravstveni dom
opravlja kot tržno dejavnost. To je v praksi izredno težko, saj se lastna cena
stalno spreminja, predvsem zaradi relativno visokega deleža stalnih stroškov v
njej. Obseg zdravstvenih storitev pa se iz obdobja v obdobje lahko močno
spreminja, kar vpliva na delež stalnih stroškov v lastni ceni. Za zagotavljanje
ustreznega financiranja tržne dejavnosti bi zato morali zdravstveni domovi
načrtovati cene, ki so nekoliko višje od lastne cene. Kakšna so ta odstopanja,
je odvisno od vrste storitve in možnega nihanja lastne cene skozi daljše
obdobje.
2.3 ZAHTEVE PO POROČANJU
Zaostrene gospodarske razmere, ki so povzročile tudi primanjkljaje v javnih
sredstvih, namenjenih zdravstvu, so povzročile, da se je tudi na tem področju
uvedel večji nadzor nad poslovanjem. Zato se je bistveno povečal obseg
poročanja, predvsem za zunanje uporabnike, posledično pa tudi za notranje.
Za potrebe načrtovanja poslovanja zdravstvenih domov se je precej povečala
potreba po notranjih poročilih za pripravo računovodskih predračunov in
poslovnih načrtov.
Tako kot vse pravne osebe morajo zdravstveni domovi oddajati letni zaključni
račun na AJPES. Zaključni račun vsebuje poročilo o bilanci stanja, izkaz
prihodkov in odhodkov za določene uporabnike proračuna, izkaz prihodkov in
odhodkov določenih uporabnikov proračuna po načelu denarnega toka in
izkaz določenih uporabnikov proračuna po dejavnostih javne službe in
dejavnostih za trg. Za njih velja, da je rok za oddajo zadnji dan v februarju za
preteklo poslovno leto, ki je enako koledarskemu.
Zakon o izvrševanju proračuna za leti 2014 in 2015, na osnovi Zakona o
javnih financah, za zdravstvene domove predvideva izdelavo letnega načrta
135
poslovanja in polletnega ter letnega poročila. V primeru negativnega
denarnega toka v polletju se zahteva sanacijski načrt. Poročila sprejemajo
neposredno ustanovitelji. Posredovati pa jih je potrebno tudi Ministrstvu za
zdravje. Sveti zavodov morajo sprejeti samo letna poročila in letne načrte
poslovanja. Ministrstvo za zdravje pred pripravo načrtov posreduje obrazce za
načrtovanje, in sicer za delovni program, ki posebej vključuje tudi finančni
načrt za nujno medicinsko pomoč, načrt prihodkov in odhodkov po denarnem
toku, načrt spremljanja kadrov, investicij in investicijskega vzdrževanja. Na
osnovi teh obrazcev se izdelujejo tudi poročila. Do spremembe je prišlo v letu
2014, v polletju, ker je bilo pri kadrih treba izdelati poročilo o kadrih po virih
financiranja. Pri tem delitev ni mišljena samo na javno službo in tržne
dejavnosti, ampak tudi dodatna delitev znotraj javne službe na prihodke od
osnovnega in dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja. Ker teh evidenc ni
imel vzpostavljenih nihče, so se poročila delala na osnovi različnih ocen. Viri
se delijo po naslednjih virih (Uredba, 2014, 4. člen):
- državni proračun,
- proračun občin,
- ZZZS in ZSPIZ,
- sredstva EU ali drugih mednarodnih virov, vključno s sredstvi
sofinanciranja iz državnega proračuna,
- sredstva od prodaje blaga in storitev na trgu,
- druga javna sredstva za opravljanje javne službe (npr. takse,
pristojbine, koncesnine, RTV- prispevek),
- nejavna sredstva za opravljanje javne službe in sredstva prejetih
donacij,
- sredstva za financiranje javnih del,
- namenska sredstva, iz katerih se v celoti zagotavlja financiranje
stroškov dela zaposlenih, in sicer mladih raziskovalcev, zdravnikov
pripravnikov in specializantov, zdravstvenih delavcev pripravnikov in
zdravstvenih sodelavcev pripravnikov ter zaposlenih na raziskovalnih
projektih,
- sredstva za zaposlene na podlagi Zakona o ukrepih za odpravo
posledic žleda med 30. januarjem in 10. februarjem.
Natančno poročanje o zaposlenih po virih financiranja je skoraj nemogoče
tudi zaradi tega, ker posamezniki opravljajo dela, ki se financirajo iz različnih
virov, niso pa poznani ključi za razdelitev.
Obseg in pogostost poročanja za zunanje uporabnike postavlja vprašanje,
koliko je še smiselno dodatno razvijati notranje poročanje v zdravstvenih
136
domovih. Proti razvoju notranjega poročanja zagotovo govori dejstvo o
obsežnem poročanju za zunanje uporabnike, ki ga je možno uporabiti tudi za
notranje uporabnike. Poleg tega proti razvoju notranjega poročanja govorijo
tudi izredno omejena sredstva za to dejavnost.
Po drugi strani pa je bilo že omenjeno, da brez ustreznega poročanja za
notranje uporabnike, poslovodstvo ne more ustrezno pripraviti letnih načrtov
in po potrebi sanacijskih planov. Poleg tega zunanje poročanje obsega samo
pogled na celotni zdravstveni dom. Za uspešen nadzor in razvoj dejavnosti pa
je treba oblikovati poročila po posameznih stroškovnih mestih in včasih vsaj
po skupinah stroškovnih nosilcev. Pomembna so tudi poročila po krajših
obdobjih, kot je, na primer, mesec, za zagotavljanje ustrezne likvidnosti,
kakor tudi za pravočasne operativne odločitve, povezane z racionalnostjo
poslovanja.
3. POSLOVODNI VIDIK NOTRANJEGA
POROČANJA
3.1 NAČRTOVANJE NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENEM
DOMU
Pri načrtovanju notranjega poročanja v zdravstvenih domovih je smiselno
izhajati iz predpisanih zahtev za zunanje poročanje. Zunanje poročanje je
relativno obsežno in bi bilo nesmiselno notranje poročanje organizirati na
drugačen način za pridobivanje istih informacij.
Mora pa biti notranje poročanje dosti bolj razčlenjeno, kot zunanje. S tem se
lahko doseže tudi prihranek za oblikovanje poročil za zunanje poročanje. Z
združevanjem posameznih dimenzij notranjega poročanja se lahko
avtomatično oblikujejo poročila za zunanje uporabnike.
Načrt poročanja za notranje potrebe mora zajeti poročila po posameznih
organizacijskih enotah. Poslovodstvo mora vedeti, v katerih enotah prihodki
presegajo odhodke in v katerih ne. Organizacijske enote lahko nadzorujemo
na ravni posameznih ambulant ali skupin ambulant, kot so splošne ambulante,
otroški in šolski dispanzerji in podobno. Priporoča se vsekakor poročanje na
posamezno ambulanto, saj s tem pridobimo informacije o možnih negativnih
odstopanjih pri posamezni ambulanti, ki bi se lahko v skupini izgubile. Ob
pomanjkanju sredstev je zelo pomembno hitro reagiranje v pravi smeri ob
možnih negativnih odklonih.
137
3.1.1 Zajem in obdelava podatkov
Pri načrtovanju notranjega poročanja za zdravstvene domove je treba ustrezno
pozornost nameniti poročanju glede na javno službo in tržno dejavnost. Zakon
o javnih financah zahteva, da se v poslovnih knjigah evidentira tržna
dejavnost ločeno od javne službe. Pri tem pa ni pojasnjeno, kako naj se
organizirajo zajem in obdelavo podatkov za ločena spremljanja. Popolna
ločitev pri zajemu podatkov ni vedno možna. Prihodke ni problem ločevati.
Problem so stroški. Neposredne spremenljive stroške lahko enostavno
razporedimo na eno ali drugo dejavnost. Za vse druge stroške pa je treba
določiti sodila, po katerih se razporejajo na javno službo in tržno dejavnost.
Zakon o javnih financah sicer omogoča, da se kot ključ za delitev uporabljajo
prihodki, vendar pri tem lahko nastajajo precejšnje anomalije pri razvrščanju
stroškov na posamezno dejavnost. Zato lahko prihaja do precejšnjega
zavajanja uporabnikov notranjih poročil in kasneje tudi zunanjih. Problem se
skriva v razliki dobičkonosnosti ene ali druge dejavnosti. Pri opravljanju
javne službe bi morali biti, ob primernem financiranju, prihodki samo višji od
odhodkov. Ob korektnem izvajanju javne službe zdravstvene dejavnosti, bi
morali biti prihodki v zadnjih dveh letih, manjši od odhodkov, saj prihodki, na
primer, pokrivajo samo še 60 % normativno priznane amortizacije in okoli 90
% normiranih stroškov dela. Večje razlike med prihodki in odhodki pa lahko
nastanejo pri tržni dejavnosti. V primeru, če so prihodki od tržne dejavnosti
znatno višji od dejanskih odhodkov, se v primeru delitve stroškov na osnovi
prihodkov, med odhodki tržne dejavnosti pripozna več odhodkov, kot jih je
bilo dejansko potrebnih za izvajanje tržne dejavnosti. Del odhodkov se v tem
primeru prenese iz javne službe. To ni v nasprotju z zakonodajo, so pa
informacije o uspešnosti javne službe toliko bolj zavajajoče. Kadar so
prihodki iz tržne dejavnosti manj donosni kot iz javne službe, pride do
obratnega primera. V tem primeru pa že lahko govorimo o tem, da prihodki
javne službe krijejo odhodke tržne dejavnosti, saj se v okviru tržne dejavnosti
pripozna manj stroškov, kot jih dejansko nastane za njeno izvajanje.
Zato bi se morali vsaj neposredni spremenljivi stroški ob svojem nastanku
neposredno razdeliti na javno službo in tržno dejavnost. Podobno bi se morali
neposredno pripisati tudi splošni stroški, ki so neposredno vezani na eno od
teh dveh dejavnosti. Samo skupni splošni in spremenljivi stroški bi se delili po
dejavnostih na osnovi ustreznega ključa, ki pa niso nujno prihodki. Včasih je
primernejša osnova čas, namenjen opravljanju ene ali druge dejavnosti in
138
podobno. Po pravilih mora biti ločen čas, ko se opravljajo tržne dejavnosti, od
ordinacijskega časa javne službe.
Pri načrtovanju zajema in obdelave podatkov je treba nameniti ustrezno
pozornost lastnostim posameznih vrst stroškov. Stroški dela za redni delovnik
so stalni stroški, saj se ne spreminjajo glede na obseg dela in opravljenih
storitev. Spreminjajo se samo glede na odsotnost in prisotnost delavca na
delovnem mestu. Se pa ti stroški precej povečajo v primeru nadur, zaradi
dodatkov k plači. Takrat je pomembno, ali se v času nadur opravlja javna
služba ali tržna dejavnost. Zakonodaja, ki velja za javni sektor, močno
omejuje opravljanje nadurnega dela. V zdravstvu je dovoljeno samo v
izjemnih primerih. Za zdravstvene domove velja, da se nadure lahko priznajo
predvsem za dežurstva v NMP ali izjemoma, kadar ni možno nadomestiti
začasno odsotnega delavca. Nekoliko več prostora je za izvajanje tržne
dejavnosti, če so zagotovljeni prihodki iz te dejavnosti, ki pokrivajo stroške.
Ker vsaka tržna dejavnost sama po sebi vsebuje tveganje, da ob znanih
vložkih niso znani prihodki, je skoraj nemogoče zanesljivo napovedati, da
bodo prihodki od tržne dejavnosti zanesljivo pokrili vse stroške. Poleg tega je
včasih nemogoče časovno vnaprej ločiti javno službo in tržno dejavnost. Na
primer, v okviru izvajanja dežurstva nujne medicinske pomoči, se izvaja tudi
tržna dejavnost, kadar pacient, ki je prišel na obisk ambulante NMP, ni bil
obravnavan kot nujni primer.
Zaradi opisanih dilem je treba vnaprej opredeliti pravila, po katerih se bodo
evidentirali dogodki v okviru javne službe in tržne dejavnosti. Posebej je
potrebno biti pozoren pri poslovnih dogodkih, ki povzročajo stroške, ki jih ni
možno vnaprej opredeliti kot stroške javne službe ali tržne dejavnosti.
Pri načrtovanju zajemanja podatkov za notranje poročanje je potrebno
pozornost nameniti tudi prihodkovni strani, saj gre za posebnost, ki je
posledica praviloma zapoznelega dogovarjanja med izvajalci in ZZZS za
višino cen zdravstvenih storitev v zdravstvenih domovih. Največji del
prihodkov predstavljajo prihodki ZZZS. Račun za te prihodke se izstavi trikrat
letno, in sicer za obdobje januar - marec, april - junij in julij - december.
Načrtovati je potrebno ustrezno metodo, na osnovi katere se bodo prihodki iz
osnovnega zdravstvenega zavarovanja pripoznali sproti, vsaj mesečno.
Zaradi pozne izstavitve računov za osnovno zdravstveno zavarovanje, je
potrebno načrtovati pripoznavanje prihodkov od teh zdravstvenih storitev
preko aktivnih časovnih razmejitev. Zaradi dokaj zakompliciranega sistema
obračunavanja zdravstvenih storitev osnovnega zdravstvenega zavarovanja, je
139
kot osnovo najprimerneje vzeti vrednost akontacij za posamezen mesec. Pri
tem je potrebno biti pozoren, da akontacije veljajo za določen mesec, ne glede
na to, kdaj se izplačajo. V zadnjih letih je kar redno prihajalo do tega, da
ZZZS akontacij ni izplačevala v mesecu in na datum, kot je bilo dogovorjeno.
3.1.2 Priprava poročil
Pri načrtovanju poročil je potrebno upoštevati potrebe po informacijah, ki jih
imajo uporabniki poročil in termine, ko morajo te informacije biti na
razpolago. Posebno pozornost je treba nameniti obliki poročil. Z ustrezno
preglednostjo in zgoščenostjo podatkov v poročilu uporabnik hitro in
enostavno pride do želenih informacij.
Pogosto se dogaja, da so v zdravstvenih domovih edini uporabniki poročil
direktorji ali ožje vodstvo. Poročati je potrebno tudi vodjem posameznih
dejavnosti in celo ambulant, da se lahko primerno odločajo pri organiziranju
svojega dela. Pogosto se dogaja, da zdravniki, kot vodje timov v ambulantah,
ne pridejo do ustreznih informacij o stroških ambulante in zato trošijo, ne da
bi se zavedali omejitev. Obtožbe na njihov račun v tem primeru niso
opravičene. Ustrezno informirani zdravniki se praviloma tudi ravnajo bolj
smotrno, kot neinformirani.
Pri pripravi poročil za nižje nivoje je potrebno upoštevati njihovo
razumevanje podatkov v poročilih. Od zdravnika ali medicinske sestre se ne
more pričakovati, da razumeta finančne kazalnike, zato je potrebno finančnim
podatkom dodati tudi ustrezna pojasnila. Zaradi pomanjkanja časa v
ambulantah morajo biti poročila oblikovana tako, da so kratka in jedrnata.
Pri oblikovanju poročil za poslovodstvo je potrebno posebno pozornost
nameniti načrtovanju poročil, na osnovi katerih poslovodstvo dobi ustrezne
informacije o izpolnjevanju planov in zakonskih zahtev. Direktorji
zdravstvenih domov so lahko tudi finančno kaznovani ali razrešeni iz krivdnih
razlogov, če je, na primer, likvidnostni tok negativen. Poročila za
poslovodstvo morajo biti oblikovana tako, da vsebujejo informacije o
delovanju celotnega zdravstvenega doma in njegovih delov.
Ne velja pa to za vse vrste izkazov. Priprava poročila po denarnem toku naj se
načrtuje samo za cel zdravstveni dom. Delitve izkaza uspeha po denarnem
toku na posamezne dejavnosti so nepotrebne.
Načrt priprave poročil mora vsebovati tudi terminski plan, ko se mora
posamezno poročilo za notranje poročanje izdelati. Predvideti je potrebno tudi
priprave na izdelavo posameznega poročila in njihov potek. Zaradi zahtev po
140
zunanjem poročanju po Zakonu o izvrševanju proračuna RS za leti 2014 in
2015, je potrebno izdelati poročila najmanj za polletno in letno poslovanje.
Zaradi pravočasnega ukrepanja pa bi morala biti večina poročil v manjših
zdravstvenih domovih izdelanih na trimesečje, pri večjih pa celo mesečno. Pri
tem so mišljena predvsem poročila o izkazih poslovnega uspeha in denarnega
toka po stroškovnih mestih in dejavnostih, kadrih in investicijah.
3.2 PRIPRAVA
IZVEDBE
ZDRAVSTVENEM DOMU
NOTRANJEGA
POROČANJA
V
Uspešno izvajanje poročanja za notranje potrebe v zdravstvenih domovih je
odvisno tudi od priprave izvedbe. Vsak novi načrt organiziranja notranjega
poročanja prinaša spremembe v nastavitvah poslovnih knjig, izdajanju,
prejemanju, gibanju in obdelavi listin oziroma podatkov na njih, in pripravi
ter interpretaciji poročil. Pri tem gre večinoma za delujoče zdravstvene
domove, zato je potrebno biti pazljiv, da se s spremembami ne izgubijo
pretekli podatki. Na osnovi planiranega kontnega načrta, je v poslovnih
knjigah potrebno postaviti novi ali spremeniti obstoječi kontni načrt. Osnova
za zdravstvene domove je predpisani enotni kontni načrt za proračunske
uporabnike. Pri spremembi obstoječega kontnega načrta je potrebno biti
posebej pazljiv pri brisanju ali spreminjanju obstoječih analitičnih kontov. Z
brisanjem kontov se lahko izgubijo pretekli podatki. Pri preimenovanju pa
lahko pride do mešanja dveh različnih vrst poslovnih dogodkov.
Na novo je potrebno postaviti tudi šifrant stroškovnih mest in nosilcev
oziroma dejavnosti. Stroškovna mesta predstavljajo ambulante in druge
organizacijske enote v zdravstvenem domu. Stroškovni nosilci lahko
predstavljajo posamezne storitve. Najmanj pa morajo ločiti skupino storitev
javne službe in tržne dejavnosti. Priporočeno je, da se javna služba deli na
pridobitno in nepridobitno dejavnost, kot je opredeljena po Zakonu o davku
na dohodek pravnih oseb. Tudi pri pripravi teh šifrantov je potrebno biti
pazljiv na podobne pasti, kot pri spremembi kontnega načrta. Postavitve teh
vrst šifrantov morajo omogočati sproten vpis poslovnih dogodkov. Zato je
treba v šifrante vnesti tudi začasna stroškovna mesta in nosilce. Na njih se
stroški zadržujejo samo začasno, dokler ni znano, kateremu končnemu
stroškovnemu mestu ali nosilcu pripadajo.
Čas pri pripravi poročil je odvisen od priprave ustreznih obrazcev za
poročanje v informacijskem sistemu. Načrtovane obrazce oziroma izpise je
treba vnesti v informacijski sistem in jih povezati s potrebnimi podatki v
glavni in pomožnih knjigah ter drugih evidencah.
141
V okvir priprave izvedbe spada tudi izobraževanje in usposabljanje osebja za
pravilno zajemanje in razporejanja podatkov in pripravo poročil. Ker je ta
vidik pogosto zanemarjen, prihaja do problemov in nedoslednosti pri
izvajanju. Pogosto se dogaja, da določene osebe niso ustrezno seznanjene s
spremembami ali jih ne razumejo in zato delajo "po starem". To prej ko slej
pripelje do nepravilnih informacij ali podaljšanju časa pri zbiranju podatkov
za te informacije.
3.3 NADZOR NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENEM DOMU
Skoraj nemogoče je načrtovati in izvajati sistem notranjega poročanja tako
brezhibno, da se ne potrebuje ustreznega nadzora tega sistema. Pri tem ni
mišljen vsebinski nadzor, na primer, računovodenja, ampak nadzor delovanja
sistema poročanja. Vzpostavljen mora biti ustrezen nadzor ali so bili pri
izvedbi vzpostavljeni vsi načrtovani šifranti in ali so njihove spremembe ter
dopolnitve v skladu z načrtovanim poročanjem. Nadzor mora spremljati
pravočasnost priprave in predložitve poročil poslovodstvu in drugim
uporabnikom ter ugotavljati možna odstopanja. V okviru nadzora sistema
notranjega poročanja je treba ugotavljati, ali posredovane načrtovane
informacije zadostijo potrebam uporabnikov.
V primeru odstopanj od načrtovanega delovanja sistema notranjega poročanja
mora nadzor ugotoviti vzroke za odklone in posredovati predloge za
spremembo pri izvedbi. Do odstopanj prihaja, kadar se zamenjajo osebe, ki so
vključene v notranje poročanje. V tem primeru se lahko dokaj hitro zgodi, da
se podatki o poslovnih dogodkih ne zavedejo pod pravo dejavnost ali pa se ne
uporabi predpisana metoda pri evidentiranju prihodkov osnovne zdravstvene
dejavnosti.
V okviru nadzora se ugotavljajo tudi potrebne spremembe poročanja zaradi
sprememb pri potrebah po informacijah za uporabnike. Pogosto je treba
notranje poročanje spremeniti ob spremembi zunanjega poročanja ali novih
poročilih za zunanje uporabnike, na primer ob zakonskih spremembah.
Nadzor mora to pravočasno zaznati in posredovati v načrtovanje.
4. INFORMACIJSKI VIDIK NOTRANJEGA
POROČANJA
Namen načrtovanja, izvajanja in nadziranja notranjega poročanja je v tem, da
uporabniki dobijo ustrezne informacije, ki morajo imeti sledeče značilnosti
(Gradišar, 1993, 47):
142
-
dostopnost,
točnost,
pravočasnost,
popolnost,
ustreznost,
razumljivost in
objektivnost.
Za zdravstvene domove velja, da so informacije za notranje uporabnike
potrebne za spremljanje poslovanja in pripravo informacij za zunanje
uporabnike. Pri spremljanju poslovanja je posebej zanimiv vpliv tržnih
dejavnosti na nižanje stroškov javne službe. Značilnost zdravstvenih domov je
v tem, da je njihovo delovanje namenjeno predvsem opravljanju javne službe.
Pri nekaterih zdravstvenih domovih javna služba predstavlja več kot 95 %
prometa zavoda. Skoraj vsi zdravstveni domovi imajo predimenzionirano
opremo zaradi dodeljevanja zdravstvenih programov v obsegu 20 %, 50 %, ....
S tržnimi dejavnostmi se optimira uporaba opreme, prostorov in včasih celo
kadrov.
Zato je zelo pomembno, da ima poslovodstvo ustrezne informacije, kako
učinkuje tržna dejavnost na javno službo in kako na celotno poslovanje. Prvi
pogoj je nedvoumno razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti. Tovrstne
informacije dajo poslovodstvu podlago za odločanje, koliko najmanj in
kakšen obseg tržne dejavnosti je še dopusten. Minimalen obseg tržne
dejavnosti je potreben za izrabo sredstev, materiala in kadrov v zdravstvu, ki
omogoča, da se s skupnimi prihodki pokrivajo skupni stroški poslovanja. Brez
tega dela bi bila ogrožena tudi dejavnost v okviru javne službe. Seveda pa je
tudi možno, da informacije kažejo na to, da tržna dejavnost ogroža javno
službo. To se vidi v upadanju kakovosti in obsega javne službe. Zaradi
prevelikega razmaha tržne dejavnosti, je oprema preobremenjena, zdravstveno
osebje pa ne posveča ustrezne pozornosti in energije izvajanju javne službe.
Pogosto se dogaja, da paciente preusmerjajo v tržno dejavnost, ker javna
služba zaradi krčenja obsega ne zadostuje za povpraševanje. V teh primerih
mora vodstvo zdravstvenega doma intervenirati in zmanjšati obseg tržne
dejavnosti.
Splošno zdravje, podaljšanje delovne dobe, manjši stroški zdravljenja, kot
zunanji faktorji, povečanje produktivnosti, bolj koristna uporaba delovne sile,
izraba opreme in prostorov, kot notranjih faktorjev, na način, da se z danimi
zmogljivostmi ustvarja večja korist so razlogi, ki utemeljujejo obstoj javnega
sektorja in znotraj tega tudi zdravstvenih domov (Tajnikar, 2014, 19). Zato
143
mora notranje poročanje zagotavljati tudi te informacije, četudi so težko
dosegljive in nefinančne. Toda v daljših časovnih obdobjih se lahko
prikazujejo spremembe posameznih podatkov in povezujejo v informacije, ki
opredeljujejo uspešnost zdravstvenega doma, ki pokriva določeno področje. V
okviru izvajanja preventivne zdravstvene dejavnosti se lahko primerjajo
stroški, ki so bili v nekem obdobju namenjeni tej dejavnosti in znižanju ali
povečanju kroničnih obolenj, poškodb ali izostankov iz dela. Z dodatno
analizo se lahko izračunajo tudi prihranki na širši ravni, ki opravičujejo izgube
zaradi previsokih stroškov glede na prihodke v zdravstvenem domu. V tem
primeru je zdravstveni dom upravičen zahtevati od države ali ustanovitelja
pokritje take izgube.
5. IZVAJALNI VIDIK NOTRANJEGA POROČANJA
V okviru izvajalnega delnega sistema je potrebno zbrati, razvrstiti in obdelati
podatke ter pripraviti informacije v obliki poročil za notranje uporabnike.
Podatki se v zdravstvenih domovih zbirajo in obdelujejo praviloma v najmanj
dveh informacijskih sistemih. Prvi je namenjen obdelavi podatkov o
zdravstveni dejavnosti in poročanju ZZZS. Drugi je namenjen obdelavi
finančnih podatkov o poslovanju v okviru računovodstva. Praviloma sta ta
dva sistema nepovezana, ato pri obdelavi podatkov prihaja do tega, da je
določene podatke iz prvega sistema treba ročno prenesti v drug sistem. Tako
se v okviru zdravstvenega informacijskega sistema pridobijo in obračunajo
podatki za zaračunavanje zdravstvenih storitev v okviru osnovnega in
dopolnilnega zdravstvenega varstva. Običajno se na osnovi obračunov iz tega
sistema celo izstavijo računi. Kasneje se ti računi ročno vnesejo še enkrat v
računovodski informacijski sistem. Večina informacijskih sistemov, ki se
uporabljajo v zdravstvenih domovih, ima zastarelo zasnovo baz podatkov,
zato je zelo težko pripraviti povezavo med enim in drugim sistemom. Pri
ročnem prenosu podatkov prihaja tudi do večje možnosti napak, zato je
potrebno stalno preverjanje pravilnosti prenosov iz enega sistema v drugega.
Zastarela osnova dveh prevladujočih programov v zdravstvenih domovih tudi
onemogoča ustrezno dinamiko pri kreiranju poročil. Načrtovana poročila se
zelo težko spreminjajo in dopolnjujejo. Praviloma brez posega vzdrževalca
programske opreme ni možno spreminjati obrazcev za poročila. Problem
predstavljajo tudi izpisi iz operativnih evidenc. Zaradi tega problema je precej
oteženo izvajanje notranjega poročanja.
144
Pri izvedbi notranjega poročanja v zdravstvenih domovih povzroča veliko
težav pripoznavanje prihodkov za storitve, ki se financirajo iz osnovnega
zdravstvenega zavarovanja. Kot je bilo rečeno, je že v fazi načrtovanja
notranjega poročanja potrebno predvideti primerno metodo pripoznavanja teh
prihodkov. V izvajalnem delnem sistemu vseeno prihaja do določenih
nejasnosti. Problem predstavlja višina mesečnih zneskov prihodkov za
opravljene storitve osnovnega zdravstvenega zavarovanja. Splošni dogovor in
pogodba med zdravstvenim domom in ZZZS običajno nista podpisana pred
koncem marca tekočega leta. V tem obdobju prihajajo akontacije za te storitve
v višini dogovora v preteklem letu. Razlika se običajno ugotavlja šele z
obračunom za opravljene storitve v prvih treh mesecih. Ta obračun se
običajno izvede šele v začetku junija tekočega leta.
Tovrstni prihodki v zdravstvenih domovih predstavljajo preko 80% vseh
prihodkov, zato odstopanja od predvidenih vrednosti lahko močno vplivajo na
rezultat. V zadnjih letih je to še toliko bolj pereče, ker so se vrednosti
zdravstvenih storitev po Splošnem dogovoru stalno zniževale, tudi za več kot
5 %. To bi v poročilih za prvo četrtletje lahko povzročilo, da bi se priznali
višji prihodki, kot bi se kasneje izkazali. S tem se krši računovodsko načelo,
da se prihodki pripoznajo, ko so zanesljivi. Toda zaradi značilnosti
dogovarjanja financiranja zdravstvene dejavnosti ni možno drugače, kot
zaobiti to načelo. Sicer bi bila poročila popolnoma popačena in neuporabna.
Pri takšnem načinu pripoznavanja prihodkov je potrebno paziti še na dejstvo,
da je v akontacijah zajeta tudi dogovorjena vrednost dopolnilnega
zavarovanja. Za storitve dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja se
zavarovalnicam sproti izstavljajo računi. Zato je potrebno prihodke od
dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja odšteti od pripoznanih prihodkov na
osnovi akontacij za posamezni mesec. V nasprotnem primeru bi poročila tudi
tokrat izkazovala previsoke prihodke, če še nebi bil izveden obračun in izdan
račun za osnovno zdravstveno zavarovanje.
LITERATURA
Bergant Ž. (2003): Posebnosti analize poslovanja v nepridobitnih organizacijah.
Zbornik V. seminarja o javnih financah in državnem revidiranju, Zveza ekonomistov
Slovenije, Portorož, str. 7 do 26.
Gradišar M., Resinovič G. (1993): I. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
Ivanjko Š. (2001): Tržna in netržna dejavnost javnega zavoda. Zbornik 3.
izobraževalnega seminarja o javnih financah in državnem revidiranju. Portorož:
Zveza ekonomistov Slovenije, str. 127 do 140.
145
Javna služba. Wikipedija, http://sl.wikipedia.org/wiki/Javna_služba, 5.10.2104
Kamnar Helena (1999): Državno upravljanje javnega zavoda. Zbornik 1.
izobraževalnega seminarja o javnih financah in državnem revidiranju. Portorož:
Zveza ekonomistov Slovenije, str. 65 do 81.
Tajnikar M., Došenovič Bonča P. (2004): Poslanstvo in vizije slovenskih izvajalcev
zdravstvenega varstva. 21. Strokovno srečanje ekonomistov in poslovnih delavcev v
zdravstvu, Politika ali stroka v zdravstvu?, Društvo ekonomistov v zdravstvu, str. 15
do 22
Uredba o spremembah in dopolnitvah Uredbe o načinu priprave kadrovskih načrtov
posrednih uporabnikov proračuna in metodologiji spremljanja njihovega izvajanja za
leti 2014 in 2015. Ur. list RS, št. 52/2014.
ZZDej-UPB1 - Zakon o zdravstveni dejavnosti, uradno prečiščeno besedilo. Ur. list
RS št. 36/2004.
OGLAS
146
Mag. Jana Dvoršak1
PROCES NOTRANJEGA POROČANJA V
ZAVAROVALNICI
PROCESS OF INTERNAL REPORTING IN INSURANCE COMPANY
UDK 657.6:368
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: Prispevek podaja pregled
posebnosti poslovanja zavarovalnice in
njihovih vplivov na notranje poročanje.
V zavarovalni dejavnosti se vse
poslovanje vrti okoli tveganj. Vključena
so v zavarovalne posle, kar posledično
vpliva na celotno poslovanje. Zato
morajo zavarovalnice v svoje poslovanje
vgraditi upravljanje s tveganji in skrbeti
za spremljanje uresničevanja ciljev. To
vpliva na notranje informiranje, ki
poteka od izvora podatkov do
oblikovanja
(s)poročil
za
vse
uporabnike. Ustrezno notranje poročanje
utemeljujemo
kot
del
procesa
komuniciranja, ki mora vključevati vse
relevantne informacije, poslovne in
računovodske.
Ključne
besede:
zavarovalnica,
tveganja, proces, komuniciranje, notranje
poročanje
Summary: This article provides an
overview of specialties of the insurance
company's operations and their influence
on internal reporting. In the insurance
business, all business revolves around
risks. They are included in insurance
business which in turn affects business
of the whole company. This is why
insurance companies have to integrate
into their business risk management and
take care of monitoring the realization of
objectives.
This
affects
internal
informing, which goes from the source
of information to forming of reports for
all users. Adequate internal reporting is
established as a part of communication
process which must include all relevant
information, both from business and
accounting.
Key words: insurance company, risk,
communication
process,
internal
reporting,
Umetnost,
biti drzen in hkrati zelo oprezen,
je umetnost uspeha.
Napoleon Bonaparte
1
Magistra ekonomsko-poslovnih ved, univerzitetna diplomirana ekonomistka,
preizkušena notranja revizorka, vodja notranjega revidiranja v Triglav, Zdravstveni
zavarovalnici, d.d.
1 UVOD
Danes je pri poslovanju prav vsake združbe še kako pomembno, da
poslovanje sprotno spremlja na podlagi kakovostnih informacij. Vemo, da je
informacijska družba v najširšem pomenu te besede tisto okolje, ki v
pomembni meri določa položaj posamezne združbe. To še posebej velja za
zavarovalnice, ki so finančne ustanove, katerih predmet poslovanja so
tveganja. Zatorej zavarovalni posli v celoti temeljijo zgolj na informacijah, pa
naj govorimo o razmeroma preprostih storitvah, kot so npr. splošno poznana
avtomobilska zavarovanja, ali o bolj zapletenih storitvah, kot so na primer
zdravstvena zavarovanja.
Z namenom oskrbovanja informacij uporabnikom in predvsem za spremljanje,
obvladovanje in proučevanje poslovanja ter poslovno odločanje je v splošni
praksi zavarovalnic sicer vzpostavljen sistem komuniciranja in informiranja, a
se bo pri tem moralo notranje poročanje vse bolj osredotočati na
pojasnjevanje in analiziranje poslovanja s pogleda poslovnih procesov in
tveganj.
V prispevku bomo obravnavali posebnosti notranjega poročanja v
zavarovalnici, pri čemer bo izhodiščna obravnava izhajala iz kratke
predstavitve posebnosti poslovanja zavarovalnice, in pri tem s poudarkom na
predstavitvi poslovnih tveganj. Osrednja obravnava se bo osredotočala na
procesni vidik notranjega poročanja, ki bo v sintezi prispevka predstavljen kot
prikaz temeljnih aktivnosti pri notranjem poročanju v okviru procesa
komuniciranja.
2 POSEBNOSTI POSLOVANJA ZAVAROVALNICE
2.1 FINANČNI ZNAČAJ ZAVAROVALNIH STORITEV
Zavarovalnice so v gospodarstvu edine ustanove, ki v svoji osnovni dejavnosti
nudijo finančno (za)varovanje2 s prodajo zavarovalnih storitev3. To jih uvršča
2
V praksi mnogokrat govorimo o varnosti, ki jo zagotavlja zavarovanje. Pri tem
moramo poudariti, da popolne varnosti ni, zato moramo varnost pojmovati kot
varovanje, ki po Turku (2004, str. 799) pomeni prizadevanje in skrb, da se
odvrnemo od nevarnosti, oziroma, da kaj ohranimo. Zavarovalnice to razsežnost
vključujejo na dveh ravneh: ko so same ponudniki (za)varovanje, torej prodajajo
storitve, in ko morajo (za)varovati svoje poslovanje.
148
med ključne finančne ustanove, ki pa svoje delovanje obravnavajo s povsem
podjetniškega vidika.4 Zavarovalnice morajo biti zaradi predmeta osnovne
dejavnosti tudi nekolikanj drugače organizirane in vodene. To bomo zgolj v
obrisih spoznavali v nadaljevanju prispevka, da bomo lahko ponazorili
zaključek osrednje teme in pri tem tudi vso prepletenost in zapletenost v zvezi
z notranjim poročanjem.
Prezapletenost poslovanja zavarovalnice izhaja iz finančnega pojmovanja in
kompleksnosti zavarovalnih storitev, ko zavarovalnice prodajo in s tem
prevzemajo določeno finančno breme zavarovalnega kritja in tveganja5 pri
tem (tveganje nastanka vnaprej dogovorjenega in omejenega zavarovalnega
primera), in nato, ko sprejeto tveganje obvladujejo z nizom različnih tehnik in
orodij (npr. pozavarovanje) ter se pojavijo na finančnem trgu kot pomembni
naložbeniki. Okolje delovanja zavarovalnice prikazujemo v naslednji sliki, pri
čemer je ključnega pomena, da se vsi posli izražajo kot informacije. Na
primer zavarovalna polica je pisna pogodba in je hkrati zgolj informacijo o
predmetu zavarovanja in zavarovalnem kritju, če odmislimo vse druge
elemente (zavarovatelj, zavarovanec, upravičenec, trajanje …). 6 V izhodišču
obravnave moramo poudariti, da se finančni značaj zavarovalnih storitev
izraža pri notranjem delovanju zavarovalnic in pri poslovanju. Z delovanjem
pojmujemo vse dejavnike, ki omogočajo izvajanje temeljne zavarovalne
dejavnosti, in so odraz načrtovanega, sistematično urejenega in delujočega
poslovnega sistema, kot so na primer posebna organizacijska sestava in
hierarhija, ustrezna delitev nalog, formalna ureditev notranjih pravil, področja
posebnih funkcij, informacijska podpora, sistem notranjih kontrol ipd.
3
Zavarovalništvo kot mehanizem zagotavljanja varnosti posameznika v sodobni
družbi obširneje predstavlja Žnidarič (2004). Za poslovno uporabo velja, da je
zavarovanje temeljni mehanizem obvladovanja tveganj oziroma risk menedžmenta.
4
V prispevku zavarovalnice obravnavamo zelo posplošeno. Ne ločujemo jih glede na
pravno organizacijske oblike (delniške ali vzajemne družbe) in se ne poglabljamo v
opredelitve glede na registrirano dejavnost zavarovalnih skupin (kompozitne ali
premoženjske, življenjske ali zdravstvene zavarovalnice).
5
Po opredelitvi angleško-angleškega slovarja (Oxford 2000, 1105) ima tveganje (risk)
tri pomene. Najprej pomeni možnost, da se bo nekaj v prihodnosti zgodilo, pri
čemer je verjetnost nastanka dogodka statistično merljiva, kot je na primer tveganje
kadilca, da bo nekoč zbolel. Nato tveganje označuje osebo ali predmet, ki lahko
povzroči problem ali nevarnost v prihodnosti. To vrsto tveganja zaznamo pri
zdravstvenih in požarnih nevarnostih. Nazadnje pa ima tveganje osebni, poslovni in
zavarovalniški pomen.
6
Na spletni strani Slovenskega zavarovalnega združenja je dostopen slovar
zavarovalnih izrazov.
149
Slika 1: Poslovno okolje zavarovalnice
NARAVNO OKOLJE
DRUŽBENO IN EKONOMSKO OKOLJE
gospodinjstva
FINANČNE USTANOVE
posredniki
ZAVAROVALNICE
preoblikovanje sredstev
denar
depoziti in zavarovalne police
poslovne
združbe
deleži in
obveznosti
denar
Vir: prirejeno po Saunders (2000, 87).
Le omenimo, da predmet zavarovalnih storitev vključuje skorajda vse
razsežnosti poznanih nevarnosti. Dogovorjeno kritje lahko vključuje tako
naravne elemente nevarnosti, kot so poplave, ogenj, smrt itd., kot tudi
nevarnosti povzročene s strani človeka. To so na primer avtomobilske,
letalske in druge nesreče. Bistvo zavarovaljivosti je, da so nevarnosti poznane,
so t. i. čista tveganja, so dovolj množična in jih lahko ovrednotimo ter da
nimajo špekulativnega značaja, to je dejavnikov tržnih tveganj. 7
Finančni značaj osnovne dejavnosti zavarovalnice seveda pogojuje tudi vse
posebnosti njenega poslovanja. Bistveno pa je, da zavarovalnica kot poslovni
sistem zagotavlja uresničevanje zastavljenih ciljev. 8
2.2 ZAVAROVALNICE PRI SVOJEM POSLOVANJU URAVNAVAJO
TVEGANJA
Ciljno delovanje zavarovalnice je dandanes že usmerjeno v uravnavanje
tveganj, kar v poslovni praksi zavarovalnic predstavlja začetek povsem
drugačnega načina obravnavanja in spremljanja poslovanja. Gre za drugačen
vidik upravljanja in v poslovno politiko vpete dejavnosti upravljanja s
tveganji, ki jih v zametkih zavarovalnice že izvajajo. Ker je za našo
obravnavo notranjega poročanja ta vidik poslovanja neizbežen, je potreben
vsaj kratek pregled vsebine, da bomo lahko razumeli poslovni model
notranjega poročanja v osrednji obravnavi prispevka.
S prevzemom evropske smernice Solventnost II (Direktiva 2009/138/ES), ki
bo formalno uveljavljena v letu 20169, se domače zavarovalnice že intenzivno
7
Več o zavarovalnih tveganjih in njihovem značaju s finančnega vidika: Dvoršak
(2005, 96-148).
8
Več o ciljnem poslovanju glejte na primer: Melavc (2007, 43-46).
150
pripravljajo in vzpostavljajo oziroma oblikujejo na tveganjih temelječ koncept
poslovanja. 10 Kaj to pomeni?
V osnovi je to nova ureditev kapitalskih zahtev, ki pa ni eksplicitno
omejujoča, kot je to značilno za veljavno zakonodajo (Zakon o
zavarovalništvu, imenovan tudi solventnost 1). Vsekakor velja tudi v
zavarovalništvu, da zahteve predpisov za zunanje poročanje v veliki meri
vplivajo tudi na notranje poročanje. 11
Ni naš namen, da se poglabljamo v predpise, ki jih določajo evropske norme.
Predstavili bomo le okvir, ki pomembno spreminja razumevanje poslovanja,
čemur se bodo postopoma prilagajali poslovni procesi, predvsem proces
upravljanja in znotraj le-tega proces komuniciranja. Predstavimo zgolj en
primer: finančne naložbe ne bodo več restriktivno omejene z dopustnimi
stopnjami razpršenosti naložbenega portfelja, ampak bodo dopustne vse
naložbene oblike. Vendar bodo glede na ovrednoteno tveganje vplivale na
večje ali pa manjše kapitalske zahteve. Torej bodo poslovne odločitve
neposredno povezane z upravljanjem zavarovalnice in bodo neposredno
vplivale na kapitalske zahteve, ki jih bo treba zagotavljati v predpisanih
okvirih. 12
Za razumevanje pomena v sliki 2 prikazujemo tiste vrste poslovnih tveganj, ki
bodo v sintezi poslovanja sicer resda določala višino potrebnega kapitala, a bo
za upravljanje kapitalskih zahtev treba prepoznati, oceniti in ovrednotiti,
spremljati in analizirati tveganja ter vplive na finančno poslovanje. Na osnovi
ocenjevanja tveganj, ki se uravnavajo s finančno aktuarskimi modeli, bo
zavarovalnica morala opredeliti željo do tveganj, ki bo pomenila raven njene
pripravljenosti v smislu oblikovanja poslovnih politik. Tako bo morala
vzpostaviti mehanizme (sistemske, informacijske, postopkovne, ureditvene in
kontrolne), da bo sposobna določiti ustrezno strategijo in cilje poslovanja ter,
da bo sprejemala poslovne odločitve v okvirih ciljev upravljanja.
9
Nova ureditev še ni prenesena v slovensko zakonodajo, a ker gre za zelo zahtevne in
kompleksne zadeve pri urejanju poslovanja zavarovalnic, je v domači praksi aktivno
vlogo pri pripravah prevzela Agencija za zavarovalni nadzor, ki spodbuja in
preverja pripravljenost zavarovalnic na spremenjene zahteve.
10
Kratko predstavitev najdete na spletni strani Agencije za zavarovalni nadzor.
11
Kar je v splošnem pomenu povsem razumno, tudi zaradi odpravljanja nepotrebnega
podvajanja opravil.
12
Več o vplivu novih kapitalskih zahtev na finančne naložbe: Kirn (2014, 5-21).
151
Na podlagi pregleda tveganj lahko sklenemo, da mora zavarovalnica
načrtovano in sistematično pristopiti k strokovnim rešitvam obvladovanj
tveganj, kot so uporaba sodobnih in informacijsko podprtih finančnih in
aktuarskih modelov, ovrednotenja s simulacijami, uporaba stohastičnih metod
itd. Vse to lahko temelji le na pridobljenih notranjih in zunanjih informacijah,
nabor rešitev pa bo izraz naše preference za varovanje poslovanja, tako v
pomenu razvoja kot obstoja zavarovalnice.
Naj poudarimo, da zadeve niso povsem nove13 - v domačem okolju je
obvladovaje tveganj med prvimi predstavila Bojana Korošec (1994, 547) in je
še danes povsem aktualno: »Z risk menedžmentom označujemo oblikovanje
in uresničevanje poslovne politike za obvladovanje gospodarskih nevarnosti,
negotovosti in/ali tveganj, ki ogrožajo podjetje.« Zapisano je pravzaprav
vključeno v nove kapitalske zahteve, v prakso pa jih šele uvajamo. To
pomeni, da jih prenašamo (pre)počasi.14 Vrnimo se k vsebini.
Slika 2: Pregled tveganj zavarovalnice
strateška tveganja
politična tveganja
SKUPNO TVEGANJE
tveganja pri zavarovanju
zavarovalna premija
zavarovalne rezervacije
pozavarovanje
druga tveganja
tržna tveganja
tveganja na trgu kapitala
tveganje sprememb
obrestne mere
tveganje razpršenosti
finančnih naložb
tveganje pri
nepremičninah
kreditna tveganja
(zaupanjska)
Tveganje izpolnitve
pogodbenih razmerij
Poravnalno tveganje
operativna tveganja
tveganja skladnosti
tveganja modelov
tveganja izvajanja
poslov
tveganja stroškov
likvidnost
Prirejeno po CEA, 2007.
13
»Vsa orodja, ki jih danes uporabljamo pri obvladovanju tveganja v analizah
možnosti in izbire, vse od uporabe teorije iger pa do teorije kaosa, temeljijo na
razvoju, ki sega v leta od 1654 do 1760,« pojasni Bernstein (1996, 5-6), ki v
nadaljevanju omenja Markowitzevo teorijo portfelja oziroma teorijo razpršenosti. Ta
je v finančnem poslovanju tudi pri nas prepoznana.
14
Tematika je tudi stalnica vsakoletnih zavarovalniških dnevov- Predstavitev tem je
od leta 2004 dostopna na spletni strani Slovenskega zavarovalnega združenja (2014).
152
Nesporno je, da mora biti funkcija proučevanja tveganj, umeščena na
strateško raven in dobro podprta z analitičnimi sistemi za potrebe
poslovodenja. Na tveganjih temelječ koncept poslovanja mora biti zatorej
voden po deduktivnem načelu »top-down«, torej mora na podlagi strateških
usmeritev izražati premišljene odločitve in skupek pravil najvišje vodstvene
ravni. Pri tem bo treba skozi sistem upravljanja in nadziranja poslovanja
kakovostneje vgraditi tudi odgovornost za obvladovanje tveganj. Povedati
želimo, v kontekstu svojega prispevka, da bo zavarovalnica morala za
tovrstno spremljanje pomembno preurediti dosedanje oblike informiranja in
notranjega poročanja.
V praksi velja, da se v povezavi s tveganji ukvarjamo predvsem z možnostmi
negativnih vplivov zaradi tveganj v smislu negativne konotacije le-teh, precej
manj pa z iskanjem in proučevanjem priložnosti in zmožnosti razvoja. Slednje
pa je ne nazadnje področje strateškega menedžmenta, zato ocenjujemo, da je
nujno pripisati strateškemu vidiku upravljanja tveganj večji pomen, saj imamo
poznane in v praksi uveljavljene nadzorne mehanizme, le da ti (še) ne delujejo
na podlagi ovrednotenj izpostavljenosti tveganjem, čeprav se tudi ta praksa,
sicer (pre)počasi, a postopoma vendarle uveljavlja. 15
Pri ukrepih obvladovanja tveganj v splošnem ločimo organizacijski in
vsebinski vidik, ki smo ga za zavarovalnice že spoznali za namene tega
prispevka. Organizacijski vidik pa je vpet v formalno pravno ekonomski
sistem, na katerega posamezni subjekt skorajda nima vpliva in se odloča na
podlagi danih možnosti. Ta vidik vključuje predvsem organizacijske in
vodstvene veščine, ki so izključno posledica naših znanj in sposobnosti. Tu
vidimo pomembno vrzel in priložnosti za izboljšave, saj je v poslovni praksi
na tveganjih temelječe poslovanje premalo skomunicirano. Kaj mislimo s
tem?
O pomenu, vlogi, zasnovi in druge razsežnosti obvladovanja tveganj je
mogoče najti ogromno literature in standardov (na primer ISO 31000:2009). 16
Morda je v domačem okolju med bolj prepoznavnimi t. i. COSO model, ki je
v osnovi kontrolni model, a v tridimenzionalnih razsežnostih obravnava
obvladovanje tveganj, med drugimi tudi komuniciranje. Za ovrednotenje
15
Informacije so dostopne na spletni strani organizacije The Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO).
16
Kratko predstavitev ISO standarda za pristop k obvladovanju tveganj najdete pri
AIRMIC, ALARM, IRM (2014).
153
tveganj so razviti kompleksnejši modeli, ki presegajo meje naše obravnave.
Njihovo (ne)razumevanje pa je tudi predmet komunikacijskih veščin.
Za ponazoritev smo izbrali splošen in pregleden (tudi predstavljiv) primer v
sliki 3.17 Prikazane so razsežnosti temeljnih gradnikov poslovnih tveganj, ki
je lahko dobro izhodišče za vzpostavitev poslovnega modela. To je okvir
zunanjega in notranjega okolja, ki za vsako združbo predstavlja minimalni niz
izpostavljanj poslovnim vrstam tveganj.
Slika 3: Primer temeljnih gradnikov obvladovanja tveganj
FINANČNA TVEGANJA
STRATEŠKA TVEGANJA
konkurenčnost
obrestne mere
spremembe tujih valut
ekonomske spremembe
navade in povpraševanje kupcev
kreditna tveganja
likvidnost in
denarni tokovi
M&A integracija
raziskave in razvoj
intelektualni kapital
NOTRANJI DEJAVNIKI
računovodske norme
IT sistemi
dostop javnosti
zaposlenci
premoženje
izdelki in storitve
zakonodaja in predpisi
pogodbena razmerja
kultura
naravno okolje
vodstvene kompetence
dobavitelji
OPERATIVNA TVEGANJA

ZUNANJI DEJAVNIKI

TVEGANJA HAZARDA
Vir: Ferma, 2002, str. 4
Vrnimo se k zavarovalnicam. Na podlagi posebnosti in opredeljenih tveganj
za izračun kapitalskih zahtev za zavarovalnice, ki smo jih prikazali v sliki 2,
in prikaza temeljnih gradnikov pri obvladovanju tveganj v sliki 3, lahko
povzamemo, da je na tveganjih temelječ pristop zelo kompleksen, tako z
vidika strokovnih razsežnosti in še bolj, ko skušamo zadeve vključiti v
17
Tveganje hazarda ne pomeni igralniških špekulacij. Gre za razumevanje odnosov v
smislu verjetnostne porazdelitve, na kateri temelji tudi zavarovalništvo. Pri tem gre
za vrsto operativnega tveganja prevar, ki je posebej obravnavano, tako na ravni
zavarovalnih poslov, kot tudi v splošnem pomenu. Novejša različica strokovnih
usmeritev se pojavlja v t.i. forenzičnem računovodstvu, ki se v domači javnosti že
obravnava s strokovnega vidika, na primer na Inštitutu za poslovodno
računovodstvo.
154
organizacijske in informacijske tokove, in ko moramo v poslovanje
zavarovalnice vpeljati povsem drugačno - bolj podjetniško logiko spremljanja
poslovanja. Ta ne temelji zgolj in izključno na računovodskih izkazih in
analizah, ampak predvsem na finančnem pojmovanju poslovanja in pri tem
zasledovanju priložnosti ter obvladovanju nevarnosti.
Vizija zavarovalnice mora biti usmerjena v prihodnost. Strategija
zavarovalnice pa mora iskati priložnosti na trgu ter sistematično in nadzirano
uravnavati svoje poslovanje, ki je predmet upravljanja strateškega tveganja
(Dvoršak 2005, 53-67).
Upravljanje tveganj je upravljavsko-poslovodska funkcija, nikakor pa ne
kontrolna funkcija ali funkcija nadziranja. Funkcija deluje v kontekstu
strateških tveganj kot upravljanje zavarovalnic v smeri ciljno načrtovanega
poslovanja z vnaprejšnjim prepoznavanjem tveganj in določanjem ravni
sprejemljivosti. Tako se poslovna politika na temelju tveganj izvaja kot
iskanje in uresničevanje priložnosti ter kot odpravljanje morebitnih negativnih
posledic, ki nastajajo zaradi vplivov niza dejavnikov tveganj in vplivov
notranjega in zunanjega okolja.
Ključni izziv pri tem je vprašanje, na kakšen način je treba organizirati
delovanje zavarovalnice, da na tveganjih temelječe poslovanje obravnava v
vsej svoji prezapletenosti. Rešitev je edinole v povezovanju delovnih področij
in poslovnih procesov tako, da lahko pridobiva vse potrebne in kakovostne
informacije. S tem lahko zagotavlja uresničevanje poslovne strategije in
poslovnih ciljev. Na teh izhodiščih bomo svoj prispevek predstavili še s
procesnega vidika, da bomo lahko strnili obravnavo o komuniciranju in
notranjem poročanju.
3. ORGANIZIRANOST IN POSLOVNI PROCESI
ZAVAROVALNICE 18
Organizacijski vidik poslovnega subjekta pomeni sestavo in hierarhično
organizacijo delovnih področij, ki izvajajo poslovni proces kot enovit sistem,
ki ga prikazujemo v sliki 4. Notranje členjenje področij mora zagotavljati, da
18
Stališča izražajo pogled avtorice prispevka in ne nujno zavarovalnice.
155
zavarovalnica učinkovito opravlja svojo osnovno dejavnost in da uresničuje
uspešno delovanje na trgu.19
V zavarovalnici imamo vzpostavljene tri skupine poslovnih procesov:
-
-
temeljni procesi, v katerih se izvaja osnovna dejavnost;
podporni procesi, ki skrbijo za vire, kadrovsko, organizacijsko in
informacijsko podporo poslovanju ter omogočajo izvajanje osnovne
dejavnosti;
upravljavski procesi vključujejo vse razsežnosti poslovanja z vidika
upravljanja, vodenja in nadziranja poslovanja.
Temeljni in podporni poslovni procesi so določeni s strokovnimi okviri, kar je
v praksi prepoznano in uveljavljeno.
Zavarovalnice imajo nekoliko različno prilagojene organizacijske sestave, ki
vključujejo naslednja specifična področja:
-
razvoj storitev,
odnosi s pogodbeniki,
trženjske aktivnosti,
prodaja in prodajna mreža,
pozavarovanje,
administriranje in spremljanje zavarovanj,
reševanje zavarovalnih primerov.
V domači praksi prevladuje organizacijski in procesni pristop. Posamezna
področja poslovnega procesa, ki temelji na celoti odločevalnega, izvajalnega
in informacijskega procesa, sestavljajo organizacijski model delovanja
zavarovalnice (Dvoršak 2010, 10). Velja dodati, da je tovrstno ločevanje v
praksi na nekaterih segmentih še vedno neprepoznavno in je premalo
verodostojno, predvsem ko želimo ugotoviti neposredno odgovornost in
postopek sprejemanja odločitev na različnih ravneh. Razlog vidimo predvsem
v organizacijski hierarhiji, ko delovna mesta z vidika odločitev in
odgovornosti niso dovolj natančno zasnovana. Iskati bomo morali tudi rešitve
za odgovornost za prevzeta tveganja. To lahko posredno vpliva tudi na
komunikacijske tokove in poročanje.
S strokovnega vidika pa je po drugi strani v praksi prepoznan zgled
odgovornosti za notranje kontrole, ki določajo t. i. tri linije obrambnih
19
Če poenostavimo, je delovanje zavarovalnic v smislu t. i. vrednostne verige
povezano najmanj z zagotovitvijo zadostnega kapitala, ustreznimi kadri za izvajanje
nalog, tržno potrebno in zanimivo ponudbo storitev, spremljanjem zavarovanj in
reševanje zavarovalnih škod, učinkovitim obvladovanjem zavarovanj in tveganj ter
ustrezno informacijsko podporo poslovanja.
156
načinov, ki jih lahko razumemo tudi v pomenu odgovornosti za doseganje
ciljev (Slovenski inštitut za revizijo 2014). To so najprej poslovodstvo in
odgovorne osebe področij, nato ključne funkcije in kot zadnja, notranje
revidiranje. V zavarovalnici te funkcije tvorijo celoto procesa upravljanja.
UPRAVLJANJE TVEGANJ
AKTUARSTVO
SKLADNOST POSLOVANJA
NOTRANJE REVIDIRANJE
PODPORNI PROCESI
TEMELJNI PROCESI
UPRAVLJAVSKI PROCESI
Slika 4: Procesna celovitost zavarovalnice
obvladovanje
kapitala
naložbena
dejavnost
administracija
zavarovalnih
polic
razvoj
storitev
sprejem v
zavarovanje
škodni proces/
rezerviranje
trženje
in prodaja
RAČUNOVODENJE
KADRI IN ORGANIZACIJA
INFORMACIJSKE TEHNOLOGIJE IN PODPORA
Prirejeno po Jelerčič (2007), 13 in Dvoršak (2010, 11).
V prejšnji točki smo predstavili, da mora delovanje zavarovalnice zagotavljati
poslovno učinkovitost z doseganjem zastavljenih ciljev, ki se udejanja z
uravnavanjem, upravljanjem in obvladovanjem tveganj tako, da je poslovni
proces izpeljan iz namena in ciljev, ki naj jih zavarovalnice uresničijo. Turk
(2004a, str. 37) opredeljuje, da gre za ureditev, katere delovanje je usmerjeno
k doseganju ciljev, zato vsebuje tudi odločanje in oblikovanje informacij. To
prikazujemo v sliki 5, to je s splošno prikazanem poslovnem procesu, ki velja
tudi za zavarovalno dejavnost, le da so poudarki na informacijah kot predmetu
poslovanja. Nakazali smo tudi razsežnosti komuniciranja in informiranja.
Pri implementaciji poslovnih procesov mora biti upoštevana temeljna
dejavnost združbe in temu prilagojena procesna celovitost. Za zavarovalnice
je prepoznavno, da prav z vidika tveganj povezuje in usklajuje ciljno vodeno
poslovanje.
To v praksi pomeni, da temeljna področja, kot so razvoj, aktuarstrvo, trženje
in prodaja ter finance oblikujejo in spremljajo poslovanje po sistemu »topdown« ter ga sprotno proučujejo, usmerjajo in (pre)urejajo. Če se omejimo
zgolj na vsebino, je za spremljanje poslovanja potrebnih veliko informacij, ki
pa morajo imeti niz strokovnih in namenskih značilnosti, kar mora biti
ustrezno načrtovano, organizirano, vodeno, udejanjeno in nadzirano. Pri tem
157
nikakor ne smemo izpustiti vloge komuniciranja, ki je v vsakodnevni praksi
lahko kar pomembna ovira.
Predstavljamo si lahko, da prikazani poslovni proces vključuje vsa delovna
področja v okviru izvajanja temeljnih in podpornih procesov ter upravljanja.
Ko k temu dodamo še razmeroma zahtevno in nekoliko nepredstavljivo
razsežnost tveganj, vse skupaj predstavlja organizacijski problem, ki ga
zavarovalnice še rešujemo. Problemsko področje opredeljuje upravljanje in
vodenje zavarovalnice na konceptu tveganj v povezavi s poslovnimi
funkcijami, ključna sestavina tega reševanje je notranje poročanje.
Slika 5: Procesna celovitost zavarovalnice
strateški vplivi dejavnikov
izvedbenii vplivi dejavnikov
poslovna politika, vizija, strategija, cilji
komuniciranje
načrtovanje poslovanja
komuniciranje
komuniciranje
informiranje
strateških ciljev
posameznih ciljev
priprava in uporaba (določitev metodike)
metod, tehnik, orodij
komuniciranje
komuniciranje
informiranje
ugotavljanje odstopanj, iskanje rešitev
kontrolni ukrepi
vplivi notranjega okolja
vplivi zunanjega okolja
usklajevanje, organiziranje, analiziranje, usmerjanje
komuniciranje
priprava predlogov ukrepov
ustrezni predlogi
neustrezni
predlogi
komuniciranje
informiranje
poslovne
odločitve
158
4 UMEŠČENOST NOTRANJEGA POROČANJA
4.1 POSEBNOSTI INFORMACIJSKE FUNKCIJE V ZAVAROVALNICI
Pri zavarovalnih poslih obravnavamo ogromne količine podatkov, ki jih za
različne potrebe preurejamo v informacije. 20 Zavarovalna dejavnost je v celoti
informacijska, pri tem pa ne bi posebej poudarjali pomena informacijskih
rešitev, brez katerih zavarovalnice preprosto ne morejo delovati in poslovati.
Tudi te je treba načrtovati, razvijati, vključevati v delovanje in slediti vsem
novitetam. Tudi tu se zavarovalnice še prilagajamo.
Posebnosti informacijske funkcije zavarovalnice pa so, da je ne moremo
obravnavati samo v okviru računovodskega področja nalog, ker preprosto, že
s strokovnega vidika presegajo potrebne okvire za spremljanje vsebine
zavarovalnih storitev, ki imajo povsem finančni pomen. 21
Na primer, v praksi je prisotno t. i. premijsko in škodno knjigovodstvo, ki v
računovodskem smislu predstavlja t. i. analitično evidenco in vključuje
razsežnosti načrtovanja, obračunavanja, analiziranja in nadziranja. Vendarle
ima računovodsko področje še bolj neračunovodski značaj, če na primer
omenimo zgolj časovno dimenzijo spremljanja zavarovanca ali zavarovalca
ali pa posamičnega ocenjevanja in izračunavanja zavarovalnih rezervacij in
povezovanje premijsko škodnih kazalnikov v daljšem časovnem obdobju.
Sledenje je na primer statistična osnova za izračunavanje in preverjanje
ustreznosti čistega tveganja iz naslova zavarovalnega kritja za opredeljeno
zavarovalno vrsto, ki jo uporabljajo aktuarji.
Informacijska funkcija v zavarovalnici pa se še pomembno bolj zaplete, če ji
dodamo razsežnosti vseh vrst tveganj. Naj to zgolj ponazorimo s slikovnim
primerom vplivov tveganj na bilančne postavke v sliki 6. Zaradi omejitve tega
prispevka naj le omenimo, da te razsežnosti praviloma ni mogoče razumeti
20
Zavarovalnice, podobno kot banke, obravnavajo (pridobivajo, obdelujejo,
uporabljajo, analizirajo, prenašajo, skladiščijo, arhivirajo …) ogromne količine
podatkov, ki se uporabljajo od prodaje zavarovanja, police, terjatev, plačil, niza
podatkov o zavarovalnem objektu in kritju, sprememb podatkov, statistikah, škodah,
rezervacijah, obveznostih …. Za ponazoritev navajamo samo en primer iz
zdravstvenega zavarovanja, ki ga, kot škodni primer, ustvarjamo vsi posamezniki,
ko se na primer lahko večkrat dnevno zglasimo v zdravstveni ustanovi, na
diagnostiki, lekarni …
21
Pri tem so veljavni pomisleki o drugačni perspektivi računovodstev, kot jih na
primer opisuje Borak (2012). V poslovni praksi pa nemalokrat opažamo, da
razhajanja nastajajo zaradi neustreznega komuniciranja.
159
samo kot ocenjevanje samo določene bilančne postavke, ki vključujejo tudi
obračunske kategorije in računovodsko opredeljene kategorije. Vplivi na
poslovanje so različno korelirani in v danih okoliščinah lahko zelo različno
pomembni. V splošnem gre za povezovanje zadostnosti rezervacij in
ustreznosti naložb, torej aktuarskega vidika s finančnim. Vse je tudi močno
odvisno od skupine zavarovalnih poslov, njihove škodne intenzivnosti in
(dolgo)ročnosti ter drugih elementov.
Slika 6: Bilanca stanja v povezavi s tveganji zavarovalnice
kreditna tveganja
SREDSTVA
OBVEZNOSTI DO VIROV
SREDSTEV
tveganja pri zavarovanju
delnice
tveganja obrestnih mer,
reinvestiranje
obveznice
bančne vloge
tveganja finančnih trgov
zavarovalne rezervacije
drugi finančni instrumenti
tveganja moralnega
hazarda
tveganje kapitalske
ustreznosti
naložbene nepremičnine
tveganja na
nepremičninskem trgu
kapital
pozavarovalne povrnitve
druge obveznosti
druga sredstva
skupaj
cenovna tveganja
(inflacija)
opertivna tveganja
skupaj
valutna tveganja
plačilna sposobnost
Vir: Dvoršak (2005, 160).
Informacijska funkcija mora ponuditi relevantne in objektivne informacije za
spremljanje poslovanja v zvezi s tveganji in za potrebe sprejemanja poslovnih
odločitev, pri čemer je treba upoštevati, da je sama odločitev vedno
subjektivna ocena odločevalca.
Sklenemo lahko, da je računovodska funkcija vsekakor temeljna in
pomembna. V zavarovalnici pa nikakor ne more biti zadostna in celovita za
potrebe spremljanja poslovanja in informiranja, tudi zaradi strokovne
(pre)zahtevnosti in interdisciplinarnega pristopa. Na primer ni mogoče
zagotoviti, da bi v računovodstvu spremljali tveganja sprememb obrestnih
mer, vpliva ponovnega naložbenja ali njihovih vplivov na zavarovalne
rezervacije, da ne omenjamo finančnih izračunov tvegane vrednosti ipd. Tudi
računovodsko vrednotenje naložb se razlikuje od vrednotenj s finančnimi
modeli. Prav tako nimamo enotnega sistema obravnavanja operativnih
tveganj, ki jih v računovodskih postavkah preprosto ne najdemo, najdemo
lahko le njihove posledice. Podobnih primerov je občutno preveč za namene
naše obravnave. Vse zgoraj zapisano pa ne pomeni, da zavarovalnice teh
informacij nimamo. Le razpoložljivost in namenskost uporabe je preveč
160
nesistematična – rešitev vidimo v preureditvi komuniciranja v vsem pomenu
tega izraza, vključujoč spremenjen pogled na upravljanje in vse večje zahteve
oziroma pričakovanja odjemalcev informacij.
4.2 KLJUČNI ODJEMALCI NOTRANJIH INFORMACIJ
Ključni uporabniki informacij so v zavarovalnici do nedavnega bili predvsem
zunanji deležniki. V zavarovalništvu je to zunanji nadzorni organ – Agencija
za zavarovalni nadzor, ki je s predpisi uredila zahteve po posredovanju
različnih vrst poročil.
Tovrstna poročila se praviloma v praksi zavarovalnic prilagajajo tudi za
potrebe notranjega poročanja. Vse bolj pa je opazno povečanje interesa
notranjih uporabnikov za bolj kakovostno oblikovanje (s)poročil, predvsem v
duhu večje izraznosti pri informiranju. V praksi se prilagajamo z nenehnim
izboljševanjem poročil in z različno opredeljenim naborom vsebin glede na
uporabnike. Seveda je tudi sodobna informacijska podpora pomembno
prispevala k olajšanju priprave poročil in medsebojnemu komuniciranju.
Ključni odjemalci notranjih informacij so poslovodstvo in vodstvene ravni, ki
sprotno in redno obravnavajo med obdobna poročila. Ta so praviloma
mesečna z ožjim naborom vsebin za posamezne aktivnosti. Na primer za
prodajne aktivnosti se oblikujejo tudi tedenska poročila. Trimesečno se v
zavarovalnici izdelujejo poslovna poročila, ki vključujejo poslovno in
računovodsko poročanje ter z analitičnimi metodami ugotavljajo
uresničevanje ciljev. V primerih aktualnih dogodkov in ocen vplivov na
poslovanje se v neformalnih oblikah in na druge načine komuniciranja sprotno
sporočajo tudi potrebne druge informacije.
Pomembno se je spremenila tudi vloga upravljanja lastnikov kapitala in
organov nadziranja zavarovalnic, ki z vzpostavljenimi revizijskimi
komisijami, kot organi nadzornih svetov, sodelujejo nad spremljanjem
poslovanja in uresničevanjem ciljev s strokovnega vidika, finančnega in
računovodskega, strateškega in zavarovalnega ter notranjega in zunanjega
revidiranja.
Če strnemo, v zavarovalnici vidimo potrebo po izboljšanju informiranja zaradi
vzpostavitve drugačne vloge upravljanja, predvsem zaradi obravnavanja
tveganj pa tudi vloge funkcije skladnosti. Obe funkciji sta razmeroma novi v
161
domači praksi, zato se njuna vloga še vzpostavlja. Spreminja se tudi vloga in
pomen funkcije aktuarstva in notranjega revidiranja. 22
V zavarovalnici analiziramo ustreznost obstoječega informiranja in notranjega
poročanja z osnutki načel notranjega poročanja (IPR 2014), kar je v veliko
pomoč pri oblikovanju tega področja. V okviru prilagajanja na tveganjih
temelječega modela poslovanja preverjamo skladnost notranjega informiranja
in poročanja glede na potrebne odjemalce in njihovo potrebno komuniciranje,
ki vključuje tako aktivnosti načrtovanja in organiziranja kot tudi izvajanja in
nadziranja. Zato je zavarovalnica notranje poročanje vključila v proces
komuniciranja.
5 PROCES NOTRANJEGA POROČANJA KOT
SESTAVINA KOMUNICIRANJA
V zavarovalnici imamo vzpostavljen sistem notranjega poročanja, ki se izvaja
glede na obstoječe značilnosti delovanja in poslovanja. Nekatere vsebine
poročanja pripravljajo v službi računovodstva in kontrolinga, nekatere
povzemamo sistema uravnoteženih kazalnikov (BSC), druge pa sestavljajo
področja financ, aktuarstva, izvajanja zavarovanj in razvoja.23
Na podlagi predstavljene vsebine sprememb, ki se v praksi že udejanjajo v
obliki pripravljanje faze na solventnost, je bila v zavarovalnici prepoznana
tudi potreba po načrtovanju in vzpostavitvi procesa komuniciranja, ki je
umeščen v skupino upravljavskih procesov, in ki bo moral informacijsko
oskrbovati vse deležnike. Pomembno je tudi, da bo zavarovalnica sposobna
ustrezno in premišljeno komunicirati tudi z zunanjim okoljem, pri čemer je
treba še posebej skrbeti za tveganje ugleda. 24
22
Zanimivo je, da Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem
revidiranju, ki veljajo že od leta 2003, in vključujejo razsežnosti na tveganjih
temelječega delovanja združbe (opredeljena je kot narava notranje revizijskih
poslov pri upravljanju, upravljanju tveganj in notranjih kontrolah, prej imenovanih
obvladovanje), da pa v praksi tovrstno delovanje še vedno ni dovolj strokovno
prepoznano in implementirano v prakso zavarovalnic.
23
Naj dodamo, da tudi za zavarovalnice veljajo vse sestavine načel notranjega
poročanja za finančno funkcijo, kot jih je predstavil Bergant (2012). Prav tako se v
zavarovalnicah srečujemo z dilemo (ne)smiselnosti funkcije kontrolinga, kot je
avtor strnil pomisleke v obravnavi računovodstva (Bergant 2014, 9-10).
24
Obvladovanje ugleda je tudi premalo prepoznano in v praksi obravnavano področje
delovanja zavarovalnic z razliko od bančnega sektorja. Srečujemo se z vprašanji,
162
(R)evolucijski razvoj procesa komuniciranja zavarovalnica razvija v smeri, da
bi v praksi povezali vse obstoječe sisteme in informacije, jih prilagodili z
novimi kapitalskimi zahtevami ter izločili relevantne informacije. Te bi
uporabljali za sprotno spremljanje poslovanja in informiranje, predvsem z
vidika izpostavljenosti zavarovalnice. To terja tudi povezovanje strokovnih
okvirov različnih področij, Načrtovan je postopek:
-
pregleda vseh poslovnih procesov;
dopolnitve modela upravljanja tveganj s poslovnimi procesi;
izvedba analize ustreznosti in kakovosti podatkov ter ureditev
podatkovnega skladišča;
organizacijskega preurejanja poslovnega modela poslovanja;
implementacije procesa komuniciranja, ki bo vključeval in povezoval
vse informacijske funkcije zavarovalnice za vse deležnike.
Proces komuniciranja je v sedanji, izhodiščni različici (ta se v nekaterih
elementih v praksi že izvaja), zasnovan kot upravljavski proces, namenjen
notranjemu in zunanjemu poročanju z oskrbovanjem poslovnih informacij za
vse uporabnike. Sestavljajo ga delni procesi, in sicer:
- pridobivanja informacij (nabori vsebin po področjih in procesih);
- analiziranje poslovanja, ki se širi na ocenjevanje tveganj (vse vrste
analiziranja, uporaba različnih tehnik in metod);
- notranjega poročanja (analitična poročila za področno uporabo, tipska
poročila za funkcije upravljanja, tipska seznanitvena poročila, oblike
komunikacije ipd.);
- zunanjega poročanja (izhodišče so zahteve tretjega stebra kapitalskih
zahtev).
Poudarjali smo, da se današnji pomen informiranja osredotoča na obravnavo
poslovanja in (ne)doseganje ciljev prek ocenjevanja izpostavljenosti
tveganjem, kar se (pre)počasi uveljavlja tudi v vsakodnevni praksi delovanja
zavarovalnice. Notranje komuniciranje in še posebej notranje informiranje sta
usmerjena v bolj kakovostno in strokovno obravnavo. Poslovanje
zavarovalnice se spremlja redno, pripravljajo se podlage in utemeljitve za
poslovne odločitve, redno usklajevanje in sporočanje informacij sta sestavini
notranjega komuniciranja na ravni izvajanja poslovnih procesov, vodenja in
upravljanja ter nadziranja.
kot so: kako sploh umestiti tovrstno izpostavljenost in kako to tveganje ocenjevati,
ovrednotiti, spremljati, uravnavati, nadzirati.
163
Vendarle se bomo v zavarovalnici še zelo poglobljeno ukvarjali z ustreznostjo
informiranja, ponovno najprej zaradi izredno zahtevnih vsebin za poročanje
na podlagi implementacije novih kapitalskih zahtev in posledično zaradi
drugače obravnavanega poslovanja. Tega bomo morali v poslovanje vključiti
na vseh ravneh v zavarovalnici. Vsi upravljavski procesi v zavarovalnici bodo
morali temeljili na naravi poslovnega modela upravljanja tveganj, v naslednjih
izvedbah, pa se bodo prilagodili tudi temeljni in podporni procesi ter celotna
organizacijska sestava.
Tovrstne spremembe lahko pojasnimo z zahtevami nadzorne agencije, ki na
podlagi vprašalnika trimesečno preverja postopek, način in stopnjo prilaganja
zavarovalnic novim zahtevam solventnosti z naslednjimi sklopi vsebin:
-
splošni podatki,
splošna pripravljenost na novo ureditev solventnosti,
skladnost upravljanja zavarovalnice s smernicami,
sposobnost in primernost oseb na vodstvenih in ključnih položajih,
načelo »preudarne osebe« in sistem upravljanja,
upravljanje kapitala,
upravljanje tveganj, lastna ocena tveganj in kapitalske zahteve
solventnosti,
notranje kontrole in funkcije skladnosti,
funkcija notranje revizije,
aktuarska funkcija,
izločeni posli,
zavarovalniške skupine.
Naj predstavimo še konkreten primer v zvezi z oblikovanjem notranjega
poročanja. V naslednji tabeli prikazujemo izsek iz t. i. gap-fit analize
poslovnega poročila, ki je bil uporabljen pri prenovi procesa komuniciranja v
zadevi (pre)oblikovanja tipskega mesečnega poročila. Vidimo lahko, da bo
potrebno kar nekaj prilagoditev že same vsebine poročila, kar pa v izhodišču
pomeni, kot smo že pojasnjevali, povsem drugačno pripravo podatkov in
informacij.
164
Tabela 1: Izsek iz analize mesečnega poročila
Elementi analize
USTREZNOST
za notranje poročanje
vsebine
postopka
zahtev
poročila
priprave
uporabnikov
SKLADNOST
(za različne namene)
upravljanje
IT podpore
tveganj
S2
Poslovno okolje



da
ne
delno
Informacije o poslovanju



delno
delno
delno
Vodenje in upravljanje



ne
ne
ne
Delničarji



ne
ne
ne
Razvojne aktivnosti



-
delno
delno
Trženje in prodaja



da
delno
delno
Izvajanje zavarovanj



delno
delno
delno
Zavarovalna statistika



delno
delno
delno
Finančni rezultat



da
delno
delno
Finančne naložbe



delno
delno
delno
…
Simboli pomenijo:
 ustrezno, niso potrebne spremembe
 delno ustrezno, potrebna analiza in preureditev
 neustrezno, potrebna analiza in sprememba vsebine, podatkov…
Tudi če že površno primerjamo prej zapisane zahteve nadzorne agencije, s
prikazom v tabeli, ki je prirejena za namen tega prispevka, vidimo, da jih
veljavno poročilo ne vključuje. Za to bo treba pripraviti podlage, zagotoviti
podatke in njihovo kakovost ter jih v celoti urediti in umestiti v notranje
poročanje.
Naj pred koncem osrednjega prikaza procesa notranjega poročanja na sliki 7,
kot dela procesa komuniciranja v zavarovalnici, 25 ki smo ga razložili skozi
vsebino tega prispevka, strnemo še nekaj misli. Računovodenje je v
zavarovalnici ustrezno urejeno, področje izvaja naloge računovodenja v vseh
funkcijah
Za kakovostno informiranje vseh notranjih uporabnikov pa je zaradi narave
zavarovalne dejavnosti, ki se ukvarja s tveganji, potreba po spremembi
razumevanja tveganj, njihovega obvladovanja in upravljanja. Proces
komuniciranja in notranjega poročanja mora vključevati vse funkcije in mora
biti sistematično urejen in organiziran pristop k spremljanju poslovanju.
25
Vključenih je več strokovnih podlag, izhodišča so povzeta po sistemu notranjih
kontrol (tudi zaradi treh obrambnih linij), za upravljanje s tveganji pa se v tej fazi
vzpostavitev poročanja in komuniciranja pripravlja skladno z zahtevami standarda
ISO.
165
Edina pot, ki lahko zagotovi tako pomembne spremembe pri spremljanju
poslovanja, za kar je v osnovi odgovorno (poslo)vodstvo, je komuniciranje.
Ta vključuje tudi tiste, bolj neoprijemljive lastnosti poslovnega procesa in
veščine, ki posegajo v druge neekonomske sfere. Ključno vlogo k izboljšanju
notranjega poročanja vidimo v poslovodski usmeritvi po sistemu »kar se
mora, ni težko«.
V premislek pa bi le še dodali, da je tudi zavarovalna storitev, ki jo
zavarovalnice prodajamo na trgu, neredko (ne)primerno predstavljena
odjemalcem z vidika različnih sodil, a to je že druga zgodba. Marsikateri nauk
iz teh zgodb pa bi lahko pripomogel k spremenjenemu pristopu tudi, ko gre za
notranja področja poslovanja.
166
Slika 7: Proces notranjega poročanja
strategija in poslovne politike
Poslovni cilji
KOMUNICIRANJE
DRUGI PROCESI
(vodenje, protokol upravljanja, zunanje poročanje)
PROCES NOTRANJEGA POROČANJA
VHODI
temeljnih procesov
VHODI
računovodskega informiranja (bilance, analize, pojasnila)
aktuarske analize
analize tveganj
metode uravnavanja tveganj
poslovne analize
računovodske analize
usklajevanje
priprava podatkov in informacij
(vnaprej določene vsebine, pogostost, področja analiz,
metodologije, modeli ipd.)
informiranje skladnosti poslovanja
informiranje notranjega revidiranja
priprava dokumentov
priprava predlogov ukrepov
POROČILA ZA ORGANE
Op.:Prirejeno za namene tega prispevka.
167
LITERATURA
Agencija za zavarovalni nadzor (2014): Nove kapitalske zahteve za zavarovalnice in
pozavarovalnice. http://www.a-zn.si/Default.aspx?id=154.
AIRMIC, ALARM, IRM (2014). A structured approach to Enterprice Risk
Management
(ERM)
and
requirements
of
ISO
31000.
http://www.ferma.eu/app/uploads/2011/10/a-structured-approach-to-erm.pdf.
Bergant, Živko (2012). Prispevek k načelom notranjega poročanja za finančno
funkcijo. Zbornik 2. konference o notranjem poročanju. Ljubljana, Inštitut za
poslovodno računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in
Zveza ekonomistov Slovenije, 2012, 60-85.
Bergant, Živko (2014). Računovodstvo za notranje poročanje. Ljubljana, Inštitut za
poslovodno računovodstvo 2014.
Bernstein, Peter (1996). Against the gods: The remarkable story of risk. New York:
John Wiley & Sons, Inc. 1996.
Borak, Neven (2012). Računovodstvo v sodobnem okolju in v perspektivi. Zbornik 2.
konference o notranjem poročanju. Ljubljana, Inštitut za poslovodno računovodstvo,
Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Zveza ekonomistov
Slovenije, 2012, 5-11.
CEA – Comité Européen des Assurances, 2007. Solvency II Glossary.
http://www.cea.eu/uploads/DocumentsLibrary/documents/Glossary%20Final.pdf.
Dvoršak B., Jana (2005). Obvladovanje tveganja: v zavarovalnih finančnih
institucijah. Ljubljana: Slovensko zavarovalno združenje, GIZ, 2005.
Dvoršak, Jana (2010). Kontroling v zavarovalništvu. Ljubljana: Slovensko
zavarovalno združenje, GIZ, 2010.
Ferma, Federation of European Risk Management Association (2003). A Risk
Management
Standard.
http://www.ferma.eu/app/uploads/2011/11/a-riskmanagement-standard-english-version.pdf.
Inštitut za poslovodno računovodstvo (2014). Kodeks načel notranjega poročanja
(osnutki
načel).
http://www.ipr.vsr.si/35/kodeks-na%C4%8Del-notranjegaporo%C4%8Danja.
Jelerčič, Katja (2007). Oblikovanje kontrolinga v zavarovalnici. Magistrsko delo.
Ljubljana:
Ekonomska
fakulteta,
2007.
http://www.cek.ef.unilj.si/magister/jelercic3288.pdf.
Kirn, Jaka (2014), Vpliv solventnosti II na upravljanje dolžniških naložb
zavarovalnic. Zavarovalniški horizonti.
168
http://www.zav-zdruzenje.si/wp-content/uploads/2014/02/Zavarovalniski-horizontijanuar-2014.pdf.
Melavc, Dane in Novak, Aleš (2007): Controlling. Kranj: Moderna organizacija,
2007.
Oxford – University of Oxford, Oxford University Press (2000). Oxford Advanced
Learner's Dictionary of Current English, 2000.
Saunders, Anthony (2000). Financial Institutions Management: A Modern
Perspective. 3rd ed. New York: The McGraw-Hill Companies, Inc., 2000.
Slovenski inštitut za revizijo (2014). Sodobna ureditev sistema nadzora. Tri
obrambne
linije.
http://www.google.si/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CB0Q
FjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.sirevizija.si%2Fiia%2Fdoc_pdf%2Fsodobna_ureditev_sistema_
nadzora.ppt&ei=EbY5VJmaGobbPbrdgcAD&usg=AFQjCNF6-956E5AiZi6AknoHg
ZRFI9lVlw&sig2=pZ0wXxAhMRCxB6SD8_0WjA&bvm=bv.77161500,d.ZWU
Slovensko zavarovalno združenje (2014). Dnevi slovenskega zavarovalništva.
http://www.zav-zdruzenje.si/dnevi-slovenskega-zavarovalnistva/.
Slovensko zavarovalno združenje (2014). Slovar
http://www.zav-zdruzenje.si/slovar-zavarovalnih-izrazov/.
zavarovalnih
izrazov.
Turk, Ivan (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski
inštitut za revizijo, 2004.
Turk, Ivan (2004a). Poslovno organizacijski pojmovnik. Ljubljana: Slovenski inštitut
za revizijo, 2004.
Žnidarič, Boris (2004): Zavarovalništvo in varnost: Zavarovalništvo kot mehanizem
zagotavljanja varnosti posameznika v sodobni družbi. Ljubljana: Fakulteta za
družbene vede in Slovensko zavarovalno druženje, 2004.
169
Darko Bergant
RAČUNOVODSTVO ODSEKOV IN NOTRANJE
POROČANJE
INTERNAL SEGMENT REPORTING
UDK 657.6
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: V prispevku začenjamo
razpravo o načelih notranjega poročanja
za potrebe računovodstva odsekov.
Odsek definiramo kot vsak del
poslovanja, ki ga lahko merimo v
računovodskih kategorijah. S pomočjo
Simpsonovega paradoksa pokažemo, da
gola uporaba številk v poročanju po
odsekih
ne
omogoča
priprave
nedvoumnih informacij za odločitve.
Ključno načelo poročanja po odsekih je
razumevanje vzročnosti v poslovanju.
Abstract: This article opens a discussion
of internal segment reporting principles.
Segments are defined broadly as any
business segment that is measurable in
accounting categories. Examples with
Simpson’s paradox clearly demonstrate
that numbers isolated from context
cannot
provide
unambiguous
information for decision making. Key
principle in internal segment reporting is
understanding business causality.
Ključne besede: notranje poročanje,
računovodstvo odsekov, večrazsežnostna
analiza, Simpsonov paradoks, vzročnost
Keywords: internal reporting, segment
reporting, multidimensional analysis,
Simpson’s paradox, causality
1 UVOD
Namen prispevka je dopolniti načela za notranje poročanje v delu
računovodstva odsekov. Pojem odsekov se je tudi v zunanjem poročanju
(MSRP 8) odmaknil od nekdaj predpisanih pojmov (območni, področni
odseki) in zajema praktično vsak del poslovanja, ki ga lahko merimo v
računovodskih kategorijah. Izhajamo predvsem iz potrebe po razumevanju
raznolikosti poslovanja. Zanima nas vprašanje kdaj lahko na podlagi
informacij o posameznih delih in medsebojni odvisnosti razumemo delovanje
celote.
IZHODIŠČA
Raznovrstnost poslovanja
Potrebe po informacijah o različnih delih poslovanja naraščajo tudi zaradi
vedno večje ekonomske raznovrstnosti. Medtem ko je človek z začetka
razvoja civilizacije poznal okrog 100 različnih predmetov, sodobnik izbira
med 10 milijardami različnih izdelkov. 1 Podobna ugotovitev kot za končne
dobrine velja tudi za vire. Hiter pogled na zgodovino tehnologije uporabljanih
materialov kaže, da uvajanje novih raste vsaj eksponentno (slika 1). 2
Slika 1 – Uporaba tehnologij materialov od bakrene dobe do danes
Slika 1 prikazuje le grobe kategorije. Samo jeklo, na primer, izdelujejo v več
kot 3.500 vrstah z različnimi fizikalnimi in kemičnimi lastnostmi, od katerih
1
Beinhocker (2007, 9) za prototip nekdanjega načina življenja vzame pleme
Janomami. Oceno trenutnega števila proizvodov izpelje iz dodeljevanja številk za
bar kode v sistemu UPC.
2
Podatki o starosti tehnologije materialov so iz Wikipedije, “Timeline of materials
technology”, http://en.wikipedia.org/wiki/Timeline_of_materials_technology,
vizualna predstavitev je lastna.
171
je velika večina razvitih v zadnjih 20 letih. 3 Posledično se veča tudi možnost
izbire vmesnih dobrin, tehnologij in postopkov.
V splošnem ni mogoče napovedati učinka širitve poslovanja na nova območja,
nove vrste odjemalcev in produkte, uvajanja novih načinov izvedbe,
materialov in nabavnih poti. Podjetja v okolju s toliko možnostmi vsaj v
manjšem delu nenehno eksperimentirajo in preverjajo uspešnost teh korakov v
neznano. Tudi uveljavljeni programi in do sedaj uspešni načini dela lahko to
prenehajo biti. Zato je ocena posameznih smeri delovanja vsaj tako
pomembna kot informacija o učinkovitosti podjetja kot celote.
Dostopnost podatkov in nova orodja za analizo
Skupaj z raznovrstnostjo, ki ustvarja potrebo po zbiranju vedno več podatkov,
se povečuje tudi dostopnost zbiranja in shranjevanja podatkov. To nam
omogoča razvoj informacijske tehnologije (IT), ki postaja vedno zmogljivejša
in cenovno dostopnejša.
Po drugi strani pa analize na večjem obsegu in raznovrstnosti podatkov
zahtevajo nove tehnike in orodja, kjer nas spet pričakuje IT. Orodja za
masovno zbiranje, pripravo podatkov in analizo so danes del »svetle
prihodnosti«, za katero pa moramo vedno prihraniti košček zdrave skepse.
Upoštevanje vzročnosti v poslovanju
Pomembno izhodišče za pripravo informacij je sestavljanje skupnega znanja o
vzročno-posledičnih povezavah, pomembnih za sprejemanje odločitev.
Poslovodno računovodstvo, oziroma vsaj njegov stroškovni del, je že nekaj
časa vir paradoksov in nerešenih vprašanj kljub vedno novim pristopom k
delitvi stroškov4. Morda je prav načelo upoštevanja vzročnosti tisto, ki lahko
reši ta gordijski vozel.5
V prispevku bomo pokazali, da problem ni omejen le na stroškovno
računovodstvo. Pri poročanju po odsekih v splošnem ne moremo zagotoviti
čiste objektivne resnice, ki bi bila hkrati tudi podlaga za odločitve. Iste
številke lahko predlagajo različne odločitve, če so zadaj različne zgodbe.
3
Po podatkih zveze jeklarjev (http://www.worldsteel.org/faq/about-steel.html) .
Glej na primer Van der Merwe in Clinton (2006), kjer so naštete in z različnih
vidikov ocenjene računovodske metode za alokacijo stroškov
5
Van der Merwe idr. (2012) predlagajo vzročnost in analogijo kot načeli internega
poročanja o stroških. Analogijo definirajo kot uporabo vzročno posledičnih uvidov
za nadaljnje sklepanje.
4
172
Predpostavke o vzročnosti moramo upoštevati kot nujno vhodno sestavino
analize, če želimo priti do smiselnih informacij.
Delni sistemi računovodstva
V skladu z delitvijo računovodskega informacijskega sistema združbe na
delne sisteme6 so načela poročanja po odsekih v nadaljevanju razdeljena na
poslovodni, informacijski in izvajalni vidik.
POSLOVODNI VIDIK
Načrtovanje informacijskega sistema
Načrt in postopek načrtovanja poslovanja je hkrati tudi izhodišče za
načrtovanje in oblikovanje poročanja po odsekih. Odgovornost poslovodstva
je, da uporabniki informacij poudarijo dele poslovanja, ki se pomembno
razlikujejo in morajo biti obravnavani kot odseki.
Včasih že poslovni načrt (kot rezultat načrtovanja) vsebuje cilje po
posameznih segmentih, vendar pomembna izhodišča navadno prinaša prav
poslovno načrtovanje kot proces. V tem procesu se namreč vedno oblikuje
skupen slovar izrazov (entitet, procesov, opisov vrednosti), s katerimi se
deležniki v načrtovanju sporazumevajo. Ključno pri tem je poenotenje
predpostavk sodelujočih, o vzročno posledičnih povezavah med posameznimi
pojmi.
Dodatna osnova za načrtovanje informacijskega sistema izhaja iz nadziranja
poslovanja. Mesta odgovornosti so na primer očiten predmet poročanja po
odsekih, nadziranje pa lahko zahteva tudi drugačen pogled kot le z vidika
organizacijske strukture podjetja.
Opredelitev odsekov je navadno skupna za več vrst informacij in je ne
moremo ločiti od drugega poročanja. Enake ali podobne delitve poslovanja se
uporablja v poročanju za potrebe različnih poslovnih funkcij. Pri tem je
ključna uskladitev pojmov in njihova konsistentna uporaba.
Pomemben vidik je tudi odločitev, katera poročila so primerna (in ustrezna)
tudi za zunanje uporabnike. MSRP 8 določa pogoje in pravila, kdaj so
informacije za notranje poročanje lahko del standardiziranih razkritij, vendar
to ne zavezuje združbe, da se jim podreja, če bi priprava poročil po teh
standardih povzročila prevelike stroške.
Koordinacija in organiziranje izvajanja informacijskega sistema
6
Glej Bergant (2010, str 50)
173
Poročanje po odsekih v splošnem presega meje vpliva posameznih
organizacijskih enot. To pomeni, da poročanje (od artikulacije namenov do
končne izvedbe) zahteva usklajevanje več uporabnikov in izvajalcev priprave
informacij.
Nadziranje informacijskega sistema
Računovodstvo odsekov lahko v svojem izvedbenem delu vsebuje
kompleksne postopke, ki imajo večkrat tudi lastnosti raziskovanja. Te
postopke je možno nadzirati le, če so ponovljivi in sledljivi od opredelitve
namena do končnih informacij. Razvidnost moramo zagotoviti ob zbiranju in
pripravi podatkov, upoštevanju in izločevanju posameznih vplivov na podlagi
predpostavk, uporabi analitičnih orodij in končnih rezultatih.
INFORMACIJSKI VIDIK
Namen in uporabniki poročanja po odsekih
Razlogov za poročanje po posameznih delih poslovanja je veliko. Po namenu
in uporabnikih pa lahko ločimo
- računovodstvo odgovornosti (nadziranje poslovanja po mestih
odgovornosti),
-
primerjalno analizo uspešnosti (primerjava odsekov med seboj in
primerjava posameznih delov poslovanja z zunanjimi viri podatkov)
in
-
analizo uspešnosti in tveganj celotnega podjetja (poročanje po
odsekih razkriva strukturo poslovanja, ki je pomemben vhod za oceno
tveganj).
Računovodstvo odgovornosti je skoraj klasično (čeprav še zelo živo) področje
poslovodnega računovodstva, ki ga pokriva tudi ločen prispevek. 7 Tu se
osredotočamo bolj na informacije o uspešnosti posameznih delov poslovanja,
ki niso nujno organizacijske enote oziroma mesta odgovornosti. Uporabniki te
vrste informacij pričakujejo, da bodo s poznavanjem posameznih delov
poslovanja bolje razumeli celoto. Želijo odgovore na vprašanja glede
konkretnih poslovnih odločitev ali vsaj poiskati področje, ki zahteva v danem
trenutku več pozornosti. Hkrati pa kakovostno poročanje po odsekih omogoča
tudi sintezo. To pomeni, da uporabnikom omogoča sklepanje o vplivu
posameznega dela na celoto.
7
Glej Nataša Pustotnik: Notranje poročanje po mestih odgovornosti
174
Poslovanje lahko delimo na različne načine. Podlage so na primer
-
organizacijska struktura,
geografska območja,
poslovne funkcije,
segmenti trga (glede na značilnosti odjemalcev),
prodajne poti,
proizvodi in storitve oziroma programi,
značilnosti prodajnih pogodb,
vrste tehnoloških postopkov, materialov ali načini izvajanja storitev,
izobrazba, sposobnosti in specializacije zaposlenih,
različne kategorije dobaviteljev in druge lastnosti nabavnega procesa,
in druge lastnosti procesov v verigi dodane vrednosti.
Nabora vseh možnosti v splošnem ni mogoče sestaviti. Informacijska
tehnologija nam sicer omogoča zbiranje podatkov o kontekstu vsake poslovne
transakcije, vendar je odločitev o izboru dimenzij, ki so pomembne za izbrane
skupine uporabnikov in namene poročanja, neizbežna.
Analiza in priprava poročil po odsekih
Analiziranje po odsekih
Posebnost analize v primeru poročanja po odsekih je delo z večrazsežnostnimi
podatki. Na voljo namreč nimamo le vrednosti po posameznih računovodskih
kategorijah, ampak so te vrednosti na voljo za različne dele poslovanja. Z
dodajanjem dimenzij se možnosti izbire pri pripravi informacij
kombinatorično povečujejo, s tem pa postane težja tudi odločitev o pravilni
izbiri segmentov.
Primer, kjer številke na agregatni ravni niso primerne
Intuitivno pričakujemo, da dodatne delitve vrednosti po različnih dimenzijah
ne dajejo pomembno drugačnih informacij, ampak le bolj podrobno opisujejo
vrednosti, ki jih opazujemo na agregatni ravni. Na preprostem primeru bomo
predstavili, da to ni vedno res.
Tabela 1 predstavlja poročilo poslovanja storitvenega podjetja po območnih
odsekih (v Sloveniji in na Hrvaškem). Mera uspešnosti je stopnja
dobičkovnosti, ki jo dobimo tako, da kosmati dobiček delimo s prihodki.
Tabela 1 – Pregled po območnih odsekih brez dodatnih dimenzij
Slovenija
Prihodki
700
Stroški
605
Dobiček
95
Stopnja
14%
Hrvaška
700
648
52
7%
175
Iz analize v tabeli 1 bi sklepali, da lahko v hrvaški enoti dvignemo
učinkovitost z revizijo izvajanja storitev ter uvajanjem procesov in načina dela
po vzoru slovenske enote. Preden v Zagrebu uvedejo korektivne ukrepe,
pripravi računovodstvo še analizo po vrstah storitev, da bi ugotovili, kje imajo
največ težav (tabela 2).
Tabela 2 – Pregled po območnih odsekih in vrstah storitve
Slovenija
Storitev A
Storitev B
Hrvaška
Storitev A
Storitev B
Prihodki
700
600
100
700
100
600
Stroški
605
510
95
648
84
564
Dobiček
95
90
5
52
16
36
Stopnja
14%
15%
5%
7%
16%
6%
Novo poročilo (tabela 2) je presenečenje. Čeprav ima Hrvaška v agregatu
slabši rezultat, ima na nižjem nivoju po vseh vrstah storitev višjo
dobičkovnost. Razlog torej ni v slabši učinkovitosti na ravni storitev, ampak v
sami strukturi vrst storitev oziroma v prodajni mešanici. V Sloveniji je
prodanih več storitev A, s katerim podjetje v obeh enotah ustvarja večji
dobiček kot s storitvijo B.
V statistiki je pojav znan pod imenom Simpsonov paradoks 8. Gre za pojav,
kjer povezava (korelacija) med dvema spremenljivkama lahko spremeni
predznak, če upoštevamo dodatno spremenljivko. Matematično gledano
seveda ne gre za paradoks. Številke so pravilne, le agregacija kazalnikov
(ulomki) v splošnem ne ohranja velikostnega reda, če seštevamo števce in
imenovalce. Problem (paradoks) je seveda v interpretaciji informacij. V
prvem poročilu smo dobili računsko sicer pravilne informacije, ki pa nas brez
dodatnih razkritij lahko zavajajo.
Pričakujemo lahko tudi dvojni obrat
Kaj se iz prvega primera lahko naučimo? Možne ugotovitve so:
- hrvaška enota ima napačno prodajno mešanico;
- poročila o uspešnosti enot morajo vključevati tudi delitev po vrstah
storitve;
- poročila lahko zavajajo – mogoče obstaja dejavnik, ki ga še nismo
upoštevali.
8
Opisal ga je E. H. Simpson (1951), vendar so na pojav naleteli že pred njim. Hiter
pregled zgodovine je tudi v Pearl (2014, 8).
176
V primeru zadnje ugotovitve, se pojavi logično nadaljevanje: mogoče storitev
B sama po sebi ni manj profitabilna? Ostajamo torej pri pripravi informacij.
Vključimo še segment trga, ker vemo, da pri javnih razpisih realiziramo
precej manjšo razliko v ceni kot pri privatnih podjetjih. Tabela 3 predstavlja
rezultat nadaljevanja analize.
Z novimi informacijami (glej tabelo 3) dobimo novo presenečenje. Z
upoštevanjem segmentov trga se izkaže, da hrvaška enota res posluje manj
učinkovito, če jo primerjamo s slovensko enoto znotraj iste vrste storitev in
segmenta.
Tabela 3 – Upoštevanje segmentov trga
Storitev
Slovenija
Storitev A
Segment
Javni razpisi
Podjetja
Storitev B
Javni razpisi
Podjetja
Hrvaška
Storitev A
Storitev B
Podjetja
Podjetja
Prihodki
700
600
300
300
100
90
10
700
100
600
Stroški
605
510
270
240
95
87
8
648
84
564
Dobiček
95
90
30
60
5
3
2
52
16
36
Stopnja
14%
15%
10%
20%
5%
3%
20%
7%
16%
6%
Vodstvo podjetja ima zdaj spet več možnosti. Bo svoje odločitve popravilo –
nazaj v smeri, kot jih je začrtalo že ob prvi informaciji (tabela 1) – ali pa
naročilo računovodstvu, da naj upošteva še vse ostale podatke, ki so, ali še
niso na voljo v informacijskem sistemu.
Primer, ko so številke na agregatni ravni bolj primerne
Iz do sedaj videnega bi lahko prehitro sklepali, da moramo pri delitvi na
segmente upoštevati vse podatke, ki statistično ločujejo vrednosti. Za
odločitve smo do zdaj vedno uporabili razdrobljene (disagregirane) vrednosti.
Vendar nam bo naslednji primer pokazal ravno obratno – da moramo včasih
odločitve sprejemati na agregiranih vrednostih in da vsaka nova
spremenljivka, ki nam pripravi presenečenje, ne prinaša tudi več resnice v
končno poročilo.
Novo vprašanje, s katerim se podjetje sooči, je ugotavljanje učinkovitosti
izterjave (unovčevanja terjatev). Izhodišče za pripravo poročila je koeficient
obračanja terjatev, izračunan v tabeli 4 po območnih enotah.
177
Tabela 4 – Obračanje terjatev po območnih odsekih
Slovenija
Hrvaška
Prihodki
700
700
Terjatve
100
245
Koeficient
obračanja
7,0
2,9
Poročilo po enotah pokaže, da ima hrvaška enota precej počasnejše obračanje
terjatev. Vendar zdaj računovodje, oboroženi z izkušnjami iz prejšnjih
poglavij, vložijo dodaten trud. V poročilo vključijo še boniteto kupca (A za
dobre in B za slabe plačnike). Podatek je v novem informacijskem sistemu na
voljo in se določa avtomatsko glede na dogodke, kot je zamuda pri plačilih.
To kategorijo torej uporabijo kot razsežnost pri pripravi poročila (glej tabelo
5).
Tabela 5 – Obračanje terjatev z upoštevanjem bonitete kupca
Slovenija
Kupci A
Kupci B
Hrvaška
Kupci A
Kupci B
Prihodki
Terjatve
700
600
100
700
100
600
100
60
40
245
10
235
Koeficient
obračanja
7,0
10,0
2,5
2,9
10,5
2,6
Podobno kot v poročilu o dobičkovnosti (tabele 1-3), tudi tu agregirane
vrednosti (tabela 4) pripovedujejo drugačno zgodbo kot podrobno poročilo
(tabela 5). Z novimi informacijami bi lahko sklepali, da je hrvaška enota bolj
učinkovita v izterjavi – tako od slabih kot od dobrih kupcev.
Preden predamo tako pripravljeno informacijo uporabnikom, pa je dobro še
enkrat premisliti. Slabša učinkovitost pri izterjavi namreč vpliva na boniteto
kupcev. Zamuda pri plačilih (ki je posledica slabše izterjave) povzroči tako
počasnejše obračanje terjatev kot tudi slabšo boniteto kupcev, s tem pa tudi
večji delež kupcev v razredu B. Pregled obračanja terjatev po bonitetah nam
lahko služi le za preverjanje, ali sistem res pravilno razvršča kupce v
bonitetne razrede, ključna informacija glede učinkovitosti izterjave pa se
skriva v agregiranih vrednostih.
Kje je torej prava podlaga za odločanje?
Težava, ki je predstavljena s primerom priprave informacij o dobičkovnosti
enot (tabele 1 do 3) in s primerom unovčevanja terjatev (tabeli 4 in 5) ni le v
obratu vrednosti (Simpsonov paradoks). Bolj težavno je vprašanje, zakaj se
178
nam je v prvem primeru zdelo bolj smiselno uporabiti disagregirane, v
drugem pa agregirane vrednosti, čeprav se primera z vidika samih številk
strukturno ne razlikujeta.
Judea Pearl (2014) s podobnimi primeri Simpsonovega paradoksa pokaže, da
lahko statistične korelacije, ki jih pridobimo iz podatkov, hkrati podpirajo več
različnih alternativ odločanja. Šele z upoštevanjem dejanske vzročnosti
oziroma s pomočjo »zgodb iz ozadja« lahko identificiramo pravo osnovo za
odločanje.
S pomočjo formalne opredelitve vzročno posledičnih povezav s povezanimi
grafi Pearl (2009) poda tudi recept za ugotavljanje, ali je smiselna informacija
v agregiranih ali disagregiranih vrednostih. Opis metode v celoti sicer presega
namen tega prispevka, zato le predstavimo razlike vzročnosti v zgornjih
primerih (slika 2).
Slika 2 – Vzročno posledični diagrami primerov
a) Upoštevanje
vrednosti
disagregiranih b)
Upoštevanje
vrednosti
agregiranih
Slika 2a (levo) predstavlja vzročno posledični diagram v prvem primeru.
Diagram prikazuje predpostavko, da območni odsek ne vpliva na prodajno
mešanico (vrste storitev). Učinkovitost izvajanja smo ocenjevali po
posamezni vrsti storitev.
Slika 2b (desno) predstavlja vzročno posledični diagram v drugem primeru.
Predpostavka v diagramu je, da se boniteta kupca ocenjuje glede na dejanska
neplačila, ta pa so odvisna od učinkovitosti izterjave. V tem primeru za oceno
učinkovitosti izterjave ni smiselna delitev po boniteti kupca.
Razlika v strukturi vzročnostnih povezav je v tem, da z večjo učinkovitostjo
ne bomo spremenili prodajne mešanice, z boljšo izterjavo pa lahko
spremenimo izračunano boniteto. V primeru, da bi uporabniki drugače gledali
na to povezavo (oddelek bi bil s svojo učinkovitostjo odgovoren tudi za
179
prodajno mešanico), bi bila bolj smiselna agregatna predstavitev tudi v prvem
primeru. Oziroma obratno – v primeru, da bi bil podatek o boniteti kupca res
neodvisen od postopka izterjave, bi bilo smiselno prikazovati učinkovitost
izterjave kot disagregirane vrednosti.
Zaključimo lahko, da so številke premalo za pripravo pravilnih poročil. Poleg
podatkov in statistične analize potrebujemo tudi vzročno posledične
predpostavke. Seveda moramo pričakovati, da jih imajo tudi uporabniki
informacij, zato je naloga priprave in posredovanja informacij tudi
usklajevanje predpostavk med uporabnikom in pripravljavcem informacij.
Zbiranje in priprava podatkov
Osnova so računovodski podatki
Smiselna osnova notranjega poročanja po odsekih so računovodski podatki o
preteklosti in prihodnosti. Vendar se pripoznavanje in merjenje računovodskih
kategorij po odsekih navadno razlikujeta od standardov, ki se uporabljajo pri
zunanjem poročanju. To na primer dopuščajo tudi mednarodni računovodski
standardi poročanja po odsekih (MSRP 8), ki pa zahtevajo vrednostno
uskladitev teh odmikov po računovodskih kategorijah. Vrednostna uskladitev
je smiselna tudi v primeru notranjega poročanja, saj informacijam daje
celovitost in poveča zaupanje uporabnikov.
Druga značilnost poročanja po odsekih je nabor metod in dodatnih podatkov
za razporejanje prihodkov, stroškov, sredstev in obveznosti po posameznih
odsekih. Te se prilagajajo namenu priprave informacij, torej odločitvam, za
katere se pripravljajo. Upoštevanje odločilnih in oportunitetnih stroškov so le
načela, ki jih mora računovodstvo pravilno implementirati za vsak namen
poročanja.
Pazljivost pri razporejanju stroškov
Simpsonov paradoks temelji na tem, da neenakost ulomkov lahko spremeni
smer, če seštejemo števce in imenovalce. To pomeni, da so možni primeri,
kjer velja neenakost v agregirani vrednosti
(1)
in hkrati veljajo obrnjene neenakosti v disagregiranih vrednostih:
180
(2)
Večina računovodskih analitičnih orodij je v obliki kazalnikov (ulomkov), saj
s tem normaliziramo vrednosti, ki jih opazujemo. Tudi učinkovitost in
obračanje terjatev, ki smo jih uporabljali v naših primerih (tabele 1-5) sta
kazalnika. Vendar to ne pomeni, da opisane težave prežijo le na analitike, ki
se »preveč igrajo s sicer poštenimi vrednostmi«. V podobne težave lahko
zaidemo tudi v absolutnih vrednostih.
Shyam Sunder (1983) je predstavil primer, kjer ob spremembi načina
razporeditve posrednih stroškov na dva stroškovna nosilca, spremenimo trend
lastne cene pri obeh opazovanih proizvodih (tabela 6).
Tabela 6 – Obračanje terjatev z upoštevanjem bonitete kupca
1. leto
Proizvod
A
3.200
20.000
Proizvod
B
800
500
Količina
Neposredni stroški dela
Neposredni stroški na
enoto
6,25
0,625
Alokacija na podlagi neposrednih stroškov dela
Skupaj posredni stroški
26.000
Skupaj neposredni stroški 20.500
Koeficient delitve
1,27
Posredni stroški na enoto
7,93
0,79
14,18
1,42
Skupaj stroški na enoto
Alokacija na podlagi količine
Skupaj posredni stroški
26.000
Skupaj količina
4.000
Posredni stroški na enoto
6,50
6,50
12,75
7,13
Skupaj stroški na enoto
2. leto
Proizvod
A
2.400
15.000
Proizvod
B
2.400
1.500
6,25
0,625
26.000
16.500
1,58
9,85
16,10
0,98
1,61
26.000
4.800
5,42
11,67
5,42
6,04
V primeru razporeditve na podlagi neposrednih stroškov dela se stroški na
enoto pri obeh proizvodih povečajo, v primeru razporeditve na podlagi
količin, pa se stroški na enoto pri obeh proizvodih znižajo. Da gre za poseben
primer Simpsonovega paradoksa je razvidno iz formul za razporejanje
stroškov. V tem primeru razporeditev po količini uporablja agregiran ulomek,
(3)
razporeditev po načinu neposrednih stroškov dela pa ločena ulomka,
181
(4)
kjer ICA in ICB predstavljata posredne stroške, alocirane na proizvoda A in B
po metodi neposrednih stroškov dela, qA in qB pa količine po posameznih
proizvodih. V primeru, da so količine in neposredni stroški različni v dveh
obdobjih, lahko dobimo neenakosti, kot so prikazane v (1) in (2).
Kako določiti pravo vrednost
Primeru razporeditve stroškov iz tabele 6 manjka preveč konteksta, da bi se
lahko odločili, katera vrednost je pravilna. Kljub temu nam primer pokaže, da
je razporeditev stroškov postopek, na katerega moramo biti izjemno pozorni.
Podobno kot pri analitičnih orodjih (kazalniki) moramo ob vsaki uporabi
rezultatov delitve stroškov preveriti usklajenost uporabljene metode
razporeditve z namenom uporabe te informacije.
IZVAJALNI VIDIK
Chris Anderson v članku z naslovom »Konec teorije« zapiše »korelacija je
dovolj« in »podatke lahko analiziramo brez hipotez« (Anderson, 2008).
Razvoj informacijske tehnologije nam namreč omogoča vedno cenejši dostop
do vedno več podatkov. Z računalniškimi algoritmi iskanja vsebinskih
vzorcev v vhodnih podatkih naj bi se podporna vloga informacijske
tehnologije spremenila v nosilca priprave informacij.
V prispevku podani primeri dokazujejo, da iz številk ne moremo dobiti
končnega rezultata. Za izbiro prave informacije potrebujemo še zgodbo
(model), ki stoji za številkami. Vendar je vpliv dvosmeren – tudi razumevanje
poslovanja je posledica informiranja. Hipoteze o vzročno-posledičnih
povezavah v podjetju ali njegovi okolici so subjektivne in se spreminjajo.
Slika 3 opisuje vlogo modela oziroma razumevanja poslovanja. Model vpliva
na zbiranje in analiziranje podatkov ter na interpretacijo informacij pri
odločanju. Hkrati se model oblikuje z novimi informacijami.
Kljub temu ne moremo mimo dejstva, da je podatkov vedno več. Možne
povezave (statistične in morebitne vzročne) pa naraščajo s kvadratnim
tempom. To pomeni, da statistika s pomočjo novih tehnologij ponuja orodja
za boljše razumevanje poslovanja. V praksi je zato pomembno sodelovanje
računovodstva, analitkov, IT in uporabnikov informacij.
182
Slika 3 – Vloga razumevanja poslovanja v informacijskem sistemu
V zadnjem času se zaradi večjih potreb po analiziranju veliko podatkov (»big
data«) razvija celo nova služba – podatkovni znanstvenik (Davenport idr.,
2013). Ti so lahko organizirani v ločen centralni oddelek ali porazdeljeni po
posameznih enotah, glavna značilnost pa je odzivnost informiranja, torej
sprotno analiziranje ob vsakokratnih novih podatkih. Glede na svežino pojava
(sam izraz je z nami šele nekaj let) je težko napovedati, kakšna oblika
sodelovanja se bo izkazala kot najbolj učinkovita.
LITERATURA
Anderson, C. (2008). The end of theory. Wired magazine, 16(7). Pridobljeno od
http://archive.wired.com/science/discoveries/magazine/16-07/pb_theory
Beinhocker, E. D. (2007). The Origin of wealth: evolution, complexity, and the
radical remaking of economics. Boston: Harvard Business School.
Bergant, Ž. (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo.
Abeceda Svetovanje.
Davenport, T. H., Barth, P., & Bean, R. (2013). How ‘big data’ is different. MIT
Sloan
Management
Review,
54(1).
Pridobljeno
od
http://sloanreview.mit.edu/article/how-big-data-is-different/
Pearl, J. (2009). Causal inference in statistics: An overview. Statistics Surveys, 3, 96–
146.
Pearl, J. (2014). Comment: Understanding Simpson’s Paradox. The American
Statistician, 68(1), 8–13.
Simpson, E. H. (1951). The interpretation of interaction in contingency tables.
Journal of the Royal Statistical Society. Series B (Methodological), 238–241.
183
Sunder, S. (1983). Simpson’s reversal paradox and cost allocation. Journal of
Accounting Research, 222–233.
Van der Merwe, A., & Clinton, B. D. (2006). Management accounting-approaches,
techniques, and management processes. Journal of cost management, 20(3), 14–22.
Van der Merwe, A., Clinton, B. D., Thomas, C., Templin, K., & Huntzinger, J.
(2012). Managerial Costing Conceptual Framework (MCCF). Institute of
Management Accountants.
OGLAS
184
Marko Kiauta1
NOTRANJE POROČANJE IN KAKOVOST
POSLOVANJA
QUALITY AND INTERNAL REPORTING
UDK 657.6:005.6
1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci
Izvleček: Prispevek kaže informacijski
vidik zagotavljanja kakovosti. Razpravlja o
delnem sistemu informacijskega sistema,
ki je namenjen neposrednemu vodenju
kakovosti. Poleg tega pa obravnava tudi
širši okvir notranjega poročanja, kot ga
določajo nekateri standardi kakovosti in
EFQM model odličnosti. Predstavljene so
zahteve standarda »ISO 9001 Sistem
vodenja kakovosti – zahteve« glede
zagotavljanja podatkov, analize, informacij
in poročanja. Podane so definicije, kot jih
določa »ISO 9000 Sistemi vodenja
kakovosti – Temelji in slovar« glede
informacij in dokumentov, iz katerih
črpamo podatke, ki jih s pomočjo analize
pretvarjamo v informacije o kakovosti.
Predstavljen je tudi vidik uporabe modela
EFQM, kot orodja za pripravo informacij
za potrebe poslovodstva pri pripravi
strategij. Mnogi standardi s področja
kakovosti podpirajo informiranje iz
različnih vidikov, med njimi je
izpostavljen »ISO 31.010 Upravljanje s
tveganji-metode«. Pri prehodu iz multidisciplinarnega načina dela v interdisciplinarni način sodelovanja je v sklopu
prizadevanj za celovitost potrebno tudi
prizadevanje za celovitost in enovitost
sistema notranjega poročanja.
Abstract: This paper presents the
information aspect of quality management.
Discuss partial information system
designed to support the management of
quality. In addition, it also addresses the
broader context of internal reporting, as
defined by some quality standards and
EFQM Excellence Model. Presents the
requirements of the standard "ISO 9001
Quality
Management
System
Requirements" regarding the provision of
information, analysis, and reporting of
information. Given are definitions as
defined in "ISO 9000 Quality management
systems - Fundamentals and Vocabulary"
of the information and documents from
which we draw data by using the analysis
transformed into quality information.
Presented is the aspect of the use of the
EFQM model as a tool to prepare
information for management to develop
strategies. Many standards in the field of
quality support information from various
aspects. Among them "ISO 31010 Risk
management-methods" is exposed. In the
transition from a multi-disciplinary way of
working in inter-disciplinary mode of
cooperation in the effort to integrity it is
necessary to strive for the unity and
integrity of the internal reporting system.
Ključne besede: kakovost,
poročanje, celovitost, enovitost.
Key words: Quality, internal reporting
integrity, unity.
1
notranje
Univerzitetni diplomirani elektrotehnik, presojevalec po ISO 9001 in ocenjevalec po
EFQM modelu, predsednik Strokovnega sveta Slovenskega združenja za kakovost
in odličnost.
1 UVOD
Prispevek predstavlja vsebinski pregled vodenja kakovostji in sistemov
vodenja kakovosti v povezavi s sistemom notranjega poročanja. Namenjen je
prispevanju izhodišč v pomoč opredelitve vidika kakovosti v Kodeksu načel
notranjega poročanja (v nadaljnjem tekstu Kodeks). Prispeval naj bi
naslednjim predvidenim vsebinam Kodeksa:
- Načelom notranjega poročanja za področje vodenja kakovosti
- Splošnim načelom notranjega poročanja
Pripomogel naj bi povezanosti delnih informacijskih podsistemov za področje
vodenja kakovosti z ostalimi informacijskimi delnimi sistemi, predvsem
računovodskim.
UPORABLJENI IZRAZI
V tem prispevku so uporabljeni izrazi iz
slovenskih prevodov temeljnih ISO standardov s področja kakovosti.
To so predvsem:
- SIST ISO 9000:2005 Sistemi vodenja kakovosti – Osnove in slovar ,
- SIST ISO 9001:2008 Sistemi vodenja kakovosti – Zahteve,
- SIST ISO 9004:2009 Vodenje za trajno uspešnost organizacije Pristop z vodenjem kakovosti
Navedimo definiciji sistema in sistema vodenja, kot ga navaja ISO
9000:2005:
3.2.1 Sistem: Skupek elementov, ki so med seboj povezani ali med sebojno
vplivajoči.
3.2.2 Sistem vodenja: Sistem (3.2.1) za vzpostavljanje politike in ciljev ter za
doseganje teh ciljev.
Če izhajamo iz definicije delnega sistema, kot je predstavljen v
treminološkem kotičku 2, lahko rečemo, da je sistem vodenja kakovosti delni
sistem poslovnega sistema.
2
Bergant, dr. Živko, (2014) Kaj je delni sistem?, Poslovodno računovodstvo, Letn. 4,
št.4 (dec. 2011), str. 73-83.
186
2 IZHODIŠČA ZA RAZUMEVANJE VODENJA
KAKOVOSTI
2.1 ČASOVNI RAZVOJ VODENJA KAKOVOSTI3
Kakovost dobrin in storitev je že od začetka človeštva v središču pozornosti.
Pri tem je mišljena kakovost kot dimenzija, ki ureja ocene: dober, slab,
odličen. Ponuditi kupcem dobre ali celo odlične proizvode in storitve je bil že
od nekdaj prednostni cilj dobaviteljev, prevoznikov in drugih ponudnikov. Za
zagotavljanje tega so bile uporabljene zelo različne strategije in koncepti.
Aktivnosti zagotavljanja kakovosti v njeni najpreprostejši obliki lahko
najdemo že tisoč let pred začetkom štetja. Na Kitajskem so uporabljali
standarde kakovosti pri proizvodnji čaja, porcelana in drugih proizvodov.
Egipčanom je bilo merjenje dolžin osnova za izgradnjo piramid, v srednjem
veku so bili npr. s strani
cehov
izbrani
t.i.
Uvedba tekočega traku leta 1913 je čas
»opazovalni
mojstri«.
proizvodnje Fordovega modela T skrajšala
Njihova naloga je bila
na 1/8 časa, z 12 ur na 93 minut!
preizkušanje določenih vrst
proizvodov na tržišču. Ko so
koncem 19-tega stoletja
organizacije
začele
dobavljati
nacionalnim
tržiščem
proizvode
množične proizvodnje, so
potrebovale strokovnjake za
pripravo dela, proizvodnjo
in
prodajo.
Obstoječi
strokovnjaki s splošnimi znanji teh nalog niso mogli več izpolnjevati. Potreba
po tovrstnih svetovalcih je postajala čedalje večja.
Najbolj znan med njimi je bil Američan »Frederick Winslow Taylor«.
Njegovo ime je bilo tesno povezano s »proizvodnim vodenjem«,
revolucionarnim pristopom, ki je s sistematičnim in skrbnim preučevanjem
dela, poskušal zmanjšati izgube v proizvodnji.
VIR: AUTOFOKUS, 8-9, 2014, str.7
3
Seghezzi, Hans-Dieter (1996). Integriertes Qualitätsvodenjee: Das St. Galler
Konzept, Carl Hanser Verlag, München.
187
Razočaran zaradi neučinkovitosti organizacij - po njegovem mnenju predvsem
zaradi nekvalificirane delovne sile in počasnih metod dela - je Taylor razvil
metode za odpravljanje glavnih vzrokov teh pomanjkljivosti. S študijami časa
in gibov ter bolj intenzivno, funkcionalno delitvijo dela in temu ustreznim
nagrajevanjem naj bi tovarne ponovno obratovale učinkovito in gospodarno.
Začeli so se časi t.i. »funkcionalnih mojstrov«. V bistvu Taylor-jeve delitve
dela je bilo tudi preizkušanje kakovosti. To je bila naloga »nadzornih
mojstrov« in oddelkov za nadzor kakovosti. Elemente in načela organiziranja
dela, ki jih je razvil Taylor, najdemo v osnovnih oblikah še danes v strukturah
velikega števila organizacij in nacionalnih gospodarstev.
Z vpeljavo statistike, predvsem z načrtovanjem preizkusov, je bilo v prvi
polovici 20. stoletja na področje preizkušanja kakovosti vneseno veliko
izboljšav. Do uvedbe znanstvenih metod statističnega nadzora kakovosti (SPC
– statistical process control) je prišlo v letu 1924, ko je Dr. Walter Andrew
Shewhart (ZDA), takrat inženir pri Bell Telephone Laboratories, vpeljal
kontrolne karte, ki se imenujejo po njem in se še vedno uporabljajo. To je tudi
začetek vodenja kakovosti, kot ga razumemo danes. Z uporabo statističnega
nadzora procesov ni bilo več potrebno preverjati vsakega posameznega
proizvoda. Leta 1931 je Shewhart v javnosti prvič objavil poročilo o
»kontrolnih kartah«. Največji razmah je v ZDA doživela uporaba kontrolnih
kart med drugo svetovno vojno.
Shewhart je bil mentor Dr.W.Edwardsa Deminga, ki ga imenujemo tudi kot
očeta vodenja kakovosti. Kot Shewhartov učenec je Deming izboljšal
uporabnost statističnih metod. Z odkrivanjem in minimiziranjem raztrosa mu
je uspelo zmanjšati stroške zaradi napak. Vrsto let je nato Deming razvijal
filozofijo vodenja kakovosti, ki je poznana kot »Demingovih 14 točk
vodenja«. Leta 1950 je Dr. Deming na Japonskem vodil predavanje o
statističnem nadzoru kakovosti. Od takrat tam vsako leto podelijo nagrado s
področja kakovosti, ki nosi njegovo ime.
Dr.J.M. Juran, Demingov sodelavec, je leta 1924 postal sodelavec pri Western
Electricu, proizvodnem oddelku organizacije Bell Telephone. Juranov vpliv je
še posebej večstranski; kot prvi je definiral pojem »primernost za uporabo«
(fitness for use) ter razvil vodenje projektov za izboljšave procesov in njihovo
stabilizacijo. Njegovi napotki so svetovno razširjeni in znani kot »Juranova
trilogija«.
Deming in Juran sta v 50-tih letih položila temeljni kamen za izrazit razvoj
kakovosti na Japonskem. S svojim prepričanjem glede vodenja kakovosti pa
188
nista bila usmerjena predvsem na vodenje stroškov, tako kot večji del
ameriške industrije, zato v ZDA nista bila preveč spoštovana. Šele dosti
kasneje, to je v 80-th letih so, njune ideje sprejeli tudi v ZDA.
Z začetkom 60-tih let pa se je pozornost obrnila od odkrivanja napak k
preprečevanju nastajanja napak. V 70-tih letih se je zagotavljanje kakovosti
razširilo na druga področja, na Japonskem se je razvilo v tako imenovane
»krožke kakovosti«.
Standardi kakovosti, kot so to npr. družina ISO 9000, so bili po koncu 80-tih
let deležni vse večje pozornosti. S čedalje večjim vplivom na proces vodenja
je postalo vodenje kakovosti sestavni del skupnih področij vodenja. Koncepti,
kot je »Celovito vodenje kakovosti« (Total Quality Management - TQM) to še
dodatno podpirajo. Pri tem je kot celovito mišljeno to, da je vodenje kakovosti
usmerjeno v zagotavljanje vseh aktivnosti v organizacijah, tudi tistih, ki
delajo za notranje odjemalce. Torej je pri konceptu TQM ambicija, da se
aktivnosti vodenja kakovosti izvajajo tudi kot sestavni del računovodske
dejavnosti, da te aktivnosti zagotavljajo »fitness for use« tudi za rezultate dela
računovodstva, v našem primeru notranjemu poročanju računovodstva.
Predstavljeni razvoj kaže na to, da vodenje kakovosti ni bilo vedno del
celovitih znanj vodenja, ampak se je vzporedno razvijalo kot ločena
disciplina. Od začetka 90-tih let prihaja do približevanja teh dveh disciplin.
Vodenje organizacij naj bi bolj integriralo predvsem preventivne vidike
vodenja kakovosti. Vodenje kakovosti pa naj bi v obratni smeri vedno bolj
razumevalo in upoštevalo kontekst delovanja organizacije kakor tudi
pričakovanja in potrebe interesnih skupin organizacije 4.
Nekateri pomembni elementi vodenja kakovosti so razvidni na sliki 1.
4
oSIST prEN ISO 9001:2014; osnutek verzije ISO 9001, ki bo izšla septembra 2015.
189
Slika 1: Elementi vodenja kakovosti (M.Kiauta)
2.2 POJAV, RAZŠIRJENOST IN UPORABA STANDARDOV DRUŽINE
ISO 90005
Z družino standardov ISO 9000 so bili sistemi vodenja kakovosti organizacij
prvič vključeni v obliki standardiziranih smernic in zahtev. To je bilo sprva
sprejeto skeptično, saj morajo biti sistemi vodenja organizacij prilagojeni
specifičnim karakteristikam posamezne organizacije in jih zato ni mogoče
poenotiti. Zato so se zahteve ISO 9001, ki podaja zahteve za sisteme vodenja
kakovosti vseh vrst organizacij, ne glede na dejavnost in velikost, omejili le
na zahteve KAJ mora biti glede sistemov vodenja organizacij oziroma
sistemov vodenja kakovosti urejeno – obvladovano. Ne postavljajo pa zahtev
KAKO je to urejeno. In prav v tem kako-ju se skriva ključ kakovost
posamezne organizacije. Vsaka organizacija s tem obdrži možnost, da
5
Kiauta, Marko, (2014) Usposabljanje za vodje sistemov kakovosti; poglavje
2.1
190
oblikuje sistem vodenja kakovosti glede na svoje specifične potrebe in
možnosti.
Sistemi vodenja kakovosti po zahtevah standarda ISO 9001, so se po svetu
močno razširili. Veliko število sistemov je certificiranih (potrjenih s strani
neodvisnih akreditiranih institucij), a mnogo je tudi organizacij, ki niso
certificirale svojih sistemov vodenja kakovosti, ki ustrezajo tem pravilom. O
številu podeljenih certifikatov vsako leto poroča http://www.iso.org/iso/isosurvey. Iz poročila za leto 2013 lahko povzamemo podatke o podeljenih
certifikatih za ISO 9001, ki so najbolj množični (slika 2).
Prve smernice in zahteve standardov družine ISO 9000 so bile izdane šele leta
1987. Vzroke takšnega razmaha lahko povežemo z dejstvom, da je mnogo
organizacij svojim dobaviteljem že prej postavljalo zahteve, ki so bile
povezane z oblikovanjem sistemov vodenja kakovosti. Kot posledica tega so
cele panoge, kot npr. avtomobilska ali letalska industrija, popisale že prej
obstoječe prakse sistemov vodenja kakovosti, ki so jih zahtevale od svojih
dobaviteljev.
Za sisteme vodenja kakovosti je bilo potrebno postaviti enotne, po vsem svetu
sprejete zahteve. Da bi poenostavili uporabo standardov družine ISO 9000 so
bili posamezni standardi sprejeti s strani mnogih regionalnih (npr. evropskih)
in nacionalnih organizacij za standardizacijo in prav tako vključeni kot
regionalni in nacionalni standardi.
Slika 2: Število podeljenih certifikatov za ISO 9001
2011
2009
2007
2005
2003
2001
1999
1997
1995
1993
0
200000 400000 600000 800000 1000000 1200000
191
Oceniti razširjenost uporabe posameznega standarda nam pomagajo orodja
Google. Novo orodje Google books Ngram Viewer nam pove, koliko pogosto
se je obravnavana beseda pojavljala v posameznem letu v bazi Googla, v
katero je digitaliziral 18 milijonov knjig. Na sliki 3 je prikazana pogostost
pojavljanja posameznih standardov oziroma modela EFQM.
Slika 3: Pogostost pojava posameznih standardov
Kot vidimo, so standardi serije ISO 9000 najprej postali moda, o kateri se je
veliko pisalo in govorilo. Sedaj se je to umirilo in lahko tvegamo oceno, da
vodenje kakovosti prehaja v zrelo dobo, ko to postaja del vsakega
učinkovitega vodenja, oziroma del kulture profesionalnosti. Znanja vodenj
kakovosti počasi postajajo eno od univerzalnih temeljnih znanj za vse, ki
želijo biti del kakršnekoli uspešne dejavnosti.
2.3 PREPOZNAVNOST VODENJA KAKOVOSTI IN RAČUNOVODSTVA
V ČLOVEŠKI DRUŽBI
V poslovnem svetu vodenje kakovosti nima primerljive tradicije in vpliva, kot
ga ima računovodstvo. Kot vidimo na sliki 4 se pojem računovodstva in
sinonim za vodenje kakovosti (ISO 9000 standardi) ne pojavljata primerljivo
pogosto. To je razumljivo tudi ob primerjanju pogostosti uporabe pojmov
»kakovost« in »denar«.
192
Slika 4: Pogostost pojava pojmov računovodstva in vodenja kakovosti
money
quality
accounting
ISO 9000
Glede na dejstvo, ki ga prikazuje slika 4, je možno postaviti trditev, da ima v
sedanjem poslovnem svetu delni informacijski sistem notranjega poročanja s
strani računovodstev pomembno večjo težo, kot delni informacijski sistem, ki
poroča o kakovosti. Dejstvo pa je, da tako računovodstva kot izvajalci
sistemov vodenja kakovosti, poročamo mnogim istim odjemalcem informacij.
Tem čas prinaša vedno večje izzive, zato je njihova potreba po celoviti in
enoviti informiranosti vedno večja. S tem so pred nami, dobavitelji informacij
notranjim odjemalcem, rastoče zahteve in čas nas kliče k dobri usklajenosti.
3 NOTRANJE POROČANJE V LUČI VODENJA
KAKOVOSTI
3.1 RAST VLOGE CELOSTNEGA NOTRANJEGA POROČANJA S
POTREBO PO RASTI PRESPEKTIVE
V preteklosti je trend razvoja vodenja kakovosti vodil od kakovosti izdelkov,
prek kakovosti storitev in naprej do kakovosti rešitev. Vse te kakovosti so bile
bolj ali manj egocentrično definirane glede na tistega, ki jih je ustvarjal. V
času hitrih in mnogih sprememb se zavedanje o odvisnosti od odjemalcev
kaže tudi v nadaljnjem razvoju pojmovanja kakovosti Od kakovosti, na katere
ima ključni vpliv dobavitelj, prehajamo na pojmovanje kakovosti, na katero
ima ključni vpliv odjemalec.
193
Slika 5: Od monopolnega multi-disciplinarnega sodelovanja
partnerskega inter-disciplinarnega sodelovanja
do
»Cu
stomer is value creator« ali po naše »Odjemalec ustvarja vrednost«, je
predhodnica vzpona novega pojma: »Experience quality« ali po naše
»Kakovost doživetja/izkušnje«. Ta pogled narekuje celovite rešitve, celovite,
ne samo v smislu tega, kar je bilo naročeno in pričakovano, temveč tudi glede
na dejanske potrebe in možnosti odjemalca. Čas pristopa, pri katerem ima
vsaka stroka svojo polno avtonomijo in s tem tudi pravico do svojega
podsistema, če ne celo do svojega avtonomnega delnega sistema (čas multidisciplinarnosti), se nepreklicno poslavlja (slika 5). Preraščanje avtonomnihneodvisnih in samozadostnih »koščkov« v »delčke«, ki so partnersko-odprto
(interd-disciplinarno) povezani v neko celoto, postaja nujnost.
RAST PRESPEKTIVE Prehod iz multi-kulture v inter-kulturo je mogoč le s
pripravljenostjo udeležencev, da razširijo svoj zorni kot in s tem tudi svojo
odgovornost na so-odgovornost za uspešnost-koristnost neke celote, ki jo
sedaj ne več neodvisni koščki, temveč harmonično med seboj povezani,
ustvarjajo skupaj. Na sliki 6 je predstavljena ideja interdisciplinarnega
povezovanja notranjih poročevalcev.
194
OSEBNA RAST Z RASTJO PRESPEKTIVE: Pripravljenost na širitev
zornega kota in s tem pripravljenost na rast so-odgovornosti je direktno
povezana z osebno rastjo. Dr.Marko Pavliha je v svoji knjigi »Nismo rojeni le
zase« postavil trditev, da se, tako kot vesolje, tudi človek, pri svojem razvoju
»širi«. Pri tem lahko pomislimo na tehtnico, a ugotovimo, da to gotovo ni bila
avtorjeva ideja. Kaj se pri razvijajočem se človeku širi? Šamani v Južni
Ameriki so na svojem kongresu 2012 trdili: »Pazi, kaj gledaš – obravnavaš.
To postajaš, to si!« No osnovi te ideje, lahko domnevamo, da se pri rastočem
človeku širita njegov zorni kot in seveda njegovo področje, za katerega se čuti
poklican. Poenostavljeno bi lahko rekli (slika 7), da se rast človeka začne z
osredotočenostjo na »jaz«. Ko to osvoji, lahko razširi osredotočenost na »mi«
(družina, sodelavci, odjemalci). Če ga leta (lenoba) ne skrčijo nazaj, se širi
naprej na »vsi in vse«. Začne se ukvarjati z reševanjem problemov, ki se
tičejo vseh
195
.3.2 NOTRANJE POROČANJE NAJ POKRIVA
TEMELJNIH NAČEL VODENJA KAKOVOSTI
PODROČJA
Slika 7: Osebna rast z rastjo zornega kota (M.Kiauta 1)
Tabela 1: Načela vodenja kakovosti
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Osredotočenost na odjemalce
Voditeljstvo
Odločanje na podlagi dejstev
Vključenost (zavzetost) zaposlenih
Procesni pristop
Nenehno izboljševanje
Vzajemno koristni odnosi z dobavitelji
Pomemben element vodenja kakovosti je usmerjanje vodstva in zaposlenih na
vidike, ki jih določajo temeljna načela vodenja kakovosti 6, ki jih podaja ISO
90007, točka 0.2 (tabela 1).
ODLOČANJE NA PODLAGI DEJSTEV je načelo, ki je najbolj direktno
povezano s sistemom notranjega poročanja je načelo. Glasi se:
6
Kiauta, Marko, (2014) Usposabljanje za vodje sistemov kakovosti, 2.2 Načela
vodenja kakovosti
7
SIST ISO 9000:2005 Sistemi vodenja kakovosti – Osnove in slovar
196
»Učinkovite odločitve temeljijo na analizi podatkov in informacij.«
V osnutku nove verzije ISO 9001, ki jo pričakujemo v naslednjem letu, je
dodatna razlaga:
Odločanje je lahko zapleten proces in je vedno povezan z določeno mero
negotovosti. Pogosto vključuje raznovrstne informacije iz različnih virov.
Pomembna je tudi interpretacija teh informacij, ki je lahko neobjektivna.
Pomembno je razumeti povezave med vzroki in posledicami in tudi možne
neželene posledice. Dejstva, dokazi in analiza omogočajo večjo objektivnost
in zanesljivost odločitev.
V osnutku ISO 9000 za naslednje leto so za vsako načelo prepoznane možne
aktivnosti in v zvezi s tem načelom so navedene naslednje:
- določanje, merjenje in spremljanje ključnih kazalnikov za
dokazovanje uspešnosti organizacije;
- zagotavljanje, da so podatki, ki jih potrebujejo, dostopni vsem;
- zagotavljanje, da so vsi podatki in informacije dovolj točni, zanesljivi
in varni;
- uporabljanje ustreznih metod za analiziranje in ocenjevanje podatkov
in informacij;
- glede na potrebe zagotavljati, da so zaposlenci usposobljeni za
analiziranje in ocenjevanje podatkov;
- odločitve naj se sprejemajo in ukrepi naj se izvajajo na osnovi
dokazov, uravnoteženo z izkušnjami in intuicijo.
INFORMACIJE <> PODATKI Glede na to, da gornje navedbe uporabljajo
tako pojem podatki, kot pojem informacije je primerno, da tu navedemo
definicijo, ki podaja njuno razlikovanje:
ISO 9000:2005, točka 3.7.2: Informacija = podatek s pomenom
Podatkom dajejo pomen cilji, politike ali drug konteksti, znotraj katerih lahko
neko prepoznano dejstvo ovrednotimo.
METODE
Zgoraj je govora o metodah za analiziranje in ocenjevanje,
zato je primerno, da navedemo tudi točko 2.10 Vloga statističnih metod ISO
9000:2005:
Uporaba statističnih metod lahko pomaga pri razumevanju variabilnosti in s
tem pomaga organizacijam rešiti probleme ter izboljšati učinkovitost in
uspešnost. Te metode prav tako omogočajo in podpirajo boljšo uporabo
podatkov, ki so na voljo, kot pomoč pri odločanju. Variabilnost se lahko
197
opaža v obnašanju in rezultatih mnogih aktivnosti, celo v pogojih navidezne
stabilnosti. Taka variabilnost se lahko opazuje v merljivih karakteristikah
proizvodov in procesov in se lahko vidi pri različnih fazah življenjskega cikla
proizvoda od raziskav trga do servisiranja odjemalcev in odstranitve.
Statistične metode lahko pomagajo meriti, opisati, analizirati, tolmačiti in
modelirati tako variabilnost, celo z relativno omejeno količino podatkov.
Statistične analize takih podatkov lahko prispevajo k boljšemu razumevanju
narave, obsega in vzrokov variabilnosti in na ta način pomagajo reševati in
celo preprečevati probleme, ki lahko izhajajo iz take variabilnost, obenem pa
tudi podpirajo nenehno izboljševanje.
Napotki o statističnih metodah v sistemu vodenja kakovosti so podani v
ISO/TR 10017.
O metodah, namenjenih oceni tveganj, podaja bogat nabor metod standard
ISO 31.010.8 Standard podaja 31 metod. V pomoč pri izbiri najprimernejše
metode je dobrodošla tabela A.1 – Uporabnost orodij za ocenjevanje tveganj.
Vsaka od metod je v tabeli analizirana glede na vidike: prepoznavanje
tveganj, analize tveganja (posledice, verjetnost, stopnja tveganja), ocena
tveganja in navedba poglavja v dodatku B, kjer se nahaja opis te metode.
VIRI PODATKOV
Podatki parametrov, ki organizaciji predstavljajo
merilo za ocenjevanje uspešnosti organizacije so različni indikatorji, torej
kazalci in kazalniki.
EFQM model odličnosti, 2013, str. 29:
VIZIJA
Opis, kaj poskuša organizacija dolgoročno doseči. To naj bi bilo jasno vodilo
za izbiro sedanjega in prihodnjega poteka dejavnosti; skupaj s poslanstvom je
tudi podlaga za strategijo in politiko.
Vprašajmo se, kako oblikovati in posredovati vizijo znotraj sistema
notranjega poročanja? Ključno je, da so te informacije oblikovane na način,
da prinašajo zaželene učinke:
-
8
»memorable & measurable« - Vizija naj bo določena tako, da bo
njeno formulacijo lahko pomniti in da bo iz nje možno načrtovati
merjenja za njeno doseganje
SIST ISO/IEC 31010:2011 Obvladovanje tveganja - Tehnike ocenjevanja tveganj.
198
-
»virusna komunikacija« - Vizija naj bo predstavljena na način, ki bo
nagovorjene, kot virus, spodbudil, da sami, ne da bi bili v to prisiljeni,
informacijo posredujejo naprej; eden od pomembnih elementov je
vsekakor zavzetost. Poznamo opozorilo: »Če sam ne goriš, ne moreš
prižigati drugih« (Robert Friškovec).
EFQM model odličnosti, 2013, str.29:
STRATEGIJA
Načrt na visoki ravni, ki opisuje taktiko, s katero namerava organizacija
doseči svoje poslanstvo in svojo vizijo, ki se nato pretvorita v usklajene
strateške načrte in cilje, ki odražajo to, kar mora organizacija storiti.
V zvezi z načrtovanjem notranjega poročanja so pomembna določila tega
modela za dejavnik strategije:
2a. strategija temelji na razumevanju potreb in pričakovanj deležnikov ter
zunanjega okolja
To napotilo direktno določa parametre notranjega poročanja. Dodatno to
opredeljuje tudi zahteva nove verzije ISO 9001 iz naslednjega leta:
4.2 Razumevanje potreb in pričakovanj interesnih skupin
Zaradi .... mora organizacija določiti:
a) interesne skupine, ki so pomembne za sistem vodenja kakovosti;
b) zahteve teh interesnih skupin, ki so pomembne za sistem vodenja kakovosti.
Organizacija mora spremljati in pregledovati informacije o teh interesnih
skupinah in njihovih ustreznih zahtevah.
In še EFQM model odličnosti, 2013, str.29:
2b. Strategija temelji na razumevanju lastnega delovanja in sposobnosti
Tudi to napotilo direktno določa parametre notranjega poročanja. Dodatno to
opredeljuje tudi nova zahteva nove verzije ISO 9001 iz naslednjega leta:
4.1 Spoznavanje organizacije in njenega konteksta
Organizacija ugotovi zunanje in notranje zadeve, ki so pomembne za njen
namen in njene strateške smeri in ki vplivajo na njeno sposobnost, da doseže
želene rezultate svojega sistema vodenja kakovosti. Organizacija mora
spremljati in pregledovati informacije o teh zunanjih in notranjih zadevah.
199
3.3 RAST PERSPEKTIVE ZAPOSLENCEV
Na to, kar spremljajo zaposleni vpliva tako njihova zainteresiranost, kakor
tudi informacije, ki so jim posredovane.
ZAINTERESIRANOST ZAPOSLENIH
Pri oceni zainteresiranosti se
naslonimo na sporočilo slike 9. Vsaka od teh situacij narekuje drugačne
informacije iz sistema notranjega poročanja.
Slika 9: (Ne) sodelovanje zaposlenih – raziskava v ZDA9,
60%
50%
40%
20%
30%
20%
0%
nočejo
morajo
hočejo
Analizirajmo vsako od teh situacij, da razumemo, katere notranje informacije
so jim (lahko) v pomoč:
a) HOČEMO: Če želimo svoje življenje osmišljati z rezultati aktivne uporabe
in razvoja svojih potencialov je njuno, da najdemo pot do koristnega vpliva.
Pot do tega vodi s prvim načinom reagiranja (a). To je možno takrat, če
ocenimo, da dogodek, v katerem se odločimo sodelovati, ustvarja koristi nam
(meni), mojim in družbi širše, ter seveda, če se v danih pogojih čutimo za to
sposobni. Vsekakor so za to potrebni občutek odgovornosti, veselje do sebe in
življenja ter večinoma tudi več ali manj hrabrosti.
b) MORAMO: Najpogostejša drža je, da si dovolimo do dogodka ne zavzeti
nobene vrednostne ocene. Živimo pač v prepričanju, da nismo dolžni
razmišljati o dobrem in slabem, ki ga povzroča dogodek, v katerem
sodelujemo. Mislimo celo, da bi nas tako razmišljanje po nepotrebnem
obremenjevalo ali bi nam (lahko) celo škodovalo. V teh dogodkih delujemo le
kot podaljški – dodatki tistih, ki vedo, kaj hočejo. Prodajamo predvsem svoj
čas in tako večina naših talentov ni aktivirana.
c) NASPROTUJEMO: Če dogodek v katerem sodelujemo prepoznamo kot
nekoristen ali celo škodljiv, je možno, da se aktiviramo tako, da nasprotujemo
9
Poročilo Gallup-ovega inštituta za leto 2013 – Stanje na delovnih mesti,
Angažiranost (zavzetost) zaposlenih; Raziskava za Poslovne vodje v ZDA.
200
z namenom zmanjševanja škodljivosti za sebe, svoje ali družbo. Zavedati se
moramo, da se pri svoji oceni lahko tudi motimo. Če imamo prav,
zmanjšujemo škodo, če pa nimamo prav, jo ustvarjamo!
Če ocenimo, da ni pravih pogojev za spreminjanje narave dogodka iz
škodljivega-nekoristnega v koristnega, je odgovorno, da se iz dogodka
izločimo, seveda, če nam to okoliščine omogočajo.
VSE SE POKAŽE PRI SPREMEMBAH
Dr.Adizes10 opozarja, da se
glede reagiranja na spremembe (oziroma na informacije o spremembah) ljudje
zelo razlikujemo. Nekateri reagiramo takoj, ko se sprememba zgodi in ne
čakamo do takrat, ko sprememba povzroči problem.
Na spremembo, ki nam predstavlja priložnost, lahko reagiramo pro-aktivno.
Večina tistih, ki čas pred nastankom problema zamudimo, ali priložnost
spregledamo, reagiramo šele, ko sprememba ni več le priložnost, temveč nam
že povzroča problem. Seveda je tedaj treba najprej rešiti problem, potem pa se
še prilagoditi na spremembo, da se nam problem več ne bi ponavljal.
Reagiramo re-aktivno. Taka reakcija poteka v slabših pogojih kot reakcija
proaktivcev: 1.) je bistveno manj časa, 2.) razpoloženje je negativno (saj
imajo problem), 3.) poleg prilagajanja spremembi je potrebno še reševati
problem (npr. plačevati obresti za posojilo za pokritje škode, kar sicer ne bi
bilo potrebno).
Smo pa lahko tudi taki, da sami ne reagiramo niti ob nastanku problema,
oziroma delujemo v okolju, ki tega ne omogoča. Tedaj se problemi pač
kopičijo. Nastopi kriza. Tedaj ni dovolj le reagirati na posamezne probleme in
se prilagajati spremembam. Treba je spremeniti sistem, ki ni omogočal
prejšnjih reakcij.
Kako pomembno je, na kakšen način se zaposleni v organizacijah odzivajo na
aktivnosti, v katerih sodelujejo, opozarja tudi načelo kakovosti s področja dela
vodij z zaposlenimi. Naziv tega načela se spreminja iz »vključenost
zaposlenih« v »angažiranost (zavzetost) zaposlenih«.
OSEBNA INTEGRITETA11 Vsebina in način notranjega poročanja
srednjeročno in dolgoročno pomembno vplivata tudi na osnovni temelj moči
10
11
Adizaes,I., How to Manage in Time of Crisis, Adizes institute Publications, 2009
Kiauta, M., (2014), »INTEGRITY of individuals, groups, organizations – The
basis And the Result of Quality, QMOD conference, Prague
201
in vir energije zaposlenih, ki izvira iz osebne integritete. Pri tem ne mislimo
na integriteto samo kot na moralno vrednoto, temveč tudi kot na vrednoto
osebne skladnosti s samim seboj in okoljem v katerem sodelujemo.
Sedanje običajno razumevanje in uporaba pojma integritete naj se razširi tako
za uporabo v kontekstu osebe kot v kontekstu skupine, organizacije, družbe.
Iz samo moralnega konteksta naj se razširi v širši kontekst celovite
usklajenosti-harmoničnosti: oblikovanih prepričanj in vrednot, opredeljenih
želja, namer in ciljev ter delovanj (misli – čustva, besede, dejanja). Integriteta
naj bo oznaka celovite usklajenosti - harmonije, ki nastopi takrat, ko
posameznik, tim ali organizacija ve, kaj hoče in zakaj, ter to tudi dela (slika
10).
Slika 10: Integriteta, kot stanje usklajenosti s samim seboj12
Integriteta posameznika, kot odličnost.
Verjamemo, da nam do večje kulture
sodelovanja v ekipah, v organizacijah in
družbi lahko pomaga razširjanje uporabe
pojma, ki je nesporno pozitivna oznaka
za posameznika.
Dva najpomembnejša dneva v
življenju sta dan, ko si se rodil in
dan, ko si ugotovil, za kaj si se
rodil. Mark Twain
On je integriteta, ve, kaj hoče in to tudi dela!
Takšen pristop do življenja omogočaj posamezniku, da aktivira svoje
potenciale. »Staro grški izraz "Arate" se uporablja kot sinonim za odličnost in
v svoji prvotni uporabi pomeni živeti do lastnega polnega potenciala« 13
Lennick,D., Kiel,F., Moral intelligence, Str. 38, Wharton School
Publishing, 2007.
12
202
Odličen posameznik kot integriteta
sebe. Prizadeva si tudi za
usklajevanje sebe in okolja.
Seveda je predvsem na njem, da
se sam prilagodi okolju. S tem se
uči.
v svoji rasti ne išče ravnotežja le znotraj
“Če natančno vemo, kam gremo, kako
bomo do tja prišli in točno, kaj vse
bomo na tej poti videli, se ne bomo
nič naučili.” M. Scott Peck
Kako razvijati integriteto skupine: Gradnja integritete skupine ali organizacije
ni nič drugega kot ustvarjalno povezovanje posameznih elementov
(aktivnosti, znanj, informacij,..) z močjo prijaznosti, ki je pogoj za pretvorbo
multi v inter-disciplinarno kulturo.
Potrebno je ravnotežje med integriteto posameznika
skupine/organizacije, v katero je vključen.
in integriteto
Seveda je bistveno, da integriteta skupine/organizacije ni dosežena na račun
integritete posameznika. Ker pa je žal v večini primerov tako, večina
zaposlenih dela to, kar morajo in nimajo te sreče, da bi delali to, kar hočejo.
Vzrok je morda na obeh straneh, tako na vodjih, kot na podrejenih.
3.4 SISTEM NOTRANJEGA POROČANJA NAJ PODPIRA METODO
START
Notranje informiranje naj podpira razvoj (tudi) zavzetosti zaposlenih. Dober
pripomoček pri načrtovanju informiranja za ta namen je metoda štirih
korakov:
1.) korak: od ne-zavedanja do zavedanja (nekaj postaviti v področje
opazovanega);
2.) korak: od zavedanja do zanimanja (prva naloga vsakega »učitelja« in
poročevalca je pritegniti pozornost);
3.) korak: od zanimanja do obravnavanja (od poznati do vedeti);
4.) korak: od obravnavanja do zavzetosti (od vedenja do razumevanja in
sprejemanja).
Smo pred ambicioznim ciljem priprave in izdaje Kodeksa o notranjem
poročanju in podpiranje gornjih korakov naj nam bo eden strateških ciljev.
Dahlgaard-Park,S.M., Dahlgaard,J.J., (2010), »Dreaming Excellence« , 22.
Forum Of Excellence And Mastery, Otočec.
13
203
4 CIKEL VODENJA KAKOVOSTI IN NOTRANJE
POROČANJE
Glavni elementi temeljnega cikla vodenja kakovosti in potreb po notranjem
informiranju prikazuje tabela 2.
Tabela 2: Temeljni cikel vodenja kakovosti in potrebe po sistemu
notranjega informiranja
ZAHTEVA
ISO 9001:2008
točka zahteva
Pojasnilo
zahteve
Potreba
po
notranji
informacijski podpori
Zagotoviti, da so znotraj
organizacije s politiko
seznanjeni in da jo razumejo
Vodstvo mora zagotoviti da
vsak zaposleni poznat in
razume vpliv svojega dela na
cilje (6.2.2.d)
Osebje mora biti s tem
seznanjeno
Potekati mora komuniciranje
o uspešnosti sistema vodenja
kakovosti
Zagotavljati je treba
osredotočenost na nenehno
izboljševanje
5.3
Politika
kakovosti
Določiti,
objaviti in komunicirati
bistvene vidike kakovosti
5.4.1
Cilji
kakovosti
določiti cilje
na v politiki določenih
bistvenih vidikih kakovosti
5.5.1
Odgovornosti
in pooblastila
Določiti zadolžitve,
vključno za doseganje ciljev
5.5.3
Notranje
komuniciranje
Vzpostaviti primerne procese
komuniciranja.
8.5.1
Nenehno
izboljševanje
dosegati cilje
z uporabo politike
8.2
Nadzorovanje
in merjenje
8.4
Analiza
podatkov
5.6
Vodstveni
pregled
Priti do podatkov v zvezi z:
zadovoljstvom odjemalcev,
izvajanjem pravili, procesi, rezultati
Zagotoviti informacije o:
zadovoljstvu odjemalcev,
izpolnjevanju zahtev,
karakteristikah in trendih procesov,
dobaviteljih, ...
Pregledovati ustreznost vodenja
kokovosti v pretečenem časovnem
ciklu
Zagotoviti je treba odločanje
na podlagi dejstev
Zagotoviti je treba odločanje
na podlagi dejstev
Vhodni podatki za pregled
(5.6.1)
Rezultati pregleda (5.6.3)
5 ZAKLJUČEK
Tako računovodstva kot izvajalci sistemov vodenja kakovosti, poročamo
mnogim istim odjemalcem informacij. Tem čas prinaša vedno večje izzive,
zato je njihova potreba po celoviti in enoviti informiranosti vedno večja. S
tem so pred nami, dobavitelji informacij notranjim odjemalcem, rastoče
zahteve in čas nas kliče k dobri usklajenosti. Povabilo k sodelovanju na
konferenci o notranjem poročanju s strani IPR – Inštituta za poslovno
204
računovodstvo pri VŠR je možno razumeti, da se ugledno poslovno področje
odpira za sodelovanje in povezovanje. To je vsekakor odraz razumevanja
potreb časa in bo gotovo rodilo koristi v SLO prostoru in širše.
LITERATURA
Adizes, I. (2009): How to manage in times of crisis. Santa Barbara: Adizes institute.
Ackoff, R.L. (1989): From data to wisdom, Journal of Applies Systems Analysis, 16,
1989, 3-9.
Bergant, Ž. (2011):Kaj je delni sistem?, Poslovodno računovodstvo. 4 (4), 73-83
Dahlgaard-Park, S..M. In Dahlgaard,J.J. (2010): Dreaming Excellence. Pridobljeno s
spletne str.: http://www.fos.unm.si/media/pdf/forum/22_forum/dahlgaard.pdf
Heisenberg,W. (1977): Del in celota. Celje: Mohorjeva družba.
Lennick,D. In Kiel,F. (2005): Moral intelligence. New Jersey: Wharton
Kečanović,B.(11. 8 2014): Z državljansko etiko nad politični kriminal. Delo.
Kiauta, Marko, (2014): Usposabljanje za vodje sistemov kakovosti. Neobjavljeno
delo.
Kiauta, M., (2014): Integrity of individuals, groups, organizations. The basis And the
Result of Quality, QMOD conference, Prague
Pavliha,M. (2010): Nismo rojeni le zase. Ljubljana: Libris.
Seghezzi, H.D. (1996): Integriertes Qualitätsmanagement. München: Hanser Verlag.
SIST ISO 9000:2005 Sistemi vodenja kakovosti – Osnove in slovar
SIST ISO 900 1:2008 Sistemi vodenja kakovosti – Zahteve
SIST EN ISO 9001:2014 SIST ISO 9004:2009 Vodenje za trajno uspešnost
organizacije - Pristop z vodenjem kakovosti
SIST ISO/IEC 31010:2011 Obvladovanje tveganja - Tehnike ocenjevanja tveganj
Urbančič, J. (2012): Primer sistema indikatorjev iz organizacije javnega sektorja. 21.
letna konferenca Slovenskega združenja za kakovost in odličnost. Portorož, 8. do 9.
november 2012.
205
OGLAS
206
PREDSTAVITVE
VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO
Naše temeljno poslanstvo je podajati profesionalna znanja in prakse, ki
gradijo računovodske in finančne strokovnjake, delujoče znotraj informacijske
in finančne funkcije poslovnega sistema. Želimo postati ena vodilnih
računovodsko-finančnih šol ameriško-evropskega tipa v centralni in vzhodni
Evropi. Prispevati želimo k višji ravni računovodskega in finančnega znanja
ter praktičnih izkušenj med različnimi ciljnimi skupinami že uveljavljenih in
prihodnjih podjetnikov, direktorjev, finančnikov, računovodij ter drugih, ki se
neposredno ali posredno vključujejo tako na domače kot tudi na mednarodne
trge. Prepričani smo, da je to prava pot za še večjo uporabnost in prispevek
računovodstva v procesu poslovnega odločanja.
Namen visokošolskega programa računovodstvo:
Po svoji vsebini je program računovodstva zelo širok in zajema celotno
poslovanje. V relativno širokem naboru pridobljenih znanj je posebej
poudarjeno poslovodno računovodstvo in finance (poslovne finance in davki).
Namen visokošolskega programa računovodstvo je študentom omogočiti
pridobitev strokovnega znanja in usposobljenost za reševanje zahtevnih
strokovnih in delovnih problemov, razvijanje zmožnosti za sporazumevanje v
stroki in med strokami, strokovne kritičnosti in odgovornosti, iniciativnosti in
samostojnosti pri odločanju in vodenju. Študenti bodo svoja znanja nadgradili
s praktičnim izobraževanjem v delovnem okolju.
Diplomanti bodo torej:
- usposobljeni s poslovodstvom sodelovati in mu z zanesljivimi in
pravočasnimi informacijami pomagati pri sprejemanju čim boljših
poslovnih odločitev;
- usposobljeni poročati o poslovanju poslovnega sistema na način, da
bodo prikazana računovodska poročila izražala resnično in pošteno
sliko poslovanja poslovnega sistema;
- znali organizirati in voditi računovodstvo kot osrednjo informacijsko
dejavnost v poslovnem sistemu.
- Podrobnosti: www.vsr.si ali po telefonu 059 090 960
207
FORENZIČNE PREISKAVE V FINANCAH IN RAČUNOVODSTVU
MAGISTRSKI PROGRAM 2. STOPNJE
Pridobite si naziv Magister financ in računovodstva, ki omogoča razvoj novih
karier in poglobljena znanja, po katerih povpraševanje strmo narašča, tako v
gospodarstvu, kot v državnih inštitucijah in organizacijah.
Strokovni naslov: magister /magistrica financ in računovodstva (mag. fin. in
rač.)
Trajanje študija: dve leti
Število kreditnih točk (KT) in študijske obveznosti: 120 KT (13 obveznih
predmetov; 2 izbirna predmeta in magistrsko delo)
Način študija:izredni
Kraj izvajanja študija: Ljubljana. Predavanja bodo potekala na sedežu
Visoke šole za računovodstvo, Stegne 21c, II/nadstropje.
Magistrski študijski program »Forenzične preiskave v financah in
računovodstvu« se izvaja v dveh letnikih oziroma štirih semestrih. V prvem
letniku je osem obveznih predmetov, v drugem letniku pa pet obveznih
predmetov, dva izbirna in magistrsko delo. Študij se praviloma zaključi v
dveh letih. Več na www.vsr.si
1 Letnik (8 obveznih predmetov)
Predmet, kreditne točke
Pravni sistemi in razumevanje prava
,7
Kriminološko raziskovanje in etika,
7
Prevare in njihovo preprečevanje, 8
Forenzične preiskave v
računovodstvu, 8
Davčni sistem in davčne prevare, 7
Kriminalistično preiskovanje, 8
Kazensko procesno pravo, 8
Ekonomika podjetij, 7
Skupaj: 60 kreditnih točk
2. Letnik (5 obveznih in 2 izbirna
predmeta ter magistrsko delo)
- Predmet, kreditne točke
- Gospodarska kriminaliteta, 7
-
Analiza poslovanja poslovnih
subjektov, 8
- Gospodarsko pravo – pogodbeno in
statusno, 7
- Forenzične preiskave v financah, 8
- Metode forenzične revizije, 6
Izbirni predmet:
- Moderne gospodarske pogodbe , 6
- Načrtovanje poslovanja in
oblikovanje poslovnih odločitev, 6
- Upravno pravo in postopek , 6
- Javno-zasebno partnerstvo in javna
naročila, 6
- Forenzične preiskave v informatiki,
6
Skupaj: 48 kreditnih točk + 12
kreditnih točk magistrsko delo = 60
kreditnih točk
208
209
INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO
Zgodovinsko
primarna
naloga
računovodstva
je
poročanje
POSLOVODSTVU, vendar pa se je skozi čas pomen računovodstva
spremenil in je postal danes (pre)večkrat le orodje za poročanje zunanjim
deležnikom, največkrat za potrebe zakonodaje.
Poslovodstvo nujno potrebuje kakovostne računovodske informacije za
oblikovanje pravih strateških odločitev.
V Sloveniji smo prvi, ki smo si za poslanstvo izbrali oblikovanje tistega dela
računovodskega informacijskega sistema, ki zagotavlja in oblikuje
informacije za poslovodno odločanje v družbi, s ciljem notranjega poročanja.
POSLANSTVO INŠTITUTA:
-
-
na osnovi teoretičnih dosežkov razvijati uporabne računovodske
rešitve za različne oblike združb,
uveljavljanje računovodske stroke in računovodskega poklica v ožjem
in širšem poslovnem okolju,
prispevanje k ustreznim zakonskim rešitvam na področju
računovodskega informacijskega sistema ter k izboljšanju in razvoju
računovodskih standardov,
zagotovitev študentom ustreznega učnega gradiva ter možnosti
njihovega poglobljenega strokovnega razvoja,
zagotovitev predavateljem in perspektivnim kadrom možnosti razvoja
in osebnega uveljavljanja.
210
RAČUNOVODSTVO OD A DO Ž
V okviru Inštituta za poslovodno računovodstvo smo pričeli z izdajanjem
spletne revije v okviru portala AKP.
Letno izide najmanj 12 številk revije. Dostop do vseh člankov revije je za
člane Inštituta za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo
brezplačen.
V reviji v posameznih poglavjih obravnavamo strokovna vprašanja s področij
knjigovodstva, analize, načrtovanja, davkov, financ in poslovodnega
računovodstva. Članke pišejo člani Inštituta, učitelji na Visoki šoli za
računovodstvo in drugi vodilni slovenski računovodje (pri vsakem prispevku
je naveden odgovorni avtor).
S pomočjo vgrajenih iskalnikov lahko poiščete vsebino, ki vas zanima. Če
odgovora v člankih ni, nas kontaktirajte.
Glavni in odgovorni urednik:
Dr. Branko Mayr
Vabljeni na http://akp.poslovodno-racunovodstvo.si/
211
ABECEDA SVETOVANJE d.o.o
Naša vizija je preprosta. Biti v svojem delu najboljši in prvi v vrsti. Največje
zadovoljstvo nam prinašajo uspehi naših strank.
Z nami boste lažje obvladovali davčna tveganja in sprejemali pravilne
poslovne odločitve.
Praktične izkušnje našega kadra vam zagotavljajo dobro izvedbo storitev:
Irena Viher, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij, certificirana
poslovodna računovodkinja, predavateljica Visoke šole za računovodstvo in
Visoke poslovne šole ERUDIO, z delovnimi izkušnjami na področju vodenja
kontrolinga, ocenjevanja vrednosti podjetij, revidiranja, poslovnega in
finančnega svetovanja.
mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec z licenco, certificirani poslovodni
računovodja, član upravnega odbora Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije,
z delovnimi izkušnjami s področja računovodstva, financ in davkov. Je
predavatelj Visoke šole za računovodstvo, direktor Inštituta za poslovodno
računovodstvo ter avtor knjige Obdavčitev podjetij.
Simona Valenko, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij z delovnimi
izkušnjami v računovodstvu, reviziji in ocenjevanju vrednosti podjetij.
Paleta naših storitev je široka:
DAVČNO SVETOVANJE
- svetovanje v davčnem postopku,
- preventivni davčni pregledi,
- izbira optimalnih davčnih rešitev,
- davčna pojasnila strankam,
- izdelava pravilnika o transfernih cenah,
- davčno svetovanje pri pripravi internih aktov.
POSLOVNO IN FINANČNO SVETOVANJE
-
izdelava skrbnega finančnega in pravnega pregleda podjetja,
priprava ekonomskega dela pripojitvenega ali združitvenega elaborata,
sanacijski programi,
izdelava dolgoročnega strateškega načrta podjetja,
izdelava letnega poslovnega načrta podjetja,
priprava investicijskih programov,
podrobna analiza računovodskih izkazov podjetja,
-
izdelava delitvenega načrta,
načrt finančne reorganizacije,
uvajanje računovodskih sistemov oz. podsistemov,
izdelava pravilnika o računovodenju,
ocenjevanje vrednosti sredstev pri uporabi,
izdelava poročil finančnega svetovalca pri zadolževanju občin in fakultet,
izdelava izvedeniških mnenj.
OCENJEVANJE VREDNOSTI
-
ocenjevanje vrednosti podjetij,
ocenjevanje vrednosti nepremičnin,
ocenjevanje vrednosti strojev in opreme in
ocenjevanje vrednosti intelektualne lastnine (blagovnih znamk,
patentov….),
mnenje pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij v zvezi s 146.
členom ZFPPIPP, kot obvezne sestavine vloge za prisilno
poravnavoVerjamemo, da je poleg dela treba skrbeti tudi za razvoj
zaposlenih, tako na osebnem kot profesionalnem nivoju. Zato podpiramo
izobraževanje zaposlenih, hkrati pa tudi sami izobražujemo preko
Inštituta za poslovodno računovodstvo in tako svoje izkušnje iz prakse
prenašamo na druge.
ABECEDA SVETOVANJE d.o.o.
Stegne
21c
1000 LJUBLJANA
Telefon:00386 (0)2 74 92 650
Fax:: 00386 (0)2 74 92 680
e-mail: info@abeceda.si
http://www.abeceda-svetovanje.si
Poslovna enota MARIBOR
Cankarjeva ulica 24
2000 MARIBOR
Telefon:: 00386 (0)2 22 98 082
Fax: 00386 (0)2 22 98 084
Poslovna
enota
PTUJ
Osojnikova
c.
3
2250
PTUJ
Telefon: 00386 (0)2 74 92 650
Fax: 00386 (0)2 74 92 680
213
ABC REVIZIJA d.o.o.
Smo revizijska družba, ki deluje na različnih področjih revidiranja. V register
revizijskih družb smo vpisani vse od začetka delovanja revizijske stroke v
Sloveniji. ABC revizija je svoje poslovanje začela leta 1989 kot revizijska
družba Abeceda Ptuj. Kasneje se je prek združevanj z revizijskimi družbami
ITEO revizija, Valuta in Simam revizija preoblikovala v zdajšnjo revizijsko
družbo ABC revizija.
Že od leta 2000 smo člani enega najuglednejših svetovnih združenj
računovodskih in revizijskih družb JPA International, s čemer smo razširili
prepoznavnost na vse celine sveta razen Avstralije. V letu 2006 smo poglobili
svoje sodelovanje z JPA (Jacques Potdevin &Associés). Dogovorili smo se,
da predstavljamo interese JPA tudi na drugih trgih nekdanje Jugoslavije. Tako
imamo v Beogradu lastno družbo, prek katere opravljamo enake storitve kot v
Sloveniji (revizija, ocenjevanje vrednosti, davčno svetovanje, računovodenje
in druga svetovanja).
JPA International predstavlja mrežo (pretežno) srednje velikih neodvisnih
revizijskih in svetovalnih družb. Sedež ima v Parizu in je nastala leta 1988, ko
se je vanjo včlanilo sedem družb iz štirih držav. Do danes je število članic
mreže naraslo na sto trideset družb, ki delujejo v štiridesetih državah.
Predsednik in 'gonilna sila' JPA International je g. Jacques Potdevin, ki je
izredno aktiven v francoskih in svetovnih strokovnih združenjih ter organih;
tako je bil v letu 2008 predsednik v Zvezi evropskih revizorjev in računovodij
(Fédération des Experts Comptable Européens – FEE1) s sedežem v Bruslju,
največjem združenju predstavnikov nacionalnih računovodskih in revizijskih
strokovnjakov (skupno okrog 500.000 članov), trenutno pa je član predsedstva
IFAC2.
Razvejanost mreže JPA International je zelo velika, saj najdemo njene članice
– poleg Evrope – na vseh celinah (razen v Avstraliji). JPA International je
polnopravna članica najuglednejšega FORUM OF FIRMS pri IFAC 3. Člani
1 FEE je zlasti na računovodskem, revizijskem in davčnem področju svetovalka
Evropske komisije.
2 IFAC je globalna računovodska organizacija. Ima 159 članov iz 124 držav, ki
združujejo interese 2.5 milijona računovodij.
3 Polnopravni člani so: Baker Tilly International Limited, BDO International,
Constantin Associates Network, Crowe Horwath International, Deloitte Touche
214
JPA International mreže se redno dobivamo na strokovnih srečanjih, ki jih
organiziramo v različnih državah članicah. Bilo nam je v veliko čast, da smo
od 11. do 14. junija 2009 takšno srečanje organizirali tudi v Sloveniji.
Naše storitve so najrazličnejše oblike REVIDIRANJA in vse, kar je povezano
z revidiranjem.
Kot smo zapisali v uvodu, dajemo strokovnosti velik poudarek. Naše vodilo
so najvišji standardi kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Pri svojem delu
spoštujemo smernice kvalitete, ki jih določa Certifikat AFAQ Service
Covenant audit statutaire Premium, ki predstavlja standard najvišje kvalitete
opravljanja revizijskih storitev. Te smernice so:
- zagotavljanje strokovne podpore zunanjih specialistov za specifična
področja;
- ponujanje storitev na mednarodni ravni; zagotavljanje neodvisnosti
delovnih timov brez konflikta interesov;
- ponujanje visoko kvalificiranih delovnih timov/kadrov;
- razvijanje utečenih skupin/timov, ki so prilagojene strankam;
- ponujanje optimalne odzivnosti na vaša vprašanja, želje in potrebe;
- metodika dela, prilagojena vašemu načinu dela;
- angažiranje (zavzemanje) za dodano vrednost sorevizijskih storitev s
pomočjo zunanjih strokovnjakov;
- ponujanje kvalitetne revizijske ali druge podpore strankam;
- utrjevanje obstoječih odnosov in vezi s starimi strankami;
- ponujanje, zagotavljanje kakovostnega revizijskega pregleda pred
izdajo poročila;
- spremljanje zadovoljstva in spoštovanje predlogov strank.
Zelo radi se pohvalimo tudi s ključnimi kadri v podjetju, ki predstavljajo
gonilno silo naše družbe in so naša glavna konkurenčna prednost. Ti so:
Pooblaščeni revizorji:
Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, državna notranja
revizorka, certificirana poslovodna računovodkinja, visokošolska učiteljica;
Tohmatsu, Ernst & Young Global Limited, Grant Thornton International Ltd, HLB
International, IEC, INPACT Audit Limited, JHI, JPA International, KPMG
International, Mazars, Moore Stephens International , Limited, PKF International
Limited, PricewaterhouseCoopers International, RSM International Limited, Russell
Bedford International, SMS Latinoamérica, Talal Abu Ghazaleh & Co. International,
UHY International Limited.
215
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti
podjetij, certificirani poslovodni računovodja, državni notranji revizor,
pridruženi član ameriškega združenja forenzičnih računovodij, stalni sodni
izvedenec, visokošolski učitelj izvoljen v naziv docent;
Natalija Pestiček Bohorc, pooblaščena revizorka, državna notranja
revizorka, visokošolska učiteljica;
in
revizorja: Simona Valenko in Darinka Meško.
Vabimo vas, da nas podrobneje spoznate na naših spletnih straneh www.abcrevizija.si ali nam pišete na e-mail: revizija@abc-revizija.si. Veseli bomo, če
nas boste povabili k sodelovanju, in vas pričakujemo na sedežu družbe, ki je v
Ljubljani, Dunajska 101, 1113 Ljubljana (Tel: +386 1 59 091 400, Fax: +386
1 59 091 401). Dejavnost opravljamo po vsej Sloveniji, zato smo oblikovali
poslovno enoto v MARIBOR-u in na PTUJ-u.
216
RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL d.o.o.
Celovite računovodske storitve za vse statusne
oblike gospodarskih subjektov, kakovostna
Računovodstvo
računovodska poročila za zunanje deležnike in
poslovodstva - krojene po potrebi naročnika.
Ocena finančne stabilnosti podjetja, spremljanje in
Finančno svetovanje in analiza finančnih kazalnikov, izdelava finančnih
kontroling
načrtov, nadzor in analiza finančnega in
nefinančnega poslovanja, skrbni finančni pregledi.
Celovito davčno svetovanje,
načrtovanje,
spremljanje in obveščanje, priprava elaboratov o
Davčno svetovanje
uporabi transfernih cen, davčna optimizacija,
preventivni davčni pregledi, zastopanje v davčnih
postopkih.
Svetovanje
na
področju
civilnega
oz.
obligacijskega, gospodarskega, korporacijskega in
delovnega prava, sestava različnih vrst pogodb,
Pravno svetovanje
izvršb, poizvedb, internih aktov, sklepov
direktorjev in družbenikov, aktov o ustanovitvi,
družbenih pogodb in drugih dokumentov.
Razpisi
načrti
in
poslovni
Priprava razpisne dokumentacije, pomoč pri izbiri
ustreznega sklada EU in drugih virov financiranja,
priprava vlog in poslovnih načrtov.
Preventivni pregledi in analiza in ocena
Krizno upravljanje in
finančnega stanja, predlogi za finančno
sodelovanje
v
reorganizacijo ter sodelovanje v postopkih prisilne
stečajnih postopkih
poravnave in stečajev.
Izobraževanje
usposabljanje
in Organizacija seminarjev, predavanj in delavnic s
področja računovodstva, davkov in financ.
217
IPR Ljubljana,
PE Nova Gorica
Erjavčeva 2,
5000 Nova Gorica
Contall svetovanje
d.o.o.
PE Nova Gorica
Ul. Jožeta Jame 14,
Šentvid
1210 Ljubljana
Družba Contall je pristopila med ustanovitelje
Inštituta za poslovodno računovodstvo in na
svojem sedežu registrirala tudi njegovo poslovno
enoto. Vizija inštituta je postati osrednja
strokovna specializirana institucija v Republiki
Sloveniji,
za
področje
poslovodnega
računovodstva.
Vljudno vas vabimo na seminarje Inštituta, ki jih
bomo v večini organizirali tudi na PE Nova
Gorica.
V sodelovanju s partnersko družbo Datarevi s.r.l.,
priznano računovodsko hišo iz Italije, svetujemo
na vseh področjih poslovanja družbe v Sloveniji,
predvsem nerezidentom. Družba ima odslej svojo
podružnico tudi v Ljubljani.
Contall svetovanje
d.o.o.
Erjavčeva 2
5000 Nova Gorica
218
ABECEDA RAČUNOVODSTVO d.o.o.
Poslanstvo družbe je pomagati tistim, ki računovodijo ali po SRS ali po
MSRP. Prizadevamo si biti koristni.
Naš slogan je: Računovodenje ni strošek, je prispevek k uspešnosti
poslovanja.
Svoje poslanstvo in vizijo uresničujemo z naslednjimi storitvami:
-
-
Vodenje poslovnih knjig.
Vodenje posameznih analitičnih evidenc.
Pomoč tistim, ki sami knjižijo, potrebujejo pa pomoč pri sestavi
posameznih poročil (letna poročila, obdobna poročila, enkratna
poročila itd.).
Oblikovanje poslovodnih informacij in sodelovanje z upravami pri
oblikovanju poslovnih odločitev.
Izdelava najrazličnejših vlog, elaboratov itd.
Davčno svetovanje.
Notranje revizije.
Pregledi računovodstva in ocena njegovega delovanja.
Vzpostavitev sistema notranjih kontrol.
Preveritev delovanja notranjih kontrol.
Izvedba preiskovalnih revizij (forenzične revizije).
Uvedba celovitega kontrolinga ali področnih kontrolingov.
In še veliko drugega.
Pri izvajanju storitev sodelujejo učitelji Visoke šole za računovodstvo, delavci
revizijske družbe ABC revizija, d.o.o. in člani Inštituta za poslovodno
računovodstvo pri VŠR.
Informacije:



na sedežu VŠR,
v družbi ABC REVIZIJA, D.O.O.,
na INŠTITUTU ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO
ali po telefonu 059 091 400 ali 031 338 149.
219
CERIFICIRANO ZNANJE
Certificirani poslovodni računovodja CPR
Poslovodenje, uspešnost poslovanja, poslovanje v pogojih krize, potrebe po
kriznem vodenju in tako naprej narekujejo znanja, ki jih nudi tudi CIMA. Za
tiste, ki ne potrebujejo mednarodno uveljavljenega certifikata, smo pripravili
izobraževanje za pridobitev naziva Certificirani poslovni računovodja.
Znanja, ki jih daje CPR: CPR zagotavlja poslovna znanja, ki so potrebna za
oblikovanje predlogov poslovnih odločitev, in znanja, potrebna za
oblikovanje najrazličnejših finančnih analiz. Izobraževanje je usmerjeno v
prakso, kar pomeni, da se znanja pridobivajo z obravnavo praktičnih primerov
in njihove povezave s teorijo. Uspeh je zagotovljen z izborom predavateljev,
ki so praktiki z ustreznimi strokovnimi in teoretičnimi znanji. Veliko od njih
je nosilcev najrazličnejših strokovnih certifikatov (pooblaščeni revizor,
pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, preizkušeni davčnik, certificirani
poslovodni računovodja itd.).
Poklici, kjer potrebujete znanja, ki jih daje CPR. Poklicna pričakovanja
nosilcev certifikata CPR so bogata. Izpostavljamo le najrazličnejše vodstvene
položaje v financah, računovodstvu in poslovodstvu poslovnih subjektov.
Kaj in zakaj? Certificiranje poslovnih znanj je po svetu že uveljavljeno.
Certifikati so jamstvo, da zna nosilec certifikata v praksi uresničiti pridobljena
znanja. Prav zaradi tega je poudarek izobraževanja na praksi. To
izobraževanje se izrazito razlikuje od izobraževanja na fakultetah, kjer je
poudarek na teoretičnem usposabljanju.
Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo je
začel jeseni 2010 usposabljanje za pridobitev Certifikata poslovodnega
računovodje - CPR.
Pridobljene sposobnosti: Nosilci certifikata CPR so usposobljeni za praktično
uporabo znanj s področja:
-
poznavanja in razumevanja podjetja,
poznavanja in razumevanja poslovnega procesa,
poznavanja in razumevanja poslovanja;
razumevanje profesionalnih dolžnosti izvajanja različnih nalog na
področju računovodstva in poslovnih financ;
220
-
sposobnost reševanja najzahtevnejših problemov na področju
poslovodnega računovodstva, poslovnih financ in poročanja;
sposobnost oblikovanja predlogov poslovnih odločitev;
sposobnost oblikovanja najrazličnejših poslovnih poročil;
sposobnost komuniciranja z odločevalnimi ravnmi v podjetju.
Kako poteka študij? Študij je kombinacija individualnega dela in pogovora o
obravnavanih vsebinah (kontaktne ure po programu). Vsebina predmetov je
na razpolago na Visoki šoli za računovodstvo. Celotna obremenitev slušatelja
je 450 ur, od tega 125 kontaktnih ur (ostalo je individualno delo slušatelja).
Na prvem srečanju se oblikuje podroben program študija. Nadaljnja kontaktna
srečanja so namenjena razpravi v zvezi s študijem, obravnavi praktičnih nalog
in reševanju problemov.
Program se od novembra do junija v prostorih Visoke šole za računovodstvo v
Stegnah 21 c, Ljubljana. Lahko priključite le pri posameznih predmetih
(pridobite delne certifikate). Delni certifikat predstavlja potrdilo o znanju
vsebine predmeta, na katerega se nanaša.
Pogoj za pridobitev certifikata CPR so pridobljeni delni certifikati iz vseh
predmetov programa CPR.
221
REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH
RAČUNOVODIJ (CPR)
V register certificiranih poslovodnih računovodij pri Inštitutu za poslovodno
računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo so bili ob izdaji te revije
vpisani:
Naziv, ime in priimek
Naziv, ime in priimek
1.
doc.dr. Živko Bergant
12.
Mag. Bernarda Grahek Ličer
2.
doc.dr. Branko Mayr
13.
Terezija Kvas
3.
mag. Darinka Kamenšek
14.
prof.dr. Bojan Tičar
4.
mag. Dejan Petkovič
15.
Irena Viher
5.
mag. Nataša Pustotnik
16.
Klavdija Urek
6.
mag. Vladimir Bukvič
17.
Olga Strmole
7.
prof.dr. Marko Hočevar
18.
Matjaž Logar
8.
prof.dr. Gordana Ivankovič
19.
Mirko Jenko
9.
prof.dr. Franko Milost
20.
Miha Janša
10.
Vili Perner
21
Bojan Klem
11.
Gregor Jus
222
CERTIFICIRANI POSLOVODNI RAČUNOVODJA
(CIMA)
Skupaj z londonskim inštitutom za poslovodno računovodstvo (CIMA)
omogočamo pridobitev svetovno enega najuglednejših certifikatov, to je
certifikat certificiranega poslovodnega
računovodje
(CIMA).
Izobraževanje
poteka v angleškem jeziku. Omogočeno je
tudi individualno usposabljanje za izpit.
Gonilna sila pridobitve CIMA v Sloveniji je Ben Marr, MBA (Edin), (CIMA
trained). Benovo predstavitev CIMA prikazujemo v izvirniku.
Njegove besede so:
ESSENTIAL COMPANY FINANCE: A WORLD IN EVOLUTION
The need for “finance transformation” within companies has been recognized
for over a decade. This is a journey toward a situation where the efficiency of
finance operations has been maximized, management information is insightful
and actionable and finance is seen less as a necessary overhead and more as
an important management discipline that enables value creation.
The recession has intensified companies’ critical examination of their finance
functions in recent years to determine how best to align them with changing
business needs. Technological improvements in communications means that
commodity finance transactions, such as invoicing, payroll, historical
reporting, can be outsourced to specialist service providers, whether in Iceland
or India. For those who want to remain pivotal within their company’s finance
function in this global finance evolution, a classic finance qualification may
no longer be enough.
When everyday accountancy queries can now be effectively outsourced and
are increasingly, globally, becoming so, finance positions are increasingly
reserved for finance staff who provide a great deal more than in a traditional
finance function.
Finance departments must increasingly operate as “business partners”, adding
significant value by improving the quality of decisions and ensuring that the
chosen business option delivers the highest financial value at an acceptable
level of risk. This is not about delivering highly technical or complicated
223
analysis but more a matter of supporting business decisions with the right
analysis, insights and judgements so that better decisions are made.
Driving the evolution of the finance business partner is the global
phenomenon of management accounting. For those outside the accounting
profession, it is common to refer to finance staff as if they were all one type.
A distinction has to be made here between the classic model of financial
accounting and the evolutionary animal, the management accountant.
Louise Ross, former Senior Auditor at the National Audit Office UK and
CIMA technical specialist, explains: “The difference between them is one of
emphasis. Financial accountants prepare information ultimately for external
reporting purposes, to record transactions which have taken place and report
the financial performance of the organisation. Consistency of the financial
statements is vitally important, so there is a regime of standards which govern
how transactions are recorded and financial reports are produced. Financial
accountants are expected to master these standards and justify occasional
deviations from a reporting standard in order to present a truer and fairer
account.
“Management accountants, on the other hand, prepare information to support
management decisions. They have to be skilled in understanding manager’s
needs and providing data on which managers can make decisions.
Management accountants have to be future orientated: which means that they
have to be comfortable handling uncertain, qualitative or probabilistic
information, not merely historic numerical data.
Overall, the top tools most likely to be introduced were:
Balanced scorecard
Customer profitability analysis
Rolling forecasts
Activity based management
Environmental
management
accounting
Product/service
profitability
analysis
Activity based costing
Post-completion audits
Business process re-engineering
CIMA strategic scorecard
They have to use their professional judgment about which measurement or
evaluation techniques to use according to the decision being made. The
responsibility for the best possible management information available to the
company becomes exactly the responsibility of the management accountant.”
Speaking in the Slovenian context, Dr. Branko Mayr, senior Slovenian auditor
at ABC Revizija and Dean of the Visoka Sola za Racunovodstvo in Ljubljana,
224
explains: “In Slovenia to date, the focus has been for preparing students
interested in finance for the profession of financial accountant. The highly
regarded Slovenian xxx syllabus mirrors the American CPA in many respects
and is an excellent grounding for financial reporting. What we are seeing,
however, is an extraordinary demand from leading Slovenian and
international companies for a new type of finance animal within the finance
department, one who is expected to master financial reporting but additionally
to move far beyond the scope of the financial accountant’s role.
“The term commonly used in industry is “business partner” – a finance person
who provides the necessary financial analysis which allows management to
accurately predict the company’s future. The finance business partner is by no
means a financial astrologer. She is the equivalent of a trusted and innovative
scientist, predicting outcomes based on sound testing of empirical financial
data.”
In teaching the traditional Slovenian accounting syllabus, the focus is heavily
on financial reporting standards. What governs the syllabus for management
accounting in the absence of management accounting standards? The answer
is best practice. In addition to understanding standards, the management
accountant acquires a variety of tools and techniques which they learn about
during their professional qualification and subsequent continuing professional
development.
Mayr & Marr, d.o.o. is actively pioneering the qualification offered by the
Chartered Institute of Management Accountants. Said Managing Director of
Mayr & Marr Ben Marr, “We found that study after study on management
practices and organisational performance show that companies which used
widely accepted management techniques that feature on the CIMA syllabus
and in part in the curricula of the good business schools do consistently
outperform their competitors. These studies invariably conclude that better
management practices (the right techniques, properly implemented) were
significantly associated with higher productivity, profitability, rate of sales
growth and survival rates. Rather than just studying how an organization has
performed in the past, students of the CIMA management accountancy
programme are geared to analyzing performance, assessing business
possibilities, grasping opportunities and shaping the future.
“Staff qualified as management accountants, with their business focused
skills, have much to offer a company. Besides adding value to the business
finance staff will also benefit from performing broader roles that offer them
225
more professional satisfaction and an opportunity to apply their skills on a
wider business canvas. Shell, CISCO, Tesco, BPO, Deloitte Consulting form
just a few examples of global companies currently partnered with CIMA to
train their staff.”
Mayr & Marr expect a healthy interest in this new offering on the Slovenian
scene. “Slovenian finance is quick to adapt to global business demands. There
has been a global explosion of interest in CIMA from persons already in
industry finance positions, who may already hold other accounting
qualifications or MBAs. There is also strong demand worldwide from high
achieving finance or business students interested in a career in business
finance or management. We expect this trend to continue in Slovenia.”
INFORMACIJE O IZOBRAŽEVANJU ZA NAZIV CIMA
Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali
pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960.
226
CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB
Vodilna
svetovna
izobraževalna
organizacija na različnih strokovnih
področjih računovodenja je našemu
Inštitutu
podelila
akreditacijo
za
usposabljanje za pridobitev certifikata
IAB:
Informacije o vpisu www.vsr.si ali
pokličite na telefonsko številko 05 90 90
960.
INFORMACIJE O IZOBRAŽEVANJU ZA
NAZIVE IAB
Za podrobnejše informacije kontaktirajte z
referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite
na telefonsko številko 05 90 90 960.
Certifikati in diplome IAB, ki jih lahko pridobite v Sloveniji
IAB Level 1 CERTIFIKAT
Certifikat 1. Stopnje iz knjigovodstva (Certificate Boook-keeping)
IAB Level 2 – CERTIFIKAT
certifikat 2. stopnje iz knjigovodstva (Certificate in Book – keeping)
IAB Level 3 DIPLOMA
diploma 3. stopnje iz zahtevnih področij finančnega računovodstva in knjigovodstva
(Diploma in Acc. & Adv. Book – keeping )
IAB Level 4 - DIPLOMA
diploma 4. stopnje iz računovodenja v skladu z Mednarodnimi računovodskimi
standardi (Diploma in Accounting to International Standards )
IAB Level 3 – DIPLOMA
diploma 3. stopnje iz stroškovnega in poslovodnega računovodstva (Diploma in
Cost & Management Accounting )
IAB Level 3 - CERTIFIKAT
certifikat 3. stopnje iz financ za nefinančnike (Certificate in Finance for nonFinancial Managers)
IAB JE MEDNARODNO PRIZNAN CERTIFIKAT!
227
STROKOVNI SEMINARJI
Na Inštitutu za poslovodno računovodstvo pripravljamo različne strokovne
seminarje, krajše strokovne šole in delavnice s področja računovodstva,
davkov, financ in aktualnih vsebin. Vrhunsko kakovost izvedbe in
predavateljev dokazujejo izvedbe naših seminarjev pri različnih izvajalcih
izobraževalne dejavnosti (Contall Nova Gorica, GV Planet, Združenje
delodajalcev Slovenije, Educa Nova Gorica, Nebra Ljubljana, Ambicij in
drugi).
Koledar strokovnih seminarjev je objavljen na spletni strani
www.poslovodno-racunovodstvo.si, kjer si lahko preberete tudi podrobnejše
vsebine seminarjev.
Po vaši želji izvedemo dogovorjene oblike izobraževanja v vašem podjetju.
Vsebina teh srečanj je prilagojena vašim potrebam. Vsebine programov, ki jih
izvajamo, so povzete iz programov CIMA, CPR, IAB in VŠR.
Popusti na kotizacijo:
-
za člane Inštituta za poslovodno računovodstvo: 30% popusta
za študente Visoke šole za računovodstvo: 30% popusta
Člani Zbornice računovodskih servisov 10% popusta
Imetniki kartice Mozaik Podjetnih (OZS) 10% popusta
Člani Zavoda za izobraževanje delavcev (ZID) 20% popust
za vsako naslednjo prijavo iz istega podjetja upoštevamo 10% popust
SVETOVANJA
Inštitut za poslovodno računovodstvo izvaja s svojimi sodelavci različna
strokovna svetovanja. Cena svetovanja je odvisna od zahtevnosti in ocene
potrebnega časa. Na podlagi vaših potreb oblikujemo ponudbo, v kateri
določimo predmet, roke, izvajalce in ceno storitve.
Svetovalna področja in nosilci svetovalne dejavnosti znotraj njih so:
Svetovalno
področje:
kontroling,
analiza,
vrednotenje,
organizacija
poslovanja
knjigovodstvo in
revizija
Nosilec svetovalne dejavnosti:
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni
ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor,
certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni
izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR;
Dr. Živko Bergant, pooblaščeni revizor, preizkušeni
poslovni finančnik, veščak Zveze ekonomistov
Slovenije, certificirani poslovodni računovodja, docent
na VŠR;
Irena Viher, univ.dipl.oec., pooblaščena ocenjevalka
vrednosti podjetij, predavateljica na VŠR.
Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka,
državna notranja revizorka, certificirana poslovodna
računovodkinja, višja predavateljica na VŠR;
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni
ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor,
certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni
izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR;
gospodarsko
pravo
Dr. Vida Mayr, odvetnica specialistka gospodarskega
prava, višja predavateljica na VŠR.
davki
Mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec, certificirani
poslovodni računovodja, višji predavatelj na VŠR.
delovno pravo
Zdenka Pavlovič, odvetnica
Poleg navedenega svetovanja partnerska podjetja za IPR nudijo posamezne
storitve, razvidne iz spletnih strani družb.
229
ZALOŽBA IPR
Založniška dejavnost IPR je usmerjena v strokovno literaturo s področja
delovanja Inštituta. Kakovost edicij Inštituta zagotavlja založniška politika, ki
jo vodi uredniški svet. Vse izdaje so strokovno recenzirane. S tem je
zagotovljena visoka kakovost edicij IPR.
Izdane edicije so najboljša podlaga za osvojitev znanj, ki jih nudijo diplome
VŠR in certifikati IPR-ja.
Novo na spletni strani www.poslovodno-racunovodstvo.si:
Dr. Živko Bergant
Pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni finančnik,
veščak Zveze ekonomistov Slovenije, certificirani
poslovodni računovodja, docent na VŠR Je tudi avtor
knjig:
Analiza poslovanja od teorije do Plačilna sposobnost in kapitalska
prakse (računovodski in finančni ustreznost podjetja (računovodska
vidiki)
analiza)
Organiziranje
računovodstva
povezavi s finančno funkcijo
v Osnove analize poslovanja
230
Mag. Dejan Petkovič
mag Dejan Petkovič, davčni svetovalec, Abeceda Svetovanje
d.o.o. in Inštitut za poslovodno računovodstvo (IPR), član
upravnega odbora Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije in
avtor knjige
Obdavčitev podjetij
Dr. Branko Mayr
pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti
podjetij, državni notranji revizor, certificiran poslovodni
računovodja, stalni sodni izvedenec za ekonomska
področja, docent na VŠR In avtor knjig:
Uvod
računovodstvo,
ponatis.
v Stroškovno
5 računovodstvo
Finančno računovodstvo
231
Dr. Branko Mayr in
Mag. Darinka Kamenšek
NAPOVEDUJETA DVE NOVI
KNJIGI
RAČUNOVODSTVO Celovit prikaz računovodskih vsebin s področja
finančnega računovodstva, stroškovnega računovodstva in poslovodnega
računovodstva. V knjigi bo zajeto: Podjetje in njegov pojem, ekonomske
kategorije, kot jih obravnava finančno računovodstvo (opredelitev iz Slovenskih
računovodskih standardov in Mednarodnih standardov računovodskega
poročanja), stroški, odhodki, prihodki itd. kot podlaga stroškovnega
računovodstva, oblikovanje poslovnih odločitev (metode in tehnike kot jih
obravnava poslovodno računovodstvo), osnovna pravila financiranja poslovanja
(statični in dinamični princip), koliko je vredno podjetje (metode in tehnike),
analitična orodja in njihova uporaba pri odločanju (temeljna in tehnična analiza),
knjiženje in tehnike knjigovodenja, računovodska poročila za zunanje in notranje
uporabnike.
Sestavina prikazov je strokovna obravnava in praktični
primeri.Priloga knjige je CD, na katerem so vaje in njihove rešitve ter
pripomočki s pomočjo katerih se izračunavajo (različne metode amortiziranja
osnovnih sredstev, vrednotenja zalog, analitični pripomočki za izračunavanje
najrazličnejših kazalnikov, orodje za analiziranje poslovanja podjetja, orodje za
oceno bonitetnega položaja podjetja, orodja za izračunavanje podlag za
oblikovanje poslovnih odločitev itd. Predviden obseg knjige je okoli 1000 strani.
BILANCA
KOT
PODLAGA
OBLIKOVANJA
POSLOVNIH
ODLOČITEV (BRANJE BILANCE ZA NEEKONOMISTE) Knjiga je
namenjena tistim, ki se ne srečujejo vsak dan z bilancami in računovodskimi
vsebinami. V knjigi avtorja, ki imata bogate izkušnje pri prenosu znanj
računovodstva in poslovnih financ na neračunovodje, obravnavata
najpomembnejše ekonomske kategorije računovodskih poročil (bilanc). Prikaz je
poenostavljen, prilagojen pravnikom, tehničnim kadrom, zdravnikom,
direktorjem in drugim, ki se pri svojem delu srečujejo z bilancami. Izhaja iz
Mayrjeve opredelitve bilance, ki je »laž, velika laž, bilanca«. V knjigi so
utemeljene te trditve in tveganja, ki jim je izpostavljen uporabnik bilance.
Odločevalci v podjetjih sprejemajo vrsto poslovnih odločitev, ki temeljijo na
bilancah. Odločajo ali lahko nekemu podjetju prodajo na odloženo plačilo
(tveganje je, da ne dobijo plačano), ali smejo pri nekom naročiti blago, material
ali storitev z rokom dobave v prihodnosti (tveganje je, da naročenega ne bodo
prejeli) ali odločitev o nakupu nekega podjetja, delnice (pomembna je
donosnost). V knjigi bo bralec našel pripomočke, ki mu pomagajo oblikovati
odgovore na postavljena vprašanja. Priložen je CD, na katerem so uporabni
pripomočki za branje bilanc, …
232
CENIK KNJIG
Naslov dela
Uvod v računovodstvo
Osnovno analize poslovanja
Obdavčitev podjetij
Organiziranje računovodstva
Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja
(računovodska analiza)
Analiza poslovanja od teorije do prakse
(računovodski in
finančni vidik)
Stroškovno računovodstvo s temelji oblikovanja odločitev –
elektroska izdaja
Finančno računovodstvo – elektroska izdaja
Cena z DDV v
€
40
35
40
50
45
35
Cena na CD-ju
15 €
Cena na CD-ju
20 €
Knjige v prednaročilu
Računovodstvo (v pripravi)
Bilanca kot podlaga za oblikovanje poslovnih odločitev (v
pripravi)
50
35
POPUSTI:
Člani IPR in Študenti visoke šole za računovodstvo
Člani Zbornice računovodskih servisov
KNJIGE V PREDPRODAJI
Za prednaročila za člane IPR in študente
Za vse druge
Cena z DDV v €
20 %
10 %
25 %
15 %
Knjige lahko naročite preko elekronskega obrazca na spletni strani www.poslovodnoracunovodstvo.si.
Postanite člani IPR!
- Prejemal bom izvod revije Poslovno računovodstvo.
- Uveljavljal bom ugodnosti pri nakupu strokovnih publikacij Inštituta.
- Uveljavljal bom ugodnosti pri obisku predavanj, šol in delavnic, ki jih
organizira Inštitut.
Prijavnica na www.poslovodno-racunovodstvo.si
233
Navodila piscem prispevkov
Instruction for authors
1. Prispevke pošljite v elektronski obliki (Word for
Windows) na naslov info@vsr.si
2. Tehnični napotki:
na začetku vsakega prispevka mora biti
zapisano ime in priimek avtorja, naslov prispevka,
akademski in strokovni naziv avtorja, naziv
njegovega delovnega mesta, naziv pravne osebe,
pri kateri avtor dela, in njegov domači
naslov;obseg prispevka je omejen na eno avtorsko
polo. Uporabi se Times New Roman, 10pt,
Obojestransko, Razmik vrstic: Enojno, Presledek
Pred: Samodejno, Po: Samodejno, Obravnava
osamljenih vrstic, velikost strani je B5. Naslovi se
začno z– nivojem 2. Prispevku je obvezno dodati
povzetek v slovenskem in tujem jeziku ter ključne
besede v slovenskem in tujem jeziku. Seznam
literature je urejen po abecednem redu priimkov
avtorjev (če avtorja ni, se upošteva naslov dela) –
citiranje po standardu APA (vzorec lahko dobite
po e-pošti).
Pisec je odgovoren za svoje navedbe in vse
morebitne kršitve avtorskih pravic.
Krajšave (izjema: str.) v besedilu niso
dovoljene.
Uporaba narekovajev: dvojni narekovaji za
dobesedne navedke, enojni narekovaji (') za
različne poudarke.
Pri zapisu datumov je treba izpisovati mesec
(4. april 1983)
3. Prispevki, uvrščeni v poglavje EMPIRIČNE
RAZISKAVE, IN PRISPEVKI K RAZVOJU
POSLOVODNEGA RAČUNOVODSTVA se
strokovno recenzirajo. Uporablja se anonimni
recenzentski postopek (brez navajanja recenzenta
in institucije). Strokovne prispevke pregledujeta
dva recenzorja. Recenzent lahko brez avtorjevega
dovoljenja prispevek dopolni terminološko in
stilistično. Vsebinske spremembe mora odobriti
avtor. Pisec mora upoštevati recenzentove
pripombe, preden ponovno odda besedilo.
4. Z besedilom je treba poslati tudi službeni ali
zasebni naslov, telefonsko številko, elektronski
naslov, številko transakcijske računa, naziv in
naslov banke, davčno številko in EMŠO.
5. Prispevki se ne vračajo.
1.
The articles have to be sent in electronic form
(Word for Windows) to info@vsr.si
2. Technical guidance:
each article should begin with the name and
surname of the author, article title, academic and
professional title of the author, title of their post,
name of their employer (legal subject), and their
home address;size of the article is limited to 16
typewritten double-spaced pages. Times New
Roman, 10 pt, Double-sided, Line-spacing: Single,
Space before: automatic, after: automatic, Orphan
lines control, Paper size: B5. Titles start with level
2. The article should be accompanied by the
abstract in Slovene and foreign language; as well
as with the keywords in Slovene and foreign
language. Reference list is sorted by alphabetical
order of author surnames (if author is missing, only
the work title is used) with APA standard
citations (sample can be obtained via e-mail).
authors are responsible for their citations and
all possible violations of copyrights.
abbreviations (except: p.) in text are not
allowed.
use of quotations: double quotation marks
for quotes, single quotation marks (') for
various emphases.
date should include written month (e.g.
April 4, 1983)
3. Contributions, placed in the EMPIRICAL
RESEARCHES, AND CONTRIBUTIONS
TO
THE
DEVELOPMENT
OF
OPERATIONAL ACCOUNTING chapter, are
peer reviewed. Anonymous review procedure is
used (without indication of the reviewer and
institution). Papers are reviewed by two reviewers.
The reviewer can terminologically and stylistically
complete the article without the consent of the
author. However, the content changes must be
approved by the author. Author has to consider
reviewer's comments before resubmitting the text.
4. Article should be accompanied by work and
private address, phone number, e-mail, bank
account number, bank name and address, fiscal
number and social security number.
5. Articles are not refundable
PR
Poslovodno računovodstvo / Management Accounting
ISSN 1855 – 4032 • UDK 657