Priročnik za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja
e šč 12 di 20 so ir oč in nik sk za la dn rev os izij e ti po ra sl ču ov no an vo ja ds ki s pr h ed izk pi az si ov o k ns ču ra Pr o k ps ro Ev SL |2 Pregled PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI PREGLED DELI PRIROČNIKA ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI PODROBNO KAZALO UVOD DEL 1 - SPLOŠNO DEL 2 - ZANESLJIVOST RAČUNOVODSKIH IZKAZOV (REVIZIJA RAČUNOVODSKIH IZKAZOV) DEL 3 - SKLADNOST Z VELJAVNIMI ZAKONI IN DRUGIMI PREDPISI (REVIZIJA SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI) GLOSAR IN KRATICE Za dodatne informacije se obrnite na: Kontakt European Court of Auditors - CEAD Chamber Audit Methodology and Support Unit E-naslov: AMS ECA-CONTACT/Eca ali ams.contact@eca.europa.eu Razmnoževanje in razširjanje tega priročnika je dovoljeno brez posebnega dovoljenja Evropskega računskega sodišča. FCAM – Pregled |3 Podrobno kazalo PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI PODROBNO KAZALO UVOD Namen in težišče priročnika Struktura revizijske metodologije Sodišča Struktura priročnika za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi DEL 1 - SPLOŠNO Oddelek 1: Okvir 1.1 Opredelitev posla dajanja zagotovil 1.2 Za kaj se priročnik uporablja? 1.3 Kaj mora Sodišče revidirati? 1.4 Katera revizijska poročila in mnenja je treba pripraviti? 1.5 Zakonska pravica Sodišča do dostopa 1.6 Strokovne obveznosti Sodišča v zvezi z revizijami računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.7 Vrste in cilji revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.8 Revizijske trditve 1.9 Pregled procesa pri revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.10 Dokumentiranje revizijskega dela 1.10.1 1.10.2 1.10.3 1.10.4 Pravočasna priprava revizijske dokumentacije Dokumentacija o opravljenih revizijskih postopkih in o pridobljenih revizijskih dokazih Sestavljanje revizijskih spisov Spremembe revizijske dokumentacije 1.11 Obvladovanje kakovosti 1.11.1 Opredelitev obvladovanja kakovosti 1.11.2 Elementi sistema obvladovanja kakovosti Oddelek 2: Načrtovanje 2.1 Pregled načrtovanja 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 Programiranje kot začetek revizijske naloge Kaj je mišljeno z načrtovanjem revizije Pomembnost in vrsta načrtovanja Koraki v fazi načrtovanja 2.2 Določanje pomembnosti 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6 Uvod in opredelitev Osredotočenost na uporabnike informacij Razlogi za opredelitev pomembnosti Kdaj je treba razmisliti o pomembnosti Kvantitativni in kvalitativni vidiki Dokumentiranje pomembnosti FCAM – Podrobno kazalo |4 Podrobno kazalo 2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z modelom zagotovil Sodišča 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 Revizijsko tveganje in postopki ocenjevanja tveganj Spoznavanje organizacije in njenega okolja Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju Notranje kontroliranje organizacije Spoznavanje notranjega kontroliranja organizacije 2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.4.1 Kaj so revizijski dokazi? 2.4.2 Zadostnost revizijskih dokazov 2.4.3 Ustreznost revizijskih dokazov 2.4.4 Zanesljivost revizijskih dokazov 2.4.5 Podkrepitev ali triangulacija revizijskih dokazov 2.4.6 Viri revizijskih dokazov 2.4.7 Vrste revizijskih dokazov 2.4.8 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov 2.4.9 Dostop do revizijskih dokazov 2.4.10 Zaupnost revizijskih dokazov 2.4.11 Dokumentiranje revizijskih dokazov 2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.5.6 Elementi, ki jih je treba upoštevati pri načrtovanju revizijskih postopkov Vsebina revizijskega postopka Kako se načrtujejo revizijski postopki Načrtovanje preizkusov kontrol – vrsta, čas in obseg Načrtovanje postopkov preizkušanja podatkov – vrsta, čas in obseg Revizijsko vzorčenje in drugi načini izbiranja postavk za preizkušanje 2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa 2.6.1 2.6.2 2.6.3 2.6.4 Revizijski memorandum (APM) Revizijski program Spremembe načrtovanih odločitev med revizijo Dokumentacija Oddelek 3: Preučevanje 3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov 3.2.1. 3.2.2 3.2.3 3.2.4 Revizijski postopki za pridobivanje revizijskih dokazov Izvajanje preizkusov kontrol Izvajanje postopkov preizkušanja podatkov – preizkusi podrobnosti Dokumentiranje rezultatov revizijskih preizkusov 3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4. Narava in vzroki napak na splošno Projiciranje in vrednotenje rezultatov vzorca na splošno Preizkusi kontrol – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov Podatkovni preizkusi podrobnosti – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov 3.4 Analitični postopki 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 Opredelitev analitičnih postopkov Proces uporabe analitičnih postopkov Kdaj se uporabljajo analitični postopki Analitični postopki kot postopki preizkušanja podatkov v fazi preučevanja Analitični postopki med skupnim pregledom na koncu revizije 3.5 Pisne predstavitve 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4 Uvod Pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev 3.6 Uporaba dela drugih 3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.6.4 Uvod Uporaba dela drugega revizorja Upoštevanje funkcije notranje revizije Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka 3.7 Drugi revizijski postopki 3.7.1 Povezane strani 3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev FCAM – Podrobno kazalo |5 Podrobno kazalo Oddelek 4: Poročanje 4.1 Pregled poročanja 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.1.5 Uvod Vrste revizijskih poročil Značilnosti dobrih revizijskih poročil Uporabniki poročil Sodišča Imenovanje tretjih strani v poročilih Sodišča 4.2 Izjava o zanesljivosti, ki jo izda Sodišče – oblikovanje mnenja 4.3 Neprilagojeno mnenje 4.3.1 Kdaj je primerno izreči neprilagojeno mnenje? 4.3.2 Oblika neprilagojenega mnenja o zanesljivosti računovodskih izkazov 4.3.3 Oblika neprilagojenega mnenja o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij 4.4 Prilagojeno mnenje 4.4.1 Opredelitev prilagojenega mnenja in kdaj ga je ustrezno uporabiti 4.4.2 Opis treh vrst prilagojenega mnenja 4.4.3 Značilnosti in posledice nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov 4.4.4 Opredelitev vseobsegajočih učinkov 4.4.5 Odstavek o osnovi za prilagoditev 4.4.6 Oblika odstavka o osnovi za prilagoditev 4.4.7 Posledične spremembe opisa revizorjeve odgovornosti 4.4.8 Obveščanje pristojnih za upravljanje 4.4.9 Zgledi izjav o zanesljivosti s prilagojenim mnenjem 4.4.10 Brez delnih mnenj 4.5 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.5.1 Odstavek o poudarjeni zadevi 4.5.2 Druge zadeve v poročilu revizorja 4.5.3 Zgledi izjav o zanesljivosti z odstavki o drugih zadevah 4.6 Razmisleki pri sumu goljufije Dodatek I - Dejavniki tveganja pri delovanju Dodatek II - Podrobnosti v zvezi s komponentami notranje kontrole Dodatek III - Izjava o zanesljivosti za leto 2010, ki jo je izdalo Sodišče Dodatek IV - Vseobsegajoči učinki kot osnova za določanje vrste prilagoditve revizijskih mnenj DAS, ki jih pripravi Sodišče DEL 2 - ZANESLJIVOST RAČUNOVODSKIH IZKAZOV (REVIZIJA RAČUNOVODSKIH IZKAZOV) Oddelek 1 - Okvir 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 Računovodski izkazi, ki jih je treba revidirati Opredelitev zanesljivosti Primeren okvir računovodskega poročanja Profesionalno ravnanje Splošni cilj revidiranja zanesljivosti računovodskih izkazov 1.6.1 Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati 1.6 Revizijske trditve v zvezi z zanesljivostjo Oddelek 2 - Načrtovanje 2.1 Načrtovanje - pregled 2.1.1 Osnova za revizorjev pristop k reviziji zanesljivosti 2.2 Določanje pomembnosti 2.2.1 Ravni pomembnosti 2.2.2. Pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti v zvezi z zanesljivostjo 2.2.3. Pomembne postavke v računovodskih izkazih FCAM – Podrobno kazalo |6 Podrobno kazalo 2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 Revizijsko tveganje Spoznavanje poslovanja organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju Notranje kontroliranje organizacije Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri kontroliranju Primeri tveganj napačnih navedb 2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.4.1 Razmerje med letnimi računovodskimi izkazi, revizijskimi dokazi in revizijskim poročilom 2.4.2 Viri revizijskih dokazov 2.4.3 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov 2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 Povezovanje ocenjenega tveganja pomembno napačne navedbe z revizijskimi postopki Načrtovanje preizkusov kontroliranja Načrtovanje analitičnih postopkov kot postopkov preizkušanja podatkov Načrtovanje preizkusov podrobnosti Revizijsko vzorčenje 2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa 2.6.1 Revizijski memorandum Oddelek 3 - Preučevanje 3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti 3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti 3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6 Opredelitev napačnih navedb in njihovih možnih vzrokov Vrste napačnih navedb Učinek napačnih navedb na revizijski pristop Sporočanje in popravljanje napačnih navedb Vrednotenje učinka nepopravljenih napačnih navedb Vrednotenje računovodskih izkazov kot celote 3.4 Izvajanje analitičnih postopkov preizkušanja podatkov 3.5 Pisne predstavitve 3.5.1 Potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti 3.5.2 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah 3.5.3 Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev 3.6 Uporaba dela drugih 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka 3.7 Drugi revizijski postopki 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.7.4 Računovodske ocene Kasnejši dogodki Zunanje potrditve Povezane strani 3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev Oddelek 4 - Poročanje 4.1 Pregled poročanja 4.2 Vsebina izjave o zanesljivosti 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.2.8 4.2.9 Uvod Vsebina izjave o zanesljivosti Vrste mnenj Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o letnih računovodskih izkazih Kvalitativni vidiki računovodskih usmeritev subjekta Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja Poštena predstavitev Zgledi Dodatne in druge informacije FCAM – Podrobno kazalo |7 Podrobno kazalo 4.3 Prilagojena mnenja 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 Vrsta pomembno napačne navedbe Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev Prepoved izrekanja delnih mnenj Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno 4.4 Odstavki o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.4.1 Značilnosti odstavka o poudarjeni zadevi 4.4.2 Oblika in umestitev odstavka o poudarjeni zadevi 4.5 Primerjalne informacije 4.5.1 Uvod 4.5.2 Revizijski postopki 4.5.3 Revizijsko poročanje Dodatek I - Revizije zanesljivosti, ki jih izvaja Sodišče Dodatek II - Primer predstavitvene listine v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov (začasni letni računovodski izkazi za leto 2010) DEL 3 - SKLADNOST POSLOVANJA Z VELJAVNIMI ZAKONI IN PREDPISI (REVIZIJA SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI) Oddelek 1: Okvir 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 Opredelitev in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi Pravne obveze Sodišča za izvajanje revizij skladnosti poslovanja s predpisi Uporaba mednarodnih standardov revidiranja (MSR) za revizije skladnosti poslovanja s predpisi Smotri in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi Revizije zakonitosti in pravilnosti 1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4 Opredelitev z izkazi povezanih transakcij Pojem zakonitosti in pravilnosti Dvojna pravna podlaga in proračunska obveznost Splošni in posebni cilji revizije zakonitosti in pravilnosti Oddelek 2: Načrtovanje 2.1 Načrtovanje - pregled 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 Narava odhodkov Evropske unije in njene posledice za revizijo Osnova revizorjevega pristopa k reviziji skladnosti Merila za revizijo skladnosti Pogoji za posle revizije skladnosti 2.2 Določanje pomembnosti 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 Pomembnost v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in predpisi Pomembnost po kvantiteti Pomembnost po kvaliteti Pomembnost v kontekstu neuspešnosti sistemov 2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja revidiranca in njegovega okolja 2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki za oceno tveganj v zvezi s pomembno neskladnostjo 2.3.2 Spoznavanje zakonov in predpisov organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju 2.3.3 Notranje kontroliranje skladnosti z veljavnimi zakoni in predpisi v organizaciji 2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.4.1 Uvod 2.4.2 Viri revizijskih dokazov 2.4.3 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov 2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 Presoje pri načrtovanju revizijskih postopkov za skladnost Preizkusi kontrol Postopki preizkušanja podatkov Revizijsko vzorčenje g 2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa FCAM – Podrobno kazalo |8 Podrobno kazalo Oddelek 3: Preučevanje 3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti 3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti 3.3 Revizijsko preučevanje – vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol in preizkusov podrobnosti – skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi 3.3.1 Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol 3.3.2 Vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti 3.4 Analitični postopki 3.5 Pisne predstavitve 3.5.1 Uvod 3.5.2 Potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti 3.5.3 Specifične pisne predstavitve glede posebnih uradnih trditev 3.6 Uporaba dela drugih 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka 3.7 Drugi revizijski postopki 3.7.1 Kasnejši dogodki 3.7.2 Povezane strani 3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev Oddelek 4: Poročanje 4.1 Pregled poročanja 4.2 Izjava o zanesljivosti – oblikovanje revizijskega mnenja 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 Uvod Zahteve Vrste mnenj Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o zakonitosti in pravilnosti Kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo Veljavni pravni in regulativni okvir Zgledi 4.3 Prilagojena mnenja 4.3.1 Značilnosti primerov pomembne neskladnosti 4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev 4.3.3 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno 4.4 4.5 4.6 4.7 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah Informacije v podkrepitev izjave o zanesljivosti Specifične ocene v okviru izjave o zanesljivosti Posebna poročila o revizijah skladnosti poslovanja s predpisi 4.7.1. Uvod 4.7.2 Oblika in vsebina posebnih revizijskih poročil Dodatek I - Ocena delovanja nadzornih in kontrolnih sistemov GLOSAR IN KRATICE Glosar Kratice FCAM – Podrobno kazalo |9 Uvod [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Podrobno kazalo Uvod 1 - Splošno 2 - Zanesljivost računovodskih izkazov 3 - Skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Glosar in kratice UVOD KAZALO Namen in težišče priročnika Struktura revizijske metodologije Sodišča Struktura priročnika za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi FCAM – Uvod | 10 Uvod [Nazaj na podrobno kazalo] NAMEN IN TEŽIŠČE PRIROČNIKA Namen Priročnik je bil pripravljen kot pomoč revizorjem Evropskega računskega sodišča za izvajanje visokokakovstnih revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi. Opredeljuje načela, s katerimi Sodišče utemeljuje svoj pristop k tem revizijam, in postopke, ki jih je treba uporabiti. Težišče Cilj priročnika je pomagati revizorjem, da bodo revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi izvajali gospodarno, učinkovito in uspešno, zato je težišče priročnika na: • pristopu na podlagi tveganja, pri katerem je revizijska dejavnost osredotočena na področja revizorjeve izpostavljenosti tveganju, da ne bo prišel do ustreznega zaključka. Tveganje se ponovno preuči, ko se med revizijo pridobijo dodatne informacije; • uporaba zdrave presoje na podlagi strokovnih standardov. STRUKTURA REVIZIJSKE METODOLOGIJE SODIŠČA Priročnik za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi MSR ISSAI opredeljuje (MSR načela iz mednarodnih standardov revidiranja 1 ) ki jih je pripravila Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC), in iz standardov Mednarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucij (INTOSAI), zlasti smernic za revizije računovodskih 2 izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi (ISSAI ), pomembna za revizije Sodišča, ter daje navodila, kako jih je treba uporabljati pri revizijah za DAS ter drugih revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi. Dopolnjen je s praktičnimi napotki, kot so kontrolni seznami, navodila in podrobne metode, ter z elektronskim sistemom Sodišča za podporo reviziji. V priročniku ni navedeno celotno besedilo standardov, temveč samo najpomembnejši elementi tistih standardov, ki jih mora revizor/bralec po potrebi v celoti upoštevati. Podobno revizijske politike in standardi Sodišča 3 določajo vrsto pomembnih načel uporabe za vse revizije Sodišča. Priročnik je torej treba brati skupaj z revizijskimi politikami in standardi Sodišča. 1 Izvlečki iz Priročnika Mednarodnih standardov obvladovanja kakovosti, revidiranja, preiskovanja, poslov dajanja drugih zagotovil in sorodnih storitev, ki ga je izdal Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil in objavila Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC) aprila 2010, se uporabljajo z dovoljenjem IFAC. 2 ISSAI: Mednarodni standardi za vrhovne revizijske institucije. 3 Sklep št. 26-2010 o odločitvi izvedbenih pravil Poslovnika Računskega sodišča v členu 76 določa: „Računsko sodišče sprejme svoje revizijske politike in standarde ter na podlagi njih podrobna pravila za načrtovanje, izvajanje in objavljanje svojega revizijskega dela.“ V členu 40(2)(b) pa je navedeno, da so direktorji in vodje enot odgovorni, da so revizijske naloge opravljene v skladu z revizijskimi politikami in standardi Računskega sodišča. FCAM – Uvod | 11 Uvod [Nazaj na podrobno kazalo] Revizijske politike in standardi Sodišča določajo: „Evropsko računsko sodišče (ERS) pri izpolnjevanju svojih dolžnosti in obveznosti v okviru pooblastil iz Pogodbe in finančne uredbe izvaja revizije v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in etičnima kodeksoma IFAC in INTOSAI, če so uporabni v kontekstu Evropske unije. Revizorji morajo spoštovati revizijske priročnike ERS in vse revizijske postopke, ki jih sprejme Sodišče.“ Izraz revizor se nanaša na različne pristojnosti v revizijskem procesu. STRUKTURA PRIROČNIKA ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Trije deli Priročnik je razdeljen v tri dele, ki opisujejo naslednja področja: - načela in postopke, ki se uporabljajo za vse revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče; - načela in postopke za revizije zanesljivosti računovodskih izkazov; - načela in postopke za revizije skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. Štirje oddelki Vsak del je sestavljen iz štirih oddelkov, razdeljenih na več poglavij. V oddelku 1 je določen okvir za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi v okolju Evropske unije. Oddelek 2 opisuje načrtovanje revizij, vključno z določanjem pomembnosti, opredeljevanjem področij ključnih tveganj na podlagi razumevanja subjekta in zasnovo ustreznega revizijskega preizkušanja, kar je osnova za učinkovito in uspešno revizijo. V oddelku 3 so opredeljene metodologije, ki se uporabljajo med fazo preučevanja, da se pridobijo zadostni, ustrezni in zanesljivi revizijski dokazi, kar naj bi pripeljalo do zaključkov o revizijskem cilju (ciljih). V oddelku 4 so opisana poročila, ki jih je treba pripraviti, in vrste mnenj, ki jih je mogoče izreči pri poročanju o revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvede Sodišče. Za obvezne elemente se v celem priročniku uporabljajo stavki z glagolom morati. Bralcem priporočamo, naj si o tistih vidikih revizij, za katero iščejo napotke, najprej preberejo ustrezna poglavja v splošnem delu. Za podrobnejše FCAM – Uvod | 12 Uvod [Nazaj na podrobno kazalo] informacije o revizijah zanesljivosti računovodskih izkazov ali skladnosti poslovanja s predpisi pa naj preberejo ustrezna poglavja v delu o zanesljivosti ali skladnosti. FCAM – Uvod | 13 Splošno – Kazalo [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Podrobno kazalo Uvod 1 – Splošno 2 – Zanesljivost računovodskih izkazov 3 – Skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Glosar in kratice DEL 1. SPLOŠNO KAZALO Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatek I - Dejavniki tveganja pri delovanju Dodatek II - Podrobnosti v zvezi s komponentami notranje kontrole Dodatek III - Izjava o zanesljivosti Sodišča za leto 2010 Dodatek V - Vseobsegajoči učinki kot osnova za določanje vrste prilagoditve revizijskih mnenj DAS, ki jih pripravi Sodišče FCAM –Part 1 – Table of contents | 14 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI 1 – Splošno Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatki DEL 1 – SPLOŠNO ODDELEK 1: OKVIR KAZALO 1.1 Opredelitev posla dajanja zagotovil 1.2 Za kaj se priročnik uporablja? 1.3 Kaj mora Sodišče revidirati? 1.4 Katera revizijska poročila in mnenja je treba pripraviti? 1.5 Zakonska pravica Sodišča do dostopa 1.6 Strokovne obveznosti Sodišča v zvezi z revizijami računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.7 Vrste in cilji revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče 1.8 Revizijske trditve 1.9 Pregled procesa revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.10 Dokumentiranje revizijskega dela 1.11 Obvladovanje kakovosti FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 15 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.1 OPREDELITEV POSLA DAJANJA ZAGOTOVIL Sodišče izvaja svoje posle dajanja zagotovil, da lahko izrazi zaključke in po potrebi mnenje o neki zadevi, in sicer o zanesljivosti računovodskih izkazov ali skladnosti z ustreznimi zakoni in drugimi predpisi. Posli Sodišča se imenujejo posli dajanja zagotovil, ker so namenjeni povečanju stopnje zaupanja pričakovanih uporabnikov ali zagotovila za uporabnike v zvezi z obravnavano zadevo, ki se doseže z uporabo objektivnih kriterijev. Posel dajanja zagotovil je lahko: • posel dajanja sprejemljivega zagotovila (revizija): revizor mora pri tem Sprejemljivo zagotovilo zmanjšati tveganje na sprejemljivo nizko raven, da pridobi sprejemljivo zagotovilo, ki je osnova za izražanje zaključkov v trdilni obliki in po potrebi mnenja, ki ga doseže na podlagi opravljenih revizijskih postopkov (npr. računovodski izkazi pošteno predstavljajo/ne predstavljajo pošteno …); • posel dajanja omejenega zagotovila (preiskovanje): revizor opravi bolj Omejeno zagotovilo omejene postopke, kot so potrebni za revizijo, kar mu omogoča, da pridobi omejeno ali zmerno zagotovilo, ki je osnova za izražanje zaključkov v nikalni obliki (naše pozornosti ni pritegnilo nič, kar bi kazalo, da …). Priročnik obravnava posle dajanja sprejemljivih zagotovil, kar je zdajšnje delo Sodišča. Za posle dajanja omejenih zagotovil, ki bi jih lahko opravljalo, bi se uporabljali manj zahtevni postopki, predpisani v mednarodnih standardih IFAC za posle preiskovanja in ustreznih smernicah ISSAI. 1.2 ZA KAJ SE PRIROČNIK UPORABLJA? Besedilo priročnika se v glavnem nanaša na splošni proračun Evropske unije in Komisijo, saj sta ta glavni revizijski področji Sodišča, vendar se ta okvir Vse letne in izbrane revizije uporablja za vse letne revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče, vključno z revizijami evropskih razvojnih skladov, agencij, uradov in drugih organov, ter revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, za katerih izvedbo se Sodišče odloči. 1.3 KAJ MORA SODIŠČE REVIDIRATI? Člen 287 Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) ter uredbe za evropske razvojne sklade in agencije določajo zakonske obveznosti Sodišča v zvezi z revizijami računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi ter pogoje za posle Sodišča v zvezi s tem. Tako na primer PDEU določa, da Sodišče: Preučevanje računovodskih izkazov (i) pri revizijah zanesljivosti računovodskih izkazov (revizije FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 16 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] računovodskih izkazov) „ [...] izvaja revizije vseh prihodkov in odhodkov Unije. Prav tako izvaja revizije prihodkov in odhodkov vseh organov, uradov ali agencij, ki jih je ustanovila Unija, če ustrezni ustanovni akt takšne revizije ne izključuje.“ Preverjanje zakonitosti in pravilnosti (ii) pri revizijah zakonitosti in pravilnosti (revizije skladnosti poslovanja s predpisi) „[...] preveri zakonitost in pravilnost vseh prihodkov in odhodkov [...]. Pri tem poroča zlasti o vseh primerih nepravilnosti. Revizija prihodkov se opravi na podlagi zapadlih zneskov in zneskov, ki so bili Uniji dejansko plačani. Revizija odhodkov se opravi na podlagi prevzetih obveznosti in izvršenih izplačil.“ (iii) pri drugih revizijah Opažanja v zvezi s posameznimi vprašanji „ [...] lahko [...] kadar koli predloži svoje ugotovitve glede specifičnih vprašanj, zlasti v obliki posebnih poročil [...].“ Ta določba Sodišču omogoča, da poleg revizij, posebej zahtevanih v zgornjih odstavkih (i) in (ii), izvaja tudi izbrane revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi. 1.4 KATERA REVIZIJSKA POROČILA IN MNENJA JE TREBA PRIPRAVITI? V členu 287 PDEU je navedeno, da: „Računsko sodišče predloži Evropskemu Izjava o zanesljivosti parlamentu in Svetu izjavo o zanesljivosti poslovnih knjig ter zakonitosti in pravilnosti poslovnih dogodkov [...]. Ta izjava je lahko dopolnjena s posebnimi ocenami za vsako večje področje dejavnosti Unije.“ Isti člen določa tudi: „Računsko sodišče pripravi letno poročilo po koncu 4 vsakega proračunskega leta.“ Izjava o zanesljivosti je del letnega poročila o Letno poročilo izvrševanju splošnega proračuna, ki ga pripravi Evropsko računsko sodišče in vsebuje tudi posamične ocene za vse glavne skupine politik. V skladu z veljavnimi uredbami se podobno mnenje v obliki izjave o zanesljivosti in letno poročilo pripravita tudi za evropske razvojne sklade. Prav Evropski razvojni skladi, agencije, uradi in podobni organi tako se pripravijo revizijska poročila za revizije računovodskih izkazov, ki jih Sodišče izvede na agencijah, uradih in podobnih organih. Ta poročila vsebujejo mnenja v obliki izjave o zanesljivosti, da ustrezni organi za razrešnico dobijo poročila, primerljiva za različna leta, in da se omogoči večja 4 Navadno imenovana DAS (kratica za francoski izraz „déclaration d'assurance“. FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 17 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] usklajenost revizijskega pristopa. Vrste revizijskih poročil so v tabeli 14 poglavja 4.1.2 v splošnem delu tega priročnika. 1.5 ZAKONSKA PRAVICA SODIŠČA DO DOSTOPA Pogodba o delovanju Evropske unije (člen 287) daje Sodišču pravico, da opravlja revizije „[...] na kraju samem v drugih institucijah Unije, v prostorih Revizije do ravni končnih upravičencev katerega koli organa, urada ali agencije, ki vodi računovodske evidence prihodkov ali odhodkov v imenu Unije, ter v državah članicah, tudi v prostorih katere koli fizične ali pravne osebe, ki prejema plačila iz proračuna.“ To Sodišču omogoča opravljanje revizij vse do ravni končnih upravičencev. Zaposleni v institucijah Evropske unije morajo biti skrajno diskretni glede dejstev in informacij, za katere izvedo med opravljanjem ali v zvezi z Obvezna diskretnost opravljanjem svojih nalog5. Ker ima Sodišče velike pravice dostopa do informacij, je ta obvezna diskretnost zelo pomembna, še zlasti ker so podatki, s katerimi ravnajo zaposleni, pogosto občutljivi. 1.6 STROKOVNE OBVEZNOSTI SODIŠČA V ZVEZI Z REVIZIJAMI RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Revizijska politika Sodišča določa, da je treba revizije opravljati v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in etičnima kodeksoma IFAC in INTOSAI, MSR in standardi INTOSAI kadar jih je mogoče uporabljati v razmerah EU. MSR in standardi INTOSAI veljajo za revizije zanesljivosti računovodskih izkazov in po analogiji tudi za revizije skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. 1.7 VRSTE IN CILJI REVIZIJ RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI, KI JIH IZVAJA SODIŠČE Namen revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi je omogočiti Sodišču oblikovanje zaključkov o posameznih revizijskih ciljih in po potrebi izdati revizijsko mnenje. Revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče, v skladu z zgoraj opredeljenimi zakonskimi zahtevami praviloma vključujejo revizije: (i) Zanesljivost računovodskih izkazov 5 • zanesljivosti računovodskih izkazov, ki vključujejo računovodske izkaze Kadrovski predpisi za uradnike ES, členi 17 do 19, Pogoji za zaposlitev drugih uslužbencev EC, člen 11. FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 18 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] in poročila o izvrševanju proračuna. Splošni cilj revizij zanesljivosti računovodskih izkazov je ugotoviti, ali ti v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo finančni položaj ter rezultate poslovanja in denarne tokove v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja; • zakonitosti in pravilnosti transakcij, ki so povezane z računovodskimi izkazi. Splošni cilj revizije skladnosti poslovanja s predpisi je ugotoviti, ali so (ii) Zakonitost in pravilnost transakcij, ki so povezane z izkazi transakcije v vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi (npr. PDEU, finančno uredbo, izvedbenimi pravili, posebnimi uredbami, sklepi o financiranju in določbami pogodb); • posebnih tem, izbranih na podlagi pomembnosti, ki se jim pripisuje v nekem trenutku. Cilji teh revizij so odvisni od narave posamezne revizijske (iii) Izbrane revizije skladnosti poslovanja naloge, npr. preiskave vzrokov velike pogostosti nezakonitih ali nepravilnih transakcij, ugotovljenih pri prejšnjih revizijah, ali delovanja posameznega kontrolnega sistema na Komisiji ali v državah članicah. Pri revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi je treba preizkusiti uspešnost sistemov notranje kontrole. To lahko velja za sisteme, ki se nanašajo na (i) zanesljivost računovodskih izkazov ali (ii) preprečevanje ali odkrivanje in odpravljanje nezakonitih in nepravilnih prihodkov in odhodkov. 1.8 REVIZIJSKE TRDITVE Prej omenjeni revizijski cilji so podkrepljeni s posebnimi revizijskimi cilji, na katere lahko gledamo tudi kot na trditve ali predstavitve poslovodstva revidiranca. Te trditve so lahko izrecne (kadar poslovodstvo revidiranca izjavi, da so računovodski izkazi pripravljeni na podlagi mednarodnih računovodskih Opredelitev trditev standardov za javni sektor) ali nakazani (npr. kadar poslovodstvo revidiranca nakaže, da so transakcije, za katere so bila izvršena plačila, upravičene glede na ustrezna pravila). Revizor uporablja trditve, da preuči različne vrste morebitnih napačnih navedb ali neskladnosti s predpisi, do katerih lahko pride. Posamezne trditve v zvezi z zanesljivostjo, zakonitostjo in pravilnostjo ter sistemi notranje kontrole so: Zanesljivost: za neko obdobje Zanesljivost (a) Trditve o vrstah transakcij in dogodkov v revidiranem obdobju Nastanek – do transakcij in dogodkov, ki so bili evidentirani, je v resnici prišlo in se nanašajo na subjekt. Popolnost – vse transakcije in dogodki, ki jih je treba evidentirati, so evidentirani. Točnost – zneski in drugi podatki, ki se nanašajo na evidentirane transakcije in dogodke, so bili ustrezno evidentirani. FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 19 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] Časovna uvrstitev – transakcije in dogodki so bili evidentirani v pravilnem obračunskem obdobju. Razvrstitev – transakcije in dogodki so bili vknjiženi na pravilne konte. Zakonitost in pravilnost – proračunska sredstva so na voljo6. (b) Trditve o saldih na kontih na koncu obdobja Obstoj – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu obstajajo. Pravice in obveze – subjekt ima ali obvladuje pravice v zvezi s sredstvi, na koncu obdobja obveznosti pa so njegova obveza. Popolnost – vsa sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu, ki naj bi bili evidentirani, so tudi evidentirani. Vrednotenje in razporeditev – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu so vključeni v računovodske izkaze z ustreznimi zneski in vse iz tega izhajajoče prilagoditve vrednotenj in razporeditev so ustrezno evidentirane. (c) Trditve o predstavitvi in razkritju Nastanek ter pravice in obveze – do razkritih dogodkov, transakcij in drugih predstavitev zadev je v resnici prišlo in se nanašajo na subjekt. Popolnost – vsa razkritja, ki naj bi bila vključena v računovodske izkaze, so tudi vključena. Razvrstitev in razumljivost – računovodske informacije so ustrezno predstavljene in opisane, razkritja pa so jasno izražena. Točnost in vrednotenje – računovodske in druge informacije so razkrite pošteno in z ustreznimi zneski. Zakonitost in pravilnost Stvarnost in meritve – operacije, povezane z računovodskimi izkazi, obstajajo in so točno opredeljene. Zakonitost in pravilnost Upravičenost transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi – merila za upravičenost za razne transakcije so izpolnjena. Skladnost z drugimi regulativnimi zahtevami – druga merila (ki se ne nanašajo na upravičenost) so izpolnjena. Pravilnost izračunov – vsi izračuni so pravilno izvedeni. Popolnost in točnost računovodenja – vse transakcije so obračunane, niso 6 Nezakonita in nepravilna transakcija se ne navede kot transakcija, ki vpliva na zanesljivost računovodskih izkazov, če je bila pravilno vknjižena. Treba pa je ustrezno razkriti finančni učinek ali tveganja nepravilnosti. FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 20 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] vključene več kot enkrat in so evidentirane v pravilnem obračunskem obdobju in po pravilni vrednosti. Tabela 1: Vrste in cilji revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi Revizije računovodskih Revizije skladnosti poslovanja s predpisi izkazov Predmet Zanesljivost letnih Zakonitost in pravilnost Skladnost z veljavnimi računovodskih izkazov transakcij, povezanih z zakoni in drugimi predpisi za računovodskimi izkazi izbrane teme Uspešnost sistemov notranje kontrole7 Vrsta naloge Ponavljajoče se naloge: revizijski program za te revizije Izbrana naloga: revizijski ostaja v glavnem iz leta v leto nespremenjen program je odvisen od posebnega cilja revizije Ponavljajoča se ali izbrana naloga Vsebina naloge Preučevanje računovodskih Pregled postopkov in finančnih evidenc, da se ugotovi, ali izkazov, preverjanje, ali so se upoštevajo zakoni, drugi predpisi, pravila in postopki, resničen in pošten prikaz določeni v zakonodaji; preizkus stvarnosti in zakonitosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi Preizkus sistemov, da se ugotovi. ali so uspešni glede na namen (zanesljivost ali skladnost poslovanja s predpisi) Trditve Nastanek, popolnost, Nastanek, popolnost, točnost, časovna uvrstitev, točnost, časovna uvrstitev, razvrstitev, zakonitost in obstoj, pravice in obveze, pravilnost, obstoj, pravice in vrednotenje in obveze, vrednotenje in upravičenost Odvisno od revizijskih ciljev razporeditev; ločevanje med dogodki v nekem obdobju in na koncu obdobja ter predstavitev Pravilna zasnova, vzdrževanje in nepretrgano delovanje sistemov Velik del zmogljivosti Sodišča za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi je namenjenih revizijam zanesljivosti in Priprava DAS vključuje večino revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi zakonitosti/pravilnosti splošnega proračuna EU (znanih kot revizije za pripravo DAS, kot je navedeno v PDEU). Preostanek je namenjen revizijam zanesljivosti in zakonitosti/pravilnosti evropskih razvojnih skladov, agencij, uradov in podobnih organov ter posebnim revizijam. 7 Uspešnost sistemov notranje kontrole – sistem je pravilno zasnovan in vzdrževan ter je vse obdobje tudi nepretrgano deloval. FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 21 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.9 PREGLED PROCESA REVIZIJ RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih opravlja Sodišče, sestavlja proces zbiranja, posodabljanja in analiziranja podatkov iz različnih virov zaradi sprejemanja odločitev, zaključkov in po potrebi izdaje revizijskega mnenja na podlagi dobre strokovne presoje. Čeprav so v tem priročniku faze načrtovanja, preučevanja in poročanja Proces odločanja na podlagi presoje zaporedno prikazane, se celoten proces ponavlja, kot je prikazano v nadaljevanju. Revizor lahko torej nekatere postopke opravi istočasno ali se na podlagi novih informacij na kateri koli točki procesa vrne na prejšnjo stopnjo in jo ponovno preveri. Diagram 1: Časovni potek revizijskega procesa NAČRTOVANJE Ocena pomembnih tveganj na podlagi razumevanja okolja revidiranja - zbiranje in analiza podatkov Zasnova revizijskih postopkov PREUČEVANJE Izvedba revizijskih postopkov - postopki preizkusa kontrol in analiz ter drugi postopki preizkušanja podatkov Ovrednotenje rezultatov glede na pričakovanja - po potrebi sprememba pristopa POROČANJE Oblikovanje revizijskih zaključkov in/ali mnenja Priprava poročila FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 22 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.10 DOKUMENTIRANJE REVIZIJSKEGA DELA ISSAI 1230 [MSR 230] Revizorjev cilj je imeti zadosten in ustrezen zapis osnov za revizorjevo poročilo ter dokaze, da je bila revizija načrtovana in opravljena v skladu z MSR ter ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami. 1.10.1 Pravočasna dokumentacije priprava revizijske 1.10.2 Dokumentacija o opravljenih revizijskih postopkih in o pridobljenih revizijskih dokazih 1.10.3 Sestavljanje revizijskih spisov 1.10.4 Spremembe revizijske dokumentacije 1.10.1 Pravočasna priprava revizijske dokumentacije Revizor mora pravočasno pripraviti revizijsko dokumentacijo. 1.10.2 Dokumentacija o opravljenih revizijskih postopkih in o pridobljenih revizijskih dokazih Revizor mora pripraviti revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki ni sodeloval pri reviziji, da spozna: vrsto, časovni potek in obseg izvedenih revizijskih postopkov, njihove rezultate in pridobljene revizijske dokaze ter bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, zaključke ter bistvene strokovne presoje, uporabljene pri doseganju teh zaključkov. Revizor mora imeti (i) zadosten in ustrezen zapis osnov za revizijske zaključke in, kadar je primerno, revizijsko mnenje ter (ii) dokaze, da je bila Dokazi, ki so pravočasno dokumentirani v elektronski ali drugi obliki revizija opravljena v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami. Načrtovanje revizije ter preučevanje in poročanje o njej morajo biti pravočasno dokumentirani v elektronskem sistemu Sodišča za podporo reviziji, ki vsebuje standardne revizijske programe in delovno gradivo, po potrebi pa tudi v papirni obliki. 1.10.3 Sestavljanje revizijskih spisov Po datumu revizorjevega poročila mora revizor pravočasno sestaviti končni revizijski spis (v delu). kot stalnih spisov ali spisov v delu Dolgoročne informacije, koristne za prihodnje revizije, je treba hraniti kot stalne spise, ki se redno posodabljajo, podatke o potekajočih revizijah pa je treba vključiti v spise v delu. FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 23 Splošno – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.10.4 Spremembe revizijske dokumentacije Če mora revizor v izjemnih okoliščinah opraviti nove ali dodatne revizijske postopke ali če pride do novih zaključkov po datumu revizorjevega poročila, mora dokumentirati: okoliščine, na katere je naletel, nove dodatne revizijske postopke, ki jih je opravil, pridobljene revizijske dokaze in dosežene zaključke ter čas in avtorja sprememb revizijske dokumentacije, do katerih je zaradi tega prišlo, in, kadar je ustrezno, njihovega pregleda. 1.11 OBVLADOVANJE KAKOVOSTI MSOK1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [MSR 220] Cilj Sodišča je vzpostaviti in vzdrževati sistem obvladovanja kakovosti za pridobitev sprejemljivega zagotovila, da: 1.11.1 Opredelitev obvladovanja kakovosti 1.11.2 Elementi kakovosti sistema obvladovanja (a) Sodišče in njegovo osebje izpolnjujeta strokovne standarde ter ustrezne zakonske in regulativne zahteve ter da (b) so poročila, ki jih izda Sodišče, okoliščinam primerna. 1.11.1 Opredelitev obvladovanja kakovosti Obvladovanje kakovosti sestavljajo vsi sprejeti ukrepi in izvedeni postopki med procesom revizije, namenjeni zagotavljanju kakovosti revizijskega dela in poročila na njegovi osnovi. 1.11.2 Elementi sistema obvladovanja kakovosti Sodišče je vzpostavilo in vzdržuje sistem obvladovanja kakovosti, ki zajema usmeritve in postopke, ki obravnavajo vsakega od naslednjih elementov: (a) odgovornost vodstva za kakovost na Sodišču, (b) ustrezne etične zahteve, (c) sprejem in ohranjanje razmerij, (d) človeške vire, (e) izvajanje posla (obvladovanje kakovosti) (f) spremljanje (zagotavljanje kakovosti). Sodišče svoje usmeritve in postopke zapiše v dokumentih in z njimi seznani svoje osebje. Za vzdrževanje sistema obladovanja kakovosti je potrebno nenehno spremljanje in zavezanost nenehnemu izboljševanju. FCAM – Del 1 – Oddelek 1 | 24 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI 1 – SPLOŠNO Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki DEL 1 – SPLOŠNO ODDELEK 2 – NAČRTOVANJE KAZALO 2.1 Pregled načrtovanja 2.2 Določanje pomembnosti 2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z modelom zagotovil Sodišča 2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 25 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.1 PREGLED NAČRTOVANJA ISSAI 1300 [MSR 300] Revizorjev cilj je načrtovati revizijo tako, da bo uspešno potekala. 2.1.1 Programiranje kot začetek revizijske naloge 2.1.2 Kaj je mišljeno z načrtovanjem revizije 2.1.3 Pomembnost in vrsta načrtovanja 2.1.4 Koraki v fazi načrtovanja 2.1.1 Programiranje kot začetek revizijske naloge V letnem programu dela Sodišča (LPD) so opredeljene revizijske naloge, ki Letni program dela jih je treba izvesti v nekem letu. Vključuje revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanje s predpisi ter revizije smotrnosti poslovanja, sredstva, potrebna za izvedbo nalog, in načrtovane roke za njihovo dokončanje. Posamezne revizijske naloge se nato izvedejo v skladu z LPD, začnejo pa se z načrtovanjem, ki je podlaga za izvedbo revidiranja, katerega namen je priti do zaključkov o revizijskih ciljih in po potrebi pripraviti revizijsko mnenje, kot je prikazano. Diagram 2: Revizija od začetka do konca Organ za razrešnico ali nadzorni organ Programiranje Odločanje o revizijskih nalogah, dodeljevanje virov revizijam Strategija Sodišča Poročanje Povzemanje in potrjevanje rezultatov, oblikovanje mnenja, pisanje poročila Letni delovni program Sodišča Predhodna opažanja Revizijsko poročilo in Portfelj potencialnih revizijskih nalog Letni delovni program revizijskih senatov Kontradiktorni postopek z revidirancem Načrtovanje Odločanje o tem, zakaj, kaj, kje, kako, kdaj, kdo, načrtovanje revizijskih postopkov Izjava o zanesljivosti Preučevanje Priprava, sporočanje in analiziranje informacij, zbiranje in vrednotenje dokazov Predhodna študija Revizijski koraki Delovno gradivo Pismo o nadaljnjem ukrepanju Revizijski memorandum Revizijski program Opažanja Izjava s predhodnimi ugotovitvami Revidiranec FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 26 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.1.2 Kaj je mišljeno z načrtovanjem revizije Načrtovanje revizije zajema zbiranje in ocenjevanje informacij ter odločanje o obsegu revizije, revizijskem pristopu, času izvedbe revizije in virih. Cilj je Zmanjšanje tveganja napačnih zaključkov opraviti revizijsko delo, ki zmanjšuje tveganje oblikovanja napačnega zaključka ali po potrebi mnenja o ciljih revizije na sprejemljivo nizko raven. Izložki načrtovanja revizije so revizijski memorandum (APM), v katerem so določeni viri za revizijo in celotna revizijska strategija, ter revizijski Izložki načrtovanja programi, ki vsebujejo navodila za vrsto, čas in obseg revizijskega dela, ki bo opravljeno. Revizijsko delo se ne sme začeti, dokler revizijskega memoranduma ne sprejme senat CEAD. 2.1.3 Pomembnost in vrsta načrtovanja Osnova za kakovostno revizijo Dobro načrtovanje pomaga zagotoviti, da se revizijsko delo določi glede na tveganje, da se pravočasno ugotovijo in rešijo morebitni problemi ter da je revizija ustrezno organizirana in vodena, tako da se izvede gospodarno, učinkovito in uspešno. Ponavljajoč se proces Vrsta in obseg načrtovalnih dejavnosti se razlikujeta glede na velikost in zapletenost revidirane organizacije ter prejšnje izkušnje revizorja z revidirancem. Čeprav je načrtovanje revizije v fazi načrtovanja najintenzivnejše, pa se ne izvaja samo na tej stopnji, ampak je stalen in ponavljajoč se proces, saj se nadaljuje ves čas revizije. Pri tem se upoštevajo nove okoliščine, kot so nepredvidene spremembe v poslovanju ali sistemih revidiranca ali nepričakovani rezultati, ki se pokažejo v fazi preučevanja. Potrebnost presoje in nezaupljivosti Treba se je zavedati, da revizija računovodskih izkazov ali revizija skladnosti poslovanja s predpisi ni vrsta mehanskih postopkov, ki jih je treba izvesti. Najpomembneje je, da se tako pri načrtovanju kot pri izvajanju revizij in poročanju o njih uporabljata strokovna presoja in poklicna nezaupljivost. Revizorji morajo upoštevati tudi znanje, pridobljeno pri ustreznih revizijah smotrnosti poslovanja na nekem področju. 2.1.4 Koraki v fazi načrtovanja Revizor mora načrtovati, kako bo: Določanje pomembnosti (a) določil pomembnost s kvantitativnega in kvalitativnega vidika; Prepoznavanje in ocenjevanje pomembnih tveganj (b) prepoznal in ocenil pomembna tveganja s pomočjo poznavanja FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 27 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] organizacije in njenega okolja, vključno z notranjim kontroliranjem; (c) Načrtovanje revizijskih postopkov načrtoval revizijske postopke, in sicer vrsto, čas in obseg revizijskega dela, ki ga je treba opraviti glede na prepoznana tveganja; (d) Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa pripravil revizijski memorandum in revizijski program. Vsak od teh korakov je podrobno opisan v naslednjih poglavjih tega oddelka. 2.2 DOLOČANJE POMEMBNOSTI 2.2.1 Uvod in opredelitev ISSAI 1320 [MSR 320] ISSAI 1450 [MSR 450] Revizorjev cilj je, da primerno uporabi zamisel pomembnosti pri načrtovanju in izvajanju revizije. 2.2.2 Osredotočenost na uporabnike informacij 2.2.3 Razlogi za opredelitev pomembnosti 2.2.4 Kdaj je treba razmisliti o pomembnosti 2.2.5 Kvantitativni in kvalitativni vidiki 2.2.6 Dokumentiranje pomembnosti 2.2.1 Uvod in opredelitev Pomembnost je temeljni pojem pri reviziji računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi. Določa raven odstopanja, za katero je po revizorjevem mnenju verjetno, da bo vplivala na uporabnike finančnih informacij (npr. računovodskih izkazov). Postavka ali skupina postavk je lahko pomembna zaradi svoje vrednosti, narave (pripadajoče značilnosti) ali konteksta, v katerem se je pojavilo odstopanje. 2.2.2 Osredotočenost na uporabnike informacij Razmislek o tem, kaj je pomembno za uporabnike Postavka ali skupina postavk je pomembna, če bi odstopanje pri tej postavki ali skupini postavk verjetno privedlo do tega, da bi uporabniki sprejeli drugačne odločitve. Zato je treba pomembnost oceniti glede na revizorjevo poznavanje pričakovanj uporabnikov. Če uporabniki ne zagotovijo ali ne morejo zagotoviti informacij o tem, kaj je zanje pomembno, pri revizijah Sodišča revizor določi pomembnost v čim zgodnejši fazi načrtovanja revizije. Raznolikost uporabnikov V EU so uporabniki informacij, ki jih je treba upoštevati pri določanju pomembnosti, predvsem Parlament in Svet (zlasti zaradi postopka razrešnice), poleg njiju pa še Komisija in druge institucije EU, organi držav Strokovna presoja članic, mediji in splošna javnost. Glede na raznolikost uporabnikov je FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 28 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] določanje pomembnosti vprašanje strokovne presoje. 2.2.3 Razlogi za opredelitev pomembnosti Pomaga pri določanju obsega revizijskih preizkusov in vrednotenju rezultatov Določanje meja pomembnosti revizorju pomaga načrtovati revizijo, tako da se zagotovi, da se pri revizijskih preizkusih odkrijejo pomembna odstopanja in da so viri Sodišča uporabljeni gospodarno, učinkovito in uspešno. Revidiranje pri strožjem (nižjem) pragu pomembnosti zahteva več revizijskega preizkušanja, vendar se mora revizor izogniti „pretiranemu revidiranju“ na področjih, na katerih ni potrebno obsežno delo. 2.2.4 Kdaj je treba razmisliti o pomembnosti Revizor mora o pomembnosti razmišljati med: Načrtovanje • načrtovanjem, da bo lažje ocenil pomembna tveganja ter določil vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov; Preučevanje • preučevanjem, ko upošteva nove informacije, ki lahko zahtevajo spremembo načrtovanih postopkov, in ko vrednoti učinek odstopanj; Poročanje • poročanjem, ko pripravi dokončne zaključke, in, če je potrebno, tudi revizijsko mnenje. 2.2.5 Kvantitativni in kvalitativni vidiki Revizorji morajo upoštevati pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti. Pomembnost po kvantiteti (i) Pomembnost po kvantiteti se določi z določitvijo številčne vrednosti – praga pomembnosti. Ta prag se uporablja kot odločilni dejavnik pri izračunavanju velikosti vzorcev za preizkušanje podatkov in pri razlaganju rezultatov revizije. Številčna vrednost se dobi tako, da se izbere odstotek ustrezne osnove. Oba odražata obseg, za katerega revizor presodi, da ga bodo uporabniki informacij najverjetneje šteli za pomembnega. 0,5 – 2 % • Za Sodišče je odstotek, ki pomeni prag, med 0,5 % in 2 %. Čeprav je izbira stvar presoje, se običajno uporablja prag v višini 2 %. Na podlagi pričakovanj uporabnikov (glej 2.2.2) se lahko uporabi drugačen prag. Poleg odstotka, ki pomeni prag, se lahko določi tudi zgornja meja v smislu absolutnega zneska. odhodkov ali prihodkov ali bilance stanja • Osnova so običajno vsi odhodki (npr. izkoriščenost prevzetih obveznosti za odobrena sredstva pri reviziji prevzetih obveznosti in izkoriščenost FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 29 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] odobrenih sredstev za plačila pri reviziji plačil) ali vsi prihodki pri revizijah zakonitosti in pravilnosti ali zneski v bilanci stanja pri revizijah zanesljivosti. Preveritev praga Ker se revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih Sodišče redno izvaja (tj. vsako leto), običajno načrtujejo, preden so na voljo končni računovodski izkazi, se za določitev okvirnega praga pomembnosti uporabijo proračunski podatki namesto dejanskih. Ko so na voljo dejanski podatki o odhodkih ali prihodkih, mora revizor preveriti prag pomembnosti, da ugotovi, ali je še vedno ustrezen. Pomembnost po kvaliteti (ii) Revizorji morajo vedno oceniti tudi pomembnost po kvaliteti. Čeprav so nekatere vrste napačnih navedb ali nepravilnosti kvalitativno nepomembne, bi lahko pomembno vplivale na finančna poročila ali bi jih bilo treba v njih razkriti. Pomembnost po kvaliteti vključuje postavke, ki so lahko: pomembno po naravi • pomembne po naravi: to je povezano s samo naravo postavk in se nanaša na vprašanja, pri katerih lahko obstajajo posebne zahteve po razkritju ali veliko politično ali javno zanimanje, in vključuje vsak sum resnega neustreznega upravljanja, goljufije, nezakonitosti ali nepravilnosti ali namerne napačne navedbe ali napačne predstavitve rezultatov ali informacij; pomembno po kontekstu • pomembne po kontekstu: to se nanaša na postavke, ki so pomembne zaradi okoliščin, saj se zaradi njih lahko spremeni vtis, ki ga dobijo uporabniki, in vključuje primere manjših napak, ki imajo lahko bistven učinek, npr. napačna uvrstitev odhodkov med prihodke, tako da je dejanski primanjkljaj v računovodskih izkazih prikazan kot presežek. Tako bi se lahko na primer zgodilo, da bi bila skupna vrednost napak v zvezi z nepravilnostjo pod pragom pomembnosti, vendar bi se revizor zavedal, da je odbor za proračunski nadzor izrazil poseben interes za nepravilnosti, in bi zato menil, da si zaslužijo omembo v poročilu Sodišča. Vprašanja, ki so pomembna po naravi ali kontekstu, se razkrijejo, vendar se v revizijskem mnenju upoštevajo samo v izjemnih primerih, kadar tako odloči Sodišče. 2.2.6 Dokumentiranje pomembnosti Revizor mora med izvajanjem revizije dokumentirati stopnje pomembnosti in njihove spremembe. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 30 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.3 PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ S POMOČJO POZNAVANJA ORGANIZACIJE IN NJENEGA OKOLJA, VKLJUČNO Z MODELOM ZAGOTOVIL SODIŠČA ISSAI 1315 [MSR 315] Revizorjev cilj je prepoznati in oceniti tveganja, da revidirana organizacija ne 8 dosega svojih ciljev , s čimer si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje revizijskih postopkov. Takšna tveganja se prepoznajo in ocenijo s spoznavanjem organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem. 2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki ocenjevanja tveganj 2.3.2 Spoznavanje organizacije in njenega okolja 2.3.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju 2.3.4 Notranje kontroliranje organizacije 2.3.5 Spoznavanje organizacije notranjega kontroliranja 2.3.6 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri kontroliranju 2.3.7 Določanje tveganja pri odkrivanju 2.3.8 Model zagotovil 2.3.9 Dokumentacija 2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki ocenjevanja tveganj Opredelitev zagotovila in revizijskega tveganja Za revizorje ni izvedljivo niti stroškovno učinkovito, da bi zbirali dokaze za pridobitev popolnega (100 %) zagotovila ali zaupanja, da so odkrita vsa pomembna odstopanja. Namesto tega skušajo revizorji poskrbeti, da njihovi zaključki in mnenja temeljijo na razumnem zagotovilu, ki je posledica revizijskega dela. Revizijsko tveganje je nasprotje revizijskega zagotovila. To je tveganje oblikovanja napačnega zaključka, ki ga je revizor pripravljen sprejeti. V Pri razumnem zagotovilu je revizijsko tveganje običajno 5 % praksi je revizijsko tveganje neizogibno. Politika Sodišča je, da pri revizijah, ki dajejo razumno zagotovilo, revizijsko tveganje običajno znaša 5 %, kar daje stopnjo zagotovila SZ = 100 – RT = 95 %. Sestavine revizijskega tveganja Sestavine revizijskega tveganja so: • tveganje pri delovanju, ki se nanaša na naravo organizacije; • tveganje pri kontroliranju, ki se nanaša na kontroliranje v organizaciji, in • tveganje pri odkrivanju – tveganje, da revizor ne odkrije odstopanj. Tveganja so ocenjena na podlagi presoje in ne natančnega merjenja. Revizor oceni raven, ki jo določi za posamezno sestavino, na podlagi svoje 8 Glede na vrsto revizije se lahko cilji nanašajo na zanesljivost računovodskih izkazov, skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi ali pravilno delovanje sistemov. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 31 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] strokovne presoje, pri čemer se opira na v nadaljevanju opisane postopke. Model revizijskih zagotovil Model revizijskih zagotovil, prikazan v nadaljevanju, pomaga revizorjem določiti, kako izčrpno mora biti revizijsko delo, da se doseže želeno zagotovilo za njihove zaključke. Revizijsko tveganje (RT) = tveganje pri delovanju (TD) x tveganje pri kontroliranju (TK) x tveganje pri odkrivanju (TO) Uravnotežena enačba Ta enačba mora biti vedno uravnotežena. Višje kot revizor oceni stopnjo tveganja pri delovanju in/ali tveganja pri kontroliranju, nižje mora biti tveganje pri odkrivanju. To zahteva več revizijskega preizkušanja podatkov (večji vzorci). Prav tako velja, da nižje kot sta ocenjeni tveganje pri delovanju in tveganje pri kontroliranju skupaj, višje bo tveganje pri odkrivanju. To pa pomeni bistveno manj preizkušanja podatkov in več dela, povezanega s sistemi. Preizkusiti je treba več sistemov in kontrol, ker mora biti predpostavka iz načrtovanja preverjena in ker delo, opravljeno v zvezi s sistemi, prav tako prispeva k celotnemu zagotovilu. Tveganje goljufije je element tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju. Revizijsko tveganje je treba upoštevati med: • načrtovanjem revizije, vključno z načrtovanjem revizijskih postopkov, • izvajanjem revizijskih postopkov in • vrednotenjem rezultatov opravljenih revizijskih preizkusov. Postopki za prepoznavanje in ocenjevanje tveganja Da bi prepoznal in ocenil tveganje, da organizacija ne izpolnjuje svojih ciljev v zvezi z zanesljivostjo in skladnostjo ter tako pomagal načrtovati revizijske postopke, ki jih je treba opraviti, mora revizor med revizijo čim prej izvesti postopke ocenjevanja tveganj, in sicer na podlagi različnih virov informacij, kot je prikazano v tabeli 2 spodaj. Vir informacij je lahko postopek ocenjevanja tveganj, ki ga izvaja sama vključujejo postopek ocenjevanja tveganj v organizaciji organizacija. Letni načrt upravljanja Evropske komisije, na primer, vsebuje kritična tveganja, ugotovljena za posamezne generalne direktorate, v letnem poročilu o dejavnostih pa je pregled kritičnih tveganj, ki so se uresničila, in njihovega učinka na doseganje ciljev posameznega generalnega direktorata. Revizor pa mora uporabljati tudi poklicno nezaupljivost, saj tveganja, ki jih je prepoznal revidiranec, morda niso ista kot tista, ki so pomembna za revizijo, zato so take informacije lahko pristranske. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 32 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 2: Postopki ocenjevanja tveganj Postopki ocenjevanja tveganj Viri informacij Analiza razmerij v računovodskih in neračunovodskih podatkih ter med njimi s preučevanjem verjetnih razmerij, vključno s trendi in deleži. Primeri vključujejo primerjavo dejanskih podatkov s podatki iz proračuna, prihodkov od licenc s številom licenc in podatkov o uvoznih dajatvah s podatki o fizičnem uvozu. Računovodske in neračunovodske informacije, da se dobi splošen začetni znak za nenavadna ali nepričakovana razmerja. Obiski prostorov in objektov organizacije Interni dokumenti – letni program upravljanja, evidence, priročniki Pregledovanje vključuje preiskovanje notranjih ali zunanjih evidenc ali dokumentov v papirni obliki, v elektronski obliki ali na drugih medijih, ali pregled opredmetenih sredstev. Druge informacije – revidirančev proračun, letno poročilo o dejavnostih Zunanje informacije – ekonomske revije, pravne in finančne publikacije Ugotovitve iz prejšnjih revizij, ki so jih opravili Sodišče, služba za notranjo revizijo, oddelki za notranjo revizijo, vrhovne revizijske institucije ali enota Komisije za boj proti goljufijam (OLAF). Opazovanje je sestavljeno iz ogledovanja procesa ali postopka, ki ga opravljajo drugi. Zagotavlja informacije o izvajanju procesa ali postopka, vendar je omejeno na trenutek, v katerem se opazovanje izvaja. Opazovanje izvajanja dejavnosti in delovanja organizacije. Poizvedovanje je zbiranje informacij pri dobro obveščenih osebah v revidirani organizaciji ali zunaj nje. Tisti, ki so zadolženi za upravljanje, poslovodenje in drugi v organizaciji. Ti postopki ocenjevanja tveganj se uporabljajo, da se spozna (posamezne točke so obravnavane v nadaljevanju): • organizacija in njeno okolje, s čimer se prepoznajo tveganja pri delovanju na obravnavanem področju, vključno s tveganji v zvezi s povezanimi strankami in goljufijami; • organiziranost notranjega kontroliranja na vseh ustreznih ravneh (Komisija, država članica, posrednik, prepoznavanja tveganja pri kontroliranju. upravičenec) zaradi lažjega 9 2.3.2 Spoznavanje organizacije in njenega okolja Spoznavanje poslovanja organizacije 9 Revizorji spoznajo organizacijo, da pridobijo referenčni okvir, v katerem načrtujejo in izvajajo revizijo ter uporabljajo dobro strokovno presojo. To predhodno oceno tveganja pri kontroliranju je treba razlikovati od poglobljenega ovrednotenja notranjega kontroliranja, ki je potrebno, če so v okviru celotnega revizijskega pristopa izvedeni preizkusi kontrol. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 33 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] kar pripomore k oblikovanju zaključka o revizijskih ciljih Revizorjevo spoznavanje organizacije in njenega poslovanja mora biti osredotočeno na tiste elemente, ki so potrebni za oblikovanje zaključka o revizijskih ciljih. Običajno mora revizor spoznati: • pravni okvir – pravno podlago za dejavnost in ustrezne dele finančne uredbe, pravila za njeno izvajanje ter druga pravila in predpise; • splošno organiziranost in vodenje revidirane dejavnosti / organizacije, vključno z operativno strukturo, viri in poslovodskimi ureditvami; • poslovne procese – ustrezno politiko, cilje in strategije, lokacije ter vrste / količino / vrednosti programov / projektov; • poslovna tveganja, povezana s cilji in strategijami organizacije, ki lahko privedejo do pomembnih odstopanj. To vključuje spoznavanje vseh razmerij in transakcij organizacije s povezanimi strankami (npr. od poslovodstva se pridobijo imena povezanih strank, informacije o vrsti razmerij ter o vseh transakcijah, opravljenih s takimi strankami v revidiranem obdobju); • ukrepe za uspešnost – spoznavanje teh ukrepov (npr. kazalniki uspešnosti, analiza variance) revizorju omogoči, da preuči, ali utegnejo pritiski za doseganje ciljev uspešnosti povzročati dejanja poslovodstva, ki povečajo tveganje pomembno napačne navedbe ali nepravilnosti. Spoznavanje veljavnega načina poslovodenja Čeprav je Komisija odgovorna za celotno izvrševanje proračuna (člen 317 PDEU), finančna uredba 10 določa tri različne načine upravljanja za izvrševanje proračuna. Vsak od njih vključuje drugačno porazdelitev vlog in odgovornosti za izvrševanje proračuna, kar je treba upoštevati pri načrtovanju in izvajanju revizije ter poročanju o njej. • Centralizirano upravljanje se uporablja predvsem za zunanje ukrepe, notranje politike in upravne odhodke in vključuje neposredno upravljanje, za katerega so odgovorni generalni direktorati Komisije, ali posredno upravljanje, kadar Komisija prenese izvrševanje proračuna na agencije Unije in javne ali zasebne organe (notranje politike). • Deljeno ali decentralizirano upravljanje vključuje prenos nalog izvrševanja na države članice in se nanaša predvsem odhodke na področju kmetijstva in strukturnih ukrepov, ter prihodke. Decentralizirano upravljanje vključuje prenos nalog izvrševanja na države upravičenke, kot je pri zunanji pomoči. • Skupno upravljanje z mednarodnimi organizacijam vključuje prenos 10 Člen 53 Finančne uredbe, ki se uporablja za splošni proračun Evropskih skupnosti (Uredba Sveta (ES, Euratom) št. 1605/2002 z dne 25. junija 2002), ter njenih pravil za izvajanje (Uredba Komisije (ES, Euratom) št. 2342/2002 z dne 23. decembra 2002). FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 34 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] nalog izvrševanja na mednarodne organizacije, običajno na področju zunanjih ukrepov. Poznavanje posebnih predpisov Za vsako dejavnost (npr. vsako področje politike v Komisiji) obstajajo posebni predpisi, v katerih so določene posebne zahteve za to področje dejavnosti, vključno z vsemi večletnimi dejavnostmi EU. Revizor se mora v fazi načrtovanja temeljito seznaniti z njimi. 2.3.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju Opredelitev tveganja pri delovanju Tveganje pri delovanju je tveganje, povezano z naravo dejavnosti, poslovanja in poslovodskim ustrojem, da bo prišlo do odstopanj, ki bodo povzročila, da organizacija ne bo dosegla ciljev glede zanesljivosti in zakonitosti/pravilnosti, če ta odstopanja ne bodo preprečena ali odkrita in popravljena z notranjim kontroliranjem. Tveganje pri delovanju oceni revizor na podlagi svojega poznavanja dejavnosti organizacije. Revizor mora izvesti predhodno oceno tveganja pri delovanju na splošni ravni (npr. za področje politike ali agencijo kot celoto), da prepozna področja tveganja, ki so povezana z revizijo in jih je treba upoštevati pri Visoko ali nevisoko načrtovanju in izvajanju revizijskih postopkov. Revizor lahko tveganje pri delovanju oceni kot visoko ali nevisoko. Na področjih z visokim tveganjem pri delovanju je potrebno zagotovilo, da se ustrezno obvladuje tveganje pri kontroliranju. Revizor mora določiti, katera od prepoznanih tveganj pri delovanju so po njegovi presoji takšna, da zahtevajo posebno revizijsko obravnavo Bistvena tveganja (bistvena tveganja). Pri teh tveganjih mora poznati ustrezne notranje kontrole. Če ni ustreznih kontrol za bistvena tveganja, lahko to kaže na pomembno slabost v notranjem kontroliranju organizacije. Področja bistvenega tveganja lahko vključujejo transakcije: • ki so zapletene, nenavadne, neobičajne ali zunaj rednega poslovanja (manj verjetno, da bodo kontrolirane) ali pri katerih sodelujejo tretje stranke; • za katere je značilna visoka stopnja subjektivnosti pri merjenju (potrebne so ocene in predpostavke ali presoja poslovodstva revidiranca); • pri katerih obstaja možnost goljufije. Seznam dejavnikov tveganja pri delovanju je v Dodatku I. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 35 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.3.4 Notranje kontroliranje organizacije Opredelitev notranjega 11 kontroliranja Notranje kontroliranje je integralen proces (tj. vrsta ukrepov, ki so del vseh dejavnosti organizacije), ki ga izvajata poslovodstvo in zaposleni v organizaciji. V mednarodnih standardih se uporablja izraz notranje kontroliranje, v evropskem okolju pa izraz nadzorni in kontrolni sistemi. Notranje kontroliranje je zasnovano za obravnavanje tveganj in pridobitev razumnega zagotovila, da organizacija pri opravljanju svojega poslanstva dosega naslednje splošne cilje: • izpolnjevanje obveznosti v zvezi z odgovornostjo; • skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi; • zaščita virov pred izgubo, zlorabo in škodo; • urejeno, etično, gospodarno, učinkovito in uspešno poslovanje. (ii) Sestavine notranjega kontroliranja Sisteme notranjega kontroliranja, vključno z sistemi informacijske tehnologije, lahko razdelimo na pet medsebojno povezanih sestavnin kontroliranja Tabela 3: Sestavine notranjega kontroliranja SESTAVINA NAMENI KONTROLIRANJA Okolje Zagotoviti temeljni organizacijski ustroj, disciplino in vrednote organizacije, kar kontroliranja daje ustrezen okvir za zagotavljanje dobrega upravljanja virov, ki so ji zaupani. Ocenjevanje Prepoznati in analizirati notranja in zunanja tveganja za doseganje ciljev tveganj organizacije. V Komisiji morajo imeti za vse dejavnosti določene cilje, ki naj bi bili specifični, merljivi, dosegljivi, ustrezni in pravočasni (SMART), ter analizo tveganj in obvladovanje tveganj za glavne dejavnosti. Dejavnosti Opredeliti politike in posebne postopke, ki jih izvaja organizacija, da se kontroliranja zagotovi, da se prepoznana tveganja ustrezno obvladujejo. Vključujejo vrsto različnih dejavnosti, kot so dovoljenja, preverjanja, pregledi uspešnosti poslovanja, obdelava informacij, fizične kontrole in ločevanje nalog. Dejavnosti kontroliranja vključujejo kontrole razmerij in transakcij s povezanimi strankami. Informiranje in Zagotoviti ustrezen okvir za doseganje ciljev računovodskega poročanja in komuniciranje skladnosti, kar vključuje računovodski sistem, postopke in evidence za začetek, evidentiranje in obdelavo transakcij ter poročanje o njih ter za ohranjanje odgovornosti za s tem povezana sredstva, obveznosti in lastniški kapital. 11 Opredelitev v skladu s smernicami INTOSAI za standarde notranjega kontroliranja za javni sektor. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 36 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Spremljanje Zagotoviti tekočega ocenjevanje uspešnosti, kar vključuje notranjo revizijo in vrednotenje ter letni pregled notranjega kontroliranja. Revizor mora poznati te sestavine kontroliranja. Omejitve notranjih kontrol Revizor mora pri vrednotenju in preizkušanju kontrol natančno preučiti naravne omejitve notranjih kontrol ter tudi stroškovno učinkovitost preizkušanja kontrol. Notranje kontrole lahko dajo le razumno zagotovilo, da so cilji kontroliranja doseženi. Poleg tega revizijskih dokazov ni mogoče pridobiti samo z notranjimi kontrolami, saj lahko na njihovo uspešnost vplivajo naslednje omejitve, povezane s samo naravo teh kontrol. Diagram 3: Primeri omejitev uspešnosti notranjega kontroliranja Neobičajne transakcije Slabosti sistemov informacijske tehnologije Dokumenti, podpisani brez preverjanja Spremembe pri ključnem osebju Uspešnost notranjega kontroliranja Poslovodsko izogibanje kontrolam Spremembe pri obdelovanju transakcij Skrivno dogovarjanje Revizor si z izvajanjem preizkusov kontrol prizadeva pridobiti pozitiven dokaz o obstoju ključnih kontrol (kontrol, ki so namenjene preprečevanju ali odkrivanju in popravljanju pomembnih odstopanj) in njihovem neprekinjenem, doslednem in uspešnem delovanju. Vendar so pridobljeni dokazi pogosto le malo prepričljivi ali negativni (npr. ni zahtevanega podpisa), namesto da bi bili prepričljivi in pozitivni (tj. da je bila kontrola dejansko izvedena). FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 37 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.3.5 Spoznavanje notranjega kontroliranja organizacije Revizorjevi cilji pri spoznavanju notranjega kontroliranja Revizorjevi cilji pri spoznavanju in predhodnem vrednotenju notranjega kontroliranja morajo biti opredeljeni na začetku. Ti cilji lahko vključujejo: • pomoč pri načrtovanju vrste, časa in obsega revizijskih postopkov. Revizor lahko omeji obseg preizkušanja podatkov, če je za glavne kontrole ugotovljeno, da so pravilno načrtovane in da v revidiranem obdobju neprekinjeno in uspešno delujejo. Revizor želi pri tem pristopu na podlagi sistemov pridobiti nekaj zahtevanega zaupanja od notranjega kontroliranja organizacije in lahko zato zmanjša stopnjo zaupanja, ki jo je treba pridobiti s preizkušanjem podatkov; • spoznavanje obsega izboljšanja sistemov notranjega kontroliranja od leta do leta. Na ta način se lahko poslovodstvu revidiranca in organu za razrešnico zagotovijo povratne informacije, npr. zaključki o uspešnosti notranjega kontroliranja, kar pomaga izpolnjevati poslanstvo Sodišča, ki je prispevanje k izboljševanju finančnega poslovodenja sredstev EU; • oblikovanje zaključkov o uspešnosti sistema notranjega kontroliranja, kadar je to poseben cilj revizije, npr. za nekatere izbrane revizijske naloge ali za dodatno poročanje o uspešnosti notranjega kontroliranja v okviru izjave o zanesljivosti. Ne glede na revizorjev cilj pri prepoznavanju in vrednotenju notranjih kontrol, revizor v fazi načrtovanja: Ovrednotiti zasnovo kontrol in ugotoviti, ali se izvajajo (i) ovrednoti zasnovo notranjih kontrol, pomembnih za revizijo, s preučitvijo, ali lahko kontrole posamezno ali skupaj z drugimi uspešno preprečijo ali odkrijejo in popravijo odstopanja; (ii) ugotovi, ali se izvajajo (tj. obstajajo in organizacija jih uporablja). Sprehajalni preizkusi Revizor preuči zasnovo kontrole, ko ugotavlja, ali je treba preučiti njeno izvajanje. Da bi spoznal in potrdil delovanje kontrole, opravi sprehajalne preizkuse majhnega števila transakcij (največ treh). Spoznavanje kontrol se ne sme šteti za preizkus uspešnosti njihovega delovanja. Tako preizkušanje se izvaja v fazi preučevanja. Poudarek na pomembnih ključnih kontrolah Upoštevajo se samo kontrole, ki so pomembne za revizijski cilj. Ali je kontrola, posamezno ali skupaj z drugimi, pomembna, je stvar revizorjeve strokovne presoje. Poleg tega mora revizor preučiti, katere kontrole se štejejo za ključne. Število ključnih kontrol, ki se izberejo za preizkušanje, je absolutni minimum, s katerim se zagotovi, da so zajeta vsa pomembna FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 38 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] tveganja. Pomembni dejavniki lahko na primer vključujejo: • pomembnost; • bistvenost povezanega tveganja; • velikost organizacije; • naravo poslovanja organizacije, vključno z njeno organizacijo in značilnostmi lastništva; • raznovrstnost in zapletenost poslovanja organizacije; • veljavne zakonske in regulativne zahteve; • okoliščine in ustrezne sestavine notranjega kontroliranja; • vrsto in zapletenost sistemov, ki so del notranjega kontroliranja v organizaciji, vključno z uporabo storitvenih organizacij; • ali in kako specifična kontrola posamezno ali v povezavi z drugimi prepreči ali odkrije in popravi pomembno napačno navedbo. Pristop od zgoraj navzdol Za zagotovitev gospodarne, učinkovite in uspešne revizije si mora revizijski pristop prizadevati za zanašanje na kontrole na najvišji ravni, na kateri so ocenjene kot uspešne za namene revizije („pristop od zgoraj navzdol“). V okolju EU so kontrole vzpostavljene na več različnih ravneh: • kontrole na ravni Komisije: za spremljevalne ali nadzorne kontrole, ki jih izvaja Komisija, je verjetno, da vključujejo visoko stopnjo združevanja in nizko raven podrobnosti, in dajejo poudarek poročanju o izjemah; • kontrole na ravni držav članic: za te kontrole je značilna podrobnejša raven in lahko vključujejo proračunski nadzor, analizo variance in spremljanje napredka; • kontrole na ravni plačilne agencije, organa upravljanja, organa za potrjevanje ali revizijskega organa: kontrola temelji na podrobnih postopkih, povezanih s posameznimi transakcijami ali majhnimi skupinami transakcij, vključno s kontrolami obdelave podatkov. Ročne ali avtomatske kontrole Uporaba ročnih ali avtomatskih elementov pri notranjem kontroliranju se nanaša na to, kako se transakcije začnejo, evidentirajo, obdelujejo in kako se o njih poroča. Za razumevanje notranjega kontroliranja mora revizor preučiti, ali se je organizacija z vzpostavitvijo uspešnih kontrol ustrezno odzvala na tveganja, ki izhajajo iz uporabe elektronskih (netočna obdelava, nepooblaščen dostop in spremembe, potencialna izguba podatkov) ali ročnih sistemov (kontrole se lahko obidejo ali preskočijo, pride lahko do preprostih pomot in napak). FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 39 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.3.6 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri kontroliranju Opredelitev tveganja pri kontroliranju Tveganje pri kontroliranju je tveganje, da ureditve notranjega kontroliranja ne bodo preprečile pomembnih odstopanj ali da jih ne bodo pravočasno odkrile in popravile. Tveganje pri kontroliranju oceni revizor na podlagi svojega ovrednotenja notranjega kontroliranja organizacije. Če je verjetno, da bo tveganje pri kontroliranju visoko, mora revizor potrebno zagotovilo pridobiti predvsem iz preizkušanja podatkov, saj se ne more zanesti na notranje kontrole. Predhodna ocena tveganja pri kontroliranju zahteva, da mora revizor upoštevati pet sestavnih delov notranjega kontroliranja (za nadaljnje podrobnosti glej Dodatek II). Vendar mora revizor predvsem upoštevati, ali in kako specifična kontrola prepreči ali odkrije in popravi odstopanja, in ne Kontrole za uravnoteženje vplivov toliko, kako je uvrščena kot posamezni sestavni del. Če pričakovana kontrola ne obstaja, morajo revizorji poizvedeti, ali morda obstajajo kontrole za uravnoteženje vplivov, ki bi imele enak učinek. Revizor lahko tveganje pri kontroliranju oceni kot nizko, srednje ali visoko, kot sledi: Tabela 4: Ocena notranjih kontrol in z njimi povezanega tveganja pri kontroliranju Status notranje Tveganje pri kontrol kontroliranju Opis V okoliščinah, kjer so na voljo informacije iz Odlično Nizko nedavnih revizij na istem področju, ki kažejo, da sta zasnova in izvajanje notranje kontrole odlična. Zdi se, da je notranja kontrola vzpostavljena in Dobro Srednje pravilno zasnovana in bo v revidiranem obdobju verjetno delovala uspešno in neprekinjeno. Slabo Visoko Notranja kontrola ne obstaja, je slabo zasnovana ali pa se zdi, da se slabo izvaja. Revizor mora poleg ovrednotenja tveganja pri kontroliranju za vsa bistvena tveganja ovrednotiti tudi kontrole organizacije za tista tveganja, pri katerih po revizorjevi presoji ni mogoče ali izvedljivo zmanjšati tveganj na Sistem informacijske tehnologije sprejemljivo raven le z uporabo postopkov preizkušanja podatkov. To je denimo v primeru, ko informacijski sistem organizacije omogoča visoko avtomatizirano obdelavo z minimalnim ročnim poseganjem; zadostne in FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 40 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] ustrezne revizijske dokaze bo zagotovilo samo ovrednotenje in preizkušanje kontrol glede točnosti in popolnosti informacij. Skupna ocena tveganja pri kontroliranju ne sme biti boljša od ocene okolja kontroliranja, saj lahko slabo okolje kontroliranja ogrozi celo „odlične“ postopke kontroliranja. Preizkusi kontrol Revizorji morajo načrtovati in izvajati preizkuse kontrol, kadar: (a) revizorjeva ocena tveganj pomembno napačne navedbe na ravni uradnih trditev vključuje pričakovanje, da kontrole uspešno delujejo (se pravi, da se namerava revizor pri določanju vrste, časa in obsega postopkov preizkušanja podatkov zanašati na uspešnost delovanja kontrol), ali (b) postopki preizkušanja podatkov sami ne morejo zagotoviti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov na ravni uradnih trditev. Revizor lahko zdaj na podlagi svojega ovrednotenja relevantnih ključnih kontrol višje ravni oblikuje glavne zaključke o zasnovi sistema. Če revizor Oblikovanje zaključka o zasnovi sistema oceni, da je notranja kontrola pravilno zasnovana, pričakuje, da je v revidiranem obdobju delovala neprekinjeno in uspešno, ter se namerava zanesti nanjo, mora zasnovati preizkuse kontrol (poglavje 2.5) in jih izvesti, da potrdi delovanje teh kontrol (glej poglavje 3.2). Revizorju ni treba preizkusiti slabo zasnovanih kontrol, ker se nanje ne bo mogel zanesti. 2.3.7 Določanje tveganja pri odkrivanju Tveganje pri odkrivanju, ki je pod nadzorom revizorja, je tveganje, da revizor ne bo odkril odstopanja, ki ga notranje kontrole organizacije niso Raven tveganja pri odkrivanju pomaga določiti revizijske postopke popravile. Revizor na podlagi sprejemljive ravni revizijskega tveganja in ocene tveganj pri delovanju in kontroliranju v organizaciji določi vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki so potrebni za doseganje tveganja pri odkrivanju, ki izhaja iz tega. Na primer: • če je potrebno nižje revizijsko tveganje, je mogoče tveganje pri odkrivanju zmanjšati z izvedbo večjega števila postopkov preizkušanja podatkov, saj to zagotavlja večjo verjetnost, da bo revizor odkril pomembno napačne navedbe ali nepravilnosti. • če se namerava zanesti na notranje kontrole, mora opraviti preizkuse kontrol. če kontrola ne deluje, kot je bilo načrtovano (kar povečuje tveganje pri kontroliranju), se mora zmanjšati tveganje pri odkrivanju, kar pomeni povečanje števila postopkov preizkušanja podatkov. 2.3.8 Model zagotovil FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 41 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Sodišče uporablja model zagotovil, ki kaže raven zaupanja (ki se) pridobi iz dveh glavnih virov za DAS, in sicer iz nadzornih in kontrolnih sistemov ter iz 12 preizkušanja podatkov . Poleg tega so lahko pri revizijah zakonitosti in pravilnosti osnovnih transakcij na voljo dodatni revizijski dokazi iz dveh podpornih virov: • letnih poročil o dejavnostih in izjav generalnih direktorjev, ki predstavljajo pisne poslovodske predstavitve. Revizor zaradi pomembnosti skladnosti v kontekstu EU analizira predstavitve, ki jih vsako leto pripravijo generalni direktorji o izvrševanju svoje odgovornosti za zakonitost in pravilnost transakcij, zlasti na področjih, kjer revizorju niso na voljo neposredni dokazi. • dela drugih revizorjev. To se nanaša na zunanje revizije, ki jih izvajajo drugi revizorji, kot so vrhovne revizijske institucije ustreznih držav članic ali organi držav članic za potrjevanje. Izhodišče je ocena tveganja pri delovanju (visoko/nevisoko) in predhodno ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov (slabo, dobro, odlično), da se oceni stopnja zaupanja, ki jo je mogoče pridobiti iz slednjega. Glede na rezultate je treba določiti raven preizkušanja podatkov, ki bo zagotovilo preostalo raven zaupanja. Glede na to, da se pri revizijskem preizkušanju na splošno zahteva 95Kombinirana ocena tveganj odstotno zaupanje, bosta vrsta in obseg načrtovanih revizijskih preizkusov različna, odvisno od revizorjeve ocene tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju (znano kot kombinirana ocena tveganj). Naslednja tabela kaže sestavne dele modela revizijskega tveganja in vrste revizijskih preizkusov, ki jih je posledično treba opraviti. Vrednosti so pripisane za ocenjeno tveganje pri delovanju (nizko = 0,6 in visoko = 1,0) in Vrednosti, pripisane različnim tveganjem ocenjeno tveganje pri kontroliranju (nizko = 0,15; srednje = 0,25 in visoko = 1,0). Ker je Sodišče revizijsko tveganje določilo v višini 5 % in revizor oceni tveganje pri delovanju in tveganje pri kontroliranju, se tveganje pri odkrivanju izračuna z enačbo za revizijsko tveganje TO = RT/(TD x TK). 12 Model revizijskih zagotovil Sodišča temelji na modelu revizijskega tveganja, pri čemer se ustrezno upoštevajo posebne značilnosti revizijskega okolja Sodišča. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 42 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 5: Model zagotovil Ocenjeno Ovrednotenje Zagotovilo, Preostala raven Ustrezna minimalna Ustrezna minimalna tveganje pri sistemov pridobljeno iz preizkušanja stopnja zaupanja, ki jo velikost vzorca delovanju notranjega kombinirane podatkov, ki ga je treba pridobiti s (TD) kontroliranja ocene tveganj je treba opraviti preizkušanjem podatkov (%) odlično visoko minimalna 45 30 standardna 67 55 osredotočena 92 125 standardna 67 55 standardna 80 80 osredotočena 95 150 zagotovilo iz kontrol Nevisoko dobro srednje zagotovilo iz kontrol slabo ali pa kontrole niso nizko zagotovilo iz kontrol preizkušene odlično visoko zagotovilo iz kontrol Visoko dobro srednje zagotovilo iz kontrol slabo ali pa kontrole niso nizko zagotovilo iz kontrol preizkušene V najboljšem primeru (TD = 0,6 in TK = 0,15) je na primer pri revizijskem tveganju 0,05 tveganje pri odkrivanju 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). V skladu z opredelitvijo znaša raven zaupanja, ki jo je treba pridobiti s preizkušanjem podatkov, 45 % (1 – 0,55). (1) Revizor se mora odločiti, ali so delo in rezultati, pridobljeni v okviru celotnega ovrednotenja nadzornih in kontrolnih sistemov ter preizkušanja podatkov, zadostni, da nudijo zahtevano raven zaupanja v okviru zadevne revizije. To tabelo je treba uporabljati okvirno. Če obstajajo težave pri izvajanju vsega potrebnega revizijskega dela in doseganju 95-odstotne ravni zaupanja, je treba bodisi pridobiti več revizijskih dokazov z drugimi sredstvi (npr. z uporabo rezultatov ovrednotenj sistemov in preizkušanja podatkov, do katerih so prišlo oddelki Komisije, države članice in/ali drugi revizorji) ali pa je treba omejiti obseg revizijskega zaključka. (2) Tabela temelji na predpostavki, da so bili vzorci izbrani naključno. Kadar se uporabi dvostopenjska metoda vzorčenja, je treba vzorec povečati za 20 % zaradi uravnoteženja povečanega tveganja pri vzorčenju (tj. tveganja, da za vse transakcije na drugi stopnji vzorčenja ni enako verjetno, da bodo izbrane). (3) Velikosti vzorca se zaokrožijo na najbližji mnogokratnik 5. Opredelitve pojmov: Minimalno preizkušanje podatkov: Izvedejo se preizkusi kontrol in omejeno število preizkusov podatkov. Nekateri preizkusi podatkov morajo biti vedno izvedeni zaradi (i) tveganja skrivnega dogovarjanja, poslovodskega izogibanja kontrolam itd. in (ii) dejstva, da MSR/ISSAI določajo, da morajo biti vsi pomembni konti preizkušeni. Treba je poudariti, da je treba kontrole FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 43 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] preizkusiti, če se namerava pridobiti zagotovilo iz njih. Standardno preizkušanje podatkov: Izvedejo se preizkusi kontrol ter relativno veliko število preizkusov podatkov, saj je večina zahtevanega zaupanja pridobljena iz preizkušanja podatkov. Osredotočeno preizkušanje podatkov: Zahtevano zaupanje se večinoma pridobi iz preizkusov podatkov. Treba je opozoriti, da se lahko nekateri preizkusi kontrol izvedejo za namene zagotavljanja povratnih informacij poslovodstvu organizacije o slabostih kontroliranja. Stopnja zaupanja: Verjetnost, da je stopnja napake v populaciji v določenem intervalu (interval zaupanja). Stopnja zagotovila: SZ = 100-RT, pri čemer je RT revizijsko tveganje, ki je za Sodišče določeno v višini 5 %. Če je zagotovilo pridobljeno izključno iz preizkušanja podatkov, se stopnja zaupanja določi v višini 95 %. V tem primeru je stopnja zaupanja enaka stopnji zagotovila. 2.3.9 Dokumentacija Revizor mora dokumentirati ključne elemente za spoznavanje okolja organizacije in njenih notranjih kontrol ter ocenjenih tveganj. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 44 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.4 TEHTANJE ZADOSTNOSTI, USTREZNOSTI IN ZANESLJIVOSTI REVIZIJSKIH DOKAZOV 2.4.1 Kaj so revizijski dokazi? ISSAI 1500 [MSR 500] Revizorjev cilj je, da načrtuje in 2.4.2 Zadostnost revizijskih dokazov izvede 2.4.4 Zanesljivost revizijskih dokazov revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze. 2.4.3 Ustreznost revizijskih dokazov 2.4.5 Podkrepitev ali triangulacija revizijskih dokazov 2.4.6 Viri revizijskih dokazov 2.4.7 Vrste revizijskih dokazov 2.4.8 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov 2.4.9 Dostop do revizijskih dokazov 2.4.10 Zaupnost revizijskih dokazov 2.4.11 Dokumentiranje revizijskih dokazov 2.4.1 Kaj so revizijski dokazi? Informacije, potrebne za oblikovanje zaključkov Revizijski dokazi so vse informacije, ki jih revizor uporabi za oblikovanje revizijskih zaključkov in po potrebi revizijskega mnenja. Revizorji običajno ne preučijo vseh razpoložljivih informacij. To bi bilo neizvedljivo, nedopustno drago in nepotrebno, saj je zaključke in mnenja na splošno mogoče doseči z uporabo vzorčenja in drugih načinov izbiranja postavk za preizkušanje. Poleg tega so razpoložljivi revizijski dokazi običajno prepričljivi (tj. revizorja usmerjajo v določeno smer), ne pa neizpodbitni (tj. dajejo dokončen odgovor). Uporaba strokovne presoje in poklicne nezaupljivosti Revizija mora biti načrtovana in izvedena tako, da so pridobljeni revizijski dokazi zadostni, ustrezni in zanesljivi za podporo zaključkom in po potrebi revizijskemu mnenju. Zadostnost, ustreznost in zanesljivost so medsebojno povezane in se uporabljajo za revizijske dokaze iz preskusov kontrol in postopkov preizkušanja podatkov. Revizor pri vrednotenju teh značilnosti pri revizijskih dokazih uporablja strokovno presojo in poklicno nezaupljivost. Višja kot je revizorjeva ocena tveganja, bolj zadostni, zanesljivi in ustrezni morajo biti revizijski dokazi, ki jih revizor pridobi s postopki preizkušanja 13 podatkov . 13 Glej model zagotovil, poglavje 2.3.8. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 45 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Diagram 4: Razmerje med sestavnimi deli revizijskega tveganja in potrebnimi revizijskimi dokazi Visoko Potrebnih je več dokazov Tveganja pri delovanju ali kontroliranju Potrebnih je manj dokazov Nizko Tveganje pri odkrivanju Visoko Med tveganjem pri odkrivanju in kombinirano ravnijo tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju obstaja obratno razmerje. Če sta na primer tveganje pri delovanju in tveganje pri kontroliranju visoki, morajo biti sprejemljive ravni tveganja pri odkrivanju nizke, da se revizijsko tveganje zmanjša na sprejemljivo nizko raven. Po drugi strani pa lahko revizor pri nizkem tveganju pri delovanju in tveganju pri kontroliranju sprejme višje tveganje pri odkrivanju in še vedno zmanjša revizijsko tveganje na sprejemljivo nizko raven. 2.4.2 Zadostnost revizijskih dokazov Zadostnost se nanaša na količino revizijskih dokazov – revizorji morajo zbrati dovolj dokazov, da lahko utemeljijo svoje zaključke v zvezi z revizijskimi cilji. Količina je odvisna od tveganja in kakovosti Nobene formule ni, ki bi absolutno določala, koliko dokazov je treba zbrati, da se štejejo za zadostne. Vendar na potrebno količino vplivata stopnja tveganja in kakovost takšnih revizijskih dokazov – bolj so kakovostni, manj jih bo morda potrebnih. 2.4.3 Ustreznost revizijskih dokazov Pomaga pri oblikovanju zaključka o cilju Ustreznost se nanaša na logično povezavo z namenom revizijskega postopka ali pa vpliva nanj. Revizijski dokazi so ustrezni, kadar pripomorejo k odgovoru na posamezen revizijski cilj ali uradno trditev. Ustreznost tudi pomeni, da se morajo dokazi nanašati na revidirano obdobje – vsi dokazi morajo biti reprezentativni za celotno revidirano obdobje. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 46 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.4.4 Zanesljivost revizijskih dokazov Zanesljivost je odvisna od vira in vrste Dokazi so zanesljivi, če izpolnjujejo potrebne zahteve za verodostojnost. Na zanesljivost revizijskih dokazov vplivata njihov vir – znotraj ali zunaj revidirane organizacije – in vrsta – fizični, dokumentacijski, ustni ali analitični – in je odvisna od okoliščin, v katerih so bili dokazi pridobljeni. Čeprav obstajajo tudi izjeme, naslednje koristne posplošitve kažejo, da so revizijski dokazi bolj zanesljivi, kadar: • so pridobljeni iz neodvisnih virov zunaj organizacije (npr. potrdilo, prejeto od tretje stranke), za razliko od tistih, ki so nastali v organizaciji; • so predmet uspešnih kontrol, če so nastali znotraj organizacije; • jih revizor pridobi neposredno (npr. z opazovanjem uporabe kontrole), ne pa posredno (npr. poizvedba o uporabi kontrole); Posplošitve • so v obliki dokumentov, ne glede na to ali so na papirju, v elektronski obliki ali na drugem nosilcu, ne pa ustne izjave; • izhajajo iz originalnih dokumentov in ne iz fotokopij ali telefaksov. 2.4.5 Podkrepitev ali triangulacija revizijskih dokazov Revizijski dokazi so bolj prepričljivi in zagotavljajo višjo stopnjo zaupanja, če so posamezni dokazi iz različnih virov ali različne vrste skladni med Večje zaupanje seboj. To je znano kot podkrepitev ali triangulacija. Poleg tega lahko pridobitev revizijskih dokazov iz različnih virov ali različne vrste kaže, da posamezen revizijski dokaz ni zanesljiv. Nasprotno pa mora revizor v primeru, ko revizijski dokazi, pridobljeni iz enega vira, niso skladni z dokazi iz drugega vira, določiti dodatne revizijske postopke, ki so potrebni za reševanje neskladnosti, in tako omogočiti, da se informacije uporabijo kot revizijski dokazi. 2.4.6 Viri revizijskih dokazov Revizijski dokazi se lahko pridobijo zunaj ali znotraj organizacije ali pa jih neposredno proizvede revizor. Pri zbiranju dokazov je treba uporabiti različne vire, da se zagotovi njihova podkrepitev. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 47 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 6: Viri revizijskih dokazov Vir Primeri dokazov Kakovost dokazov Revizijske presoje Notranji informacije iz podatkovnih zbirk, dokumentov in evidenc revidirane organizacije nizka zaradi potencialne pristranskost i Treba je ovrednotiti točnost in popolnost teh informacij. Zunanji potrditve (od bank itd.) višja Neodvisnost tretje stranke. najvišja Izhodiščne informacije so lahko nastale v organizaciji. delo drugih revizorjev/strokovnjakov Revizor analiza, računanje, poizvedba, pregledovanje in opazovanje 2.4.7 Vrste revizijskih dokazov Revizijski dokazi so lahko fizični, dokumentacijski, ustni ali analitični. Revizijski postopki za pridobitev takih dokazov in vprašanja, o katerih je treba presoditi, so: FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 48 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 7: Vrste revizijskih dokazov Revizijski postopki za pridobitev dokazov Presoje FIZIČNI Neposredno pregledovanje ali opazovanje ljudi, premoženja ali dogodkov. Čeprav so to običajno najbolj prepričljivi dokazi, se mora revizor zavedati, da je lahko zaradi njegove prisotnosti realnost izkrivljena. DOKUMENTACIJSKI Pregled računovodskih dokumentov in evidenc, priročnikov, poslovodskih predstavitev. Koristne informacije morda niso vedno dokumentirane, kar zahteva uporabo drugih pristopov. USTNI Poizvedbe ali razgovori z osebjem revidiranca ali tretjimi strankami, po možnosti dokumentirani ali podkrepljeni. Samo v najredkejših primerih bo revizor informacije, pridobljene v razgovorih, sprejel kot same po sebi zanesljive. (Zanesljivost revizijskih dokazov je večja, če: jih revizor pridobi neposredno in ne posredno ali s sklepanjem; so prejeti v obliki dokumentov in ne samo ustno. ANALITIČNI Analiza prek sklepanja, prerazvrstitve, računanja in primerjave. Takšne dokaze je mogoče pridobiti z uporabo strokovne presoje pri ovrednotenju fizičnih, dokumentacijskih in ustnih dokazov. 2.4.8 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov Revizijski postopki ali kombinacije le-teh se lahko uporabijo kot postopki ocenjevanja tveganja v fazi načrtovanja ali kot preizkusi kontrol ali postopki preizkušanja podatkov v fazi preučevanja, odvisno od okoliščin, v katerih jih revizor izvaja. Kombinacija postopkov Dokazi se pridobijo v fazi revizijskega preučevanja z izvedbo kombinacije preizkusov kontrol, preizkusov podrobnih podatkov in analitičnih postopkov ter z uporabo informacij iz drugih virov, kot so poslovodske predstavitve in delo drugih. Čeprav revizor pridobi nekaj revizijskih dokazov s preizkušanjem evidenc (npr. izračuni ali analize), ti sami niso zadostni revizijski dokazi, na podlagi katerih se oblikuje revizijski zaključek, zato se uporabljajo tudi drugi postopki npr. pregledovanje, opazovanje, poizvedba in potrditev. v fazah načrtovanja in preučevanja Revizor mora presoditi, katera metoda pridobivanja dokazov bo ustrezno zanesljiva ter poiskati ravnovesje med zanesljivostjo dokazov in stroškom njihove pridobitve. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 49 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.4.9 Dostop do revizijskih dokazov PDEU 14 določa: „Druge institucije Unije, vsi organi, ki vodijo računovodske evidence prihodkov ali odhodkov v imenu Unije, vse fizične ali pravne Pravna podlaga za dostop osebe, ki prejemajo plačila iz proračuna, ter nacionalni revizijski organi, uradi ali agencije ali – če ti nimajo potrebne pristojnosti – pristojne nacionalne službe pošljejo Računskemu sodišču na njegovo zahtevo vso dokumentacijo ali vse podatke, ki so potrebni za izvršitev njegove naloge.“ Računsko sodišče določi, kateri dokumenti ali informaciji so po njegovem mnenju potrebni v ta namen. Glede na to pravno zahtevo se v le zelo redkih primerih zgodi, da zahtevani dokumenti ali informacije niso dostopni za revizijske namene. 2.4.10 Zaupnost revizijskih dokazov Posebno pozornost je treba nameniti zaupnim dokumentom. Če so dokumenti poslovodstva označeni kot zaupni, se revizor ali njegov nadrejeni na ustrezni ravni pogovori o tem, kako je mogoče te zaupne informacije najbolje uporabiti. Informacije in dokumentacijo v zvezi s primeri ugotovljenih ali domnevnih goljufij je treba obravnavati še posebej skrbno. 2.4.11 Dokumentiranje revizijskih dokazov Revizorji morajo ustrezno dokumentirati revizijske dokaze v delovnem gradivu v elektronskem sistemu za podporo reviziji, ki ga uporablja Sodišče, in na papirju, kjer je potrebno. Med takšne dokaze spadajo opravljeno delo, ugotovitve in zaključki ter utemeljitve pomembnejših odločitev. Informacije, ki se ne nanašajo na opravljeno delo ali sprejete zaključke, se ne vključijo. 14 Člen 287(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 50 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.5 NAČRTOVANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV Revizorjev cilj je pridobiti zadostne in ustrezne revizijske ISSAI 1330 [MSR 330] dokaze, povezane z ocenjenimi 2.5.1 Elementi, ki jih je treba upoštevati pri načrtovanju revizijskih postopkov 2.5.2 Vsebina revizijskega postopka 2.5.3 Kako se načrtujejo revizijski postopki tveganji, s pomočjo načrtovanja 2.5.4 Načrtovanje preizkusov kontrol – vrsta, čas in obseg in izvajanja primernih odzivov na 2.5.5 Načrtovanje postopkov preizkušanja podatkov – vrsta, čas in obseg ta tveganja. 2.5.6 Revizijsko vzorčenje in drugi načini izbiranja postavk za preizkušanje 2.5.1 Elementi, ki jih je treba upoštevati pri načrtovanju revizijskih postopkov Pomembnost in tveganje Revizijski postopki, katerih cilj je pridobiti zahtevano zagotovilo na stroškovno najučinkovitejši način, so načrtovani na podlagi znanja, ki ga je pridobil revizor, in morajo upoštevati pomembne vidike, kot sta pomembnost in tveganje, kot je prikazano na naslednjem diagramu: FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 51 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Diagram 5: Podroben revizijski proces Spoznavanje poslovanja revidiranca in pravnih zahtev Pomembnost Povezane uradne trditve Predhodna ocena notranjega kontroliranja, vključno s ključnimi kontrolami Ocenjevanje tveganja Postopki preizkušanja podatkov Revizijski pristop Zanašanje na notranje kontrole Pomembnost Dokazi, ki jih je treba pridobiti Raven zaupanja Načrtovanje revizijskih postopkov Timing Vrsta Izvajanje revizijskih postopkov Preizkušanje podatkov Obseg Preizkušanje kontrol Revizijski zaključki Ovrednotenje rezultatov Raven uradnih trditev Zakaj revizijski postopki? Obstoječe ključne kontrole Celotna raven Revizor načrtuje revizijske postopke na podlagi ocenjenega tveganja z namenom, da: (i) izvede primeren revizijski preizkus ob pravem času in za pravo obdobje; (ii) pridobi zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze in (iii) doseže primerno raven zaupanja za podporo revizijskim zaključkom. 2.5.2 Vsebina revizijskega postopka Revizijski postopek mora vključevati naslednje elemente: 1. revizijske cilje postopka in/ali revizijske preizkuse; 2. pričakovane izložke postopka; 3. uradno trditev, pravilo, predpis ali zahtevo, ki se obravnavajo; 4. ocenjeno tveganje; 5. povezane ključne kontrole; 6. revizijske korake: dokaze ki jih je treba pridobiti, delo, ki ga je treba FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 52 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] opraviti, vrsto uporabljenega postopka (poizvedba, ponovna izvedba itd), dokumente, ki jih je treba pridobiti, osebje, s katerim je treba opraviti pogovore itd.; 7. revizijski zaključek o ciljih preizkusa ali v primeru negativnega zaključka nadaljnje možno preizkušanje ali učinek na revizijski pristop in s tem povezane revizijske postopke. 2.5.3 Kako se načrtujejo revizijski postopki Pri načrtovanju revizijskih postopkov mora revizor določiti: Revizijski pristop in zagotovilo (i) kakšni dokazi so potrebni (revizijski pristop) (ii) raven zagotovila, ki jo je treba pridobiti z revizijskimi postopki Vrsta, čas in obseg revizijskih postopkov (iii) kako in kje pridobiti potrebne dokaze (vrsta revizijskih postopkov) (iv) kdaj pridobiti potrebne dokaze (čas revizijskih postopkov) Stroškovno učinkoviti postopki (v) koliko preizkušanja je potrebnega za pridobitev dokazov (obseg revizijskih postopkov) (vi) kako načrtovati gospodarne, učinkovite in uspešne revizijske postopke (i) Revizijski pristop Revizijski pristop lahko vključuje: • pristop na podlagi zanašanja ali sistemov: preizkusi kontrol se izvedejo v primerih, ko je predhodna ocena pokazala, da so kontrole odlične ali dobre, s podporo postopkov preizkušanja podatkov; ali • pristop na podlagi preizkušanja podatkov. Postopki preizkušanja podatkov se uporabijo, kadar predhodna ocena kaže, da so kontrole slabe, ali kjer preizkušanje pokaže, da kontrole v revidiranem obdobju niso delovale neprekinjeno in uspešno, ali kjer kontrole (tudi če so ocenjene kot dobre ali odlične) niso preizkušene (zaradi pomanjkanja virov, strokovnega znanja itd.) Pomembnost skupaj z revizorjevo oceno tveganj pri delovanju in njegovo predhodno oceno notranjih kontrol zagotavlja osnovo za primeren revizijski pristop. Kombinirana ocena tveganja pri delovanju (visoko ali nevisoko) in ovrednotenje notranjega kontroliranja (odlično, dobro ali slabo) pomaga določiti vrsto in obseg revizijskih postopkov, ki jih je treba načrtovati in izvesti (glej tudi model zagotovil, poglavje 2.3.8). Sodišče se v praksi zanaša predvsem na svoje neposredno preizkušanje transakcij. Nekateri postopki preizkušanja podatkov se vedno opravijo Ne glede na izbrani revizijski pristop mora revizor načrtovati in izvesti postopke preizkušanja podatkov. Ne glede na to, kako dobro so ocenjene FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 53 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] kontrole, morajo biti izvedeni nekateri postopki preizkušanja podatkov zaradi tveganja poslovodskega izogibanja kontrolam, skrivnega dogovarjanja itd. Ta proces je mogoče ponazoriti takole: Diagram 6: Vprašanja, ki jih je treba obravnavati pri revizijskem pristopu Predhodno spoznavanje notranjega kontroliranja Izbira revizijskega pristopa za specifično uradno trditev Pristop na podlagi preizkušanja podatkov Pristop na podlagi zanašanja Spoznati notranje kontroliranje, da se načrtuje revizijski pristop, ki temelji predvsem na preizkušanju podatkov Dokumentirati spoznavanje notranjega kontroliranja Spoznati notranje kontroliranje, da se načrtuje revizijski pristop, ki temelji predvsem na zanašanju Dokumentirati spoznavanje notranjega kontroliranja Načrtovati in izvesti preizkuse kontrol (diagram 9, koraka 2-3) Določiti tveganje pri kontroliranju na najvišji ravni (nizko zanašanje na notranje kontroliranje) Ponovno oceniti tveganje pri kontroliranju na podlagi preizkusov kontrol Ali dosežena raven tveganja pri kontroliranju podpira načrtovano raven tveganja pri kontroliranju? Ne Ponovno pregledati in spremeniti načrtovano raven postopkov preizkušanja podatkov Da Dokumentirati raven tveganja pri kontroliranju Izvesti postopke preizkušanja podatkov (ii) Raven zagotovila, ki jo je treba pridobiti z revizijskimi postopki 95-odstotno zagotovilo, ki se na splošno zahteva pri revizijskih preizkusih, ki jih opravi Sodišče, lahko izhaja večinoma iz kontrol ali večinoma ali v celoti iz postopkov preizkušanja podatkov, odvisno od revizorjeve ocene tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju (glej model zagotovil v FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 54 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] poglavju 2.3.8). (iii) Vrsta revizijskih postopkov Vrsta revizijskih postopkov se nanaša na: • njihov namen: preizkusi kontrol ali postopki preizkušanja podatkov (vključno s preizkusi podrobnih podatkov in analitičnimi postopki); • njihov tip, tj. analitični postopki, pregledovanje, opazovanje, poizvedba (vključno s potrditvijo), izračuni in ponovna izvedba. Revizor izbere revizijski postopek, ki je najprimernejši za zmanjšanje ocenjenega revizijskega tvegana na sprejemljivo nizko raven. Revizor mora pri izbiri postopkov uporabiti svojo strokovno presojo ob upoštevanju ciljev preizkusa (tj. uradne trditve, ki jih je treba pokriti – glej poglavje 1.8), narave populacije, ocenjenega tveganja in stopnje zanašanja na notranje kontrole. (iv) Čas revizijskih postopkov Čas se nanaša na čas izvedbe revizijskih postopkov ali obdobje ali datum, na katerega se nanašajo revizijski dokazi. Pri odločanju o času revizijskih postopkov revizor upošteva tudi naslednje elemente: ustrezne notranje kontrole, ki so vzpostavljene; čas, v katerem so na voljo ustrezne informacije; naravo tveganja (npr. ločitev proračunskih let); specifična obdobja povečanega tveganja, npr. vrhunci dejavnosti, odsotnost ali spremembe ključnega osebja, posodobitve sistemov itd. Revizor lahko izvede preizkuse kontrol ali postopke preizkušanja podatkov na določen datum ali v določenem obdobju (vmesni datum) ali ob koncu obdobja. Nekatere revizijske postopke je mogoče izvesti samo ob koncu obdobja ali po njem, npr. usklajevanje računovodskih izkazov z računovodskimi evidencami pri revizijah zanesljivosti. Čim večje je tveganje tem učinkovitejša je izvedba postopkov preizkušanja podatkov proti ali ob koncu obdobja namesto ob zgodnejšem datumu. Izvajanje revizijskih postopkov pred koncem obdobja lahko pomaga opredeliti pomembne zadeve v zgodnji fazi revizije in jih posledično reševati s pomočjo poslovodstva ali pripraviti uspešen revizijski pristop za njihovo obravnavanje. Če revizor izvede preizkuse kontrol ali postopke preizkušanja podatkov pred koncem obdobja, mora pridobiti dodatne dokaze za preostanek obdobja. (v) Obseg revizijskih postopkov Revizor odloči o obsegu revizijskega postopka, t.j. o količini za preizkus, na podlagi: • ravni pomembnosti in ocenjenega tveganja; • stopnji zagotovila, ki ga namerava pridobiti; FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 55 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] • najustreznejše tehnike vzorčenja za revizijski postopek; • uporabe računalniško podprtih revizijskih tehnik, ki lahko omogočijo širše preizkušanje elektronskih transakcij in datotek kontov. Revizor običajno poveča obseg revizijskega postopka, če se poveča tveganje pomembno napačne navedbe ali neskladnosti. Minimalne velikosti vzorcev za 2-odstotno pomembnost in 95-odstotno zagotovilo so določene v modelu zagotovil v poglavju 2.3.8. (vi) Načrtovanje učinkovitih revizijskih postopkov Revizor zagotovi, da obstaja jasna povezava med oceno tveganja, ovrednotenjem notranjega kontroliranja ter vrsto, časom in obsegom revizijskih postopkov. Revizijski postopki, ki morajo izhajati iz revizijskega pristopa in zato biti skladni z njim, odražajo odločitev revizorja o tem, ali se bo zanašal na notranje kontrole ali ne in obseg postopkov preizkušanja podatkov. Revizor mora načrtovati medsebojno izključujoče in skupno izčrpne revizijske korake in revizijske postopke. Revizijski koraki v okviru revizijskega postopka morajo biti medsebojno izključujoči, kar pomeni, da se cilji razlikujejo in se ne prekrivajo. Hkrati mora biti celoten niz ustreznih ciljev za revidirano področje skupaj izčrpen, da se zberejo potrebni dokazi in pokrije s tem povezana uradna trditev. V tem smislu so skupaj izčrpni. Kot zadnje morajo biti revizijski postopki specifični. Zaradi čim večje učinkovitosti lahko revizor uskladi podobne revizijske postopke. Pri revizijskih postopkih, ki vključujejo vzorčenje, lahko revizor izvede številne preizkuse na istem vzorcu (večnamensko preizkušanje), vključno s preizkušanjem kontrol, npr. revizor lahko preizkusi znesek in kontrole za to področje/konto. Vsi revizorji, ki izvajajo revizijske postopke, morajo spoznati, kako je vsak posamezen del povezan s celotnim revizijskim pristopom in prispeva k skupnemu revizijskemu zagotovilu, ki ga je treba doseči za revizijo. 2.5.4 Načrtovanje preizkusov kontrol – vrsta, čas in obseg Pri zanašanju na kontrole Če je del načrta zanašanje na kontrole, da se zmanjša obseg postopkov preizkušanja podatkov, je cilj preizkusov kontrol oceniti, ali so ključne kontrole ali ustrezne kontrole za uravnoteženje vplivov v revidiranem obdobju delovale uspešno in neprekinjeno. Revizor spozna notranje kontrole, oceni revizijsko tveganje in se odzove nanj z določitvijo ustreznih FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 56 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 15 revizijskih postopkov, te kontrole pa mora tudi preizkusiti . Diagram 7: Preizkusi kontrol Spoznati ustroj kontroliranja 1. Spoznavanje Dokumentirati spoznanja Začetna ocena tveganja pri kontroliranju 2. Začetna ocena in odziv na tveganje pri kontroliranju Določitev ravni tveganja pri kontroliranju Odziv na tveganja pri kontroliranju Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa 3. Končna ocena na podlagi preizkusov kontrol Izvedba preizkusov kontrol Ovrednotenje zadostnosti dokazov in ponovna ocena tveganja pri notranjem kontroliranju Nadaljevanje preučevanja 15 Znižanje ali brez spremembe - Okolje kontroliranja - Informacijski sistem - Transakcije in evidence - Kontrolni seznam - Vprašalnik - Prikaz poteka - Opis - Prepoznati ustrezne kontrole - Ovrednotiti slabosti Revizijski postopki: - vrsta - čas - obseg - Revizijski memorandum - Revizijski program Vrsta: - poizvedba - opazovanje - pregledovanje - ponovna izvedba Čas Obseg Zvišanje Znižanje ali zvišanje tveganja? V okviru EU notranje kontroliranje zajema tudi nadzorne in kontrolne sisteme držav članic, da se pokrije tveganje zaradi prenosa pooblastil. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 57 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Če ni zanašanja na kontrole Četudi se revizor v fazi načrtovanja odloči, da se ne bo zanašal na kontrole (revizijski cilj), mora vseeno preučiti zasnovo ključnih kontrol, da opredeli slabosti in poroča o njih ter predlaga priporočila za izboljšanje. (i) Vrsta preizkusov kontrol Vrsta posamezne kontrole vpliva na tip revizijskega postopka, ki je potreben za pridobitev revizijskih dokazov o tem, ali je kontrola v ustreznih trenutkih v revidiranem obdobju delovala uspešno. Obstajata dve ravni kontrol: kontrole višje ravni, kot so spremljevalne kontrole, in kontrole nižje ravni, kot so kontrole pooblastil, kontrole poslovnih procesov, fizične kontrole itd. Te so lahko ročne, delno avtomatizirane ali popolnoma avtomatizirane. Revizor se mora zanašati na kontrolo najvišje možne ravni. Preizkuse kontrol je mogoče razdeliti na tri glavne kategorije, kot sledi. Tabela 8: Kategorije preizkusov kontrol Glavne kategorije preizkusov kontrol Ključne kontrole so del obdelave transakcij, pogosto ročne ali delno avtomatizirane, in lahko vključujejo: Preskusi ključnih kontrol posameznih transakcij, obdelanih s sistemom dokaze o odobritvi izbrane transakcije; dokaze o pregledu, ki ga je opravil drug uradnik, npr. pravilen izračun; dokaze o pregledu skladnosti s proračunskimi pravili itd. Aplikacijske kontrole so vgrajene v sisteme revidiranca in se uporabljajo za Preizkusi avtomatiziranih aplikacijskih kontrol posamezne transakcije ali nize podobnih transakcij. Revizor mora dobro spoznati okolje informacijske tehnologije, ki ga uporablja revidiranec. Ključne aplikacijske kontrole imajo ključno vlogo pri pripravi ključnih poročil in zaščiti podatkov v elektronski obliki ter bistveno vplivajo na računovodske izkaze. Dodatni revizijski dokazi se lahko pridobijo s preizkušanjem spremljevalnih kontrol, ki se osredotočajo na izložke sistema notranjega kontroliranja in se redno izvajajo. Te kontrole za odkrivanje se izvajajo po obdelavi transakcij in poslovodstvu dajejo zagotovilo, da je bila skupina ali razred transakcij obdelana Preizkusi vodstvenih in popolnoma, točno in v skladu s pravili. Primeri vključujejo: spremljevalnih kontrol preglede na najvišji ravni, ki jih izvede višje poslovodstvo; pregled notranjih uskladitev/uskladitev z zunanjimi podatki; pregled upravljavskih informacijskih sistemov. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 58 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] (ii) Čas preizkusov kontrol Čas preizkusov kontrol je odvisen od revizorjevega cilja in določa obdobje zanašanja na te kontrole. Čas preizkusov se nanaša tako na obdobje, ki ga je treba pokriti (ob določenem času ali celotno obdobje), kot na čas, ko revizor izvede preizkus (sredi obdobja ali ob koncu obdobja) ali ga ne izvede (zanašanje, pridobljeno pri predhodnih revizijah). Pri bistvenih tveganjih mora revizor preizkusiti kontrole v tekočem obdobju. Če so se v revidiranem obdobju ob različnem času uporabljale bistveno različne kontrole, mora revizor preučiti vsako posebej. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 59 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Table 9: Timing of Tests of Controls Preizkusi kontrol, Dokazi, ki se pridobijo izvedeni: v določenem trenutku Revizor pridobi samo revizijske dokaze, da so kontrole v tistem trenutku uspešno delovale. v celotnem obdobju Revizor pridobi revizijske dokaze, da je kontrola v ustreznih trenutkih uspešno delovala. sredi obdobja Treba je pridobiti dodatne revizijske dokaze za preostanek obdobja o vrsti in obsegu večjih sprememb notranjega kontroliranja, npr. spremembe v informacijski tehnologiji ali procesih. v predhodnih revizijah Revizor mora pridobiti revizijske dokaze o tem, ali je po predhodni reviziji prišlo do sprememb v teh specifičnih kontrolah, in sicer s poizvedbo v kombinaciji z opazovanjem ali pregledovanjem. v predhodnih revizijah – Revizor se ne sme zanesti na dokaze, pridobljene v predhodnih revizijah, pri kontrolah, ki kontrole bistvenih tveganj blažijo bistveno tveganje: te kontrole mora preizkusiti v tekočem obdobju. v predhodni reviziji, če so se Uspešnost delovanja takih kontrol je treba preizkusiti pri tekoči reviziji. Spremembe lahko kontrole spremenile, odkar pomenijo, da ni podlage za neprekinjeno zanašanje. so bile nazadnje preizkušene v predhodni reviziji, če se Revizor mora preizkusiti uspešnost delovanja takih kontrol vsaj enkrat na vsako tretjo kontrole niso spremenile, revizijo, vendar se mora izogniti preizkušanju vseh kontrol v enem revizijskem obdobju odkar so bile nazadnje brez preizkušanja v drugih. preizkušene (iii) Obseg preizkusov kontrol Revizor načrtuje preizkuse kontrol, da pridobi zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze, da so kontrole uspešno delovale v celotnem obdobju zanašanja. Bolj kot se pri ocenjevanju tveganja zanaša na uspešnost delovanja kontrol, večji je obseg preizkusov kontrol. Revizor lahko pri določanju obsega preizkusov kontrol upošteva naslednje: • pogostost izvajanja kontrole v organizaciji med obdobjem; • dolžino razdobja v revizijskem obdobju, za katerega se revizor zanaša na kontrolo; • ustreznost in zanesljivost revizijskih dokazov o uspešnosti kontrole; • obseg revizijskih dokazov, pridobljenih s preizkusi drugih kontrol, povezanih z uradno trditvijo; • obseg načrtovanega zanašanja na kontrolo (zmanjšanje postopkov preizkušanja podatkov); • pričakovano stopnjo odstopanja pri kontroli, katere povečanje vodi do povečanega obsega preizkušanja kontrole: če se pričakuje, da bo previsoka, preizkusi kontrole morda ne bodo uspešni. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 60 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] V primerih, ko se revizor odloči za povečanje obsega revizijskega postopka, ni treba nujno povečati obsega preizkusov avtomatiziranih kontrol, in sicer zaradi naravne doslednosti obdelave z informacijsko tehnologijo. Ko revizor ugotovi, da avtomatizirana kontrola deluje, kot je bilo načrtovano, razmisli o izvedbi preizkusov, da ugotovi, ali kontrola še vedno uspešno deluje. Pri vrednotenju in preizkušanju kontrol mora revizor skrbno preučiti naravne omejitve notranjih kontrol, kot je opisano v poglavju 2.3.3, kot tudi stroškovno učinkovitost preizkušanja kontrol. Šibko prepričljivi in negativni Načrtovati preizkuse kontrol, ki dajejo pozitivne dokaze dokazi so splošen problem, ki vpliva na preizkuse kontrol. Vendar je mogoče oblikovati preizkuse kontrol, ki zagotavljajo pozitivne dokaze, da kontrola deluje, kot je bilo pričakovano, to so npr. seznami transakcij, ki so bile zavrnjene zaradi ključnih kontrol, skupaj z evidenco o popravku in ponovni obdelavi zadevnih transakcij ali občasno usklajevanje bančnih izpiskov in računovodskih podatkov. 2.5.5 Načrtovanje postopkov preizkušanja podatkov – vrsta, čas in obseg Revizor načrtuje postopke preizkušanja podatkov tako, da se odzivajo na povezano oceno tveganja (npr. tveganje pomembno napačne navedbe ali neskladnosti). Stopnja zagotovila, ki jo je treba pridobiti iz postopkov preizkušanja podatkov, je odvisna tako od ocene tveganja kot od stopnje zanašanja na notranje kontrole. Vendar mora revizor ne glede na ocenjeno tveganje in stopnjo zanašanja na notranje kontrole načrtovati in izvesti postopke preizkušanja podatkov za vsako pomembno postavko. To je zato, ker je tveganje ocenjeno na podlagi presoje in revizor morda ni prepoznal vseh tveganj in ker pri notranjih kontrolah obstajajo naravne omejitve, kakor je že bilo opisano. Ko revizor ugotovi, da je ocenjeno tveganje na ravni uradne trditve bistveno tveganje, mora izvesti postopke preizkušanja podatkov, ki se izrecno odzivajo na to tveganje. Kadar pristop k bistvenemu tveganju sestavljajo samo postopki preizkušanja podatkov, morajo ti vključevati preizkuse podrobnosti. (i) Vrsta postopkov preizkušanja podatkov Obstajata dve kategoriji postopkov preizkušanja podatkov: analitični postopki preizkušanja podatkov in preizkusi podrobnosti. Analitični postopki preizkušanja podatkov so na splošno uporabnejši za velike količine transakcij, ki postanejo sčasoma predvidljive. Preskusi podrobnosti so običajno primernejši za pridobitev revizijskih dokazov za nekatere uradne trditve, vključno z obstojem, upravičenostjo in vrednotenjem. Odvisno od revizijskih dokazov, ki jih je treba pridobiti, se lahko revizor odloči za FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 61 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] uporabo kombinacije preizkusov podrobnosti in analitičnih postopkov. Analitični postopki preizkušanja podatkov so obravnavani v poglavju 3.4. (ii) Čas postopkov preizkušanja podatkov Postopki preizkušanja podatkov se lahko izvajajo na vmesni datum ali ob koncu obdobja. Če se postopki preizkušanja podatkov izvajajo na vmesni datum, mora revizor izvesti ustrezne postopke preizkušanja podatkov, skupaj s preizkusi kontrol, razen če so po njegovem mnenju nepotrebni, da se pokrije preostanek obdobja in zmanjša tveganje, da se odstopanja na koncu obdobja ne zaznajo. Če se na vmesni datum odkrijejo odstopanja, mora revizor spremeniti oceno tveganja ter posledično vrsto, čas in obseg postopkov preizkušanja podatkov, ki bodo zajeli preostanek obdobja. (iii) Obseg postopkov preizkušanja podatkov Obseg postopkov preizkušanja podatkov se nanaša na izbiro vrste in velikosti vzorca, da se obravnavajo vsa bistvena tveganja v vseh ustreznih uradnih revizijskih trditvah. Obseg preizkušanja podatkov se določi pri oblikovanju revizijskega pristopa (glej poglavje 2.5.3 (i) zgoraj). Odvisno od ravni pomembnosti in skupne ocene tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju, bo obseg postopkov preizkušanja podatkov minimalen, standarden ali poglobljen (pri čemer zanašanje le splošno temelji na preizkusih podatkov). V primerih, ko se je revizor odločil, da se ne bo zanašal na notranje kontrole, pri izvajanju postopkov preizkušanja podatkov ne sme domnevati, da kontrole, povezane s postavko, uspešno delujejo ali da so podatki zanesljivi. Pri nezanesljivih ali nepreizkušenih notranjih kontrolah mora revizor preveriti zanesljivost obdelanih podatkov in ustrezno prilagoditi obseg preizkušanja podatkov. 2.5.6 Revizijsko vzorčenje in drugi načini izbiranja postavk za preizkušanje Pri odločanju o izbiri postavk za preizkuse ima revizor na voljo tri glavne metode: (i) izbira vseh postavk (100 % preučitev); (ii) izbira specifičnih postavk in (iii) revizijsko vzorčenje. Izbira metode je stvar strokovne presoje revizorja, in sicer na podlagi ocene tveganja, pomembnosti, učinkovitosti in stroška revizije, vendar mora izbrana metoda uspešno služiti namenu revizijskega postopka. Te tri metode so opisane v nadaljevanju. i) Izbira vseh postavk Izbira vseh postavk je primerna pri majhnem številu postavk visoke vrednosti, pri visokem tveganju ali kadar računalniško podprte revizijske tehnike omogočajo učinkovito preizkušanje vseh postavk. To je bolj običajno pri preizkušanju podatkov (preizkusi podrobnosti) kot pri preizkusih kontrol. (ii) Izbira specifičnih postavk Revizor izbere nekatere postavke iz populacije zaradi njihovih specifičnih FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 62 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] značilnosti. To so običajno postavke visoke vrednosti ali z visokim tveganjem (iii) Revizijsko vzorčenje (npr. relativno visoki ali nizki zneski, postavke z negativno vrednostjo itd.) ali postavke, ki predstavljajo velik delež revidiranega področja. To je koristno pri preizkusih kontrol in preizkušanju podatkov ter pri spoznavanju organizacije ali potrditvi revizorjeve ocene tveganja. Čeprav je to učinkovit način zbiranja revizijskih dokazov, ni revizijsko vzorčenje in rezultatov ni mogoče projicirati na celotno populacijo. Lahko pa ima svojo vlogo v okviru revizijskega pristopa, ki zagotavlja razumno zagotovilo brez revizijskega vzorčenja. ISSAI 1530 [MSR 530] Revizorjev cilj pri uporabi revizijskega vzorčenja je oblikovati in izbrati revizijski vzorec, opraviti revizijske postopke na postavkah vzorca ter ovrednotiti izide na podlagi vzorca tako, da zagotovi primerno podlago za revizorjeve zaključke o populaciji, iz katere je izbran vzorec. Uvod Revizijsko vzorčenje pomeni uporabo revizijskih postopkov na manj kot 100 % postavk v populaciji, pri čemer imajo možnost biti izbrane vse Možnost izbire posamezne postavke v populaciji („vzorčne enote“). Da bi se lahko oblikovali zaključki o nekaterih opredeljenih značilnostih populacije (npr. Reprezentativen & nepristranski upravičenost, merjenje) brez preizkušanja celotne populacije, mora biti izbrani vzorec reprezentativen za populacijo in nepristranski. Pri oblikovanju vzorca mora revizor upoštevati cilje revizijskega postopka in značilnosti populacije. Ker so cilji preizkusov kontrol in preizkusov podatkov Upoštevanje ciljev revizijskega postopka Statistično ali nestatistično različni, je morda potrebno uporabiti različne pristope k vzorčenju. Vzorčenje je lahko statistično (ki vključuje naključno izbiro in uporabo teorije verjetnosti za vrednotenje izidov) ali nestatistično. Odločitev o uporabi statističnega ali nestatističnega pristopa je odvisna od revizorjeve presoje. Vendar se lahko na populacijo projicirajo samo izidi statističnih vzorcev. Izidi nestatističnega vzorčenja se lahko uporabljajo samo kot kazalnik, ni pa jih mogoče ekstrapolirati na populacijo. Zato se za DAS uporablja samo statistično vzorčenje. Minimalne velikosti vzorcev za 2-odstotni prag pomembnosti in 95-odstotno raven zaupanja so prikazane v modelu zagotovil v poglavju 2.3.8 na podlagi domneve, da so vzorci izbrani naključno. Vendar je morda treba v vsakem posameznem primeru te velikosti vzorcev prilagoditi glede na pomembnost in potrebno zagotovilo. Velikost vzorca mora biti zadostna, da lahko revizor FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 63 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] na ustrezni stopnji tveganja pri vzorčenju 16 oblikuje zaključek, da: • za preizkuse kontrol, skupna stopnja odstopanja ne presega dopustne stopnje odstopanja (stopnja odstopanja, ki jo je revizor pripravljen sprejeti) (glej tudi poglavje 3.3.2, tabela 12, splošnega dela priročnika); • za preizkuse podrobnih podatkov, denarni znesek odstopanja ne presega tistega, ki ga je revizor pripravljen sprejeti. Revizor izvede revizijske postopke, primerne za posamezni revizijski cilj, na vsaki izbrani postavki; če revizijski postopek za izbrano postavko ni relevanten, revizor izvede postopek na nadomestni postavki. Oblikovanje vzorca Ko revizor določi revizijske cilje, ki jih je treba doseči, in revizijske postopke, s katerimi jih bo verjetno najbolje dosegel, mora: (a) opredeliti, kaj predstavlja napako; (b) določiti populacijo, iz katere bodo izbrane postavke; (c) raziskati naravo populacije; (d) pripraviti populacijo; (e) po potrebi razslojiti vzorec; (f) določiti velikost vzorca; (g) izbrati metodo vzorčenja. (a) Opredelitev odstopanj („napak“) Revizorji določijo merila o tem, kaj predstavlja napako, glede na vrsto revizije računovodskih izkazov ali skladnosti, ki se izvaja (glej poglavje 2.5 delov o zanesljivosti in skladnosti za opredelitve pojmov, ki jih je potrdilo Sodišče). Revizor mora nato oceniti pričakovano stopnjo napake (za preizkuse kontrol) in pričakovani znesek napake (za preizkuse podrobnih podatkov). Če je pričakovana stopnja napake nesprejemljivo visoka, se preizkusi kontrol ne izvajajo. Če je pričakovana stopnja napake visoka, je lahko za preizkušanje podrobnih podatkov primerna večja velikost vzorca. (b) Določitev populacije za vzorčenje Populacija je celoten niz podatkov, iz katerega bo izbran vzorec in za katerega želi revizor oblikovati zaključke. Postavke v populaciji je treba opredeliti, na primer, transakcija, saldo na kontu ali denarna enota. Populacija mora biti ustrezna, popolna in točna za specifične revizijske cilje; revizorji morajo morda pridobiti dodatne dokaze, da zagotovijo popolnost in točnost. Ker vzorčenje ne zagotavlja dokazov o popolnosti, mora biti revizijsko delo za zadostitev tej uradni trditvi vedno dopolnjeno z analitičnim pregledom in/ali dokazi o delovanju kontrol glede popolnosti. Če gre za 16 Tveganje pri vzorčenju je tveganje, da bi se revizorjev zaključek na podlagi vzorca lahko razlikoval od zaključka, ki bi ga oblikoval, če bi bila preizkušena celotna populacija. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 64 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] sisteme informacijske tehnologije, se lahko razmisli o uporabi strokovnjakov za revizijo informacijskih sistemov (obrnite se na senat CEAD). (c) Raziskovanje narave populacije Za izbiro ustrezne metode za izbiro vzorca in optimalne velikosti vzorca morajo revizorji pridobiti čim več informacij o populaciji. Revizorji raziščejo stopnjo razlik v postavkah populacije, kar je znano kot napake v populaciji (njihovo vrsto, pogostost in porazdelitev v populaciji), obstoj vzorcev (npr. več napak ob koncu leta zaradi večjega prizadevanja za porabo obveznosti) in lokacijo postavk (npr. več držav članic). (d) Priprava populacije Populacija je razdeljena na vzorčne enote (npr. skupine politik za DAS). Vzorčne enote se lahko tudi razdelijo na podpopulacije s podobnimi značilnostmi tako, da se pridobi učinkovit in uspešen vzorec za dosego določenih revizijskih ciljev; to se imenuje razslojevanje (glej v nadaljevanju). (e) Razslojevanje Razslojevanje pomeni (i) razdelitev populacije na podpopulacije ali sloje z uporabo vnaprej opredeljenih in dokumentiranih revizijskih meril (npr. denarna vrednost, starost terjatev itd.), tako da lahko vzorčna enota spada v eno in samo eno podpopulacijo, in (ii) uporabo revizijskih postopkov na vzorcu postavk iz vsake podpopulacije (npr. razslojevanje po vrednosti: preizkušanje vseh postavk visoke vrednosti in reprezentativnega vzorca postavk nizke vrednosti); osredotočenost revizije na vmesna in končna plačila, pri katerih je večje tveganje, in manj poudarka na predplačilih. (f) Določitev velikosti vzorca Glede na kombinirano oceno tveganja in zahtevano raven zaupanja je treba minimalno velikost vzorca določiti z uporabo modela zagotovil, ki ga uporablja Sodišče (glej poglavje 2.3.8). Jasno je, da večji kot je vzorec, večji sta natančnost in verjetnost, da je vzorec reprezentativen za populacijo; tveganje pri vzorčenju je takrat manjše. Pri pripravi reprezentativnega vzorca za preizkušanje podatkov se lahko predvidi znižanje ravni zaupanja, če bo to izravnano z uporabo drugih postopkov preizkušanja podatkov (npr. s preizkušanjem ključnih postavk in postavk visoke vrednosti, analitičnimi postopki, potrditvijo tretje stranke). Model zagotovil (glej poglavje 2.3.8) se uporablja tudi za vzorčenje po denarni enoti (VDE ali MUS). Minimalne velikosti vzorcev, ki ustrezajo zgornji dopustni napaki in ravnem zaupanja, so prikazane v tem modelu. Minimalna velikost statističnega vzorca, da je trden, je 30 postavk za vsako populacijo ali podpopulacijo, za katero je treba oblikovati zaključek (razen če je populacija ali podpopulacija manjša od 30, v tem primeru se preuči celotna populacija ali podpopulacija). Revizorji se lahko za pomoč pri izračunavanju velikosti vzorcev obrnejo na senat CEAD. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 65 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Za izbiranje vzorcev so na Sodišču na voljo orodja, kot sta Microsoft Excel ali ACL. Excel, ki se v revizijskih enotah širše uporablja, ima funkcijo MUS. Senat CEAD lahko pomaga druge enote, ki morajo uporabiti funkcijo MUS za vzorčenje specifičnih populacij. (g) Izbira metode vzorčenja Uporabljena metoda vzorčenja mora biti skladna z značilnostmi populacije. Naslednji prikaz poteka predstavlja proces, ki vodi do izbire najustreznejše metode vzorčenja. Diagram 8: Kako določiti metodo izbiranja vzorca Ali je treba rezultate ekstrapolirati? Da Ne Statistično vzorčenje Nestatistično vzorčenje Ali je populacija heterogena z vidika velikosti transakcij / zneska? Ne Da Ali obstajajo velike razlike pri revizijskih tveganjih v populaciji? Da Enostavno naključno vzorčenje ali vzorčenje po denarni enoti Razslojeno vzorčenje po denarni enoti Ne Vzorčenje po denarni enoti Vzorčenje po presoji Opis metod vzorčenja Metoda vzorčenja po denarni enoti (MUS ali VDE) je metoda statističnega vzorčenja, pri kateri ima vsak euro enako možnost, da je izbran. V praksi se pri izvajanju metode MUS uporabljata naključna izhodiščna točka in nato povprečen interval vzorčenja (PIV) za nadaljnjo obravnavo odhodkov. MUS je oblika vzorčenja, kjer je „verjetnost sorazmerna velikosti“ (VSV). Večje transakcije vključujejo plačilo večjega zneska eurov, pomenijo večji delež potencialnih „zadetih eurov“ in imajo zato večjo verjetnost, da bodo FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 66 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] preizkušene v vzorcu. Povprečen interval vzorčenja se določi tako, da se celotna populacija deli z načrtovanim številom n transakcij, ki bodo revidirane. PIV, ki je rezultat tega, se nato uporabi za izbiro n enakomerno razporejenih eurov v populaciji. (PIV = celoten proračun / načrtovana velikost vzorca n). Populacija se tako razdeli na enako velike „rezine“ zneska eurov in za vsako „rezino“ se izbere en euro, ki določi postavko, ki jo je treba preizkusiti. Ti euri n, izbrani z MUS, se imenujejo „zadeti euri“. Transakcije, iz katerih so bili izbrani, se imenujejo „zadete transakcije“ in skupaj tvorijo vzorec, ki bo revidiran. Posamezna stopnja napake revidirane „zadete transakcije“, izražena kot odstotek, se imenuje „relativna napaka t“. Po končani reviziji vseh transakcij in ko so na voljo vse posamezne stopnje napake, se izračuna najverjetnejša stopnja napake (MLE), ki je ocenjeni rezultat za celotno populacijo, in sicer po naslednjem postopku: MLE = 1/n * vsota t (v %) ali MLE = vsota t * PIV (v EUR) Za namene DAS se uporablja ta metoda vzorčenja. Razslojeni MUS razdeli populacijo na več podskupin (slojev). Sloji morajo biti opredeljeni vnaprej v skladu z različnimi značilnostmi znotraj populacije, npr. v skladu s tveganjem. Revizor mora pri ugotavljanju teh značilnosti uporabljati strokovno presojo, vključno s svojim poznavanjem populacije, ki je predmet revizije. V vsakem sloju se z MUS izbere več postavk. Število postavk, ki jih je treba izbrati, je lahko različno v vsakem sloju. Pri enostavnem naključnem vzorčenju se izbirajo postavke iz celotne populacije, tako da imajo vse postavke enako možnost, da so izbrane. Rezultat tega je veliko majhnih zneskov, ki jih je treba preizkusiti in verjetno bo prineslo velika standardna odstopanja ali večjo velikost vzorca. Ta metoda je primerna za populacije, kjer imajo posamezne postavke podobno raven revizijskega tveganja. V primerjavi z MUS je torej pogosto manj učinkovito. Vzorčenje po presoji (npr. vzorčenje na podlagi tveganja) pomeni izbiranje postavk iz populacije v skladu z vnaprej določenimi in dokumentiranimi merili, ki temeljijo na revizorjevi presoji. Vzorčenje po presoji ali na podlagi tveganja se ne more uporabljati, če je cilj vzorca ekstrapolacija rezultatov, tj. tako vzorčenje ni ustrezno za DAS. Pri poročanju o rezultatih morajo revizorji poskrbeti, da bralci niso napeljani na misel, da so rezultati FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 67 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] reprezentativni za celotno populacijo. Večstopenjsko vzorčenje: Ena oblika večstopenjskega vzorčenja je vzorčenje po skupinah. To se običajno uporablja, kadar se transakcije obdelujejo ali evidence hranijo na več lokacijah, tako da vzorca ni mogoče izbrati iz celotne populacije. V večini primerov je lokacij preveč, da bi jih bilo mogoče vse obiskati. Zato revizor najprej določi število lokacij, ki bodo obiskane, nato pa število postavk, ki bodo preizkušene na teh lokacijah. Ta metoda se lahko uporablja skupaj z vsemi metodami za izbiro vzorcev. 2.6 PRIPRAVA REVIZIJSKEGA MEMORANDUMA IN REVIZIJSKEGA PROGRAMA ISSAI 1300 [MSR 300] Revizorjev cilj je, da: 2.6.1 Revizijski memorandum (apm) • določi celotno revizijsko strategijo (na Sodišču imenovano revizijski memorandum ali APM) in 2.6.2 Revizijski program • sestavi revizijski načrt (na Sodišču imenovan revizijski program) 2.6.4 Dokumentacija 2.6.3 Spremembe načrtovanih odločitev med revizijo tako da zmanjša revizijsko tveganje na sprejemljivo nizko raven. 2.6.1 Revizijski memorandum (APM) Revizor določi celotno revizijsko strategijo v revizijskem memorandumu (APM), v katerem so določeni obseg, čas in smer revizije ter služi kot izhodišče za sestavo podrobnejšega revizijskega programa. APM mora vsebovati naslednje: Uvod Področje revizije • kratek uvod; • opis področja revizije, vključno z regulativnim okvirom revizije, kadar je to relevantno (računovodski izkazi, ki jih zajema revizija, področja odhodkov ali prihodkov, ki jih zajema revizija, denarni zneski, načini upravljanja in plačevanja ter pravna podlaga), ter nedavne bistvene spremembe in dogodke, ki bi lahko vplivali na revizijo; Cilji revizije • revizijske cilje (zanesljivost računovodskih izkazov in glavne uradne trditve, ki bodo obravnavane; pri revizijah skladnosti so cilji odvisni od vrste Obseg revizije revizije, ki bo izvedena); • obseg revizije (obračunska obdobja, ki bodo zajeta, in lokacije, ki bodo obiskane; enako pri revizijah skladnosti, ter kontrolni sistemi, ki bodo preizkušeni, in vzorec, ki bo revidiran); FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 68 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Pomembnost Tveganja • prepoznavanje pomembnosti; • predhodno oceno tveganj (npr. spremembe v računovodskih sistemih ali sistemih notranjega kontroliranja ter ovrednotenje tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju); Revizijski pristop • revizijski pristop, vključno z revizijskimi postopki, ki bodo izvedeni, da se zagotovijo potrebni revizijski dokazi. S tem se opredelita obseg načrtovanega zanašanja na kontrolne sisteme in obseg postopkov Organiziranost preizkušanja podatkov; • organizacijo revizijskega dela: viri (vključno z uporabo dela drugih Ureditve za obvladovanje kakovosti revizorjev in izvedencev), časovni razpored (vključno s cilji revizije glede poročanja), proračun in dokumentacija v elektronskem sistemu Sodišča za podporo reviziji in • ureditve za obvladovanje kakovosti za usmeritev, nadzor in pregled revizije. Odobritev pred revizijskim delom Za revizije za DAS mora pred začetkom revizije APM odobriti matični senat in sprejeti senat CEAD, za ostale revizije pa ga mora pred začetkom revizije sprejeti matični senat. 2.6.2 Revizijski program Revizijski program ali revizijski načrt je niz navodil revizijski ekipi, ki Določa vrsto, čas in obseg načrtovanih revizijskih postopkov podrobno opredeljuje vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki jih bodo izvedli revizorji. Vsebuje tudi revizijske cilje ter navaja velikosti vzorcev in osnovo za izbiro. Navedeni morajo biti tudi rezultati opravljenega revizijskega dela in zaključki, oblikovani na podlagi tega. Ustrezni standardni revizijski programi za zanesljivost revizij računovodskih izkazov so na voljo v knjižnici elektronskega sistema Sodišča za podporo reviziji. Revizijske enote lahko revizijske programe, vključno s tistimi za agencije, prilagodijo svojim specifičnim potrebam. Za revizije zakonitosti in pravilnosti standardne revizijske programe pripravijo revizijske enote, tako da ustrezajo specifičnim značilnostim področja (npr. področje politike), in so na voljo v knjižnici elektronskega sistema Sodišča za podporo reviziji. Revizijske programe nato odobri enota, odgovorna za usklajevanje DAS, ki mora prav tako odobriti vse spremembe. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 69 Splošno – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.6.3 Spremembe načrtovanih odločitev med revizijo Sprememba načrta po potrebi APM in revizijski program je treba po potrebi med revizijo posodabljati in spreminjati, ne glede na to, ali zaradi nepričakovanih dogodkov, spremenjenih pogojev ali pridobljenih revizijskih dokazov. To lahko vpliva na načrtovano vrsto, obseg in čas načrtovanih revizijskih postopkov. Spremembe mora odobriti senat. 2.6.4 Dokumentacija Dokumentiranje načrtovanja in sprememb APM in revizijski program morata biti dokumentirana v elektronskem sistemu Sodišča za podporo reviziji, vključno s pomembnimi spremembami, sprejetimi med revizijo, in razlogi zanje. Dokumentiranje revizijskega programa služi kot evidenca ustreznega načrtovanja in smotrnosti revizijskih postopkov, ki se lahko pregledata in potrdita. FCAM – Del 1 – Oddelek 2 | 70 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI 1 – SPLOŠNO Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki DEL 1 - SPLOŠNO ODDELEK 3 – PREUČEVANJE KAZALO 3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov 3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov 3.4 Analitični postopki 3.5 Pisne predstavitve 3.6 Uporaba dela drugih 3.7 Drugi revizijski postopki 3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 71 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.1 PREGLED PREUČEVANJA V fazi revizijskega preučevanja se izvedejo načrtovani revizijski postopki, ki se jih med revidiranjem po potrebi prilagodi, in ovrednotijo rezultati teh postopkov, kot je prikazano v osenčenih delih diagrama 9 v nadaljevanju. Diagram 9: Pregled procesa revizijskega preučevanja Koraki pri delu Delo, ki ga je treba opraviti Zasnovati revizijske postopke Določiti naravo, čas in obseg preizkusov kontrol in postopkov preizkušanja podatkov Izbrati postavke za preizkušanje Izbrati vse postavke, posebne postavke ali vzorčenje Opredeliti napake, določiti populacijo in velikost vzorca Izvesti revizijske postopke za zbiranje revizijskih dokazov Analizirati rezultate vzorca Sprejeti zaključek o rezultatu revizijskih postopkov Zbrati zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze s kombinacijo revizijskih postopkov: pregledovanje, opazovanje, poizvedba, potrjevanje, ponovni izračun, ponovna izvedba in analitični postopki. Ti se lahko opravijo za: - preizkuse kontrol - analitične postopke preizkušanja podatkov - preizkuse podrobnosti Opredeliti vrsto napake, ugotoviti njen vzrok in učinek, projicirati napake Sprejeti zaključke Razčistiti rezultate z revidirancem FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 72 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.2 IZVAJANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV ISSAI 1500 [MSR 500] ISSAI 1530 [MSR 530] Revizorjev cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki revizorju omogoča pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko sprejme primerne sklepe, na katerih utemelji revizorjevo mnenje. Revizorjev cilj je, da izvede za ta namen primerne revizijske postopke na vsaki izbrani postavki. Pravilna izvedba revizijskih preizkusov 3.2.1. Revizijski revizijskih dokazov postopki za pridobivanje 3.2.2 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.3 Izvajanje postopkov preizkušanja podatkov – preizkusi podrobnosti 3.2.4 Dokumentiranje preizkusov rezultatov revizijskih Revizorji se morajo zavedati, da revizijski preizkusi, ki v revizijski fazi preučevanja niso pravilno izvedeni, ne zagotovijo zahtevanih dokazov. 3.2.1. Revizijski postopki za pridobivanje revizijskih dokazov Mešanica preizkusov kontrol in postopkov preizkušanja podatkov V fazi revizijskega preučevanja je dokaze mogoče pridobiti z izvedbo mešanice preizkusov kontrol (pred katerimi se ovrednotijo zadevne notranje kontrole), podatkovnih preizkusov podrobnosti in analitičnih postopkov ter z uporabo informacij iz drugih virov, kot so pisne predstavitve in delo drugih. Čeprav revizor nekatere revizijske dokaze pridobi s preizkušanjem evidenc (npr. z izračunavanjem – ponovno izvedbo izračunov ali preverjanjem točnosti z izvedbo drugačnih izračunov – ali analizo), ti ne zadoščajo za osnovo za revizijski zaključek, zato se uporabijo tudi drugi postopki (npr. pregledovanje, opazovanje ali poizvedba in Uravnovesiti zanesljivost dokazov s stroškom njihove pridobitve potrjevanje). Ti revizijski postopki ali njihove kombinacije se lahko uporabijo za preizkuse kontrol ali postopke preizkušanja podatkov. Revizor se mora po svoji presoji odločiti, katera metoda pridobivanja revizijskih dokazov bo ustrezno zanesljiva, in uravnovesiti zanesljivost dokazov s stroškom njihove pridobitve. 3.2.2 Izvajanje preizkusov kontrol Revizor izvede preizkuse kontrol, da potrdi predhodno oceno tistih ključnih kontrol, na katere se namerava zanašati. Cilj preizkusov kontrol je ovrednotiti, ali so ključne kontrole v pregledanem obdobju delovale Ovrednotiti stalno uspešno delovanje ključnih kontrol uspešno in stalno. Če preizkusi kontrol potrdijo, da so kontrole v celotnem pregledanem obdobju delovale stalno in uspešno, se je na te kontrole mogoče zanesti in FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 73 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] je mogoče opraviti le minimalno preizkušanje podatkov. Če se ugotovi, da te kontrole niso delovale stalno in uspešno v celotnem pregledanem obdobju, mora revizor ponovno oceniti revizijski pristop in povečati obseg preizkušanja podatkov, ki ga je treba opraviti. Za preizkušanje ključnih kontrol se običajno uporabljajo opazovanje in poizvedba, inšpekcijski pregled in izračunavanje ali kombinacija teh tehnik. Tabela v nadaljevanju prikazuje, kako se preizkuša uspešnost delovanja ključnih kontrol. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 74 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 10: Kako se preizkuša uspešnost delovanja ključnih kontrol Pridobiti dokaze o: Kakovosti kontrol in vnesenih podatkov Z izvedbo teh revizijskih preizkusov: Preizkušanje kontrol uporabnostnih rešitev • Na podlagi analize kontrol uporabnostnih rešitev opredeliti ključne procese, glavne dosjeje, vmesnike z drugimi moduli in sistemi, povezavo z računovodskimi evidencami in poročili poslovodstva. Za vsak sestavni del je treba določiti kontrolne cilje (popolnost, točnost, tehtnost, omejen dostop), ki obravnavajo specifična tveganja (dostop, vložki, zavrnitev, obdelava). kontrole, zasnovane za doseganje teh kontrolnih ciljev, je treba preizkusiti s poizvedovanjem, opazovanjem, inšpekcijskimi pregledi in nekaj ponovne izvedbe. Preizkušanje obravnavanih uradnih trditev • Ključne Popolnosti in zanesljivosti transakcij, ki naj bi ju pokrivale • Opredeliti ključne kontrole, ki zagotavljajo popolnost in zanesljivost transakcij, ter po potrebi zagotoviti njihovo uspešnost s ponovno kontrole izvedbo. Uporabi kontrol in njihovi Sprehajalno preizkušanje kontroliranja doslednosti v relevantnih časih v • Razumeti/dokumentirati tok transakcij ter politike in postopke pri kontroliranju. obdobju • Potrditi proces, podatke, uporabljene pri kontrolah, in čas, ko je kontrola delovala. • Pogovori s posamezniki, ki izvajajo kontrolo, o vrsti informacij, ki jih iščejo, načinih odkrivanja napak, odstopanj in/ali anomalij ter njihovi obravnavi. Preizkušanje posameznih postavk • Če revizor s sprehajalnim preizkušanjem ne more pridobiti zadostnih revizijskih dokazov, lahko za preizkušanje posameznih postavk uporabi postopke vzorčenja. • Uporabljeni vzorec se izbere posebej za kontrole (enonamensko preizkušanje) ali pa je enak kot pri preizkušanju podatkov (večnamensko preizkušanje). Popravi ugotovljenih napak. • Pregledati popravljalne ukrepe in opraviti poizvedbo o njihovem spremljanju. Dokazih in dokumentaciji o Pregledovanje dokazov o kontrolah uporabi kontrol • Dokazi o odobritvi izbrane transakcije (podpis odredbodajalca, enote, ki izvaja predhodno odobritev itd.), • dokazi o pregledu, ki ga je opravil drug uradnik (pregled pravilnega FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 75 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] izračuna podatkov itd.), • dokazi o pregledu skladnosti s proračunskimi pravili, zakonitostjo/pravilnostjo in dokumentacijo. Občutljivosti poslovodstvenih in Preizkušanje poslovodstvenih in spremljevalnih kontrol. spremljevalnih kontrol • Zagotoviti, da so poslovodstvene in spremljevalne kontrole v pregledanem obdobju delovale redno in dosledno. • Preveriti, ali je poslovodstvo analiziralo rezultate kontrol in uvedlo popravljalne ukrepe. 3.2.3 Izvajanje postopkov preizkušanja podatkov – preizkusi podrobnosti Postopki preizkušanja podatkov so bili v fazi načrtovanja zasnovani za odzivnost na s tem povezano oceno tveganja. Njihov namen je pridobiti revizijske dokaze za odkrivanje pomembno napačnih navedb ali neskladnosti na ravni uradnih trditev. Ne glede na ocenjeno tveganje in stopnjo zanašanja mora revizor zasnovati in izvesti postopke preizkušanja podatkov (preizkusi podrobnosti) za vsako pomembno področje (npr. skupina transakcij, saldo na kontu in razkritja). Vrste postopkov preizkušanja podatkov Postopki preizkušanja podatkov se nanašajo na denarne zneske in so dveh vrst: • preizkusi podrobnosti – postopki preizkušanja, ki se uporabijo za izbrane posamezne postavke; • analitični postopki preizkušanja podatkov. To poglavje se posveča samo preizkusom podrobnosti, analitični postopki preizkušanja podatkov pa so obravnavani v poglavju 3.4. Preizkusi podrobnosti, ki se običajno opravijo, vključujejo: FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 76 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 11: Postopki preizkušanja podatkov Izračunavanje Analiziranje (brez analitičnega pregleda) Revizija zanesljivosti Revizija skladnosti pregled aritmetične točnosti računovodskih izkazov in poročil o proračunu preverjanje pravilne konsolidacije in odstranitev transakcij znotraj skupine, kjer je ustrezno aritmetični pregledi zunajbilančnih obveznosti analize in uskladitve računovodskih izkazov in/ali stanj analiza bistvenih gibanj v posameznih računovodskih izkazih ponovno izvajanje izračunov v zvezi z zahtevki, nepovratnimi sredstvi itd. pregled vseh prilagoditev računovodskih pravil preizkusi podatkov za obveznosti, plačila in nekatere bilančne postavke preverjanje izvršitev plačil – da so bile izbrane transakcije pravilno vnesene v računovodske izkaze in so bila ustrezna plačila izplačana določenemu upravičencu, da je znesek pravilen in da so bila plačila izvršena v skladu s postopkom iz predpisov spremljanje popravljalnih učinkov po poročilih službe za notranjo revizijo in oddelka za notranjo revizijo GD za proračun v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov preučitev poročil, sestavljenih v zvezi z neporavnanimi obveznostmi preverjanje, da se začetna bilanca stanja za tekoče leto ujema z zaključno bilanco stanja za prejšnje leto pregled doslednosti med bilanco stanja in izkazom poslovnega izida z bruto bilanco pregled doslednosti med poročanjem o segmentih in izkazom poslovnega izida inšpekcijski pregled pravilnosti evidentiranja in vrednotenja predhodnega financiranja in faktur/izjav o stroških, ki na koncu leta niso bile plačane, in s tem povezanih prejetih jamstev pregled operacij ob razmejitvi proračunskih let (zlasti vnaprej vračunanih stroškov) poizvedbe pri poslovodstvu in uslužbencih revidiranca razpošiljanje zahtevka za potrditev bančnih bilanc razpošiljanje zahtevka za potrditev terjatev fizična sredstva pogodbe zahtevki poročila o predhodni in naknadni kontroli revizijska poročila (notranja in zunanja) poročila o spremljanju podporna dokumentacija, npr. fakture, dokumenti o javnih naročilih, analiza stroškov in koristi, evidence o živalih in gnojilih, ortografski posnetki, evidence upravičencev in zemljiških parcel Ponovno izvajanje Inšpekcijsko pregledovanje Poizvedovanje in potrjevanje Opazovanje analiza ugotovitev dela, ki so ga opravili notranji in drugi revizorji analiza pravne podlage, pravnih in proračunskih obveznosti, upravičenosti, postopkov za oddajo javnih naročil ponovna izvedba že inšpekcijsko pregledanih/revidiranih transakcij poizvedbe pri poslovodstvu in uslužbencih revidiranca razpošiljanje zahtevka za potrditev bančnih bilanc razpošiljanje zahtevka za potrditev terjatev pregledi na kraju samem Revizor mora izvesti preizkuse podrobnosti, kot so bili zasnovani v fazi načrtovanja, razen če mora zaradi ovrednotenja rezultatov preizkusov kontrol znova razmisliti o njihovi naravi, času in/ali obsegu. Revizor lahko pri preizkusih podrobnosti ugotovi: Scenariji • da izbrana postavka ni ustrezna za uporabo revizijskega postopka: v tem primeru se lahko revizijski postopek izvede na nadomestni postavki. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 77 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Na primer, pri preizkušanju dokazov za odobritev plačila se lahko izbere preklican ček. Če revizor meni, da je bil ček pravilno preklican, tako da ne gre za napako, se pregleda ustrezno izbrano nadomestilo zanj; • da ne more uporabiti zasnovanih revizijskih postopkov na izbrani postavki, ker je bila na primer izgubljena s postavko povezana dokumentacija. Če na tej postavki ni mogoče izvesti ustreznih drugih revizijskih postopkov, revizor običajno meni, da gre pri postavki za napako. Razmisli tudi o tem, ali razlogi, zaradi katerih ni mogoče uporabiti ustreznih revizijskih postopkov, vplivajo na ocenjeno tveganje pri delovanju ali tveganje pri kontroliranju ali na zanašanje na poslovodske predstavitve. 3.2.4 Dokumentiranje rezultatov revizijskih preizkusov Rezultat revizijskega preizkušanja mora biti točno evidentiran in pred sprejetjem zaključkov za posamezne preizkuse podrobnosti se je treba o razhajanjih in odprtih vprašanjih pogovoriti z revidirancem ter rešiti nesoglasja. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 78 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.3 VREDNOTENJE REZULTATOV REVIZIJSKIH POSTOPKOV ISSAI 1450 [MSR 450] ISSAI 1530 [MSR 530] Revizorjev cilj pri uporabi revizijskega vzorčenja je zagotoviti primerno podlago za revizorjeve sklepe o populaciji, iz katere je izbran vzorec. 3.3.1 Narava in vzroki napak na splošno 3.3.2 Projiciranje in vrednotenje rezultatov vzorca na splošno 3.3.3 Preizkusi kontrol – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov 3.3.4. Podatkovni preizkusi podrobnosti – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov 3.3.1 Narava in vzroki napak na splošno Pri preizkušanju kontrol napaka pomeni odstopanje pri kontroliranju. Celotna napaka se izrazi kot stopnja odstopanja ali pogostost odstopanja. Razmisliti o učinku na cilj revizijskega postopka Pri podatkovnih preizkusih podrobnosti napaka pomeni napačno navedbo ali neskladnost pri denarnem znesku. Izrazi se kot projicirana stopnja napake. Revizor mora v vsakih okoliščinah raziskati naravo in vzroke ugotovljenih napak ter njihov možni učinek na cilj določenega revizijskega postopka in druga področja revizije. Revizor lahko pri analizi napak, ki so bile odkrite kot rezultat preizkusov Vrsta in vzroki napak: kontrol ali podatkovnih preizkusov podrobnosti, opazi naslednje vzroke in vrste napak: • Nekatere napake imajo lahko skupno značilnost, npr. vrsto transakcije, - skupna značilnost kraj ali časovno obdobje. Revizor se lahko v takšnih okoliščinah odloči ugotoviti postavke s skupno značilnostjo v populaciji in poveča revizijske postopke v tem sloju. • Napačna navedba ali neskladnost je lahko v zelo redkih okoliščinah - anomalija anomalija (torej dokazljivo ni reprezentativna za napačne navedbe ali neskladnost v populaciji). Revizor mora, da lahko napačno navedbo ali neskladnost šteje za anomalijo, imeti veliko stopnjo gotovosti, da ni reprezentativna za populacijo. To gotovost pridobi tako, da opravi dodatne revizijske postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da napaka ne vpliva na preostanek populacije. • - vzroki napake Napake so lahko rezultat tega, da je poslovodstvo razveljavilo kontrolo. V tem primeru mora revizor podvomiti o predhodni oceni notranjega kontroliranja. Napaka lahko nastane iz naslednjih razlogov, ki se lahko pojavijo posamezno ali v kateri koli kombinaciji: FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 79 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] o naključje, o namera, o zapletenost veljavnih predpisov, o premajhno poznavanje slabe uporabe predpisov, o slaba zasnova nadzornih in kontrolnih sistemov, o neupoštevanje struktur in postopkov, ki so bili določeni, ali o neuspeh ključnih kontrol nadzornih in kontrolnih sistemov. Upoštevanje vzrokov napak lahko pomaga pri pripravi jasnih in stroškovno učinkovitih priporočil v revizijskih poročilih. 3.3.2 Projiciranje in vrednotenje rezultatov vzorca na splošno Revizor mora po izvedbi revizijskih preizkusov pregledati vse ugotovljene napake in razmisliti, ali mu revizijski dokazi pri vsakem revizijskem preizkusu omogočajo doseči ustrezen zaključek o populaciji. Revizor mora za napačne navedbe, primere neskladnosti in odstopanja pri kontroliranju ločeno ovrednotiti, ali so posamezno ali skupaj pomembni. Trije mogoči scenariji Pri stopnji odstopanja ali projicirani stopnji napake, ugotovljeni z revizijskimi preizkusi in njihovo razlago, so mogoči trije scenariji. Table 12: Possible scenarios resulting from audit tests and their interpretation Stopnja odstopanja (preizkusi kontrol) ali projicirana stopnja napake in znane napake (preizkusi podrobnosti): Razlaga je pod pragom pomembnosti, ki ga je določil revizor. - na kontrole se je torej mogoče zanesti je pod pragom pomembnosti, vendar mu je blizu. - revizor preuči prepričljivost rezultatov vzorca glede na druge revizijske postopke in lahko pridobi dodatne revizijske dokaze presega prag pomembnosti, ki ga je določil revizor. - za kontrole se oceni, da ne delujejo uspešno - šteje, da so uradne trditve potrjene - uradne trditve niso potrjene, zato obstaja tveganje pomembno napačne navedbe ali neskladnosti FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 80 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Če ovrednotenje rezultatov vzorca pokaže, da je treba spremeniti oceno relevantne značilnosti populacije, lahko revizor: • zahteva, da poslovodstvo razišče ugotovljene napake in potencial za nadaljnje napake ter uvede vse potrebne spremembe in/ali • prilagodi naravo, čas in obseg nadaljnjih revizijskih postopkov. Pri preizkusih kontrol lahko na primer poveča velikost vzorca, preizkusi alternativno kontrolo ali prilagodi s tem povezane postopke preizkušanja podatkov. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 81 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.3.3 Preizkusi kontrol – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov Narava in vzrok napak Pri pojmu uspešnosti delovanja kontrol se upošteva, da nekatere napake lahko nastanejo pri načinu, kako subjekt uporablja kontrole. Napaka je odstopanje pri kontroliranju in celotna napaka se izrazi kot stopnja odstopanja. Revizor se mora pri preučevanju ugotovljenih napak odločiti, ali izvedeni preizkusi kontrol dajejo ustrezno osnovo, ki jo je mogoče uporabiti kot revizijske dokaze, ali so potrebni dodatni preizkusi kontrol in ali je treba potencialno tveganje napačne navedbe ali neskladnosti obravnavati s postopki preizkušanja podatkov. Projiciranje napak Pri preizkusih kontrol ni treba eksplicitno projicirati napak, saj je stopnja napake v vzorcu hkrati projicirana stopnja napake v populaciji kot celoti. Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol Revizor mora ovrednotiti rezultate preizkušanja kontrol na ravni vsake posamezne ključne kontrole, da dobi skupno oceno uspešnosti kontrol. Vrednotenje rezultatov preizkušanja kontrol zahteva veliko strokovne presoje, saj vplivajo na revizijski pristop. Zaradi nepričakovano visoke stopnje napake v vzorcu, ki se pokaže pri preizkusih kontrol, se lahko poveča ocenjeno tveganje pomembno napačne navedbe ali neskladnosti, razen če se pridobijo dodatni revizijski dokazi, ki potrjujejo prvotno oceno. Revizor mora tudi oceniti, ali je poslovodstvo odkrilo napake in odstopanja ter kako se je nanje odzvalo in kakšne popravljalne ukrepe je uvedlo za njihovo obravnavanje. Rezultati vrednotenja kontrol imajo tri možne učinke: Možni učinki • kontrole so v pregledanem obdobju delovale uspešno, dosledno in stalno, kar pomeni, da se lahko revizor zanese nanje in še naprej uporablja načrtovan revizijski pristop in njegovo stopnjo zanašanja na kontrole; • v uspešnosti in stalnosti kontrol so ugotovljene slabosti, vendar za nezanesljivega ne šteje celotni sistem. V tem primeru se revizorjevo zanašanje na kontrole zmanjša, predhodno oceno notranjega kontroliranja in stopnje tveganja pri kontroliranju pa je treba spremeniti; • kontrole so nezanesljive, torej niso delovale po pričakovanjih in/ali v pregledanem obdobju niso delovale stalno in/ali jih ni bilo mogoče preizkusiti. V teh primerih ni mogoče uporabiti pristopa, ki temelji na sistemih, revizijsko zagotovilo pa je treba pridobiti s postopki preizkušanja FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 82 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] podatkov. Po potrebi je treba spremeniti predhodno oceno notranjega kontroliranja in stopnje tveganja pri kontroliranju. Oceno uspešnosti nadzornih in kontrolnih sistemov je treba podkrepiti s preizkušanjem podatkov. 3.3.4. Podatkovni preizkusi podrobnosti – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov Analiziranje in razvrščanje napak Napake ugotovljene s preizkusi podrobnosti, morajo biti točno evidentirane, zlasti pri preizkušanju statističnega vzorca, da je revizijske rezultate mogoče projicirati ali ekstrapolirati. Revizor mora razumeti naravo in vzrok odkritih napak, da lahko odgovori na naslednja vprašanja: • Kaj je vzrok napake? Kako je nastala? • Je anomalija ali pa se je morda sistematično pojavljala pri podobnih ali hkrati obdelanih transakcijah? Nato mora revizor napako razvrstiti, tako da analizira, ali: • je količinsko opredeljiva, torej ima neposreden in merljiv finančni učinek na znesek preizkušene postavke. Odstotkovna napaka in denarna vrednost količinsko opredeljive napake se izračunata glede na evidentirano vrednost transakcije na zadevni ravni; • ni količinsko opredeljiva, torej napaka ni neposredno povezana z revidirano postavko ali pa njen učinek ni merljiv. V tem primeru se pri ugotavljanju resnosti napake upošteva celotni znesek zadevne postavke; • je na podlagi zgoraj navedenega pomembna po vrednosti (presega prag pomembnosti), naravi ali kontekstu. Nato se revizor odloči, ali je napaka „resna” (količinsko opredeljiva napaka: je enaka ali presega 2 %; količinsko neopredeljiva napaka: se nanaša na 10 % ali več revidirane postavke) ali „omejena” (količinsko opredeljiva napaka: med 0,5 % in 2 %; količinsko neopredeljiva napaka: se nanaša na med 2,5 % in 10 % revidirane postavke); • gre za anomalijo ali sistematično napako. „Znane napake“ • Napake, ugotovljene pri dopolnilnem delu zunaj obsega reprezentativnih vzorcev, je treba šteti za „znane napake”. Te se upoštevajo le, če se nanašajo na transakcije, zajete v obseg revizije (revizijska populacija). Ne projicira se jih na celotno populacijo, vendar se jih upošteva na podlagi absolutnih zneskov. Projiciranje denarnih napak Pri preizkusih podrobnosti mora revizor na populacijo projicirati vse denarne napake, ugotovljene v vzorcu, in upoštevati učinek projicirane FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 83 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] napake na posebni revizijski cilj in na druga področja revizije. Pri nestatističnih vzorcih mora revizor presoditi o verjetnih napačnih navedbah ali neskladnostih v populaciji. Revizor projicira celotno napako na populacijo, da pridobi širši vpogled v obseg napake, in primerja ta kazalnik najboljše ocene s pragom pomembnosti (dopustna napaka), ki ga je določilo Sodišče. Dopustna napaka pri preizkusih podrobnosti (postopki preizkušanja, uporabljeni na izbranih posameznih postavkah) je dopustna napačna navedba ali neskladnost, njen znesek pa je nižji od revizorjevega praga pomembnosti, ki se uporabi za posamezne revidirane skupine transakcij ali salde na kontih. Če se presodi, da gre pri napačni navedbi ali odstopanju pri skladnosti za anomalijo, se zanjo šteje, da ni reprezentativna za napačne navedbe ali neskladnost v populaciji. Zato jo je mogoče izvzeti iz projiciranja. Kljub temu pa je treba njen učinek, če ni bil odpravljen, upoštevati ob projiciranju napačnih navedb in odstopanj pri skladnosti, ki niso anomalije. Vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti Za vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti je potrebna strokovna presoja, saj mora revizor razumeti naravo in vzrok napak ter upoštevati tako kvantitativne vidike, pridobljene na zgoraj opisan način, kot kvalitativne vidike napačnih navedb ali neskladnosti, da lahko sprejme zaključek o pošteni navedbi preizkušene populacije. Projiciranje in vrednotenje rezultatov podatkovnih preizkusov podrobnosti je mogoče prikazati, kot sledi (zavedati se je treba, da je projekcija interval in ne številka). FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 84 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Diagram 10: Vrednotenje skupnih rezultatov podatkovnih preizkusov podrobnosti UEL EUR Natančnost Največja dopustna napaka (Prag pomembnosti) UEL Natančnost UEL Natančnost Projekcija Projekcija KE Znana napaka Situacija I UEL – zgornja meja napake Projekcija MLE MLE KE MLE Znana napaka Situacija II MLE - najverjetnejša stopnja napake KE Znana napaka Situacija III KE – znana napaka Zaključki, ki se sprejmejo: Situacija I: Zgornja meja napake in najverjetnejša napaka sta pod pragom pomembnosti. To je jasen rezultat. Situacija II: Zgornja meja napake je nad pragom pomembnosti, toda najverjetnejša napaka je pod njim. Pri tem rezultatu mora revizor razmisliti o tem, da: - od revidiranega subjekta zahteva, naj razišče odstopanja; - izvede nadaljnje preizkušanje in - uporabi drugačne revizijske postopke za pridobitev dodatnega zagotovila. Situacija III: Najverjetnejša napaka je nad pragom pomembnosti, določenim za napake. Ker je spodnja meja napake pod pragom pomembnosti, mora revizor razmisliti o tem, da: - od revidiranega subjekta zahteva, naj razišče odstopanja; - izvede nadaljnje preizkušanje in - uporabi drugačne revizijske postopke za pridobitev dodatnega zagotovila. Spodnja meja napake je lahko nižja ali višja od vsote znanih napak, zato v diagramu ni prikazana. Situacija IV (ni prikazana v diagramu): Spodnja meja napake in najverjetnejša napaka sta nad pragom pomembnosti. To je jasen rezultat, pri katerem ni potreben dodaten razmislek. V praksi mora Sodišče za pridobitev dodatnega zagotovila zaradi časovnih omejitev običajno uporabiti tretjo od teh možnosti – drugačne revizijske FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 85 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] postopke, ki dajejo dodatno zagotovilo. 3.4 ANALITIČNI POSTOPKI ISSAI 1520 [MSR 520] Revizorjev cilj je uporabiti, kadar je potrebno, analitične postopke za pomoč pri ocenjevanju tveganja, zagotavljanju revizijskih dokazov in oblikovanju splošnega revizijskega zaključka. 3.4.1 Opredelitev analitičnih postopkov 3.4.2 Proces uporabe analitičnih postopkov 3.4.3 Kdaj se uporabljajo analitični postopki 3.4.4 Analitični postopki kot postopki preizkušanja podatkov v fazi preučevanja 3.4.5 Analitični postopki med skupnim pregledom na koncu revizije 3.4.1 Opredelitev analitičnih postopkov Analitični postopki so revizijski postopki, ki pripomorejo h gospodarnejši, učinkovitejši in uspešnejši reviziji. Obsegajo preučevanje verjetnih razmerij med računovodskimi in neračunovodskimi podatki iz istega obdobja in subjekta in/ali iz različnih obdobij in subjektov. Analitični postopki, ki se uporabljajo bolj pri revizijah zanesljivosti kot revizijah skladnosti, se lahko uporabijo za: Analiziranje ali napovedovanje • analiziranje medsebojne doslednosti razmerij in doslednosti med njimi in revizorjevim poznavanjem organizacije in njenih dejavnosti ali • napovedovanje vrednosti, ki jih je mogoče primerjati z dejanskimi vrednostmi. Izraz zajema tudi preiskovanje ugotovljenih nihanj in razmerij, pri katerih obstajajo nedoslednosti z drugimi informacijami ali bistveno odstopajo od napovedanih zneskov. v močnem kontrolnem okolju Revizor mora upoštevati, da so analitični postopki zanesljivejši v močnem kontrolnem okolju z uspešnimi notranjimi kontrolami in dobrimi zunanjimi podatki. Vendar so za take postopke potrebne izčrpne in posodobljene informacije v zvezi z računovodskimi in drugimi podatki, ki na bistvenih področjih dejavnosti EU niso nujno na voljo. Pri izvajanju analitičnih postopkov je mogoče uporabiti različne metode, ki se gibljejo od preprostih primerjav do zapletenih analiz z uporabo zahtevnih statističnih tehnik, pri katerih je včasih potrebna ustrezna programska oprema. Revizor izbere postopek glede na strokovno presojo. Analitični postopki običajno opozorijo, da je nekaj dozdevno narobe, ne dajejo pa neizpodbitnih prepričljivih dokazov o tem, kaj (če sploh kaj) je narobe. Zato sami po sebi običajno ne predstavljajo zadostnih, relevantnih FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 86 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] in zanesljivih revizijskih dokazov. 3.4.2 Proces uporabe analitičnih postopkov Pri uporabi analitičnih postopkov se pridobijo informacije iz različnih virov, da bi se ugotovilo, kaj se pričakuje; primerja dejansko stanje s tem pričakovanjem; raziščejo razlogi za vsa razhajanja, ki se pojavijo, in ovrednotijo rezultati, kot je prikazano v nadaljevanju: Diagram 11: Proces analitičnega pregleda Opredeliti revizijski cilj, za katerega se uporabljajo ti analitični postopki Ugotoviti, katero vrsti analitičnih postopkov je treba uporabiti Ugotoviti ustreznost uporabe analitičnih postopkov Preveriti zanesljivost podatkov Letni računovodski izkazi in transakcije za prejšnje obdobje Razviti pričakovanja Razdruženi računovodski in neračunovodski podatki Določiti dopustno razliko Informacije o okolju subjekta Primerjati pričakovanja z evidentiranim zneskom Je razlika večja od dopustne razlike? Da Raziskati razliko. Preučiti vzorce, trende, razmerja in možne vzroke. Opraviti poizvedbe pri poslovodstvu in pridobiti podkrepitvene dokaze. Opraviti druge revizijske postopke ali predlagati revizijsko prilagoditev Ne Ne So pojasnila in podkrepitveni dokazi ustrezni? Da Dokumentirati rezultate Sprejeti znesek FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 87 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.4.3 Kdaj se uporabljajo analitični postopki Analitične postopke je treba uporabiti v naslednjih fazah revizije: Tabela 13: Uporaba analitičnih postopkov v različnih fazah revizije Revizijska faza Razlogi za uporabo analitičnih postopkov kot postopki za ocenjevanje tveganja, da se ugotovijo Načrtovanje področja z morebitnim tveganjem in se pripomore k zasnovi nadaljnjih revizijskih postopkov (glej poglavje 2.3.1) kot postopki preizkušanja podatkov, kadar je njihova uporaba učinkovitejša od preizkusov podrobnosti in lahko Preučevanje zagotovi podkrepitev kot del skupnega pregleda na koncu revizije, da se pripomore k oceni doslednosti med zunanjimi informacijami in revizijskimi ugotovitvami 3.4.4 Analitični postopki kot postopki preizkušanja podatkov v fazi preučevanja Revizor lahko ob preizkusih podrobnosti kot del svojih postopkov preizkušanja podatkov uporabi tudi analitične postopke preizkušanja podatkov, da zmanjša tveganje na sprejemljivo nizko raven. Analitični postopki preizkušanja podatkov se uporabljajo za napovedovanje vrednosti na podlagi pričakovanja, da med podatki obstajajo in se nadaljujejo določena razmerja, če ni znanih nasprotnih razmer. Ker pa se pri analitičnih postopkih preizkušanja podatkov zelo veliko uporablja revizorjeva presoja, je pri njih tveganje oblikovanja napačnega zaključka lahko večje kot pri Obvladovanje kakovosti je izjemno pomembno preizkusih podrobnosti. Zato je obvladovanje kakovosti izjemno pomembno. Tovrstno napovedno preizkušanje se sme uporabljati samo za tokova prihodkov in odhodkov, ki sta močno predvidljiva in pri katerih je mogoče Potrebni so zanesljivi podatki zlahka pridobiti zanesljive podatke, tako da je mogoče pripraviti napovedi, npr. plačane/prejete obresti pri dajanju in najemanju posojil, izplačila plač in nadomestil uslužbencem itd. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 88 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Čeprav analitični postopki preizkušanja podatkov običajno sami po sebi ne zagotovijo zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov, je Uporaba kot del strategije preizkušanja podatkov napovedno preizkušanje mogoče uporabiti kot del skupne strategije preizkušanja podatkov za pomembne salde na kontih in poteke transakcij. Če na primer 60 % transakcij (po vrednosti) predstavlja postavke z visoko vrednostjo, je te mogoče podrobno preizkusiti, napovedno preizkušanje pa uporabiti za preostalih 40 % transakcij (z nizko vrednostjo). Kadar je majhen delež (po vrednosti) transakcij obdelan na geografski lokaciji, ki je ni mogoče ali učinkovito obiskati, je za to lokacijo prav tako mogoče uporabiti napovedno preizkušanje. Primera uporabe napovedanih vrednosti namesto dejanskih: • študija sprememb salda na kontu v prejšnjih obdobjih, ki privede do napovedi za tekoče obdobje (npr. redno plačilo posojila v x letih); • izračuni, ki zagotovijo napoved dane vrednosti, npr. uporaba podatkov o kmetiji za napoved plačil na hektar na kmeta. 3.4.5 Analitični postopki med skupnim pregledom na koncu revizije Revizor mora na koncu ali proti koncu revizije, ko oblikuje skupni zaključek, uporabiti analitične postopke. Namen zaključkov, ki nastanejo na podlagi Podkrepitev zaključkov takih analitičnih postopkov, je podkrepiti zaključke, oblikovane med revizijo posameznih sestavnih delov, in pomagati pri oblikovanju skupnega zaključka in po potrebi mnenja. Analitični postopki, ki se uporabijo na stopnji skupnega pregleda, so lahko enaki kot v fazi načrtovanja in tako tudi medsebojno primerljivi. Pregled lahko pokaže potrebo po dodatnih dokazih. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 89 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.5 PISNE PREDSTAVITVE Revizorjev cilj je s pisnimi predstavitvami podkrepiti: ISSAI 1580 [MSR 580] (a) da poslovodstvo ali, kjer je primerno, pristojni za upravljanje verjamejo, da so izpolnili svojo odgovornost za pripravo računovodskih izkazov in za popolnost informacij, ki so jih dali revizorju, ter 3.5.1 Uvod 3.5.2 Pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti 3.5.3 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah 3.5.4 Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev (b) druge revizijske dokaze, ki se nanašajo na računovodske izkaze ali posebne uradne trditve. Cilj je tudi zagotovljene predstavitve. c): se ustrezno odzvati na in nezagotovljene pisne 3.5.1 Uvod Čeprav poslovodstvo in drugi uslužbenci subjekta na lastno pobudo ali kot odgovor na specifične poizvedbe med revizijo dajo veliko izjav ali predstavitev, sta za revizorja posebno zanimivi naslednji predstavitvi: Odgovornosti poslovodstva (i) pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti; (ii) posebne pisne predstavitve za posamezne uradne trditve, ki jih pripravi Posebne uradne trditve poslovodstvo, pristojni za upravljanje ali uslužbenci s specialističnim znanjem. Te predstavitve ne izničijo odgovornosti revizorja za pridobitev zadostnih in Še vedno so potrebni zadostni in ustrezni revizijski dokazi ustreznih revizijskih dokazov v podporo revizijskemu zaključku in po potrebi revizijskemu mnenju. Revizor mora skušati pridobiti pokrepitvene dokaze znotraj in zunaj subjekta ter ovrednotiti, ali se pisne predstavitve zdijo razumne in ali so dosledne z drugimi pridobljenimi revizijskimi dokazi, vključno z drugimi predstavitvami. Predstavitve, ki bodo uporabljene kot revizijski dokazi, morajo biti pisno potrjene in podpisane. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 90 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.5.2 Pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti Predstavitve, ki jih poslovodstvo pripravi za svoje odgovornosti, zagotavljajo potrebne revizijske dokaze o tehtnosti predpostavk o odgovornostih poslovodstva, ki so osnova za izvedbo revizije. Revizor mora pridobiti revizijske dokaze, da poslovodstvo: (i) priznava svojo odgovornost za pošteno predstavitev računovodskih Poštena predstavitev računovodskih izkazov/skladnost izkazov (revizije zanesljivosti) ali za skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi (revizije skladnosti); (ii) priznava svojo odgovornost za zasnovo, izvajanje in vzdrževanje notranjega kontroliranja za preprečevanje ali odkrivanje in popravljanje Notranje kontroliranje pomembno napačnih navedb ali neskladnosti ter navaja, ali verjame, da je notranje kontroliranje ustrezno za ta namen; Na voljo so vse relevantne informacije (iii) verjame, da so bile revizorju dane na voljo vse informacije, ki so relevantne za revizijo. Primeri so (i) predstavitvena listina za letne računovodske izkaze Evropske unije, ki jo je podpisal računovodja; (ii) letno poročilo o dejavnostih in izjava vsakega generalnega direktorja ter (iii) zbirno poročilo Komisije. 3.5.3 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah Za podkrepitev drugih revizijskih dokazov je lahko potrebna posebna pisna predstavitev, zlasti če gre za presojo, namero ali popolnost. Revizor se Za podkrepitev drugih dokazov mora odločiti, ali so potrebne posebne pisne predstavitve za posebne uradne trditve. 3.5.4 Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev Premisliti o učinku, če: Če ni doslednosti med pisno predstavitvijo in drugimi revizijskimi dokazi, mora revizor ugotoviti razloge za nedoslednost in, če ni prepričan, znova - se pojavi nedoslednost z drugimi dokazi razmisliti o zanesljivosti vseh drugih pisnih predstavitev, ki so bile morda pridobljene, ter ustrezno ukrepati (npr. spremeniti oceno tveganja in revizijske postopke). - se pojavijo dvomi o neoporečnosti poslovodstva Če revizor dvomi o zavezanosti poslovodstva sposobnosti, komunikaciji in uveljavljanju vrednot neoporečnosti in etičnih vrednot ali skrbnosti, mora oceniti učinek na zanesljivost pisnih predstavitev. - predstavitve niso zagotovljene Če relevantne strani ne zagotovijo splošnih predstavitev za odgovornosti FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 91 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] poslovodstva ali katerih koli zahtevanih posebnih predstavitev, mora revizor ugotoviti vzroke za to, o njih razpravljati s poslovodstvom, znova razmisliti o oceni neoporečnosti vpletenih in ustrezno ukrepati, vključno z ugotovitvijo učinkov na svoje poročilo. - predstavitve niso zanesljive Če revizor meni, da pisne predstavitve za odgovornosti poslovodstva niso zanesljive, mora razmisliti o učinku, ki ga bo to imelo na njegovo poročilo. Zavrnitev mnenja Revizor zavrne izrek mnenja o računovodskih izkazih, če: (a) pride do zaključka, da obstaja zadosten dvom o neoporečnosti poslovodstva, da pisne predstavitve niso zanesljive, ali (b) poslovodstvo ne zagotovi pisnih predstavitev. 3.6 UPORABA DELA DRUGIH ISSAI 1600 [MSR 600] ISSAI 1610 [MSR 610] ISSAI 1620 [MSR 620] Uporaba dela drugega revizorja Uporaba dela notranjih revizorjev Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka 3.6.1 Uvod 3.6.2 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.3 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.4 Uporaba strokovnjaka dela revizorjevega 3.6.1 Uvod Revizor lahko v revizijskih fazah načrtovanja in preučevanja uporabi delo drugega revizorja, delo, opravljeno pri notranji reviziji (vključno z delom oddelkov in službe za notranjo revizijo), ali delo revizorjevega strokovnjaka, kot sledi: Načrtovanje (i) v fazi načrtovanja lahko poročila, ki so jih pripravili drugi, zagotovijo informacije, ki revizorja opozorijo na morebitne slabosti v kontrolnih sistemih ali resne pretekle napake, ki so se pojavile pri predmetu revizije. Revizor mora upoštevati neodvisnost, nepristranskost in sposobnost teh strani, to, ali se njihovi cilji in metode ujemajo s cilji in metodami revizije, in ali so njihovi zaključki temeljili na zadostnih in ustreznih dokazih; Preučevanje (ii) v fazi preučevanja se lahko delo drugih uporabi za zagotovitev dela revizijskih dokazov, ki štejejo za potrebne za dosego revizijskih ciljev, kar - revizijski dokazi zmanjša količino dela, ki ga opravi Sodišče. Glavno načelo je, da mora revizor zagotoviti, da delo drugih zagotavlja zadostne, ustrezne in stroškovno učinkovite dokaze za namene revizije, če se namerava zanesti nanj; (iii) poročila drugih lahko tudi pomagajo podkrepiti revizorjeve ugotovitve ali - podkrepitev ugotovitev zaključke ali vzbuditi dvom o njih. V zadnjem primeru mora revizor raziskati razhajanje, se prepričati o revizijskih dokazih, ki jih je pridobil, znova FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 92 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] razmisliti, ali je bila njegova analiza in razlaga revizijskih dokazov razumna, ter jasno dokumentirati preostala razhajanja. Glavne odločitve in zaključke pri zanašanju na delo drugih je treba dokumentirati v revizijskih delovnih dokumentih. Vsaka od treh strani – drugi revizorji, notranji revizorji in strokovnjaki – je ločeno obravnavana v nadaljevanju. 3.6.2 Uporaba dela drugega revizorja ISSAI 1600 [MSR 600] Revizorjev cilj je, da pri uporabi dela drugega revizorja ugotovi, kako bo to delo vplivalo na revizijo. Opredelitev „drugega revizorja“ „Drugi revizor“ običajno pomeni revizorja v javnem ali zasebnem sektorju, ki izrazi strokovno mnenje o sistemih, transakcijah in/ali računovodskih izkazih. Sodišče razlikuje med dvema kategorijama teh revizorjev: (i) Tistimi, ki jih zakonodaja EU zavezuje (regulativna ali pogodbena obveznost), da predstavijo svoje revizijsko mnenje. Ti so sestavni del notranjih kontrolnih sistemov in jih je treba revidirati kot take. Če takih revizij ni ali pa se v povezavi z delom teh drugih revizorjev pojavijo pomanjkljivosti, to šteje med slabosti notranjega kontrolnega sistema in se 17 o tem tudi tako poroča . Drugi revizorji, ki so del notranjih kontrolnih sistemov, so: • certifikacijski organi v državah članicah • notranje revizijske enote plačilnih agencij v državah članicah • revizijski organi v državi članici • enote Komisije za naknadno kontrolo • enote agencij za naknadno kontrolo • enote tretjih držav ali mednarodnih organizacij za naknadno kontrolo • zunanji revizorji, ki so izvedli naknadne kontrole Ocena sistema drugih revizij (ki so jih običajno za subjekt izvedli revizorji iz zasebnega sektorja) temelji na: • strateških dokumentih in letnih revizijskih programih subjekta; • izbirnem postopku, pooblastilih, predstavitvi revizijskega poročila in spremljanju popravljalnih ukrepov, ki jih je subjekt izvedel glede dela drugih revizorjev; • kakovosti izvedenih revizij. Oceno podpira pregled vzorca revizijskih poročil, ki so izbrana naključno, da bi bila čim bolj reprezentativna. 17 Nekatere VRI izvajajo revizije kot del notranjega kontrolnega sistema (npr. državni revizijski urad v Združenem kraljestvu kot certifikacijski organ za SKP). V tem primeru VRI za ta namen spada v kategorijo (i). FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 93 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] (ii) Tistimi, ki jih ne zavezuje pravni in regulativni okvir EU. Med njimi so vrhovne revizijske institucije (VRI), ki v skladu s členom 287(3) PDEU delujejo v državah članicah v povezavi z Računskim sodiščem. Zajemajo tudi (i) revizijske oddelke nacionalnih organov (notranje revizijske oddelke organov, ki izplačujejo sredstva, in revizijske oddelke različnih finančnih ministrstev) ter (ii) revizorje iz zasebnega sektorja, ki delujejo v okviru pravnih pooblastil (zakoniti revizorji) ali pogodbeno (revizorji). Njihovo delo se lahko upošteva kot podkrepitveni dokaz pri revizijah, ki jih izvaja Sodišče, če je relevantno in ustrezno. V tem primeru mora revizor izvesti revizijske postopke, da ugotovi, v kakšnem obsegu se je mogoče zanesti na delo drugih revizorjev. Ugotoviti mora, kako bo delo teh drugih revizorjev vplivalo na revizijo, npr. za kraje, ki bodo obiskani med revizijo, lahko ugotovi, ali so v poročilih drugih revizorjev opažanja, ki se nanašajo na njegove revizijske cilje. Če je tako, lahko revizor od zadevnega organa zahteva dodatne informacije. Dva scenarija Obstajata dva možna scenarija, odvisno od tega, ali je delo drugih revizorjev nastalo, ker jih k temu zavezuje zakonodaja EU ali ne. V obeh primerih so revizijski postopki osredotočeni na pregledovanje revizijskih zaključkov in mnenj drugega revizorja o: • zasnovi, izvajanju in delovanju ključnih kontrol skladnosti in/ali • skladnosti, npr. zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij. Taki postopki lahko vsebujejo pregled uporabljenih delovnih metod, preučitev dosjejev in razmislek o relevantnosti rezultatov, da se oceni, kako zanesljivi so kot revizijski dokazi in koliko lahko dejansko prispevajo k revizijskemu zaključku. Ne glede na kategorijo, v katero spada delo drugih revizorjev, zanj veljajo v nadaljevanju navedena načela. Uporaba dela drugega revizorja Revizor mora pri uporabi dela drugega revizorja: • upoštevati neodvisnost in nepristranskost drugega revizorja; • upoštevati njegovo strokovno sposobnost za posebno revizijo; • upoštevati obseg dela drugega revizorja; • ugotoviti, ali je uporaba tega dela stroškovno učinkovita; • izvesti postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da je delo drugega revizorja ustrezno za namene Sodišča v kontekstu posebne revizije (pri čemer je lahko potreben dostop do delovnih dokumentov drugega revizorja), ter • upoštevati bistvene ugotovitve drugega revizorja pri analizi in razlagi tega dela. Če so te ugotovitve bistvene za mnenje, se mora revizor Sodišča o njih pogovoriti z drugim revizorjem in razmisliti, ali je potrebno, FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 94 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] da sam izvede dodatno revizijsko preizkušanje. Omejitve pri uporabi dela drugih revizorjev (a) Drugi revizorji, ki ne delujejo v sklopu notranjih kontrolnih sistemov, imajo svoja pooblastila in v praksi delujejo skoraj povsem neodvisno od evropskih institucij. Ker se njihovo delo v zvezi s financami EU ne ponovi vedno, je sodelovanje včasih lahko težavno. Zato se lahko pojavijo težave pri pripravi ocene, ki je potrebna, da je njihovo delo mogoče uporabiti kot revizijski dokaz. Tako je treba ta problem obravnavati v fazi načrtovanja revizije, da se lahko v primeru, če se taka uporaba izkaže za nemogočo, načrtujejo drugačni revizijski postopki za zagotovitev pridobitve zadostnih in zanesljivih revizijskih dokazov. (b) Ko revizor razmišlja o uporabi dela VRI ene od držav članic, mora upoštevati, da so pravice do dostopa, ki jih ima Evropsko računsko sodišče, pogosto večje, kot jih imajo VRI. Zato je mogoče, da VRI nima pooblastil, da bi v celoti izvedla zadevno revizijo. Poleg tega mora revizor Sodišča pri uporabi dela VRI ali izvajanju skupne ali koordinirane revizije z VRI upoštevati načela in/ali postopke za sodelovanje z VRI, ki jih je določil Odbor za stike predsednikov in/ali so bili določeni na sestankih uradnikov za zvezo Sodišča in VRI. (c) Ko revizor Sodišča uporablja delo zunanjih revizorjev iz zasebnega sektorja, mora zelo upoštevati, da lahko zunanji revizor ob strogi razlagi relevantnih revizijskih standardov priznava samo dolžnost naslovniku revizijskega poročila. Na primer, od upravičencev do nekaterih programov usmerjevalnega oddelka EKUJS, ki zajemajo odhodke za naložbe, se lahko zahteva predložitev revizijskih poročil, ki potrjujejo, da se prijavljeni zneski ujemajo z nastalimi stroški. Revizor Sodišča ugotovi, kako zanesljiva so ta revizijska poročila kot revizijski dokaz, kadar so naslovljena na končnega upravičenca programa EU in ne na zadevno plačilno agencijo. 3.6.3 Upoštevanje funkcije notranje revizije ISSAI 1610 [MSR 610] Cilj zunanjega revizorja je razumeti funkcijo notranje revizije in ugotoviti, ali so njene dejavnosti relevantne za načrtovanje in izvedbo revizije ter, če je relevantno, učinek na postopke, ki jih je izvedel zunanji revizor. Razumevanje funkcije notranje revizije Zunanji revizor mora pri prizadevanju za razumevanje notranjega kontroliranja razumeti funkcijo notranje revizije, vključno z njenim organizacijskim statusom in obsegom. Ko revizor razmišlja o uporabi dela, opravljenega pri notranjem revidiranju, vključno z delom službe za notranjo revizijo (ali oddelkov Komisije za Načrtovanje uporabe dela, opravljenega pri notranjem revidiranju notranjo revizijo), mora ob upoštevanju zadevnih pomembnosti in tveganja FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 95 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] ter subjektivnosti revizijskih dokazov oceniti naslednje: • nepristranskost uslužbencev; in strokovno sposobnost notranjih revizijskih • ali je bilo notranje revizijsko delo opravljeno s potrebno strokovno skrbnostjo; • kakšen je učinek vseh omejitev, ki jih za notranjo revizijo določi poslovodstvo. Pri uporabi dela, opravljenega pri notranjem revidiranju, mora zunanji revizor ovrednotiti njegovo ustreznost, pri tem pa upoštevati obseg dela in Uporaba dela, opravljenega pri notranjem revidiranju ali ovrednotenje funkcije notranje revizije ostaja ustrezno. Zunanji revizor zlasti ovrednoti: • veščine in strokovno znanje tistih, ki so opravili delo; • ali je bilo delo nadzorovano, pregledano in dokumentirano; • ali so bili pridobljeni zadostni, relevantni in zanesljivi revizijski dokazi; • ali so sprejeti zaključki ustrezni in ali je med poročili in opravljenim delom doslednost; • ali so izjeme in neobičajne zadeve, ugotovljene pri notranji reviziji, ustrezno razrešene. V primeru revizij računovodskih izkazov Oddelek za notranjo revizijo Revizor mora: • v fazi načrtovanja revizije stopiti v stik z relevantno funkcijo notranje revizije (npr. v primeru letnih računovodskih izkazov Evropske unije je to oddelek za notranjo revizijo GD za proračun), da ugotovi, ali notranji revizorji načrtujejo ali so že izvedli kakršne koli posebne revizijske preizkuse računovodskih izkazov, da se prepreči podvajanje dela in poveča učinkovitost revizije; • spremljati popravljalne učinke poročil oddelka za notranjo revizijo o zanesljivosti računovodskih izkazov (npr. o uskladitvah in potrjevanju obračunov), da oceni morebitna ugotovljena tveganja in popravne ukrepe, ki so bili izvedeni (ali jih je treba izvesti). Služba za notranjo revizijo Revizor mora: • pridobiti letni delovni načrt službe za notranjo revizijo za dano leto, da ovrednoti, ali je mogoče upoštevati rezultate nekaterih njenih revizij in se tako izogniti podvajanju; • kjer je primerno, pregledati poročila o določenih vidikih računovodskih izkazov, ki jih je pripravila služba za notranjo revizijo, ter preučiti, v FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 96 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] kakšnem obsegu je revidiranec uvedel potrebne ukrepe za spremljanje izvajanja priporočil; • raziskati, ali ima služba za notranjo revizijo načrtovane vire za sodelovanje s Sodiščem pri revizijskem delu, povezanem z letnimi računovodskimi izkazi. Če je tako, revizor nadzoruje delo službe za notranjo revizijo, da zagotovi združljivost s svojim delom, ter potrdi revizijske rezultate. 18 Finančna uredba zahteva, da notranji revizor izdaja neodvisna mnenja . Poleg tega listina o delu službe za notranjo revizijo zahteva, da notranji revizor Evropske komisije vsako leto zagotovi mnenje o stanju kontrole na Komisiji. Leta 2011 je služba za notranjo revizijo izdala svoje prvo skupno mnenje o stanju finančnega poslovodenja na Komisiji na podlagi dela službe in oddelka za notranjo revizijo v triletnem obdobju in ob upoštevanju poročil Sodišča. V primeru revizij skladnosti Revizor mora za oddelek za notranjo revizijo na koncu proračunskega leta oceniti izvedeno notranje revizijsko delo, če prispeva k pripravi izjave generalnega direktorja za proračunsko leto (glej poglavje 3.5 o pisnih predstavitvah). Poleg tega se lahko revizije skladnosti osredotočijo na vlogo službe in oddelka za notranjo revizijo kot del revidirančevega notranjega kontrolnega sistema, da se analizira napredek, ki je bil v prejšnjih letih dosežen pri sposobnosti notranjih kontrolnih sistemov za obvladovanje tveganj v zvezi s skladnostjo. Na primer, pregled službe in oddelka za notranjo revizijo se lahko glede na njuno oceno tveganja in določitev prednostnih nalog osredotoči na načrtovanje in izvrševanje njunih delovnih programov. 18 Člen 86 finančne uredbe določa: „Notranji revizor svoji instituciji svetuje glede obvladovanja tveganj z neodvisnimi mnenji o kakovosti sistemov poslovodenja in kontrol ter s priporočili za izboljšanje pogojev izvajanja postopkov in spodbujanje dobrega finančnega poslovodenja". FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 97 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.6.4 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka Revizorjevi cilji so: ISSAI 1620 [MSR 620] (i) odločiti, ali bo uporabil delo revizorjevega strokovnjaka, ter (ii) če uporabi delo revizorjevega strokovnjaka, ugotoviti, ali je to delo ustrezno za revizorjeve namene. Razlogi za uporabo revizorjevega strokovnjaka Revizorjevi strokovnjaki se uporabijo, da bi imela revizijska ekipa na razpolago strokovno znanje ali veščine, ki so potrebni za dosego revizijskih ciljev. Izbira strokovnjakov in postopek dodelitve pogodb sta odvisna od običajnih pravil za pravilno porabo in dobro finančno poslovodenje sredstev Unije ter Pogoji za imenovanje in uporabo strokovnjakov razpoložljivosti teh sredstev. Odredbodajalec za zadevno proračunsko vrstico je direktor za revizijsko podporo, kakovost in razvoj. Sektorji morajo stopiti v stik s tem direktoratom, čim se pojavi potreba po zaposlitvi strokovnjaka. Če je potrebno strokovno znanje, ki ga v revizijski ekipi ali na Sodišču ni na Načrtovanje uporabe revizorjevega strokovnjaka razpolago, se mora revizor odločiti, ali naj najame revizorjevega strokovnjaka, in: • ovrednotiti, ali ima strokovnjak potrebne zmožnosti, sposobnosti in nepristranskost (vključno z odsotnostjo navzkrižja interesov) za namene revizije; • dovolj dobro poznati strokovno področje strokovnjaka, da lahko določi naravo, obseg in cilje dela, ki bo opravljeno, ter ovrednoti njegovo ustreznost; • se pisno dogovoriti o naravi, obsegu in ciljih dela, ki bo opravljeno, vlogah strokovnjaka in revizorja ter komunikaciji med obema stranema, vključno z vsakim poročilom. Poudariti je treba, da morajo biti upoštevana pravila za javno naročanje. Vrednotenje ustreznosti strokovnjakovega dela Revizor mora ovrednotiti ustreznost strokovnjakovega dela za revizijske namene, vključno z: • relevantnostjo in razumnostjo strokovnjakovih ugotovitev in s tem, ali je med njimi in drugimi revizijskimi dokazi doslednost; • relevantnostjo in razumnostjo predpostavk in metod ter popolnostjo, relevantnostjo in točnostjo izvirnih podatkov, če je to bistveno za FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 98 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] revizorjevo uporabo strokovnjakovega dela. Če revizor meni, da je strokovnjakovo delo neustrezno, se mora dogovoriti o nadaljnjem delu, ki ga je treba opraviti, ali izvesti druge ustrezne revizijske postopke. Sklici na revizorjevega strokovnjaka v revizorjevem poročilu Poročilo, objavljeno kot rezultat revizijske naloge, za katero je bil zaposlen strokovnjak, ostane poročilo Sodišča. Strokovnjakova vloga je običajno pomoč revizijski ekipi, ki ohrani odgovornost za oblikovanje revizijskega mnenja in njegovo predložitev Sodišču. Zato se revizor, če izda neprilagojeno („čisto”) mnenje, ne sme sklicevati na strokovnjakovo delo. Če pa je sklic na delo revizorjevega strokovnjaka relevanten za razumevanje prilagoditve revizorjevega mnenja, mora revizor v poročilu navesti, da tak sklic ne zmanjšuje njegove odgovornosti za to mnenje. Zaupnost Za strokovnjake, ki jih zaposli Sodišče, veljajo zahteve o zaupnosti. Revizorji, ki sodelujejo s strokovnjaki, se morajo seznaniti s temi zahtevami (kot so določene v kadrovskih predpisih in sklepih Sodišča) in biti pripravljeni, da bodo lahko strokovnjakom ustrezno svetovali. Poleg tega je direktorat CEAD-A odgovoren, da poskrbi, da so v pogodbe o zaposlitvi strokovnjakov sistematično vključene ustrezne klavzule o zaupnosti. 3.7 DRUGI REVIZIJSKI POSTOPKI 3.7.1 Povezane strani To poglavje obravnava zahteve v zvezi s povezanimi stranmi, ki so relevantne tako za revizije računovodskih izkazov kot revizije skladnosti. V delih o zanesljivosti in skladnosti so obravnavani kasnejši dogodki v različnih kontekstih revizij računovodskih izkazov in revizij skladnosti. Del o zanesljivosti se posveča tudi računovodskim ocenam in zunanjim potrditvam. 3.7.1 Povezane strani ISSAI 1550 [MSR 550] Revizorjev cilj je izvesti revizijske postopke, zasnovane za pridobitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov v zvezi z ugotavljanjem in razkritjem s strani poslovodstva povezanih strank in učinkom pomembnih transakcij s povezanimi strankami. Zahteve glede povezanih strani v okviru računovodskega poročanja Računovodsko pravilo EU Evropska unija (EU) kot subjekt za kontrolo in poročanje zaradi spodbujanja odgovornosti in preglednosti zahteva razkritje (i) obstoja FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 99 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] povezanih strani v vseh primerih, kjer obstaja kontrola, ne glede na to, ali so bile med povezanimi stranmi izvedene transakcije, in (ii) informacij o transakcijah med EU in njenimi povezanimi stranmi v nekaterih 19 okoliščinah . Tako razkritje poleg običajnih poslov med neodvisnima strankama zajema: • naravo razmerij med povezanimi stranmi; • vrste transakcij, ki so nastale, ter • opis transakcij, npr. skupina transakcij, obseg, pogoji in zneski. Primeri situacij, v katerih lahko transakcije s povezanimi stranmi privedejo do razkritij, zajemajo: • nakupe ali prenose/prodajo nepremičnin in drugih sredstev; • dogovore o najemu; • prenašanje raziskav in razvoja; • licenčne pogodbe; • financiranje (vključno s posojili, kapitalskimi vložki in nepovratnimi sredstvi) ter • jamstva in poroštva. Evropska unija v svoj letni zaključni račun vključi pojasnilo o povezanih straneh, ki se nanaša na plače in finančne pravice ključnih poslovodskih uslužbencev Evropske komisije. Opredelitve Povezana stran – stran je povezana s subjektom, če pri vsebini razmerja in ne le pravni obliki izpolnjuje naslednja merila: (a) stran neposredno ali posredno prek enega ali več posrednikov: • lahko kontrolira subjekt ali subjekt kontrolira njo ali imata skupno kontrolo, pri čemer je kontroliranje moč upravljanja finančnih in poslovnih politik, tako da njene dejavnosti prinašajo koristi, npr. institucije, ki jih kontrolira EU, ali • ima bistveni vpliv na subjekt pri finančnih in poslovnih odločitvah, torej ima moč sodelovanja pri odločitvah o finančnih in poslovnih politikah subjekta, ne pa tudi kontrole nad temi politikami; (b) stran sodeluje s subjektom – subjekt ima bistven vpliv ter strani niti ne kontrolira niti stran ni njegovo skupno podjetje. Transakcije s povezanimi stranmi zajemajo prenos sredstev ali obveznosti med povezanimi stranmi, ne glede na to, ali se to zaračuna. Ne zajemajo transakcij z drugim subjektom, ki je povezana stran le zaradi svoje 19 Računovodsko pravilo Evropske unije št. 15. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 100 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] ekonomske odvisnosti od subjekta, ki poroča, ali vlade, katere del je. Številne transakcije s povezanimi stranmi so del običajnih poslovnih razmerij in niso nič bolj tvegane kot transakcije z nepovezanimi stranmi. Odgovornosti poslovodstva Poslovodstvo je odgovorno za ugotavljanje in razkrivanje povezanih strani in transakcij z njimi, vključno z izvajanjem notranjega kontroliranja za zagotovitev, da so te transakcije pravilno ugotovljene v informacijskem sistemu in razkrite. Revizorjeve odgovornosti Revizor je odgovoren za izvedbo postopkov, s katerimi prepozna, oceni in se odzove na tveganja pomembno napačne navedbe ali neskladnosti, ki nastane, ker subjekt ni ustrezno obračunal ali razkril razmerij, transakcij ali saldov s povezanimi stranmi. Revizor mora vedeti za povezane strani in transakcije med njimi, ker: • se lahko zahteva njihovo razkritje v računovodskih izkazih; • se je običajno mogoče bolj zanesti na dokaze od nepovezanih tretjih strani; • je subjekt zaradi takih razmerij lahko izpostavljen tveganjem, ki sicer ne bi obstajala; • je med razlogi za take transakcije lahko potencialna goljufija. Kaj je treba upoštevati pri izvedbi revizije Revizor pri odzivanju na ocenjena tveganja opravi ustrezne revizijske postopke za obravnavanje tveganja razmerij in transakcij s povezanimi stranmi. Če so med revizijo razkrite bistvene transakcije, ki niso del rednega poslovanja, mora revizor ugotoviti, ali so pri njih vpletene tretje strani, in pridobiti dokaze, da so bile take transakcije odobrene. Primeri vključujejo transakcije: • z neobičajnimi poslovnimi pogoji ali brez očitnega logičnega poslovnega razloga; • pri katerih se vsebina razlikuje od oblike; • ki so obdelane na neobičajen način ali neevidentirane; • ki imajo pri nekaterih strankah ali dobaviteljih velik obseg ali vrednost. Poleg tega mora biti revizor pozoren na informacije, ki kažejo na obstoj morebitnih povezanih strani in transakcij, ki jih poslovodstvo ni ugotovilo, vključno s pregledom bančnih in pravnih potrdil ter zapisniki sestankov tistih, ki so pristojni za upravljanje. V takih primerih revizor prosi poslovodstvo, naj ugotovi transakcije z novougotovljenimi povezanimi stranmi, poizve, zakaj jih kontrole niso ugotovile ali razkrile, ter opravi nadaljnje revizijske postopke. Razkritje razmerij in transakcij s Okvir računovodskega poročanja EU zahteva razkritje obstoja povezanih FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 101 Splošno – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] povezanimi stranmi strani, kjer obstaja kontrola, zato mora revizor pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o tem, ali so bile ugotovljene transakcije s povezanimi stranmi evidentirane in razkrite. Razmisliti mora tudi, ali lahko razmerja in transakcije s povezanimi stranmi privedejo do tega, da predstavitev računovodskih izkazov ni poštena ali so transakcije zavajajoče. Pisne predstavitve Revizor mora od poslovodstva pridobiti pisno predstavitev, da: • je revizorju razkrilo identiteto povezanih strani, razmerja in transakcije, za katere ve; • da je pravilno obračunalo in razkrilo taka razmerja in transakcije. Če revizor ne more pridobiti zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov o povezanih straneh in transakcijah z njimi ali pride do zaključka, da njihovo razkritje v računovodskih izkazih ni ustrezno, mora ustrezno prilagoditi svoje mnenje. 3.8 RAZČIŠČEVANJE REVIZIJSKIH UGOTOVITEV Revizorjevi cilji so: (a) jasno obveščanje pristojnih za upravljanje o revizorjevih nalogah v zvezi z revizijo računovodskih izkazov ter o preglednem načrtu obsega in časa revizije; ISSAI 1260 [MSR 260] (b) pridobivanje za revizijo pomembnih informacij od pristojnih za upravljanje; (c) pravočasno obveščanje pristojnih za upravljanje o spoznanjih pri reviziji, ki so bistvena in pomembna za njihovo nalogo nadziranja postopka računovodskega poročanja, ter (d) podpiranje uspešnega obojestranskega obveščanja med revizorjem in pristojnimi za upravljanje. Revizor mora poslovodstvu pravočasno sporočiti bistvene ugotovitve, vključno s pomembnimi slabostmi v notranji kontroli. Izjava s predhodnimi ugotovitvami Ugotovitve revidrancu predstavi v izjavi s predhodnimi ugotovitvami. Namen izjave s predhodnimi ugotovitvami je razčistiti dejstva, ki so nato osnovni material za končno poročilo. Ustrezno razčiščena dejstva so osnova za dobro utemeljeno poročilo in skrajšajo čas, ki je potreben za dogovor o končnem poročilu z revidirancem. Po zaključku revizijskega obiska je treba v standardnih rokih, ki jih uporablja Sodišče, revidirancu poslati izjavo s predhodnimi ugotovitvami, v kateri so predstavljene ugotovitve. Revidiranec se mora nanjo odzvati. Revizor mora njegov odgovor analizirati in zagotoviti, da se pri pripravi končnega poročila upoštevajo tehtna vprašanja, ki jih je omenil revidiranec. FCAM – Del 1 – Oddelek 3 | 102 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI 1 – SPLOŠNO Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki DEL 1 – SPLOŠNO ODDELEK 4 – POROČANJE KAZALO 4.1 Pregled poročanja 4.2 Izjava o zanesljivosti, ki jo izda Sodišče – oblikovanje revizijskega mnenja 4.3 Neprilagojeno mnenje 4.4 Prilagojeno mnenje 4.5 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.6 Razmisleki pri sumu goljufije FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 103 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.1 PREGLED POROČANJA 4.1.1 Uvod 4.1.2 Vrste revizijskih poročil 4.1.3 Značilnosti dobrih revizijskih poročil 4.1.4 Uporabniki poročil Sodišča 4.1.5 Imenovanje tretjih strani v poročilih Sodišča 4.1.1 Uvod Revizijska poročila so glavni izdelki Sodišča. Namenjena so sporočanju rezultatov dela Sodišča organu za razrešnico, revidirancu in splošni Sporočanje rezultatov zainteresiranim stranem javnosti. Sodišče z objavljanjem poročil prispeva k izboljševanju finančnega poslovodenja Evropske unije, organu za razrešnico pa pomaga pri izvrševanju njegovih pristojnosti nadzora nad izvrševanjem proračuna. mora biti uspešno Za dobro poročilo je bistveno uspešno komuniciranje, v poročilu pa je treba jasno in nepristransko navesti glavne ugotovitve in zaključke o revizijskih ciljih, bralcu omogočiti razumevanje tega, kaj, zakaj in kako je bilo opravljeno, ter zagotoviti praktična priporočila. Ustrezno zasnovana in izvedena revizija je osnova za dobro poročilo. Proces poročanja Faza poročanja se začne s pripravo osnutka predhodnih opažanj, konča pa z objavo poročila. V tem procesu se pripravi osnutek, senat in Sodišče odobrita predhodna opažanja, izvede se kontradiktorni postopek z revidirancem, Sodišče sprejme končno poročilo, to se prevede in predstavi organu za razrešnico ter objavi v Uradnem listu. 4.1.2 Vrste revizijskih poročil Sodišče objavlja tri vrste revizijskih poročil o revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi: letna, specifična letna in posebna poročila. Letno poročilo • Sodišče mora v skladu s PDEU in finančno uredbo pripraviti letno poročilo po koncu vsakega proračunskega leta Poleg tega mora Sodišče Evropskemu parlamentu in Svetu predložiti izjavo o zanesljivosti računovodskih izkazov Evropske unije ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij za proračunsko leto. V finančni 20 uredbi se za revizijo za DAS zahteva, da se končni konsolidirani računovodski izkazi skupaj z izjavo o zanesljivosti objavijo v Uradnem listu. 20 Člen 129(4). FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 104 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] To izjavo lahko dopolnjujejo posebne ocene za vsako večje področje dejavnosti Unije. Sodišče izjavo o zanesljivosti in z njo povezano gradivo sedaj vključuje v letno poročilo. To gradivo vsebuje podporne informacije k izjavi o zanesljivosti, posebne ocene in zaključke o sistemu notranjega kontroliranja na Komisiji. Letno poročilo in izjavo o zanesljivosti je treba pripraviti tudi za ERS. Specifična letna poročila • Sodišče pripravlja specifična letna poročila o svojih periodičnih letnih revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi za druge organe, urade in agencije EU. Sodišče mora v skladu s PDEU in uredbami teh subjektov revidirati zanesljivost njihovih računovodskih izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij. Posebna poročila • Sodišče lahko tudi kadar koli izda opažanja o posebnih zadevah, ki jih izbere glede na njihovo prednostno razvrstitev, in sicer zlasti v obliki posebnih poročil. Ta poročila so obravnavana v delu priročnika, ki se nanaša na skladnost poslovanja s predpisi. Tri vrste poročil so povzete v spodnji tabeli: FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 105 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 14: Vrste poročil, ki jih objavlja Sodišče Letna poročila končni letni računovodski izkazi Evropske unije in z njimi povezane transakcije Predmet letni računovodski izkazi evropskih razvojnih skladov in z izkazi povezane transakcije Specifična letna poročila Posebna poročila** letni računovodski izkazi drugih organov, uradov in agencij EU ter z izkazi povezane transakcije posebne upravljavske teme ali proračunska področja Podlaga obveznost Sodišča v skladu s PDEU obveznost Sodišča v skladu s PDEU ali uredbami organov, uradov in agencij pravica Sodišča v skladu s PDEU; pobudo da Sodišče s sklepom Pogostost enkrat letno enkrat letno kot se odloči Sodišče Mnenje izjava o zanesljivosti izjava o zanesljivosti* nestandardno zanesljivost, zanesljivost, zakonitost in pravilnost zakonitost in pravilnost - - Obseg mnenja skladnost poslovanja s predpisi smotrnost poslovanja * Razen za Evropsko centralno banko. ** V posebnih poročilih so lahko navedeni rezultati revizij skladnosti poslovanja s predpisi ali smotrnosti poslovanja. Posebna poročila o revizijah skladnost poslovanja s predpisi so obravnavana v delu priročnika, ki se nanaša na skladnost poslovanja s predpisi. 4.1.3 Značilnosti dobrih revizijskih poročil Revizijska poročila, ki jih pripravi Sodišče, morajo imeti naslednje značilnosti: Značilnost Kako doseči to značilnost? objektivnost dejansko smotrnost poslovanja je treba oceniti glede na objektivna merila popolnost vključiti je treba relevantne vidike zadev, o katerih se poroča jasnost izražati se je treba neposredno ter uporabljati jasno strukturo in naslove prepričljivost argumente je treba navesti prepričljivo in z zgledi relevantnost zagotoviti je treba, da je vsebina za uporabnike poročila pomembna in pravočasna točnost zaradi verodostojnosti je treba ugotovitve pravilno predstavljene konstruktivnost poročilo mora biti uravnoteženo jedrnatost uporabljati je treba kratke in enostavne povedi in odstavke zagotavljati, da so FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 106 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.1.4 Uporabniki poročil Sodišča Diagram 12: Uporabniki poročil Sodišča član proračunskega odbora agencije član upravnega sveta drugega organa EU organ za razrešnico poslanec Evropskega parlamenta minister za finančne zadeve države članice v vlogi člana Sveta organ za razrešnico kot organ poslovodja revidiranega organa poslovodja organa države članice revidiranec komisar Evropske komisije državljan Evropske unije kot davkoplačevalec letna poročila in specifična letna poročila Sodišča generalni direktor kot odredbodajalec po prenosu pooblastil splošna javnost strokovnjaki drugi zainteresirani bralci direktor ali predsednik agencije mediji glavni računovodja uslužbenec revidiranega organa Računsko sodišče kot kolegijski organ ali senati Računsko sodišče član Računskega sodišča odgovorni revizor revizor FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 107 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.1.5 Imenovanje tretjih strani v poročilih Sodišča Sodišče Evropske unije je v zvezi z imenovanjem tretjih strani v poročilih Sodišča v zadevi Ismeri21 razsodilo, da lahko Računsko sodišče v svojih poročilih poimensko omeni osebe, ki jih načeloma ne nadzira, vendar samo: Trije pogoji za imenovanje tretjih strani • v posebnih okoliščinah, na primer zaradi resnosti dejstev ali tveganja zmede, ki bi lahko škodila interesom tretjih strani; • če je imenovanje teh oseb nujno in sorazmerno glede na cilj objave poročila ter • če so te osebe imele pravico do predstavitve svojih stališč, kar pomeni, da jim je treba dati možnost, da navedejo svoja opažanja v zvezi z navedbami v poročilih, v katerih so poimensko omenjene, preden so poročila dokončno pripravljena. Skrbnost Kadar so tretje strani izrecno poimenovane v poročilu Sodišča ali kadar jih lahko bralec zlahka prepozna, je podatke nujno treba še posebej skrbno preverjati in tolmačiti. Revizorji morajo zagotoviti tudi, da imajo tretje strani možnost, da navedejo svoja opažanja pred sprejetjem poročila. 21 Zadeva C-315/99 P Ismeri Europa Srl. proti Računskemu sodišču [2001] ZOdl. I-5281 zaradi kritike podjetja Ismeri, ki jo je Sodišče objavilo v Posebnem poročilu št. 1/96 o programih MED. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 108 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.2 IZJAVA O ZANESLJIVOSTI, KI JO IZDA SODIŠČE – OBLIKOVANJE REVIZIJSKEGA MNENJA Revizorjeva cilja sta: ISSAI 1700 [MSR 700] ISSAI 1720 [MSR 720] oblikovati mnenje o letnih računovodskih izkazih in z njimi povezanih transakcijah na podlagi ovrednotenja zaključkov iz pridobljenih revizijskih dokazov in 4.2.1 Zakonske zahteve in obseg izjave o zanesljivosti 4.2.2 Oblika in vsebina izjave o zanesljivosti 4.2.3 Dodatne in druge informacije jasno izraziti to mnenje v pisnem poročilu, v katerem je opisana tudi osnova za to mnenje. 4.2.1 Zakonske zahteve in obseg izjave o zanesljivosti Izjavo o zanesljivosti je treba v skladu s PDEU 22 pripraviti za revizije zanesljivosti računovodskih izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij v zvezi s splošnim proračunom EU, ERS, agencij, uradov in podobnih organov EU. Vsako izjavo o zanesljivosti je treba objaviti v Uradnem listu. Izjava o zanesljivosti vsebuje mnenje Sodišča o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Izraz „izjava o zanesljivosti” ustreza izrazu „poročilo neodvisnega Mnenje Sodišča o revizorja”, ki se uporablja v Mednarodnih standardih revidiranja, toda prvi izraz je širši od opredelitve v MSR, saj zajema vidika zakonitosti in pravilnosti. Glavni cilj izjave o zanesljivosti je obvestiti organ za razrešnico o tem, ali: – zanesljivosti • letni računovodski izkazi revidiranca v vseh pomembnih vidikih pošteno predstavljajo njegov finančni položaj, poslovanje in denarne tokove ter ali so bili pripravljeni v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja; – zakonitosti in pravilnosti • so transakcije, povezane z letnimi računovodskimi izkazi, skladne s pravnim in regulativnim okvirom. Mnenje o zakonitosti in pravilnosti za splošni proračun Evropske Unije v izjavi o zanesljivosti temelji na posebnih ocenah vsakega večjega sklopa 22 Člen 287(1) Pogodbe o delovanju Evropske unije. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 109 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] dejavnosti EU, ki zajema področja politike. 4.2.2 Oblika in vsebina izjave o zanesljivosti Ker se izjava o zanesljivosti lahko objavi skupaj z računovodskimi izkazi revidiranca (v primeru DAS pa je to obvezno) brez drugih delov letnega ali Samostojen dokument specifičnega letnega poročila, jo mora revizor pripraviti tako, da jo je mogoče brati kot samostojen dokument. Poleg tega mora biti izjava o zanesljivosti omejena samo na elemente, ki se zahtevajo v standardih revidiranja. Informacije, ki se v standardih ne Vsebuje informacije, ki se zahtevajo v standardih revidiranja zahtevajo izrecno (npr. pojasnjevalno gradivo in pripombe), je treba vključiti v druge dele poročila (npr. splošni uvod, podporne informacije k izjavi o zanesljivosti ali posebne ocene). Izjava o zanesljivosti mora biti omejena na gradivo, ki ga mora vsebovati poročilo neodvisnega revizorja. Izjava o zanesljivosti mora imeti oddelke, ki so natančno opisani spodaj: (i) Naslov Uradni naslov mora biti „Izjava o zanesljivosti, ki jo Sodišče predloži Evropskemu parlamentu in Svetu – poročilo neodvisnega revizorja”. (ii) Naslovnik(-i) Naslovnik izjave o zanesljivosti, ki jo pripravi Sodišče, mora biti izbran glede na okoliščine revizije in pravno podlago za revizijo. Naslovnika poročil Sodišča sta večinoma Evropski parlament in Svet. Pri nekaterih drugih organih, uradih in agencijah EU so naslovniki lahko tudi drugi nadzorni organi. (iii) Uvodni odstavek Uvodni odstavek izjave o zanesljivosti je namenjen predstavitvi revizijske teme. V njem je treba zlasti: • navesti subjekt, čigar letni računovodski izkazi in z njimi povezane transakcije so bili revidirani; • navesti, da so bili revidirani letni računovodski izkazi in z njimi povezane transakcije; • opredeliti tiste dele letnih računovodskih izkazov in vrste z njimi povezanih transakcij, ki so bili revidirani; • navesti sklic na povzetek bistvenih računovodskih usmeritev in druge pojasnjevalne informacije za revizije zanesljivosti; • navesti datum ali obdobje letnih računovodskih izkazov in z njimi povezanih transakcij. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 110 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Uvodni odstavek mora vsebovati sklic na pravno podlago za odgovornost Sodišča, ki zajema revidiranje in poročanje o rezultatih revizij. Odgovornost Sodišča v zvezi z letnimi računovodskimi izkazi Evropske unije in z njimi povezanimi transakcijami je opredeljena v PDEU 23 in finančni uredbi. Za nekatere druge organe, urade in agencije EU so lahko relevantne druge pravne podlage, npr. njihova ustanovitvena ali finančna uredba. (iv) Opredelitev odgovornosti poslovodstva Naslov oddelka mora biti „Odgovornost poslovodstva”. Vsebovati mora sklic na pravno podlago za odgovornost poslovodstva. Pri letnih računovodskih izkazih Evropske unije in z njimi povezanih transakcijah sta to PDEU (členi od 310 do 325) in finančna uredba. Za nekatere druge organe, urade in agencije EU so lahko relevantne druge pravne podlage. Pri revizijah zanesljivosti mora ta oddelek vsebovati tudi opredelitev veljavnega okvira računovodskega poročanja revidiranca. Pri revizijah zakonitosti in pravilnosti mora ta oddelek vsebovati tudi opredelitev veljavnega pravnega in regulativnega okvira revidiranca. Zanesljivost računovodskih izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij sta področji odgovornosti poslovodstva, ki ju je treba opisati v tem oddelku. (v) Opredelitev revizorjeve odgovornosti Naslov oddelka mora biti „Revizorjeva odgovornost”. Odgovornost Sodišča v zvezi z revidiranjem, kot je določena v pravnem okviru, je opisana v poglavju 1 tega priročnika. V to pravno podlago je vključena tudi odgovornost Sodišča v zvezi s poročanjem. • Odgovornost Sodišča v zvezi z mnenjem o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov V izjavi o zanesljivosti mora biti opisana revizija, povezana z zanesljivostjo poslovnih knjig, in sicer mora biti navedeno, da: 1. revizija vključuje izvajanje postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o zneskih in razkritjih v letnih računovodskih izkazih; 2. so postopki izbrani na podlagi revizorjeve presoje, vključno z oceno tveganja pomembno napačne navedbe v letnih računovodskih izkazih, ne glede na to, ali gre za goljufijo ali napako. Revizor pri oceni tega tveganja upošteva notranje kontroliranje, ki ga subjekt izvaja za pripravo in pošteno predstavitev računovodskih izkazov, da se načrtujejo okoliščinam primerni revizijski postopki, ter 3. se med revizijo ovrednotijo tudi primernost uporabljenih računovodskih 23 Člen 287(1) Pogodbe o delovanju Evropske unije. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 111 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] usmeritev, razumnost računovodskih ocen poslovodstva in skupna predstavitev letnih računovodskih izkazov. • Odgovornost Sodišča v zvezi z mnenjem o zakonitosti in pravilnosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi V izjavi o zanesljivosti mora biti opisana revizija zakonitosti in pravilnosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi, in sicer mora biti navedeno, da: 1. revizija vključuje izvajanje postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o zakonitosti in pravilnosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi; 2. so postopki izbrani na podlagi revizorjeve presoje, vključno z oceno tveganja pomembne neskladnosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi, z zahtevami iz veljavnega pravnega in regulativnega okvira, ne glede na to, ali gre za goljufijo ali napako. Revizor pri oceni teh tveganj preuči notranje kontroliranje ter nadzorne in kontrolne sisteme, ki se izvajajo za zagotavljanje zakonitosti in pravilnosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi, da se načrtujejo okoliščinam primerni revizijski postopki. V izjavi o zanesljivosti mora biti navedeno, da Sodišče meni, da so revizijski dokazi, ki jih je pridobilo, zadostna in ustrezna osnova za njegovo mnenje. Opis odgovornosti Sodišča mora vsebovati sklic na Mednarodne standarde revidiranja ter/ali mednarodne revizijske standarde in etični kodeks INTOSAI. V skladu z MSR 200 revizor ne sme poročati, da je bila revizija opravljena v skladu z MSR, če se ni ravnal po vseh MSR, ki so ustrezni za posamezno revizijo. V skladu z ISSAI 1200 v javnem sektorju „v skladu z MSR” pomeni popolno skladnost z vsemi ustreznimi MSR in, če je ustrezno, z dodatnimi smernicami, navedenimi v praktičnih napotkih INTOSAI za MSR. (vi) Mnenji Sodišča Izjava o zanesljivosti mora vsebovati mnenji o zanesljivosti računovodskih izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. • Mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov Zanesljivost Izjava o zanesljivosti mora vsebovati oddelek z naslovom „Mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov”. • Mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 112 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Zakonitost in pravilnost Izjava o zanesljivosti mora vsebovati oddelek z naslovom „Mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij”. Mnenje Sodišča je konsolidacija zaključkov specifičnih ocen zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij ter temelji na teh zaključkih. Diagram 13: Oblikovanje revizijskih zaključkov in revizijskega mnenja Analiza letnih poročil o dejavnostih in izjav Preučevanje dela drugih revizorjev Vrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov Preizkušanje podatkov Strokovna presoja in pomembnost Kvalitativno vrednotenje rezultatov dela na sistemih Kvantitativno vrednotenje rezultatov preizkušanja podatkov Analiza skladnosti revizijskih rezultatov Revizijski zaključki – Revizijski zaključki – Revizijski zaključki – Specifične ocene Specifične ocene Specifične ocene Revizijsko mnenje – DAS FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 113 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] (vii) Druge zadeve Včasih mora Sodišče pojasniti ali pa meni, da bi bilo ustrezno pojasniti zadeve, ki dodatno razlagajo njegove odgovornosti v zvezi z revizijo letnih računovodskih izkazov, revizijo zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij ali izjavo o zanesljivosti v zvezi z njimi. Te zadeve je treba obravnavati v odstavku z naslovom „Druge zadeve“, ki sledi oddelku z mnenjema. V tem odstavku se lahko opišejo odgovornosti Sodišča v zvezi s poročanjem o goljufijah in nepravilnostih, varovanju sredstev in dobrem finančnem poslovodenju. (vii) Datum izjave o zanesljivosti Datum izjave o zanesljivosti ne sme biti zgodnejši od datuma, ko je Sodišče pridobilo zadostne in ustrezne dokaze, na podlagi katerih oblikuje svoje mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Za letne računovodske izkaze EU PDEU Sodišču določa rok, sedaj 15. november, do katerega mora biti na voljo letno poročilo, ki vsebuje izjavo o zanesljivosti. (viii) Ime in podpis Izjavo o zanesljivosti, ki jo predloži Sodišče, mora v imenu Sodišča podpisati njegov predsednik. (ix) Naslov Sodišča V izjavi o zanesljivosti mora biti naveden uradni naslov Evropskega računskega sodišča. Opomba: Modele mnenj v tem priročniku je treba uporabiti pri vsaki pripravi revizijskega mnenja. Vrste mnenj Kot je opisano v tem oddelku, ima revizor za revizijsko mnenje o letnih računovodskih izkazih več možnosti. V spodnjem diagramu so prikazane glavne vrste revizijskih mnenj: FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 114 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Diagram 14: Pregled vrst mnenj Učinki napake Vrsta revizijskega mnenja Nepomembni Neprilagojeno Omejitev področja: - zaradi naročnika - zaradi pogojev Neprilagojeno z odstavkom o poudarjeni zadevi Odstopanje od pravnega in regulativnega okvira Pomembni S pridržkom zaradi omejitve področja S pridržkom zaradi odstopanja od pravnega in regulativnega okvira Pomembni in vseobsegajoči Zavrnitev mnenja Odklonilno 4.2.3 Dodatne in druge informacije Revizor mora morda navesti pripombe o dodatnih in drugih informacijah, ki se ne zahtevajo v veljavnem okviru računovodskega poročanja, vendar se je revidirani subjekt odločil, da jih bo predstavil z letnimi računovodskimi izkazi: Dodatne informacije • Dodatne informacije so informacije za dodatno pojasnilo posameznih postavk v letnih računovodskih izkazih. Običajno so navedene v dopolnilnih prilogah ali kot dodatna pojasnila. Če jih zaradi značilnosti ali predstavitve FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 115 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] ni mogoče jasno ločiti od revidiranih letnih računovodskih izkazov, se štejejo za njihov neločljiv del in se zato vključijo v revizorjevo mnenje. Primer dodatne informacije je pojasnilo 6 k računovodskim izkazom o finančnih popravkih in izterjavah po odkritju nepravilnosti. Če pa dodatne informacije niso neločljiv del letnih računovodskih izkazov in če naj ne bi bile vključene v revizorjevo mnenje, mora revizor ovrednotiti, ali so jasno ločene od revidiranih letnih računovodskih izkazov. Druge informacije Druge informacije so druge finančne ali nefinančne informacije, vključene v dokument z revidiranimi letnimi računovodskimi izkazi (npr. glavni dogodki in ključne točke). Prebrati zaradi ugotavljanja neskladnosti Revizor mora prebrati dodatne informacije, ki se ne revidirajo, in druge informacije, da ugotovi pomembne neskladnosti z revidiranimi letnimi računovodskimi izkazi ali napačne navedbe dejstev, ki bi lahko spodkopale verodostojnost letnih računovodskih izkazov. Če je treba prilagoditi letne računovodske izkaze Če pri branju teh dodatnih in drugih informacij revizor ugotovi pomembno neskladnost, se mora odločiti, ali je treba prilagoditi revidirane letne računovodske izkaze ali druge informacije. Če je treba popraviti revidirane letne računovodske izkaze in subjekt tega noče storiti, mora revizor izreči mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje o teh letnih računovodskih izkazih. Če je treba popraviti druge informacije in subjekt tega noče storiti, mora revizor v izjavo o zanesljivosti vključiti odstavek o drugi zadevi (drugih zadevah), v katerem opiše to pomembno neskladnost, ali sprejeti druge ustrezne ukrepe. Napačna navedba dejstva Če revizor v dodatnih in drugih informacijah ugotovi napačno navedbo dejstva, se mora o tej zadevi posvetovati s poslovodstvom subjekta. Če revizor pride do zaključka, da je v dodatnih ali drugih informacijah napačna navedba dejstva, ki je poslovodstvo noče popraviti, mora razmisliti o poročanju o zadevi organu za razrešnico. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 116 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.3 NEPRILAGOJENO MNENJE 4.3.1 Kdaj je primerno izreči neprilagojeno mnenje? 4.3.2 Oblika neprilagojenega mnenja zanesljivosti računovodskih izkazov o 4.3.3 Oblika neprilagojenega mnenja o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij 4.3.1 Kdaj je primerno izreči neprilagojeno mnenje? Finančni okvir, ki ga uporabljajo evropske institucije, organi, uradi in agencije, je okvir poštene predstavitve (člen 123 finančne uredbe). Okvir Okvir poštene predstavitve poštene predstavitve je okvir računovodskega poročanja, ki zahteva skladnost s specifičnimi zahtevami veljavnega okvira računovodskega poročanja in priznava, da mora poslovodstvo za doseganje poštene predstavitve morda (i) zagotoviti razkritja, ki presegajo zahteve, ali (ii) v zelo redkih okoliščinah odločiti za odstopanje od teh zahtev. Revizor mora izreči neprilagojeno mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov, kadar ugotovi, da so bili letni računovodski izkazi v vseh Neprilagojeno mnenje pomembnih vidikih pripravljeni v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja. Da lahko oblikuje tako mnenje, mora sprejeti zaključek, ali je pridobil razumno zagotovilo o tem, ali so računovodski izkazi kot celota brez pomembno napačne navedbe, ne glede na to, ali gre za goljufijo ali napako. 4.3.2 Oblika neprilagojenega mnenja o zanesljivosti računovodskih izkazov Za neprilagojeno mnenje o letnih računovodskih izkazih, pripravljenih in predstavljenih v skladu z okvirom poštene predstavitve, je treba v mnenju Sodišča uporabiti naslednjo poved: FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 117 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] „Po mnenju Sodišča [letni računovodski izkazi] [revidiranca] v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo [njen/njegov] finančni položaj na dan [datum] in rezultate [njenega/njegovega] poslovanja in denarne tokove za leto, ki se je takrat končalo, v skladu z določbami [veljavnega okvira računovodskega poročanja].” Pri letnih računovodskih izkazih Evropske unije je veljavni okvir računovodskega poročanja sestavljen iz določb finančne uredbe in računovodskih pravil, ki jih je sprejel glavni računovodja Komisije in so pripravljena na podlagi MRSJS. 4.3.3 Oblika neprilagojenega mnenja o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij Revizor mora izreči neprilagojeno mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij, kadar ugotovi, da so bile te v vseh pomembnih Neprilagojeno mnenje pogledih skladne s pravnim in regulativnim okvirom, ki velja zanje. Za neprilagojeno mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij na podlagi pravnega in regulativnega okvira, ki velja za z izkazi povezane transakcije revidiranca, je treba v mnenju Sodišča uporabiti naslednjo poved: „Po mnenju Sodišča so [transakcije, povezane z letnimi računovodskimi izkazi] [revidiranca] za [obdobje] v vseh pomembnih pogledih zakonite in pravilne.“ Primera neprilagojene izjave o zanesljivosti računovodskih izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij za končne letne računovodske izkaze Evropske unije in letne računovodske izkaze agencij so v Dodatku III. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 118 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.4 PRILAGOJENO MNENJE Revizorjev cilj je jasno izraziti ustrezno prilagojeno mnenje o letnih računovodskih izkazih in z njimi povezanih transakcijah, ki je potrebno: ISSAI 1705 [MSR 705] (a) kadar revizor ugotovi, da letni računovodski izkazi niso brez pomembno napačne navedbe ali da z njimi povezane transakcije niso v vseh pomembnih vidikih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom ali (b) kadar revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za sklep, da so letni računovodski izkazi brez pomembno napačne navedbe ali da so z njimi povezane transakcije v vseh pomembnih vidikih skladne s pravnim in regulativnim okvirom. 4.4.1 Opredelitev prilagojenega mnenja in kdaj ga je ustrezno uporabiti 4.4.2 Opis treh vrst prilagojenega mnenja 4.4.3 Značilnosti in posledice nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov 4.4.4 Opredelitev vseobsegajočih učinkov 4.4.5 Odstavek o osnovi za prilagoditev 4.4.6 Oblika prilagoditev odstavka o osnovi 4.4.7 Posledične spremembe revizorjeve odgovornosti za opisa 4.4.8 Obveščanje pristojnih za upravljanje 4.4.9 Zgledi izjav o prilagojenim mnenjem zanesljivosti s 4.4.10 Brez delnih mnenj 4.4.1 Opredelitev prilagojenega mnenja in kdaj ga je ustrezno uporabiti Revizor je odgovoren za to, da predloži ustrezno izjavo o zanesljivosti. V nekaterih okoliščinah je potrebno prilagojeno mnenje revizorja. Do tega lahko pride, ker revizor (i) ugotovi, da računovodski izkazi niso brez pomembno napačne navedbe ali da z njimi povezane transakcije niso v vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom, ali (ii) ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Tri vrste prilagojenih mnenj Obstajajo tri vrste prilagojenih mnenj, in sicer mnenje s pridržki, odklonilno mnenje in zavrnitev mnenja. Odločitev glede tega, katera vrsta prilagojenega mnenja je primerna, je odvisna od: a) vrste zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev, in b) revizorjeve presoje o vseobsegajočih učinkih ali mogočih učinkih zadeve na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 119 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.4.2 Opis treh vrst prilagojenega mnenja Mnenje s pridržki Revizor mora izreči mnenje s pridržki, kadar: (a) je pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze in prišel do zaključka , da imajo napačne navedbe ali primeri neskladnosti vsak zase ali vsi skupaj na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije pomembne, vendar ne vseobsegajoče učinke, ali (b) ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi temeljilo mnenje, in so mogoči učinki tega na računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije pomembni, vendar ne vseobsegajoči. Odklonilno mnenje Revizor mora izreči odklonilno mnenje, kadar je pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze in prišel do zaključka, da imajo napačne navedbe ali primeri neskladnosti, ki so vsak zase ali vsi skupaj pomembni, na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije vseobsegajoče učinke. Zavrnitev mnenja Revizor mora zavrniti mnenje o računovodskih izkazih, kadar ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi temeljilo mnenje, in so mogoči učinki na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije hkrati pomembni in vseobsegajoči. V izredno redkih primerih z več negotovostmi lahko revizor kljub temu, da je pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o vsaki negotovosti, pride do zaključka, da ne more oblikovati mnenja, zato mora zavrniti izrek mnenja. Vrste mnenj je mogoče povzeti takole: FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 120 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 15: Vrste prilagojenih mnenj Vrsta zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev Revizorjeva presoja o tem, ali so učinki ali mogoči učinki na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije vseobsegajoči pomembni, vendar ne vseobsegajoči V letnih računovodskih izkazih je pomembna napačna navedba, ali pa z njimi povezane transakcije niso v vseh pomembnih pogledih skladne s pravnim in regulativnim okvirom. Nezmožnost pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi temeljilo mnenje. mnenje s pridržki V letnih računovodskih izkazih je pomembna napačna navedba, ali pa z njimi povezane transakcije niso v vseh pomembnih pogledih skladne s pravnim in regulativnim okvirom. mnenje s pridržki Nezmožnost pridobitve zadostnih in ustreznih dokazov, na katerih bi temeljilo mnenje. 4.4.3 Značilnosti in posledice nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov Razlogi za pomanjkanje dokazov Revizorjeva nezmožnost pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov (imenovana tudi omejitev področja revizije) je lahko posledica: (a) okoliščin, na katere subjekt nima vpliva; (b) okoliščin, ki se nanašajo na vrsto ali čas revizorjevega dela; (c) omejitev, ki jih je določilo poslovodstvo. Nezmožnost izvajanja specifičnih postopkov ne pomeni omejitve področja revizije, če revizor lahko pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze z izvajanjem drugih postopkov. Omejitve, ki jih določi poslovodstvo, imajo lahko še druge posledice za revizijo, na primer za revizorjevo oceno tveganj goljufije. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 121 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Zakonska pravica do dostopa do informacij PDEU (člen 279) in finančna uredba (člena 140 in 142) Sodišču dajeta pravico do dostopa do katerega koli dokumenta ali informacije, potrebne za izvajanje njegovih nalog. Zaradi te pravne podlage Sodišče lahko zahteva in pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze, poslovodstvo revidiranca pa nima veliko možnosti za določanje omejitev za revizijo Sodišča. V redkih primerih, ko revizor med revizijo spozna, da je poslovodstvo omejilo področje revizije, zaradi česar revizor ocenjuje, da bo verjetno moral izreči mnenje s pridržki ali zavrniti izrek mnenja, mora zahtevati odpravo te omejitve. Postopki, v skladu s katerimi je treba ravnati Če poslovodstvo zavrne zahtevo revizorja po odpravi omejitve področja revizije, ki jo je določilo, mora revizor to zadevo sporočiti pristojnim za upravljanje. Kadar omejitev področja revizije, ki jo določi poslovodstvo, ni odpravljena, mora revizor ugotoviti, ali je mogoče izvesti druge postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi temeljilo neprilagojeno mnenje. Če revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, Posledice mora določiti, kakšne bodo posledice: a) če so morebitni učinki omejitve področja revizije na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije pomembni, vendar ne vseobsegajoči, mora revizor izreči mnenje s pridržki; b) če so morebitni učinki omejitve področja revizije na letne računovodske izkaze in z njimi povezane transakcije pomembni in vseobsegajoči, zaradi česar mnenje s pridržki ne bi bilo ustrezno za sporočanje resnosti stanja, mora revizor zavrniti izrek mnenja. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 122 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.4.4 Opredelitev vseobsegajočih učinkov Opredelitev vseobsegajočih učinkov Kadar revizor ugotovi pomembno stopnjo napake ali kadar mu je preprečena pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za pomemben del bilance stanja, prihodkov ali odhodkov, mora ugotoviti učinek na revizijsko mnenje. Zato mora ugotoviti, ali so učinki napak ali neobstoja revizijskih dokazov „vseobsegajoči“ ali ne. Pri tem uporabi smernice iz ISSAI 1705 (in njihovo uporabo razširi na zadeve v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo v skladu s širšimi pristojnostmi Sodišča). Kadar so učinki napak pomembni in vseobsegajoči, revizor izreče odklonilno mnenje, kadar pa so pomembni, vendar ne vseobsegajoči, izreče mnenje s pridržkom („razen“). Vseobsegajoči učinki so tisti, ki po presoji revizorja niso omejeni na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke v računovodskih izkazih (pojavljajo se po celotnih računovodskih izkazih ali preizkušenih transakcijah), ali so omejeni toliko, da se ali bi se lahko nanašali na precejšen delež računovodskih izkazov, ali se nanašajo na razkritja, ki so osnovna za uporabnikovo razumevanje računovodskih izkazov. Sodišče izreka samo splošna revizijska mnenja o transakcijah, ki so evidentirane v računovodskih izkazih, in ne na ravni specifičnih ocen. To, ali so učinki 24 napake vseobsegajoči, se ugotavlja na ravni splošnega mnenja . Dodatne informacije o vseobsegajočih učinkih so v Dodatku IV. 4.4.5 Odstavek o osnovi za prilagoditev Poseben naslov odstavka o osnovi za prilagoditev pred odstavkom z mnenjem Kadar revizor prilagodi mnenje o letnih računovodskih izkazih ali z njimi povezanih transakcijah, mora v svoje poročilo vključiti odstavek, v katerem je opisana zadeva, zaradi katere je potrebna prilagoditev. Glavna osnova za prilagojeno mnenje so jasno opredeljene napake, ugotovljene med revizijo. Revizor mora ta odstavek vključiti v svoje poročilo tik pred odstavkom z mnenjem in glede na mnenje uporabiti naslov „Osnova za mnenje s pridržki“, „Osnova za odklonilno mnenje“ ali „Osnova za zavrnitev mnenja“. Kadar je mogoče, je treba količinsko opredeliti učinke 24 Če pomembna napačna navedba v letnih računovodskih izkazih ali napaka v transakcijah, povezanih s temi izkazi, zadeva specifične zneske, mora Tako vprašanje, ali je napaka znotraj skupine politik vseobsegajoča v smislu iz standardov, ni pomembno in v zaključkih posameznih poglavij letnega poročila niso omenjeni vseobsegajoči učinki. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 123 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] revizor v odstavku o osnovi za prilagoditev opisati in količinsko opredeliti učinke napačne navedbe ali napake, razen če to ni mogoče. Če učinkov ni mogoče količinsko opredeliti, mora revizor to navesti v odstavku o osnovi za prilagoditev. Razkritje informacij Če je letnih v računovodskih izkazih pomembno napačna navedba, ki se nanaša na opisna razkritja, mora revizor v odstavek o osnovi za prilagoditev vključiti pojasnilo, kako so razkritja napačno navedena. Nerazkritje informacij Kadar je v letnih računovodskih izkazih ali z njimi povezanih transakcijah pomembno napačna navedba, ki se nanaša na nerazkritje informacij, ki jih je treba razkriti, mora revizor o tej zadevi razpravljati s pristojnimi za upravljanje, v odstavku o osnovi za prilagoditev opisati vrsto izpuščenih informacij in, razen če je to prepovedano z zakonom ali predpisom, vključiti izpuščena razkritja, če je to mogoče in če je revizor pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o izpuščeni informaciji. Pomanjkanje zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov Če je prilagoditev potrebna zaradi nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, mora revizor v odstavek o osnovi za prilagoditev vključiti razloge za to nezmožnost. Opis drugih zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev Tudi če je revizor o letnih računovodskih izkazih ali z njimi povezanih transakcijah izrekel odklonilno mnenje ali je izrek mnenja zavrnil, mora v odstavku o osnovi za prilagoditev opisati razloge za vse druge zadeve, zaradi katerih bi bila potrebna prilagoditev mnenja, ter njihove učinke. 4.4.6 Oblika odstavka o osnovi za prilagoditev Kadar revizor prilagodi revizijsko mnenje, mora za odstavek z mnenjem ustrezno uporabiti naslov „Mnenje s pridržki“, „Odklonilno mnenje“ ali „Zavrnitev mnenja“. Izrekanje „mnenja s pridržki“ Kadar revizor izreka mnenje s pridržkom, ga mora ubesediti tako: • Mnenje s pridržki o zanesljivosti računovodskih izkazov: „Po mnenju Sodišča razen glede učinkov zadeve (zadev), opisane (opisanih) v odstavku o osnovi za mnenje s pridržki, [letni računovodski izkazi] [revidiranca] v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo [njen/njegov] finančni položaj na dan [datum] in rezultate [njenega/njegovega] poslovanja in denarne tokove za leto, ki se je takrat končalo, v skladu z določbami [veljavnega okvira računovodskega poročanja].“ FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 124 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] • Mnenje o zakonitosti in pravilnosti z računovodskimi izkazi povezanih transakcij: „Po mnenju Sodišča so razen glede učinkov zadeve (zadev), opisane (opisanih) v odstavku o osnovi za mnenje s pridržki, [transakcije, povezane z letnimi računovodskimi izkazi] [revidiranca] za [obdobje] v vseh pomembnih vidikih zakonite in pravilne.“ Kadar je prilagoditev potrebna zaradi nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, mora revizor za prilagojeno mnenje uporabiti ustrezno ubeseditev „razen glede mogočih učinkov zadeve (zadev) ...” Izrekanje „odklonilnega mnenja“ Kadar revizor izreka odklonilno mnenje, ga mora ubesediti tako: • Odklonilno mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov: „Po mnenju Sodišča zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane (opisanih) v odstavku o osnovi za odklonilno mnenje, [letni računovodski izkazi] [revidiranca] ne predstavljajo pošteno v vseh pomembnih pogledih [njenega/njegovega] finančnega položaja na dan [datum] ter rezultatov [njenega/njegovega] poslovanja in denarnih tokov za leto, ki se je takrat končalo, v skladu z določbami [veljavnega okvira računovodskega poročanja].” • Odklonilno mnenje o zakonitosti in pravilnosti z računovodskimi izkazi povezanih transakcij: „Po mnenju Sodišča je zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane (opisanih) v odstavku o osnovi za odklonilno mnenje glede zakonitosti in pravilnosti [z letnimi računovodskimi izkazi povezanih transakcij], na [z letnimi računovodskimi izkazi povezane transakcije] za [obdobje] pomembno vplivala napaka.“ „Zavrnitev mnenja” Kadar revizor zavrne izrek mnenja, ker ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, mora to ubesediti tako: • Zavrnitev mnenja o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov: „Sodišče zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane (opisanih) v odstavku o osnovi za zavrnitev mnenja, ni moglo pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za osnovo za revizijsko mnenje in zato ne izreka mnenja o letnih računovodskih izkazih.” FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 125 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] • Zavrnitev mnenja o zakonitosti in pravilnosti z letnimi računovodskimi izkazi povezanih transakcij: „Sodišče zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane (opisanih) v odstavku o osnovi za zavrnitev mnenja, ni moglo pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za osnovo za revizijsko mnenje in zato ne izreka mnenja o transakcijah, povezanih z letnimi računovodskimi izkazi.“ 4.4.7 Posledične spremembe opisa revizorjeve odgovornosti Pri mnenju s pridržki ali odklonilnem mnenju Kadar revizor izreče mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje, mora spremeniti opis revizorjeve odgovornosti z navedbo, da meni, da so revizijski dokazi, ki jih je pridobil, zadostna in ustrezna osnova za prilagojeno revizijsko mnenje. Pri zavrnitvi mnenja Kadar revizor zavrne mnenje, ker ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, mora spremeniti uvodni odstavek izjave o zanesljivosti z navedbo, da je sprejel posel revidiranja letnih računovodskih izkazov ali z njimi povezanih transakcij. Revizor mora spremeniti tudi opis revizorjeve odgovornosti in opis obsega revizije, tako da navede samo: „Naša odgovornost je izreči mnenje o letnih računovodskih izkazih (ali z njimi povezanih transakcijah) na podlagi revizije, opravljene v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja. Zaradi zadeve (zadev), opisane (opisanih) v odstavku o osnovi za zavrnitev mnenja, nismo mogli pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za osnovo za revizijsko mnenje.“ 4.4.8 Obveščanje pristojnih za upravljanje Kadar revizor pričakuje, da bo v izjavi o zanesljivosti izrekel prilagojeno mnenje, mora obvestiti pristojne za upravljanje o okoliščinah, ki so privedle do pričakovane prilagoditve, in o predlaganem besedilu prilagoditve. Obveščanje pristojnih za upravljanje o okoliščinah, ki so privedle do pričakovane prilagoditve revizorjevega mnenja, in o predlaganem besedilu prilagoditve: • omogoča revizorju, da obvesti pristojne za upravljanje o nameravanih prilagoditvah in razlogih ali okoliščinah teh prilagoditev; • omogoča revizorju, da dobi soglasje pristojnih za upravljanje glede dejstev, povezanih z zadevami, zaradi katerih so potrebne pričakovane prilagoditve, ali da potrdi zadeve, v zvezi s katerimi ni soglasja s poslovodstvom; ter FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 126 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] • daje pristojnim za upravljanje možnost, kjer je to ustrezno, da zagotovijo revizorju dodatne informacije in pojasnila glede zadev, zaradi katerih so potrebne pričakovane prilagoditve. 4.4.9 Zgledi izjav o zanesljivosti s prilagojenim mnenjem Praktični zgled v Dodatku III je primer odklonilnega mnenja. 4.4.10 Brez delnih mnenj Mnenja o celotnih računovodskih izkazih/transakcijah Mnenji o zanesljivosti računovodskih izkazov ter o zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij morata biti izrečeni za celotne računovodske izkaze revidiranca in celotne z njimi povezane transakcije. Zato mnenje ne sme biti izrečeno za del računovodskih izkazov ali del z njimi povezanih transakcij. Poleg tega revizor, če je dal odklonilno mnenje o celotnih letnih računovodskih izkazih ali celotnih z njimi povezanih transakcijah ali če je izrek mnenja zavrnil, v istem poročilu in v zvezi z istim veljavnim okvirom računovodskega poročanja ali pravnim in uredbenim okvirom ne sme izreči Brez delnih mnenj neprilagojenega mnenja o enem ali več specifičnih elementih, računovodskih izkazih, postavkah ali transakcijah iz letnih računovodskih izkazov ali z njimi povezanih transakcijah („delno mnenje”). Toda pri mnenju o zakonitosti in pravilnosti z računovodskimi izkazi povezanih transakcij za proračun EU (DAS) so predstavljeni ločeni zaključki za posamezne skupine politik, saj so take informacije boljše za odločanje proračunskega organa in te zaključke ali mnenja potrjuje zadostno Toda ločeni zaključki ali mnenja po skupinah politik za DAS v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo 25 revizijsko delo v vsaki skupini politik. Ta pristop je predviden v PDEU , kjer so dovoljene specifične ocene. Poleg tega lahko Sodišče v skladu z 26 ISSAI 4200 uporabi običajno poročanje. 4.5 ODSTAVKA O POUDARJENI ZADEVI IN DRUGIH ZADEVAH ISSAI 1706 [MSR 706] Revizorjev cilj je v revizorjevo poročilo vključiti jasno dodatno sporočilo, kadar je po njegovi presoji to ustrezno, da se bralec opozori na zadevo, predstavljeno ali razkrito v letnih računovodskih 4.5.1 Odstavek o poudarjeni zadevi 4.5.2 Druge zadeve v poročilu revizorja 4.5.3 Zgledi izjav o zanesljivosti z odstavki o drugih zadevah 25 Člen 287(1) Pogodbe o delovanju Evropske unije. 26 Glej odstavek 146 in Dodatek 7 ISSAI 4200 „Revizija skladnosti v zvezi z revizijo računovodskih izkazov". FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 127 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] izkazih ali povezano z zakonitostjo in pravilnostjo z računovodskimi izkazi povezanih transakcij, ali katero koli drugo zadevo, ki bi bila lahko relevantna za bralčevo razumevanje letnih računovodskih izkazov, z njimi povezanih transakcij ali revizije. 4.5.1 Odstavek o poudarjeni zadevi Samo v redkih okoliščinah Revizor lahko v redkih okoliščinah uporabi odstavek Poudarjena zadeva, da bralce opozori na zadevo, ki je bistvena za to, da uporabniki razumejo računovodske izkaze. Ta odstavek se mora sklicevati samo na informacije, predstavljene ali razkrite v letnih računovodskih izkazih, in ne na informacije iz revizorjevega poročila. Pridobiti dokaze, da zadeva ni napačno navedena ali neskladna Revizor sme odstavek o poudarjeni zadevi uporabiti, samo če je pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, da zadeva v letnih računovodskih izkazih ni pomembno napačno navedena ali da je navedena zadeva v vseh pomembnih pogledih skladna s pravnim in regulativnim okvirom. Odvisno od revizorjeve presoje Odločitev o vključitvi odstavka o poudarjeni zadevi, ki ni alternativa prilagojenemu mnenju, je odvisna od revizorjeve presoje. Kadar revizor v svoje poročilo vključi odstavek o poudarjeni zadevi, mora: Umestitev in besedilo odstavka (a) ta odstavek v svoje poročilo vključiti takoj za odstavkom Mnenje, (b) uporabiti naslov „Poudarjena zadeva“, (c) v odstavek vključiti jasen sklic na poudarjeno zadevo in (d) navesti, da revizorjevo mnenje v zvezi s poudarjeno zadevo ni prilagojeno. 4.5.2 Druge zadeve v poročilu revizorja Kadar revizor meni, da je ustrezno navesti tudi zadeve, ki niso predstavljene ali razkrite v letnih računovodskih izkazih ali povezane z zakonitostjo in pravilnostjo z izkazi povezanih transakcij, mora to storiti v odstavku o drugih zadevah. Naslov „Druge zadeve“ se umesti za revizorjevo mnenje in morebitni odstavek o poudarjeni zadevi. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 128 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Kadar revizor pričakuje, da bo v svoje poročilo vključil odstavek o poudarjeni zadevi ali drugih zadevah, mora o svoji nameri in predlaganem besedilu tega odstavka obvestiti pristojne za upravljanje. 4.5.3 Zgledi izjav o zanesljivosti z odstavki o drugih zadevah Praktični zgled v Dodatku III je primer odstavka Druge zadeve. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 129 Splošno – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.6 RAZMISLEKI PRI SUMU GOLJUFIJE Revizorjevi cilji so: ISSAI 1240 [MSR 240] (a) prepoznanje in ocenitev tveganj računovodskih izkazih zaradi prevare, pomembno napačne navedbe v (b) pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o ocenjenih tveganjih pomembno napačne navedbe zaradi prevare s pomočjo načrtovanja in izvajanja primernih odzivov in (c) primeren odziv na prevaro ali sum prevare, ugotovljene med revizijo. Zaradi značilnosti goljufije in inherentnih omejitev revizije obstaja neizogibno tveganje, da bo prišlo do goljufije, ki med revizijo ne bo ugotovljena. Goljufija lahko vključuje načrtne ukrepe, zasnovane za njeno prikrivanje, kot je na primer dogovor med poslovodstvom, zaposlenimi ali tretjimi stranmi ali ponarejanje dokumentov. Ni razumno pričakovati, da bo revizor na primer ugotovil, da je podporna dokumentacija zahtevkov za nepovratna sredstva ali prejemke ponarejena, razen če gre za očitne ponaredke. Poleg tega revizorji Sodišča nimajo preiskovalnih pristojnosti in samo sodišča lahko odločijo, ali je šlo pri posamezni transakciji za goljufijo. Čeprav revizor ne ugotavlja sodno, ali je prišlo do goljufije, je odgovoren za oceno tega, ali so zadevne transakcije skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom. Transakcije, pri katerih je prišlo do goljufije, že v osnovi niso skladne z ustreznimi predpisi. Revizor lahko ugotovi tudi, da transakcije, pri katerih obstaja še nedokazan sum goljufije, niso skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom. V primeru goljufije se v mnenje o skladnosti poslovanja s predpisi v revizorjevem poročilu običajno vključi pridržek. Če se med revizijo pojavi sum goljufije, revizor po potrebi obvesti ustrezne ravni poslovodstva in pristojne za upravljanje, razen če je mogoče, da so sami vpleteni v goljufijo. Revizor mora o sumu poročati tudi svojemu nadrejenemu zaradi ustreznega nadaljnjega ukrepanja in odziva. To se sporoči senatu CEAD, ki obvesti OLAF, urad Komisije za boj proti goljufijam. FCAM – Del 1 – Oddelek 4 | 130 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] DODATEK I – DEJAVNIKI TVEGANJA PRI DELOVANJU Spodaj našteti dejavniki tveganja ne veljajo za vse vrste revizij. Revizor mora vedno upoštevati tveganje pri delovanju, povezano z goljufijo in nepravilnostmi, za katero so relevantni dejavniki tveganja pri delovanju zapisani v ležečem tisku. 1. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z dejavnostmi/programi - kompleksnost programov; - spremembe obstoječih pravil programa o financiranju ali upravičenosti; - kompleksne ali neobičajne transakcije ali transakcije z visoko vrednostjo; - dejavnosti, ki vključujejo velike zneske gotovine ali privlačno blago visoke vrednosti – poneverba ali kraja; - dejavnosti, za katere se običajno meni, da je pri njih goljufija ali korupcija še posebej pogosta (npr. javna naročila na področju gradenj in pogodbe o zagotavljanju tehnične podpore, pogodbe za dostavo pomoči v hrani, ki jo EU dolgoročno skladišči); - nujne dejavnosti (npr. nujna pomoč) / dejavnosti, za katere se običajne kontrole ne uporabljajo v celoti; - dokazi o pogostem pojavljanju namernih nepravilnosti v preteklosti; - merila upravičenosti niso skladna s cilji (preohlapna, preveč omejevalna, nerelevantna); - upravljanje dejavnosti, tako da je težko ovrednotiti sredstva ali izračunati stroške za prejeto blago in storitve (npr. formule za prilagajanje cen v pogodbah); - prednostne naloge Unije in držav članic se pomembno razlikujejo; - neupoštevanje načela dodatnosti: sredstva Unije nadomestijo odhodke nacionalnih vlad; - dejavnosti, ki jih ni mogoče zavarovati in/ali za katere obstaja tveganje zaradi politične, gospodarske, finančne, ekološke itd. nestabilnosti; - posamezne zadeve, omenjene v notranjih in zunanjih revizijskih poročilih, poročilih Evropskega parlamenta, v medijih itd. 2. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani s strukturo delovanja - geografsko razpršena organizacija ali organizacija, ki deluje na področjih, na katerih je komuniciranje težje; - nejasna ločitev odgovornosti med Komisijo/organi držav članic; - dejavnosti ali projekti s številnimi partnerji (problemi pri usklajevanju, slabosti v upravljavskih strukturah in strukturah komuniciranja); - dejavnosti, ki vključujejo čezmejno delovanje (valutno tveganje ter jezikovni, politični itd. problemi) in/ali številne upravne ravni; - posamezne zadeve, omenjene v notranjih in zunanjih revizijskih poročilih, poročilih Evropskega parlamenta, v medijih itd. 3. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z upravičenci - dejavnosti, pri katerih je težko preverjati ravnanje upravičencev ali pri katerih končni upravičenec ni isti kot navidezni prejemnik; - upravičenci, ki so zelo odvisni od sredstev Unije; - dejavnosti, pri katerih je treba na več ravneh skleniti pogodbe s podizvajalci, zaradi česar je težje ugotoviti, kateri upravičenci izpolnjujejo pogoje; - dokazi o pogostem pojavljanju namernih nepravilnosti v preteklosti; - politični/upravni pritisk, ki ga izvajajo upravičenci/udeleženci dejavnosti; FCAM – Del 1 – Dodatki | 131 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] - računovodski sistemi in/ali politike upravičencev niso združljivi s sistemi Unije (npr. raziskovalni sektor); - organizacijam, upravam ali upravičencem se naložijo neželene odgovornosti; - posamezne zadeve, omenjene v notranjih in zunanjih revizijskih poročilih, poročilih Evropskega parlamenta, v medijih itd. 4. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z gospodarskimi ali tehničnimi okoliščinami - neobičajni trendi in razmerja; - rezultati, ki so neopredmeteni ali jih je težko ovrednotiti; - dejavnosti, ki se začenjajo ali zaključujejo ali nanje vplivajo hitre tehnološke spremembe; - upravičenci ali industrije z veliko pogostostjo neuspehov (npr. nove tehnologije); - nestabilni viri za dobavo in spremenljive cene vložkov (surovine itd.); - prevelika odvisnost od enega dobavitelja (npr. dobavitelj opreme ima ekskluzivno pogodbo za vzdrževanje, je edini dobavitelj rezervnih delov in materiala, programske opreme itd.); - posamezne zadeve, omenjene v notranjih in zunanjih revizijskih poročilih, poročilih Evropskega parlamenta, v medijih itd. 5. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z revidiranim subjektom - pogosti spori glede plačila, delovnih pogojev, socialnih zadev; - preredko menjavanje zaposlenih / premajhna mobilnost zaposlenih in/ali to, da uslužbenci ne izkoristijo dopusta v občutljivih oddelkih / na občutljivih področjih (npr. službe za finance, računovodstvo in kontrolo); - dejavnosti, s katerimi revidirani subjekt nima izkušenj, ali pa jih ima le malo; - dejavnosti, ki so zelo odvisne od majhnega števila ključnih zaposlenih; - hitro menjavanje zaposlenih, zlasti tistih, ki delajo na oddelkih za finance, računovodstvo in kontrolo; - nezadostno število zaposlenih, premalo kvalificirani, neizkušeno ali nemotivirano osebje/poslovodstvo; - velika nihanja v vzorcih dela in pretoku informacij; - uporaba zastarelih sistemov informacijske tehnologije; - posamezne zadeve, omenjene v notranjih in zunanjih revizijskih poročilih, poročilih Evropskega parlamenta, v medijih itd. 6. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z upravljavskimi politikami in praksami revidiranega subjekta - slabo opredeljeni ali nerealistični cilji; - funkcije upravljanja, nadzora in kontrole niso dobro prilagojene dejavnosti; - ni upravljavskega informacijskega sistema in/ali sistema stroškovnega računovodstva; - nejasna delitev odgovornosti v posameznih oddelkih in med njimi; - močen pritisk na poslovodstvo glede doseganja nerealističnih rezultatov in ciljev, spoštovanja nerealističnih rokov, doseganja visoke stopnje porabe proračunskih sredstev na koncu leta; - kratkoročni proračunski pritiski (npr. zamude pri izvedbi potrebnega vzdrževanja pomenijo višje stroške kasneje); - posamezne zadeve, omenjene v notranjih in zunanjih revizijskih poročilih, poročilih Evropskega parlamenta, v medijih itd. FCAM – Del 1 – Dodatki | 132 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] DODATEK II – PODROBNOSTI V ZVEZI S SESTAVNIMI DELI NOTRANJEGA KONTROLIRANJA Sestavni del Okolje kontroliranja Elementi sestavnega dela Ker je okolje kontroliranja vseobsegajoče, mora revizor razmisliti, ali naslednji elementi zagotavljajo ustrezno osnovo za druge sestavne dele notranje kontrole ali pa nasprotno spodkopavajo njihovo uspešnost: komuniciranje/uveljavljanje neoporečnosti ter etičnih vrednot, • zavezanost usposobljenosti, • sodelovanje pristojnih za upravljanje, • način razmišljanja poslovodstva in njegov slog delovanja, • organizacijski ustroj, • dodeljevanje pristojnosti in odgovornosti, • politike in postopki v zvezi s človeškimi viri. Revizor na podlagi svoje ocene tveganja ugotavlja, kako poslovodstvo upravlja poslovno tveganje in zlasti kako: • Proces subjekta za oceno tveganja • Informacijski sistemi in komuniciranje Kontrolne dejavnosti Spremljanje kontrol prepoznava tveganja, pomembna za računovodsko poročanje in skladnost poslovanja s predpisi, • ocenjuje njegovo bistvenost, • ocenjuje verjetnost nastanka, • se odloča o ukrepih za njegovo obvladovanje. Ker je to repozitorij vseh evidenc in transakcij subjekta, je bistveno, da revizor pridobi informacije v zvezi z: bistvenimi vrstami transakcij, postopki za začetek, evidentiranje in obdelavo transakcij ter poročanje o njih, • računovodskimi evidencami, • procesom računovodskega poročanja, • obdelavo izjemno velikih ali neobičajnih transakcij, • ponovno obdelavo zavrnjenih transakcij. Revizor se osredotoči na to, kako kontrolne dejavnosti posamezno ali skupaj zmanjšujejo tveganje, in zlasti na: • • • odobritve, • preglede smotrnosti poslovanja, • obdelavo informacij, • fizične kontrole, • ločitev nalog. Z oceno tega, kako dobro subjekt spremlja kontrole in po potrebi sprejema popravne ukrepe, revizor ugotovi, kako uspešno je notranje kontroliranje v subjektu. Upoštevati je treba naslednje: • • • • Kako pridobiti informacije poizvedovanje opazovanje pregledovanje dokumentov, npr. kodeksa obnašanja pregled procesa subjekta za ocenjevanje tveganja in dokumentov, kot sta letni upravljavski načrt in letno poročilo o dejavnostih poizvedovanje o izvoru in obdelavi transakcij sprehajalno preizkušanje pregledovanje poizvedovanje opazovanje pregledovanje virov informacij o spremljanju poizvedovanje upravljavske in nadzorne dejavnosti, notranjo revizijo, informacije tretjih strani (npr. pritožbe), ovrednotenja. FCAM – Del 1 – Dodatki | 133 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] DODATEK III – IZJAVA O ZANESLJIVOSTI ZA LETO 2010, KI JO JE IZDALO SODIŠČE IZJAVA O ZANESLJIVOSTI, KI JO SODIŠČE ZAGOTOVI EVROPSKEMU PARLAMENTU IN SVETU – POROČILO NEODVISNEGA REVIZORJA I. Sodišče je v skladu z določbami člena 287 Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) revidiralo: a) letne računovodske izkaze Evropske unije, ki jih sestavljajo konsolidirani računovodski izkazi in 28 konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, ter b) zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij. 27 Odgovornost vodstva II. Vodstvo je v skladu s členi 310 do 325 PDEU in finančno uredbo odgovorno za pripravo in pošteno predstavitev letnih računovodskih izkazov Evropske unije ter za zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij. a) Odgovornost vodstva v zvezi z letnimi računovodskimi izkazi Evropske unije zajema: oblikovanje, izvajanje in vzdrževanje notranjega kontroliranja, ki je pomembna za pripravo in pošteno predstavitev računovodskih izkazov, v katerih ni pomembnih napačnih navedb, ne glede na to, ali so te posledica goljufije ali napake; za izbiro in uporabo ustreznih računovodskih politik na podlagi računovodskih pravil, 29 ki jih je sprejel računovodja Komisije , in za pripravo računovodskih ocen, ki so razumne glede na okoliščine. V skladu s členom 129 finančne uredbe Komisija odobri letne računovodske izkaze Evropske unije, potem ko jih je računovodja Komisije konsolidiral na podlagi podatkov, ki so jih predložili druge institucije in organi, ter pripravil izjavo, ki se priloži konsolidiranim računovodskim izkazom, v kateri je med drugim navedel, da ima razumno zagotovilo, da ti izkazi v vseh pomembnih vidikih predstavljajo resnično in pošteno sliko finančnega stanja Evropske unije. b) Kako vodstvo izvaja svojo odgovornost za zagotavljanje zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij, je odvisno od načina izvrševanja proračuna, predvidenega v finančni uredbi. Izvajalske naloge morajo biti skladne z načelom dobrega finančnega poslovodenja, kar zahteva vzpostavitev, izvajanje in vzdrževanje uspešnega in učinkovitega notranjega kontroliranja, vključno z zadostnim nadzorom in ustreznimi ukrepi za preprečevanje nepravilnosti in goljufij ter po potrebi sodnimi postopki za izterjavo nepravilno plačanih ali porabljenih sredstev. Ne glede na uporabljen način izvrševanja proračuna je za zakonitost in pravilnost transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi Evropske unije, odgovorna Komisija (člen 317 PDEU). 27 28 29 Konsolidirani računovodski izkazi zajemajo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov, izkaz sprememb neto sredstev, povzetek pomembnih računovodskih politik in druga pojasnila (skupaj s poročanjem po segmentih). Konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna zajemajo konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna ter povzetek računovodskih načel in druga pojasnila. Računovodska pravila, ki jih je sprejel računovodja Komisije, izhajajo iz Mednarodnih računovodskih standardov za javni sektor (MRSJS), ki jih je izdala Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov, če teh ni, pa iz Mednarodnih računovodskih standardov (MRS)/Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), ki jih je izdal Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde. V skladu s finančno uredbo so bili konsolidirani računovodski izkazi za proračunsko leto 2010 pripravljeni (kot že od proračunskega leta 2005) na podlagi teh računovodskih pravil, ki jih je sprejel računovodja Komisije in s katerimi se načela računovodstva na podlagi nastanka poslovnega dogodka prilagodijo posebnemu okolju Evropske unije, medtem ko konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna še naprej temeljijo predvsem na gotovinskih premikih. FCAM – Del 1 – Dodatki | 134 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] Odgovornost revizorja III. Sodišče je odgovorno na podlagi svoje revizije Evropskemu parlamentu in Svetu zagotoviti izjavo o zanesljivosti računovodskih izkazov ter o zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Sodišče je revizijo izvedlo v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in etičnim kodeksom MZRS ter mednarodnimi standardi za vrhovne revizijske institucije INTOSAI. Ti standardi določajo, da mora Sodišče revizijo načrtovati in opraviti tako, da pridobi razumno zagotovilo, da v letnih računovodskih izkazih Evropske unije ni pomembnih napačnih navedb in da so z njimi povezane transakcije zakonite in pravilne. IV. Revizija zajema izvajanje postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o zneskih in razkritjih v konsolidiranih računovodskih izkazih ter o zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Postopki so izbrani na podlagi presoje revizorja, ki zajema oceno tveganja pomembnih napačnih navedb v konsolidiranih računovodskih izkazih in oceno tveganja pomembnih neskladnosti z izkazi povezanih transakcij z zahtevami pravnega okvira Evropske unije, ne glede na to, ali so te posledica goljufije ali napake. Revizor pri ocenjevanju teh tveganj upošteva notranje kontroliranje, povezano s pripravo in pošteno predstavitvijo konsolidiranih računovodskih izkazov, ter nadzorne in kontrolne sisteme, ki se izvajajo za zagotavljanje zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij, da načrtuje okoliščinam primerne revizijske postopke. Pri reviziji se ovrednotijo tudi primernost uporabljenih računovodskih politik in razumnost izdelanih računovodskih ocen ter skupna predstavitev konsolidiranih računovodskih izkazov in letnih poročil o dejavnostih. V. V zvezi s prihodki Sodišče pri reviziji lastnih sredstev iz naslova davka na dodano vrednost in bruto nacionalnega dohodka izhaja iz makroekonomskih statističnih agregatov, ki jih pripravijo države članice in jih pošljejo Komisiji, nato pa oceni sisteme Komisije za obdelavo podatkov do trenutka, ko so zajeti v končne računovodske izkaze in ko so prejeti prispevki držav članic. Pri tradicionalnih lastnih sredstvih Sodišče preuči računovodske izkaze carinskih organov in analizira tok dajatev do trenutka, ko so zneski evidentirani v končnih računovodskih izkazih in jih je Komisija prejela. VI. Sodišče meni, da so pridobljeni revizijski dokazi zadostni in ustrezni, da zagotavljajo osnovo za njegovo izjavo o zanesljivosti. Zanesljivost računovodskih izkazov Mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov VII. Sodišče meni, da letni računovodski izkazi Evropske unije v vseh pomembnih vidikih pošteno predstavljajo finančno stanje Unije na dan 31. decembra 2010 ter rezultate njenih dejavnosti in njene denarne tokove za leto, ki se je takrat končalo, v skladu z določbami finančne uredbe in računovodskimi pravili, ki jih je sprejel računovodja Komisije. Poudarjena zadeva v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov VIII. Ne da bi bilo zato vprašljivo mnenje iz odstavka 0, Sodišče opozarja na spremembo računovodske politike Komisije za plačila predfinanciranja za vzpostavitev instrumentov finančnega inženiringa, ki še niso bili uporabljeni v obliki posojil, jamstev ali kapitalskih naložb, ali prispevanje vanje. Zato je morala Komisija popraviti letne računovodske izkaze Evropske unije za leto 2009, za katere je Sodišče izdalo neprilagojeno 30 mnenje (glej pojasnila 2.5, 2.9, 2.10 in 3.4 k letnim računovodskim izkazom Evropske unije za leto 2010, ki opisujejo opravljene prilagoditve). 30 Glej UL C 303, 9.11.2010, str. 10–12. FCAM – Del 1 – Dodatki | 135 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] Zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij Prihodki Mnenje o zakonitosti in pravilnosti prihodkov, povezanih z računovodskimi izkazi IX. Po mnenju Sodišča so prihodki, povezani z izkazi za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, v vseh pomembnih vidikih zakoniti in pravilni. Obveznosti Mnenje o zakonitosti in pravilnosti obveznosti, povezanih z računovodskimi izkazi X. Po mnenju Sodišča so obveznosti, povezane z izkazi za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, v vseh pomembnih vidikih zakonite in pravilne. Plačila Osnova za negativno mnenje o zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi XI. Sodišče je prišlo do zaključka, da so nadzorni in kontrolni sistemi skupno delno uspešni pri zagotavljanju zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z izkazi. Na skupini politik kmetijstvo in naravni viri ter kohezija, energetika in promet pomembno vplivajo napake. Po oceni Sodišča je najverjetnejša stopnja napake za plačila, povezana z izkazi, 3,7 %. Negativno mnenje o zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi XII. Po mnenju Sodišča zaradi bistvenosti zadev, opisanih v osnovi za negativno mnenje o zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z izkazi, na plačila, povezana z izkazi za leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, pomembno vplivajo napake. 8. september 2011 Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA Predsednik Evropsko računsko sodišče 12 rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUKSEMBURG FCAM – Del 1 – Dodatki | 136 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] DODATEK IV – VSEOBSEGAJOČI UČINKI KOT OSNOVA ZA DOLOČANJE VRSTE PRILAGODITVE REVIZIJSKIH MNENJ DAS, KI JIH PRIPRAVI SODIŠČE Odstavek Ozadje 1–8 Uporaba vseobsegajočih učinkov je omejena na revizijska mnenja 9–11 Opredelitev vseobsegajočih učinkov 112–14 Prvi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „omejen“ 15–17 Drugi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „precejšen“ 17–21 Kombinacija prvega in drugega koraka: pogoji za verodostojno ugotavljanje vseobsegajočih učinkov 22–25 Razmerje med pomembnimi in vseobsegajočimi učinki Priloga 1: 26–26 Tabela, v kateri je prikazan vpliv vseobsegajočih učinkov na vrsto revizijskega mnenja, ki se izreče Priloga 2: Tabela 1: Rezultati za DAS za leto 2010 – Skupine politik, kot so razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2010 Tabela 2: Rezultati za DAS za leto 2010 – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2011 Tabela 3: Hipotetični rezultati – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 201 OZADJE 1. Sodišče mora v skladu z določili člena 287 Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) Evropskemu parlamentu in Svetu predložiti izjavo o zanesljivosti računovodskih izkazov ter o zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij (DAS), ki jo pripravi na podlagi svoje revizije. Ta izjava je lahko dopolnjena s posebnimi ocenami za vsako večje področje dejavnosti Unije. 2. Sodišče svojo revizijo za DAS izvede v skladu z mednarodnimi standardi vrhovnih revizijskih institucij (ISSAI). Prvi celovit sklop ISSAI je bil odobren na kongresu INTOSAI v Južni Afriki konec leta 2010, uporablja pa se za revizije računovodskih izkazov za obdobja, ki so se začela 15. decembra 2009 ali kasneje. 3. Ti standardi določajo, da mora Sodišče revizijo za DAS načrtovati in opraviti tako, da pridobi razumno 31 zagotovilo, da v letnih računovodskih izkazih EU (računovodski izkazi EU) ni pomembno napačne navedbe ter da so z izkazi povezane transakcije zakonite in pravilne. Razumno zagotovilo je visoka raven zagotovila. Doseženo je, ko Sodišče pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze za zmanjšanje revizijskega tveganja (to 32 je tveganje, da Sodišče v okviru DAS izreče neustrezno revizijsko mnenje) na sprejemljivo nizko raven . 4. V ISSAI 1705 „Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja” in ISSAI 4200 „Smernice za revizijo skladnosti – Revizija skladnosti v zvezi z revizijo računovodskih izkazov” je obravnavana odgovornost Sodišča, 33 da se ustrezno odloči, kadar pri pripravi izjave o zanesljivosti pride do zaključka, da je treba prilagoditi njegovo 31 Letne računovodske izkaze EU, ki jih sestavljajo konsolidirani računovodski izkazi (ki zajemajo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov, izkaz sprememb čistih sredstev ter povzetek pomembnih računovodskih usmeritev in druga pojasnila, vključno s poročanjem po segmentih) in konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna (ki vsebujejo tudi povzetek proračunskih načel in druga pojasnila). 32 Glej odstavek 5 ISSAI 1200 „Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja” in odstavek 87 ISSAI 4200 „Smernice za revizijo skladnosti – Revizija skladnosti v zvezi z revizijo računovodskih izkazov”. 33 Glej ISSAI 1700 „Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih” ter oddelek 8 „vrednotenje dokazov in oblikovanje zaključkov” in oddelek 9 „poročanje” ISSAI 4200. FCAM – Del 1 – Dodatki | 137 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] revizijsko mnenje. Obstajajo tri vrste prilagojenih mnenj: mnenje s pridržkom, odklonilno mnenje in zavrnitev mnenja. 5. Odločitev o tem, katera vrsta prilagojenega mnenja je ustrezna, je odvisna od: (a) vrste zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev, torej od tega, ali gre za pomembno napačno navedbo v računovodskih izkazih EU/pomemben vpliv napake na transakcije, povezane z izkazi, ali gre mogoče za pomembno napačno navedbo/vpliv napake v primeru nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, ter (b) revizorjeve presoje o vseobsegajočih učinkih ali mogočih učinkih zadeve na računovodske izkaze/z njimi povezane transakcije (za podrobne informacije glej Prilogo 1). 6. Zaradi raznolikosti zadev, obravnavanih v okviru DAS, Sodišče v zvezi z izjavo o zanesljivosti pripravlja štiri različna revizijska mnenja. Prva obravnavana zadeva pri DAS („zanesljivost računovodskih izkazov”) je zajeta v enem samem revizijskem mnenju. Druga obravnavana zadeva pri DAS („zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij”) je zajeta v treh revizijskih mnenjih: enem o prihodkih, enem o prevzetih proračunskih obveznostih in enem o plačilih. 7. Revizijska mnenja Sodišča za prihodke in prevzete proračunske obveznosti so neprilagojena od prve DAS, ki je bila predložena za proračunsko leto 1994, za zanesljivost računovodskih izkazov EU pa od DAS za leto 2007. Poleg tega se še ni zgodilo, da Sodišče ne bi moglo pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za pripravo revizijskega mnenja. Edina zadeva, zaradi katere je bila potrebna prilagoditev enega od njegovih revizijskih mnenj, je že štiri leta pomembna raven napake, ki vpliva na plačila. 8. Naslednja analiza mogočega pristopa k izvajanju koncepta vseobsegajočih učinkov je zato osredotočena na 34 problematiko zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU . Upošteva revizijske rezultate za DAS za leto 2010, pri kateri je Sodišče prvič analiziralo vseobsegajoče učinke in menilo, da mora biti revizijsko mnenje o plačilih vsekakor odklonilno. Uporaba vseobsegajočih učinkov je omejena na revizijska mnenja 9. Pristop Sodišča do DAS temelji na modelu zagotovil, ki je zasnovan tako, da Sodišču daje razumno zagotovilo (tj. 95-odstotno stopnjo zaupanja), da pri celoti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, v vseh pomembnih vidikih ni napak glede zakonitosti in pravilnosti. Ta koncept se v prvi fazi uporabi za različne skupine politik in omogoča oblikovanje primernih zaključkov na ravni specifičnih ocen. V drugi fazi se pridobljeni revizijski 35 zaključki za različne skupine politik konsolidirajo v obliki splošnega revizijskega mnenja . 10. Medtem ko v ISSAI ni smernic za različne vrste revizijskih zaključkov, so zahteve glede prilagoditev 36 revizijskih mnenj zelo stroge. V skladu z ISSAI 1705 in 4200 mora Sodišče po pridobitvi zadostnih in zanesljivih revizijskih dokazov o tem, ali je na plačila pomembno vplivala napaka, izreči: (a) mnenje s pridržki o plačilih, povezanih z računovodskimi izkazi EU, kadar zaključi, da so odstopanja od skladnosti pomembna, vendar ne vseobsegajoča, in (b) odklonilno mnenje o plačilih, povezanih z računovodskimi izkazi EU, kadar zaključi, da so odstopanja od skladnosti pomembna in vseobsegajoča. 11. Koncept vseobsegajočih učinkov se ne uporablja na ravni revizijskih zaključkov v specifičnih ocenah. Toda kot je ponazorjeno v nadaljevanju, uporabo vseobsegajočih učinkov v kontekstu revizijskega mnenja omogoča 34 Problematika v zvezi z revizijskimi mnenji Sodišča o zanesljivosti računovodskih izkazov, prihodkih in prevzetih proračunskih obveznostih, pa tudi z nezmožnostjo pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov (zaradi česar je treba zavrniti izrek mnenja) ni zajeta. 35 Pristop temelji na ISSAI (glej npr. odstavek 5 ISSAI 1200). 36 Glej odstavek P5 praktičnega napotka za ISSAI 1705. FCAM – Del 1 – Dodatki | 138 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] to, da Sodišče uporablja ustrezen pristop za pridobivanje visoke ravni zagotovila za svoje revizijske zaključke glede različnih skupin politik. Opredelitev vseobsegajočih učinkov 12. Izraz vseobsegajoči učinki se v kontekstu revizij skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče, uporablja za opis učinkov pomembne ravni napake na populacijo plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. Vseobsegajoče učinke najverjetnejše stopnje napake nad 2 % pri plačilih, povezanih z računovodskimi izkazi 37 EU, je mogoče razvrstiti v tri kategorije. V skladu z ISSAI 1705 so to učinki, ki po presoji Sodišča: (a) niso omejeni na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke računovodskih izkazov EU; (b) v primeru, da so tako omejeni, pomenijo ali bi lahko pomenili precejšen del plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, ali 38 (c) imajo v zvezi z razkritji bistven pomen za uporabnikovo razumevanje računovodskih izkazov EU . 39 13. Niti ISSAI niti dokumenti z analizo pripomb, prejeti med procesom javne obravnave , niti literatura o revizijski metodologiji ali drugi dokumenti ne vsebujejo natančnih navodil, npr. v obliki kvantitativnih pragov, o tem, kako si je treba razlagati izraza „omejen” in „precejšen” iz opredelitve vseobsegajočih učinkov. Po mnenju Odbora za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil (IAASB) Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov (MZRS) izraz „precejšen” pomeni, da je nazadnje od revizorjeve presoje v danih okoliščinah 40 odvisno, kolikšen del računovodskih izkazov šteje za precejšnega . IAASB za izraz „omejen” sicer ni navedel podobne razlage, vendar se zdi logično, da ga je treba obravnavati na enak način. 14. V ISSAI je strokovna presoja opredeljena kot uporaba ustreznih usposobljenosti, znanja in izkušenj v kontekstu, ki ga opredeljujejo revizijski, računovodski in etični standardi, pri sprejemanju premišljenih odločitev o 41 postopkih, primernih glede na okoliščine revizijskega posla . Na podlagi tega navodila v nadaljevanju poskušamo razviti mogoč pristop za izvajanje koncepta izrazov „omejen” in „precejšen” v specifičnem kontekstu revizij skladnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, ki jih izvaja Sodišče, ob upoštevanju strukture in finančne pomembnosti skupin politik za DAS za proračunski leti 2010 in 2011 ter dejanskih in hipotetičnih 42 revizijskih rezultatov . Poleg tega je obravnavano tudi to, kako druge VRI uporabljajo vseobsegajoče učinke v svojih specifičnih kontekstih. Prvi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „omejen” 15. V kontekstu revizijskega mnenja Sodišča o plačilih so učinki pomembne stopnje napake vseobsegajoči, če niso omejeni na specifične elemente, računovodske izkaze ali področja skupne populacije plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. Sodišče zaradi pristopa, ki se uporablja za DAS, na splošno pridobi potrebno 37 Glej odstavek 5 ISSAI 1705. V ISSAI 4200 ni take jasne opredelitve, vendar se uporablja enak pristop za ugotavljanje vrste prilagoditve revizijskega mnenja (glej odstavka 169 in 170), sklicuje pa se tudi na navodilo iz ISSAI 1705 (glej odstavek 175). 38 Ker tretja kategorija vseobsegajočih učinkov ni relevantna za revizijsko mnenje Sodišča o zakonitosti in pravilnosti plačil, v tem priročniku ne bo obravnavana (glej tudi odstavka 7 in 8). 39 Glej npr. dokumenta Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, „Podlaga za sklepe: MSR 705 (ažuriran in preoblikovan), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja”, (odstavki od 4 do 10) ali „Podlaga za sklepe: zaključni dokumenti – MSR 705 (ažuriran), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja” in MSR 706 (ažuriran) „Odstavki o poudarjanju zadev in odstavki o drugih zadevah v poročilu neodvisnega revizorja” (odstavki od 17 do 24), ki so jih pripravili uslužbenci Odbora za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil. 40 Dokumenti MZRS, „Podlaga za sklepe: zaključni dokumenti – MSR 705 (ažuriran), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja” in MSR 706 (ažuriran) „Odstavki o poudarjanju zadev in odstavki o drugih zadevah v poročilu neodvisnega revizorja”, odstavek 20. 41 Glej odstavek 13(k) ISSAI 1200 „Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja”. 42 V hipotetičnem poteku v tabeli 2 so navedene najverjetnejše stopnje napake za nove skupine politik, predvidene za letno poročilo za proračunsko leto 2011, neodvisno od dosežene stopnje zaupanja, na podlagi rezultatov revizije transakcij za DAS za leto 2010. Štirje hipotetični poteki, predstavljeni v tabeli 3, so zgled potencialnih izidov revizij za DAS (tudi pri njih je uporabljena struktura letnega poročila za proračunsko leto 2011) brez upoštevanja predhodnih revizijskih rezultatov. Učinek popravljene opredelitve transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi, in usklajenega pristopa glede javnega naročanja ni upoštevan. FCAM – Del 1 – Dodatki | 139 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] razumno zagotovilo (tj. 95-odstotno stopnjo zaupanja) za izračun najverjetnejše stopnje napake samo na ravni različnih skupin politik. Revizijsko delo, opravljeno v zvezi z različnimi državami članicami, tretjimi državami, generalnimi direktorati Komisije, nadzornimi in kontrolnimi sistemi, proračunskimi vrsticami itd. običajno ne 43 zadostuje za dosego zahtevane natančnosti pri ocenjevanju ravni napake . Zato morajo biti na splošno skupine politik enote, ki so osnova za ugotavljanje tega, ali je pomembna stopnja napake omejena. 16. Zato je treba pri prvem koraku ugotoviti, na koliko skupin politik je vplivala pomembna stopnja napake. Kot je razvidno iz tabele 1 Priloge 2, je bilo pri DAS za proračunsko leto 2010 razmerje 2 od 5 (40 %). Če bi se za proračunsko leto 2010 že uporabila struktura skupin politik, predvidena za proračunsko leto 2011 (glej tabelo 2 Priloge 2), bi bilo razmerje 2 od 7 (29 %). 17. Kje natanko je meja vseobsegajočih učinkov, ni jasno, zlasti ker do zdaj še nobena VRI ni objavila dokumentov ali izrekla revizijskih mnenj, v katerih bi razložila, kako uporablja ta koncept. Kot je prikazano spodaj, je treba pri strokovni presoji Sodišča o tej zadevi zaradi verodostojnosti upoštevati delež skupne finančne vrednosti skupin politik, na katere je/ni pomembno vplivala napaka. Drugi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „precejšen” 18. V kontekstu revizijskega mnenja Sodišča o plačilih so učinki pomembne stopnje napake vseobsegajoči, če vplivajo na precejšen delež skupne populacije plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. Sodišče zaradi zgoraj opisanih zadev v glavnem pridobi potrebno razumno zagotovilo (tj. 95-odstotno stopnjo zaupanja) za izračun najverjetnejše stopnje napake samo na ravni različnih skupin politik. Zato morajo biti na splošno skupine politik tudi enote, ki so osnova za ugotavljanje tega, ali pomembna stopnja napake vpliva na precejšen delež plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. 19. Tako se pri drugem koraku ugotavljanja vseobsegajočih učinkov izračunava delež skupne finančne vrednosti skupin politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, v primerjavi s skupno populacijo plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. V tabeli 1 Priloge 2 je prikazano, da je v okviru DAS za proračunsko leto 2010 na skupine politik, ki predstavljajo 80 % skupnega zneska plačil, vplivala najverjetnejša stopnja napake, višja od 2 %. Če bi se za proračunsko leto 2010 uporabila struktura politik, predvidena za proračunsko 44 leto 2011, bi se delež zmanjšal na 38 % (glej tabelo 2 Priloge 2) . 20. Kje natanko je meja vseobsegajočih učinkov, ni jasno, zlasti ker do zdaj še nobena VRI ni objavila dokumentov ali izrekla mnenj, v katerih bi razložila, kako uporablja ta koncept. Toda zdi se, da 38 % pomeni 45 velik delež populacije . Zato Sodišče v takem primeru morda težko pride do zaključka, da na delež plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, ki ni precejšen, vpliva pomembna stopnja napake in da je zato ustrezno mnenje s pridržkom („razen [...], na plačila, povezana z računovodskimi izkazi, ni pomembno vplivala napaka“). 21. Ker v ISSAI ni predvidena določitev natančnih „pragov vseobsegajočih učinkov”, so v nadaljevanju navedeni zgledi posledic različnih strokovnih presoj Sodišča na podlagi hipotetičnih revizijskih rezultatov (glej tudi poteke, predstavljene v tabeli 3 Priloge 2). Pri primerih smo izhajali iz hipoteze, da bi bilo lahko „sivo območje” med „precejšnjim deležem” in „deležem, ki ni precejšen”, nekje med 20 % in 30 % skupnega zneska plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. (a) Če bi na največjo ali drugo največjo skupino politik pomembno vplivala napaka, bi se Sodišče vedno odločilo za vseobsegajoče učinke, če bi menilo, da je 27 % precejšen del skupne populacije plačil. 43 Revizijski rezultati Sodišča za IAKS v kontekstu DAS za proračunsko leto 2010 so bili izjema. Ker je bila zgornja meja napake 1,8 %, je imelo Sodišče 99,3-odstotno zagotovilo, da na to področje ni vplivala pomembna raven napake. 44 Ker sta najverjetnejši stopnji napake v novih skupinah politik kmetijstvo in Evropski socialni sklad za razliko od skupin politik, v katere sta bili vključeni prej, pod 2 %. 45 Edina količinsko opredeljena informacija je bila ugotovljena v zvezi z US Government Accountability Office. V poročilu GA-10-637T Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management (središča za storitve Medicare in Medicaid – vseobsegajoči učinki slabosti pri notranji kontroli so ovirali uspešno upravljanje kontrole) je navedeno, da je urad v svojem poročilu iz oktobra 2009 ugotovil vseobsegajoče učinke slabosti pri notranji kontroli sklepanja pogodb in plačevanja pogodbenikov. Na podlagi svojega dela je 95-odstotno prepričan, da vsaj 37,2 % pogodbenih ukrepov ni prestalo treh ali več preizkusov kontroliranja (glej opombo 18 na strani 6). FCAM – Del 1 – Dodatki | 140 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] (b) Če Sodišče meni, da skupine politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, ne smejo preseči 26 % skupne populacije, se za vseobsegajoče učinke ne bi odločilo že, če bi imele tri največje skupine politik najverjetnejšo stopnjo napake pod 2 %. Če bi bil največji sprejemljiv delež 20 %, bi bile potrebne tri največje skupine politik in še ena (razen najmanjša). Kombinacija prvega in drugega koraka: pogoji za verodostojno ugotavljanje vseobsegajočih učinkov 22. Jasno je, da ugotavljanje vseobsegajočih učinkov v dveh korakih na podlagi enega reprezentativnega vzorca za DAS (z najmanjšim mogočim številom transakcij) ne bi bila v skladu z zahtevami ISSAI. Tak pristop bi na splošno dal razumno zagotovilo za oceno najverjetnejše stopnje napake, ki je vplivala na plačila, povezana z računovodskimi izkazi EU, toda na splošno ne bi zagotovil zadostnih in ustreznih dokazov, na podlagi katerih bi lahko ocenili: (a) ali je pomembna stopnja napake omejena na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke računovodskih izkazov EU in (b) če je omejena, ali skupna finančna vrednost problematičnih področij pomeni precejšen delež skupne populacije. 23. Poleg tega zgornji primeri kažejo, da imajo večje skupine politik prekomeren pomen za ugotavljanje vseobsegajočih učinkov. V skrajnih primerih bi bili lahko rezultati kombiniranega ugotavljanja prvega in drugega vidika vseobsegajočih učinkov zaradi neravnovesij med finančnimi vrednostmi različnih skupin politik neverodostojni. 24. Z vidika jasnega in doslednega ugotavljanja vseobsegajočih učinkov je uvedba nove strukture skupin politik dobra novost, ker so bila zmanjšana neravnovesja med finančnimi vrednostmi različnih skupin politik. Poleg tega bo Sodišče pridobilo več revizijskih dokazov, s katerimi bo lahko razlikovalo med problematičnimi področji in področji, na katerih se tveganje napak ustrezno obvladuje. 25. Izvajanje preveč togega in mehaničnega pristopa za ugotavljanje vseobsegajočih učinkov na podlagi: (a) določenega števila skupin politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, v primerjavi s skupnim številom skupin politik in (b) določenega odstotka za delež skupne finančne vrednosti skupin politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, v primerjavi s skupno populacijo plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, ne bi bilo ustrezno. Namesto tega je treba uporabiti visoko stopnjo strokovne presoje, pri kateri se upoštevajo 46 47 struktura skupin politik in vsi pridobljeni revizijski rezultati . Posebno pozornost je treba nameniti finančni vrednosti skupin politik, na katere je/ni vplivala napaka. Razmerje med pomembnimi in vseobsegajočimi učinki 26. Med procesom javne obravnave v zvezi z MSR 705, ki je sestavni del ISSAI 1705, IAASB ni podprl mnenja nekaterih sodelujočih, da je treba v opredelitev vseobsegajočih učinkov vključiti koncept pomembnosti; IAASB je pri razvijanju zahtev v osnutku za javno obravnavo MSR 705 prej razmišljal, ali bi bilo treba izraz „pomemben” vključiti v izraz „vseobsegajoč“, vendar se je dogovoril, da se v praksi besedna zveza „pomemben in 48 vseobsegajoč“ pogosto uporablja in je razumljiva. 27. Metodologija, na kateri temeljijo novi ISSAI o potrebnih prilagoditvah revizijskih mnenj, zato jasno zahteva neodvisno analizo stopnje napake (zaradi ugotavljanja tega, ali je presežen prag pomembnosti) in razširjenosti 46 Npr. načini upravljanja, vrste nadzornih in kontrolnih sistemov. 47 Npr. uspešnost nadzornih in kontrolnih sistemov, vrste plačil, na katere je vplivala pomembna stopnja napake. 48 Dokument MZRS, „Podlaga za sklepe: MSR 705 (ažuriran in preoblikovan), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja (odstavek 9). FCAM – Del 1 – Dodatki | 141 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] napake (pri čemer se upošteva vseobsegajoče učinke). Toda ugotavljanje vseobsegajočih učinkov je potrebno samo, kadar se ugotovi pomembna stopnja napake. 28. Kombinirana ocena teh dveh vidikov (npr. z uvedbo povezave med najverjetnejšo stopnjo napake in številom skupin politik ali deležem skupne populacije, na katerega je pomembno vplivala napaka, ki še ne šteje za vseobsegajoče učinke) ne bi upoštevala zahtev ISSAI 1705 in 4200. FCAM – Del 1 – Dodatki | 142 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] PRILOGA 1 Vpliv vseobsegajočih učinkov na vrsto mnenja, ki se izreče Presoja Sodišča glede učinkov ali morebitnih učinkov na računovodske Vrsta zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev izkaze EU / transakcije, povezane z računovodskimi izkazi EU pomembni, vendar ne vseobsegajoči Na računovodske izkaze EU je Na računovodske izkaze EU je pomembno vplivala napaka / na pomembno vplivala napaka / na transakcije, povezane z mnenje s pridržki transakcije, povezane z računovodskimi izkazi EU, je računovodskimi izkazi EU, je pomembno vplivala napaka pomembno vplivala napaka Nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze mnenje s pridržki Nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze Vir: Tabela iz odstavka A1 ISSAI 1705, prilagojena zadevam, obravnavanim v okviru DAS, kakor so opredeljene v členu 287 PDEU. FCAM – Del 1 – Dodatki | 143 Splošno – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] PRILOGA 2 Tabela 1: Rezulati DAS za proračunsko leto 2010 – Skupine politik, kot so razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2010 Plačila v letu 2010 % vseh plačil Pomembna stopnja napake Kmetijstvo in naravni viri 56 841,00 47% x Kohezija, energetika in promet 40 630,00 33% x Zunanja pomoč, razvoj in širitev 6 543,00 5% Raziskave in druge notranje politike 8 953,00 7% Upravni in drugi odhodki 9 264,00 8% 122 231,00 100% Skupaj 2/5 (40%) Kazalnik za izraz „omejen”: pomembna stopnja napake zadeva x od y skupin politik 80% Kazalnik za izraz „precejšen”: pomembna stopnja napake vpliva na skupine politik, ki pomenijo z % vseh plačil Tabela 2: Rezultati DAS za proračunsko leto 2010 – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2011 (1) Plačila v letu 2010 % vseh plačil Kmetijstvo 43 990,00 36% Razvoj podeželja, okolje, ribištvo in pomorske zadeve, zdravje in varstvo potrošnikov 12 851,00 11% x Evropski sklad za regionalni razvoj, energetika in promet 33 554,00 27% x Evropski socialni sklad 7 076,00 6% Zunanja pomoč, razvoj in širitev 6 543,00 5% Raziskave in druge notranje politike 8 953,00 7% Upravni in drugi odhodki 9 264,00 8% 122 231,00 100% Skupaj (1) Pomembna stopnja napake Ekstrapolacija rezultatov revizije podlagi nove strukture, predvid zagotavlja zadostnih in ustreznih razumnim zagotovilom ugotovit Evropski socialni sklad vplivala p Predstavljeni hipotetični potek t napake neodvisno od dosežene 2/7 (29%) Kazalnik za izraz „omejen”: pomembna stopnja napake zadeva x od y skupin politik 38% Kazalnik za izraz „precejšen”: pomembna stopnja napake vpliva na skupine politik, ki pomenijo z % vseh plačil Tabela 3: Hipotetični rezultati – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2011 Kmetijstvo Plačila v letu 2010 % vseh plačil Pomembna stopnja napake 43 990,00 36% x Razvoj podeželja, okolje, ribištvo in pomorske zadeve, zdravje in varstvo potrošnikov 12 851,00 11% Evropski sklad za regionalni razvoj, energetika in promet 33 554,00 27% Evropski socialni sklad 7 076,00 6% Zunanja pomoč, razvoj in širitev 6 543,00 5% Raziskave in druge notranje politike 8 953,00 7% Upravni in drugi odhodki Skupaj 9 264,00 8% 122 231,00 100% Kazalnik za izraz „omejen”: pomembna stopnja napake zadeva x od y skupin politik Kazalnik za izraz „precejšen”: pomembna stopnja napake vpliva na skupine politik, ki pomenijo z % vseh plačil Pomembna stopnja napake Pome x 1/7 (14%) 1/7 (14%) 36% 27% FCAM – Del 1 – Dodatki | 144 Zanesljivost – Kazalo [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Podrobno kazalo Uvod 1 - Splošno 2 - Zanesljivost računovodskih izkazov 3 - Skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Glosar in kratice 2. ZANESLJIVOST RAČUNOVODSKIH IZKAZOV KAZALO Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatek I - Revizije zanesljivosti, ki jih izvaja Sodišče Dodatek II - Primer predstavitvene listine poslovodstva v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov (začasni letni računovodski izkazi za leto 2010) FCAM – Del 2 – Kazalo | 145 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 2 – ZANESLJIVOST 2. ZANESLJIVOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki ODDELEK 1: OKVIR KAZALO 1.1 Računovodski izkazi, ki jih je treba revidirati 1.2 Opredelitev zanesljivosti 1.3 Primeren okvir računovodskega poročanja 1.4 Profesionalno ravnanje 1.5 Splošni cilj revidiranja zanesljivosti računovodskih izkazov 1.6 Revizijske trditve v zvezi z zanesljivostjo FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 146 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] ISSAI 1200 [MSR 200] Cilj revizije računovodskih izkazov je omogočiti revizorju, da izrazi mnenje, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Revizorjev cilj je, da pridobi sprejemljivo zagotovilo o tem, ali je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačnih navedb zaradi prevare ali napake ter poroča o računovodskih izkazih v skladu s svojimi ugotovitvami. 1.1 RAČUNOVODSKI IZKAZI, KI JIH JE TREBA REVIDIRATI Elementi računovodskih izkazov Člen 287 PDEU določa, da je treba opraviti revizijo računovodskih izkazov, ki vključujejo računovodske izkaze in poročila o izvrševanju proračuna za dano proračunsko leto, ter izdati mnenje (izjavo) o njihovi zanesljivosti. Te revizije se izvajajo za Evropsko unijo (EU) in njene institucije, evropske razvojne sklade (ERS), agencije, skupna podjetja, Evropske šole in vse druge ustrezne organe, ki jih je ustanovila Unija, če ustrezni akt o ustanovitvi ne izključuje takega preučevanje. Seznam teh revizij, oblika zahtevanega revizijskega poročila in pravna podlaga za revizijo so vključeni v Dodatek I. Na podlagi poslovnih dogodkov V skladu s finančno uredbo so računovodski izkazi pripravljeni po načelu računovodenja na podlagi nastanka poslovnega dogodka, prilagojenega posebnemu okolju Unije, poročila o izvrševanju proračuna pa temeljijo predvsem na računovodenju na podlagi denarnega toka. 1.2 OPREDELITEV ZANESLJIVOSTI Brez pomembno napačnih navedb in pristranskosti Za zanesljivost je potrebno, da računovodski izkazi ne vsebujejo pomembno napačnih navedb in pristranskosti ter da se njihovi uporabniki lahko zanesejo, da pošteno predstavljajo to, za kar zatrjujejo ali za kar se lahko upravičeno pričakuje, da predstavljajo. Za pošteno predstavitev je potrebno, da so transakcije in drugi dogodki: • predstavljeni skladno z vsebino in ne samo pravno obliko, • nevtralni ali nepristranski, Poštena predstavitev • preudarni, tako da sredstva ali prihodki niso precenjeni, obveznosti ali odhodki pa ne podcenjeni, • popolni v vseh pomembnih pogledih in • primerljivi po obdobjih in med subjekti. Računovodski izkazi za dano leto morajo popolno in točno prikazovati denarne tokove in poslovni izid za to leto, sredstva in obveznosti ob koncu leta morajo biti pravilno evidentirani, tako da pošteno prikazujejo finančni FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 147 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] položaj, pojasnila k računovodskim izkazom pa morajo razkriti vse pomembne informacije. 1.3 PRIMEREN OKVIR RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 49 Računovodska pravila, ki jih je uporabljajo institucije in subjekti EU , so izpeljana iz mednarodnih računovodskih standardov za javni sektor (MRSJS), ki jih je izdala Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC), ali, kadar je smiselno, iz mednarodnih računovodskih standardov (MRS) / mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), ki jih je izdal Odbor za mednarodne računovodske standarde. 1.4 PROFESIONALNO RAVNANJE Revizor mora: Etičnost • ravnati v skladu z ustreznimi etičnimi zahtevami, kot je določeno z revizijskimi usmeritvami in standardi Sodišča, Nezaupljivost • načrtovati in izvajati revizije s poklicno nezaupljivostjo, ker se zaveda, da so lahko računovodski izkazi pomembno napačni, Sprejemljivo zagotovilo • pridobiti dovolj ustreznih revizijskih dokazov, da bi dobil sprejemljivo zagotovilo v zvezi z revizijskimi ugotovitvami in mnenji. 1.5 SPLOŠNI CILJ REVIDIRANJA ZANESLJIVOSTI RAČUNOVODSKIH IZKAZOV Poštena predstavitev v vseh pomembnih pogledih Splošni cilj revizije zanesljivosti računovodskih izkazov je ugotoviti, ali ti v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo finančni položaj, rezultate poslovanja in denarne tokove za dano leto v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Na primer, za letne računovodske izkaze Evropske unije ta okvir sestavljajo določbe finančne uredbe in računovodska pravila, ki jih je pripravil računovodja Komisije (dostopna na 50 Budgweb ), ki so izpeljana iz mednarodnih računovodskih standardov za javni sektor (MRSJS), ki jih je izdala Mednarodna zveza računovodskih 49 Računovodska pravila se uporabljajo za tiste institucije in subjekte, ki so vključeni v obseg konsolidacije. 50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 148 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] strokovnjakov (IFAC), ali, kadar je smiselno, iz mednarodnih računovodskih standardov (MRS) / mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), ki jih je izdal Odbor za mednarodne računovodske standarde. Da se dobi resničen in pošten prikaz dejavnosti Evropske unije se smejo ta računovodska pravila razlikovati od zahtev MRSJS samo, kadar je to nujno potrebno. 1.6 REVIZIJSKE TRDITVE V ZVEZI Z ZANSELJIVOSTJO 1.6.1 Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati Poslovodstvo s predstavitvijo, da so letni računovodski izkazi zanesljivi, daje posredne ali izrecne trditve v zvezi z raznimi elementi izkazov. Pri načrtovanju revizij si revizor prizadeva zagotoviti, da se zberejo zadostni, ustrezni in zanesljivi revizijski dokazi, ki omogočajo zaključke o stopnji, do katere so te trditve izpolnjene. Posebni cilji ali trditve, o katerih mora revizor pripraviti ugotovitve, so: (a) Trditve o vrstah transakcij in dogodkov v revidiranem obdobju Transakcije/dogodki v danem obdobju Nastanek – do transakcij in dogodkov, ki so bili evidentirani, je v resnici prišlo in se nanašajo na subjekt. Popolnost – vse transakcije in dogodki, ki jih je treba evidentirati, so evidentirani. Točnost – zneski in drugi podatki, ki se nanašajo na evidentirane transakcije in dogodke, so bili ustrezno evidentirani. Časovna uvrstitev – transakcije in dogodki so bili evidentirani v pravilnem obračunskem obdobju. Razvrstitev – transakcije in dogodki so bili vknjiženi na pravilne konte. 51 Zakonitost in pravilnost – proračunska sredstva so na voljo. Transakcije/dogodki na koncu obdobja (b) Trditve o saldih na kontih na koncu obdobja Obstoj – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu obstajajo. Pravice in obveze – subjekt ima ali obvladuje pravice v zvezi s sredstvi, obveznosti pa so njegova obveza. 51 Nezakonita in nepravilna transakcija se ne navede kot transakcija, ki vpliva na zanesljivost računovodskih izkazov, če je bila pravilno vknjižena. Treba pa je ustrezno razkriti finančni učinek ali tveganja nepravilnosti. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 149 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] Popolnost – vsa sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu, ki naj bi bili evidentirani, so tudi evidentirani. Vrednotenje in razporeditev – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu so vključeni v računovodske izkaze z ustreznimi zneski in vse iz tega izhajajoče prilagoditve vrednotenj in razporeditev so ustrezno evidentirane. Predstavitev in razkritje (c) Trditve o predstavitvi in razkritju Nastanek ter pravice in obveze – do razkritih dogodkov, transakcij in drugih zadev je v resnici prišlo in se nanašajo na subjekt. Popolnost – vsa razkritja, ki naj bi bila vključena v računovodske izkaze, so tudi vključena. Razvrstitev in razumljivost – računovodske informacije so ustrezno predstavljene in opisane, razkritja pa so jasno izražena. Točnost in vrednotenje – računovodske in druge informacije so razkrite pošteno in z ustreznimi zneski. 1.6.1 Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati, so: (i) Izkaz poslovnega izida Revizijski postopki za izkaz poslovnega izida so namenjeni preverjanju tega, ali so prihodki in odhodki nastali, ali so točni, popolni in pravilno evidentirani za pravilno leto in ali so pravilno predstavljeni in razkriti. (ii) Bilanca stanja Revizijski postopki za bilanco stanja morajo omogočiti preverjanje naslednjih postavk računovodskih izkazov in trditev (primeri): (a) prispevki držav članic (popolnost in vrednotenje), (b) dolžniki (obstoj, pravice in obveze, popolnost, vrednotenje), (c) predfinanciranje (obstoj, pravice in obveze, popolnost in vrednotenje), (d) denarna sredstva in njihovi ustrezniki (obstoj, pravice in obveze, popolnost in vrednotenje), (e) sredstva in rezerve (popolnost in vrednotenje), (f) neplačani računi (popolnost in vrednotenje), (g) vnaprej vračunani stroški – rezervacije za še ne prejete račune (pravice in obveze, popolnost in vrednotenje), (h) osnovna sredstva (obstoj, pravice in obveze, popolnost in vrednotenje). (iii) Izkaz denarnih tokov FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 150 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] Revizijski postopki za izkaz denarnih tokov so namenjeni ugotavljanju, ali izkaz pravilno razkriva gibanje denarnih sredstev (prispevke, dohodek, plačane odhodke in denarno pozicijo) za dano leto. (iv) Pojasnila k računovodskim izkazom Revizijski postopki za pojasnila k računovodskim izkazom so namenjeni preverjanju trditev v predstavitvah in razkritjih, torej tega, ali so vsi pomembni segmenti računovodskih izkazov, vključno z zunajbilančnimi postavkami, kot so garancije, v pojasnilih primerno pojasnjeni. (v) Izkaz sprememb čistih sredstev Cilj revizijskih postopkov v zvezi izkazom sprememb čistih sredstev je zagotoviti pravilno evidentiranje sprememb čistih sredstev in poročanje o njih. (vi) Poročila o izvrševanju proračuna Revizijski postopki za poročila o izvrševanju proračuna morajo obravnavati: (a) ali so spremembe konsolidiranih virov skladne s spremembami rezerv, sredstev in kapitala, razkritih v bilanci stanja, (b) ali so zneski finančnih obveznosti, posameznih pravnih obveznosti in plačil (za posamezne instrumente, področja politike itd.) utemeljeni z ustrezno dokumentacijo, (c) ali so finančni podatki zanesljivi, (d) ali pojasnila k izkazom zagotavljajo pravilno predstavitev in razkritje. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 151 Zanesljivost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 2 - ZANESLJIVOST 2. ZANESLJIVOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki ODDELEK 2 - NAČRTOVANJE KAZALO 2.1 Načrtovanje - pregled 2.2 Določanje pomembnosti 2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem 2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 152 Zanesljivost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.1 NAČRTOVANJE – PREGLED ISSAI 1300 [MSR 300] Revizorjev cilj je načrtovati revizijo tako, da bo uspešno potekala. 2.1.1 Osnova za revizorjev pristop k reviziji zanesljivosti 2.1.1 Osnova za revizorjev pristop k reviziji zanesljivosti Revizor pri reviziji zanesljivosti računovodskih izkazov načrtuje izvedbo naslednjih korakov, da bi prišel do zaključka o zgornjih splošnih in specifičnih revizijskih ciljih: • Prepoznati in oceniti tveganje pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja revidiranca in njegovega okolja. Revizor mora dovolj spoznati organizacijo, da lahko prepozna razrede transakcij ali skupine kontov, na katere lahko pomembno vplivajo dejavnosti organizacije, in določi raven tveganja pri delovanju, povezanega z uradnimi trditvami z največjo verjetnostjo povzročitve pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih. • Oblikovati predhodno oceno tveganja pri kontroliranju Revizor spozna notranje kontroliranje, vključno z računovodskimi sistemi, procesom zaključevanja letnih računovodskih izkazov in vzpostavljenimi postopki za zagotavljanje skladnosti računovodskih izkazov z okvirom računovodskega poročanja. To revizorju omogoča prepoznati ustrezne kontrole, ki najbolje obravnavajo uradne trditve, pri katerih obstaja največja verjetnost povzročitve pomembno napačne navedbe, in pripraviti predhodno oceno tveganja pri kontroliranju v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov. • Načrtovati revizijske postopke Revizor nato načrtuje vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki jih bo izvedel, da bi revizijsko tveganje pomembno napačne navedbe zmanjšal na sprejemljivo nizko stopnjo, pri čemer lahko izvede preizkuse kontrol in postopke preizkušanja podatkov ali pa se usmeri le na postopke preizkušanja podatkov. • Izvesti revizijske postopke, kakor so bili načrtovani v fazi načrtovanja, ob upoštevanju ustreznih sprememb na podlagi rezultatov opravljenih revizijskih preizkusov, če je potrebno. • Poročati o zanesljivosti Sodišče ločeno izda izrecno mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 153 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.2 DOLOČANJE POMEMBNOSTI ISSAI 1320 [MSR 320] Revizorjev cilj je določiti ustrezno raven ali ravni pomembnosti, ki mu bodo omogočale načrtovanje in izvedbo revizije, ter o teh ravneh presoditi med samo revizijo. 2.2.1 Ravni pomembnosti 2.2.2. Pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti v zvezi z zanesljivostjo 2.2.3. Pomembne računovodskih izkazih postavke v 2.2.1 Ravni pomembnosti Raven računovodskih izkazov Revizor pri načrtovanju revizije razmisli o tem, kaj bi lahko v računovodskih izkazih predstavljalo pomembno napačno navedbo. Pri tem upošteva pomembnost tako na celotni ravni letnih računovodskih izkazov kot na ravni Razredi transakcij, stanja na kontih in razkritja razredov transakcij, stanj na kontih in razkritij. Glede na obravnavani vidik računovodskih izkazov je mogoče uporabiti različne ravni pomembnosti. Ocena pomembnosti revizorju pomaga pri odločanju o tem, katere postavke naj preuči ter ali naj uporabi vzorčenje in analitične postopke kot postopke preizkušanja podatkov. 2.2.2 Pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti v zvezi z zanesljivostjo Revizor mora oceniti, na kateri točki je skupna vrednost nepopravljenih napačnih navedb, ugotovljenih med revizijo, tolikšna, da po njegovi presoji računovodski izkazi niso zanesljivi. Če je ocena skupne napake v letnih Po kvantiteti računovodskih izkazih na primer tako visoka, da bi uporabniki, če bi zanjo vedeli, menili, da računovodski izkazi niso zanesljivi, je treba to stopnjo napake šteti za pomembno po kvantiteti. Poleg tega mora revizor upoštevati možnost napačnih navedb relativno majhnih zneskov, ki bi skupaj lahko vplivali na računovodske izkaze. Določene vrste napačnih navedb, ki same po sebi niso pomembne po kvantiteti, so lahko pomembne po kvaliteti, torej pomembne po naravi ali kontekstu. To pomeni, da so zaradi svoje narave ali konteksta tako Po kvaliteti pomembne, da vplivajo na osnutek revizijskega mnenja, ki se pripravlja. Primera tega bi bila neustrezen ali nepravilen opis računovodske usmeritve, tako da bi obstajala verjetnost, da bil uporabnik računovodskih izkazov zaveden, ali neomemba organizacije na seznamu konsolidiranih organizacij, kjer je ustrezno. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 154 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.2.3 Pomembne postavke v računovodskih izkazih Odkar so institucije, agencije in izvajalske agencije, uradi ter podobni organi Unije leta 2005 sprejeli računovodenje na podlagi nastanka poslovnega dogodka, so se v bilanci stanja pojavile nekatere nove postavke, s katerimi se zdaj sredstva in obveznosti priznavajo neodvisno od izterjave ali razdeljevanja denarnih zneskov. Komisija mora na primer ob koncu leta priznati obveznost do izvajalca, ki je dokončal storitev, čeprav še ni prejela računa za plačilo. Te nove postavke (vnaprejšnje financiranje, računi za plačilo, ločitev proračunskih let za vnaprej vračunane stroške) predstavljajo bistvene elemente, ker so njihovi zneski običajno pomembni. 2.3 PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ S POMOČJO POZNAVANJA ORGANIZACIJE IN NJENEGA OKOLJA, VKLJUČNO Z NJENIM NOTRANJIM KONTROLIRANJEM ISSAI 1315 [MSR 315] Revizorjev cilj je prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe na ravni letnih računovodskih izkazov in uradnih trditev, bodisi zaradi goljufije bodisi zaradi napake s spoznavanjem organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem, s čimer si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe. 2.3.1 Revizijsko tveganje 2.3.2 Spoznavanje poslovanja organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju 2.3.3 Notranje kontroliranje organizacije 2.3.4 Prepoznavanje in tveganja pri kontroliranju ocenjevanje 2.3.5 Primeri tveganj napačnih navedb 2.3.1 Revizijsko tveganje Opredelitev revizijskega tveganja Revizijsko tveganje pri zanesljivosti je tveganje, da lahko Sodišče izrazi neustrezno revizijsko mnenje, kadar računovodski izkazi vsebujejo pomembno napačno navedbo. Revizijsko tveganje je funkcija: • tveganja pomembno napačne navedbe - tveganja, da lahko računovodski izkazi vsebujejo pomembno napačno navedbo pred revizijo; to tveganje je sestavljeno iz dveh delov - tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju, ter • tveganja, da revizor ne bo odkril takšnih napačnih navedb (tveganje pri FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 155 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] odkrivanju). To je mogoče ponazoriti takole: Diagram 1: Sestavni deli revizijskega tveganja Ocena poslovnega tveganja v organizaciji Ocena tveganja pomembne napačne navedbe zaradi napake ali goljufije Revizijsko tveganje = Tveganje pri delovanju X Tveganje pri kontroliranju X Tveganje pri odkrivanju Tveganje pri revidirancu Ocenjevanje tveganja pomembno napačne navedbe Revizor mora prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe na ravni letnih računovodskih izkazov in uradnih trditev za razrede transakcij, stanja na kontih in razkritja. Zato revizor: • prepozna tveganja med procesom spoznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z ustreznimi kontrolami, povezanimi s tveganji, in z obravnavo razredov transakcij, stanj na kontih in razkritij v letnih računovodskih izkazih; • poveže prepoznana tveganja s tem, kje se lahko pojavi napaka na ravni uradne trditve; • razmisli, ali so tveganja tako resna, da bi lahko povzročila pomembno napačno navedbo v letnih računovodskih izkazih; • upošteva verjetnost, da lahko tveganja povzročijo pomembno napačno navedbo, in • opredeli, katera prepoznana tveganja so po njegovi presoji taka, da zahtevajo posebno revizijsko obravnavo (imenovana „bistvena tveganja“). Bistvena tveganja Tveganja pomembno napačne navedbe so lahko večja pri tveganjih, ki se nanašajo na: (i) bistvene neobičajne transakcije, ki izhajajo iz zadev, kot so: • večje vpletanje poslovodstva v jasno določanje računovodskega obravnavanja; FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 156 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] • večji ročni posegi pri zbiranju in obdelovanju podatkov; • zahtevni izračuni ali računovodska načela; • narava neobičajnih transakcij, ki lahko organizaciji povzroča težave pri uspešnem izvajanju kontrol v zvezi s tveganji. (ii) bistvene zadeve presojanja, ki zahtevajo razvoj računovodskih ocen in izhajajo iz zadev, kot so: • metode vrednotenja za računovodske ocene ali za priznavanje prihodkov je mogoče različno pojasnjevati (npr. nastanek poslovnega dogodka); • zahtevana sodba je lahko subjektivna ali zapletena ali pa zahteva predpostavke o učinkih prihodnjih dogodkov (npr. rezervacije). Pogoji in dogodki, ki lahko kažejo na tveganja pomembno napačne navedbe Sledijo primeri, ki niso nujno izčrpni, pogojev in dogodkov, ki lahko kažejo na obstoj tveganja pomembno napačne navedbe: Tabela 1: Primeri pogojev/dogodkov, ki lahko kažejo na tveganje pomembno napačne navedbe Področje Primeri Ustroj • spremembe v organizaciji, kot so reorganizacija ali neobičajni dogodki organizacije • obstoj zapletenih podjetniških povezav ali skupnih podvigov • pomembne transakcije s povezanimi strankami • bistveni znesek neobičajnih ali nesistematičnih transakcij ob koncu obdobja • uporaba novih računovodskih pravil ali objav (npr. uvedba računovodenja na podlagi nastanka poslovnega dogodka) • računovodska merjenja, ki vključujejo zapletene postopke • dogodki ali transakcije, ki zajemajo pomembno negotovost pri merjenju, vključno z računovodskimi ocenami • pomanjkanje osebja z ustreznimi izkušnjami v računovodstvu in računovodskem poročanju • spremembe pri ključnem osebju, vključno z odhodom ključnih izvršilnih poslovodij, rotacija osebja • spremembe v okolju informacijske tehnologije • namestitev pomembnih novih sistemov informacijske tehnologije za računovodsko poročanje (npr. ABAC) • nezadostne kontrole prenosov podatkov med sistemi informacijske tehnologije • pretekle napačne navedbe ali pomembni zneski prilagoditev ob koncu obdobja Pretekle ali • slabosti pri notranjem kontroliranju, zlasti tiste, s katerimi se vodstvo ne ukvarja tekoče težave • poizvedovanja regulativnih ali državnih organov glede organizacije • nerešeni pravdni spor in možne obveznosti Transakcije Računovodstvo Osebje Informacijska tehnologija (IT) FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 157 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] Postopki ocenjevanja tveganj Revizor mora izvesti postopke ocenjevanja tveganj (analizo, poizvedbe, pregledovanje), da spozna raven tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju v organizaciji. Veliko koristnih informacij je mogoče pridobiti iz postopkov revidiranca za ocenjevanje tveganj. Generalni direktorati Komisije so na primer v vseh generalnih direktoratih določili računovodske korespondente, ki so odgovorni za prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pri računovodenju. Revizor mora pri ocenah tveganja, ki jih je opravil revidiranec, v vseh primerih uporabiti poklicno nezaupljivost. 2.3.2 Spoznavanje poslovanja organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju Obseg revizorjevega dela za pridobitev zadostnega poznavanja organizacije in njenega okolja je odvisen od zapletenosti dejavnosti in z Ozadje njimi povezanih računovodskih procesov, revizorjevih preteklih izkušenj z organizacijo in morebitnimi spremembami, ki so se zgodile od prejšnjih revizij. Revidirana organizacija v vseh primerih ohrani odgovornost za zagotavljanje zanesljivosti računovodskih izkazov in pravilnega razkritja v letnih računovodskih izkazih. V primeru Komisije je za letne računovodske izkaze neposredno odgovoren računovodja, odredbodajalci na podlagi prenosa (generalni direktorji) pa so odgovorni posredno. V drugih institucijah EU je odgovoren računovodja. Področja, ki so središče pozornosti Spoznavanje organizacije in njenega okolja zajema spoznavanje: • lastnosti organizacije, vključno z vrstami izvršenih transakcij, računovodskimi in proračunskimi postavkami v računovodskih izkazih ter verigo odgovornosti pri računovodskem procesu; • ciljev in strategij organizacije ter z njimi povezanih poslovnih tveganj, ki lahko povzročijo pomembno napačno navedbo v letnih računovodskih izkazih; • okvira računovodskega poročanja (glej poglavje 1.3), vključno s sprejetimi računovodskimi pravili in regulativnimi določbami PDEU, finančne uredbe in pravil za njeno izvajanje, v skladu s katerimi so pripravljeni letni računovodski izkazi. Okvir računovodskega poročanja in drugi predpisi zajemajo tudi tiste, ki so del posebne zakonodaje o ustanovitvi revidirane organizacije in določajo njene dejavnosti. Takšno poznavanje vključuje tudi predstavitev letnih računovodskih izkazov, vključno z razkritjem pomembnih zadev, uporabljeno terminologijo, razvrstitvijo postavk in osnovo zneskov; FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 158 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] • izbora in uporabe računovodskih usmeritev v organizaciji - revizor preuči, ali so te ustrezne in skladne z okvirom računovodskega poročanja. Spoznavanje nenavadnih vključuje metode transakcij, za pripravo obračunavanje računovodskih in ocen, bistvenih in spremembe računovodskih usmeritev ali mednarodnih računovodskih standardov, ki lahko vplivajo na organizacijo, ter presojo, ali se poslovodstvo ravna po ali se zdi, da vodstvo organizacije sledi agresivnim ali konservativnim računovodskim usmeritvam; • kako organizacija meri in pregleduje svoje denarno izražene dosežke, bodisi s kazalniki učinkovitosti (npr. izvrševanje proračuna), analizo variance bodisi z drugimi sredstvi; takšna merjenja lahko revizorju pokažejo tveganje napačnih navedb v računovodskih izkazih. Letni računovodski izkazi Letni računovodski izkazi zajemajo: • računovodske izkaze, ki zajemajo: • bilance stanja; • izkaz poslovnega izida, vključno s poročanjem po odsekih; • izkaz denarnih tokov; • izkaz sprememb čistih sredstev; • pojasnila k računovodskim izkazom; • poročila o izvrševanju proračuna • izkaz realizacije proračuna (združena poročila za splošni proračun Evropske unije); • pojasnila. med glavnimi postavkami v računovodskih izkazih so: Vnaprejšnje financiranje Vnaprejšnje financiranje: To je namenjeno zagotovitvi likvidnih sredstev upravičencem in se pogosto uporablja kot pogodbena določba na raznih področjih posredovanja Unije. Vnaprejšnje financiranje, izplačano projektu, ostane last Unije, dokler ni obračunano, potem ko je upravičenec utemeljil porabo sredstev. Dokler vnaprejšnje financiranje ni obračunano, je njegova neto vrednost v razkrita v bilanci stanja kot sredstvo. Neplačani računi Neplačani računi: V računovodskem okolju Unije so „računi“ splošni izraz za zahtevke za povračilo stroškov, prejete od upravičence projektov, izjave o stroških, prejete od držav članic, trgovske račune, revidirane izjave o izdatkih pri sofinanciranih projektih itd. Prejem, analiza upravičenosti in plačilo računov so sestavni del značilnosti posredovanj Unije. Kadar računi ob koncu leta še niso plačani, so v bilanci stanja razkriti med obveznostmi FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 159 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] kot razkriti v delu bilance stanja z obveznostmi zajeti v "kratkoročne obveznosti iz poslovanja". Vnaprej vračunani stroški Vnaprej vračunani stroški: Unija v skladu z računovodenjem na podlagi nastanka poslovnega dogodka ob koncu leta obveznosti do izvajalcev projektov prizna sorazmerno z opravljenim delom do konca leta, čeprav za to za katerega še niso bili prejeti računi. To se na splošno imenuje ločitev proračunskih let. Ločitev vnaprej vračunanih stroškov ob koncu leta je zapleten proces, saj gre v glavnem za pripravo ocene. Tveganje napačne navedbe se poveča zaradi ogromnega števila projektov, ki jih financira Unija, vpletenih zneskov, mnogih modelov življenjskega cikla projektov, specifičnih računovodskih shem, raznovrstnosti pogodb, narave in zanesljivosti razpoložljivih informacij pri posameznih projektih ter v primeru DAS in evropskih razvojnih skladov zaradi različnih poslovnih modelov generalnih direktoratov. (Podrobnosti o različnih metodologijah za ločitev proračunskih let po posameznih generalnih direktoratih so na voljo v enoti ARR). Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju Revizor mora opraviti predhodno oceno tveganja pri delovanju na celotni ravni (torej za dejavnost/ organizacijo kot celoto), da prepozna področja tveganja, ki zadevajo revizijo in morajo biti upoštevana pri načrtovanju in izvajanju revizijskih postopkov. Revizor lahko oceni, da je tveganje pri delovanju visoko ali nevisoko. Med primere tveganja pri delovanju bi lahko sodile bistvene spremembe računovodske in informacijske tehnologije, zapletenost računovodskih pravil in procesov, ki se uporabljajo, ter število udeleženih institucij in/ali oddelkov, poleg njih pa še pomembna področja, kot so vnaprejšnje financiranje, računi/izjave o izdatkih in ločitev proračunskih let. Bistvena tveganja Revizor mora določiti, katera od prepoznanih tveganj pri delovanju po njegovi presoji zahtevajo posebno revizijsko obravnavo (bistvena tveganja), in spoznati z njimi povezane notranje kontrole. 2.3.3 Notranje kontroliranje organizacije Notranje kontroliranje zanesljivosti Notranje kontroliranje v zvezi z zanesljivostjo je zasnovano za odpravo tveganj in pridobitev razumnega zagotovila o doseganju ciljev organizacije v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov. Nekatere kontrole pokrivajo računovodske procese skozi celo leto (npr. dejavnosti računovodskega pregledovanja in razvoj analize tveganja pri računovodenju v Komisiji). Druge kontrole se nanašajo izrecno na proces zaključevanja ob koncu leta. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 160 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] Ustrezne kontrole Kontrole, ki so pomembne za revizijo računovodskih izkazov, so povezane s ciljem organizacije, da za zunanje namene pripravi računovodske izkaze, ki so v vseh pogledih predstavljeni pošteno in v skladu z ustreznim okvirom računovodskega poročanja ter obvladovanjem tveganja, ki lahko povzroči pomembno napačno navedbo v njih. Ali je posamezna kontrola sama ali skupaj z drugimi pomembna v tem kontekstu, je stvar revizorjeve poklicne presoje. Revizor pri tej presoji upošteva pomembnost, lastnosti poslovanja organizacije, raznolikost in zapletenost dejavnosti organizacije ter lastnosti in zapletenost sistemov notranjega kontroliranja. Pri obravnavi okolja računovodskega kontroliranja mora nameniti posebno pozornost kontrolam, ki neposredno vplivajo na uradne trditve v računovodskih izkazih. Sistemi kontroliranja, ki jih je treba obravnavati Glavni sistemi kontroliranja, ki jih je treba obravnavati v zvezi z zanesljivostjo, so naslednje kontrole, pregledi in ukrepi, ki jih sprejme računovodja, in, kjer je ustrezno, generalni direktorati sami: - splošno • ukrepi, ki jih revidiranec sprejme za predstavitev letnih računovodskih izkazov v skladu z veljavnimi računovodskimi pravili in standardi ter roki za poročanje; • računovodski procesi, ki jih opredeli revidiranec (to je prvi pogoj za analizo tveganja pri računovodenju); • proces revidiranca za oblikovanje in potrjevanje njegove analize tveganja; • ključni računovodski postopki in priročniki, ki veljajo za evidentiranje in kakovost posameznih finančnih informacij skozi celo leto; • izvajanje kontrol končnih stanj; • izvajanje prilagojenega računovodskega priročnika; • metode za vrednotenje in kontroliranje, ki so bile posebej razvite za pomembno skupino kontov (npr. ocene vnaprej vračunanih stroškov ali rezervacij pri ločitvi proračunskih let); - organizacija • veriga odgovornosti pri potrjevanju zneskov, predstavljenih v letnih računovodskih izkazih (npr. odredbodajalec, računovodski korespondent in nazadnje računovodja); • organizacija računovodske funkcije (osebje, usposabljanje, dodelitev nalog); FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 161 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] - proces zaključevanja • specifične kontrole med procesom zaključevanja ob koncu leta za zagotovitev in pregled kakovosti računovodskih evidenc (npr. za zagotovitev popolnosti in vrednotenja); • ustreznost, primernost in doslednost metodologije za ločitev proračunskih let, ki se uporablja pri vnaprej vračunanih stroških; • uskladitev proračunskih informacij s podatki v sistemih pri ločitvi proračunski let; • notranje kontrole procesa zaključevanja letnih računovodskih izkazov; • proces za pridobitev bistvenih računovodskih ocen in razkritij; • ali so navodila za zaključevanje prejeta pravočasno in se pravilno uporabljajo; • pravilna in pravočasna izvedba postopkov ter spoštovanje rokov; - informacijska tehnologija • računovodski informacijski sistemi in njihova medsebojna povezanost (npr. ABAC, SAP); • skladnost podatkov v lokalnih (npr. lokalni sistemi generalnih direktoratov, institucij ali agencij) in centralnih sistemih (npr. ABAC/SAP) ter potrjevanje lokalnih sistemov; - pregledi • računovodski pregledi, ki jih izvaja organizacija (npr. generalni direktorati, agencije); • kakovost vnosa podatkov in obseg pregleda podatkov, vnesenih v računovodski sistem; • računovodski pregled, ki izhaja iz analize tveganja pri računovodenju v generalnem direktoratu; • obseg pregleda, ki ga izvede računovodja glede kakovosti finančnih informacij, ki jih odredbodajalec pošlje za pripravo letnih računovodskih izkazov; • končna potrditev računovodskih izkazov generalnega direktorata s strani njegovega generalnega direktorja. Delo v zvezi z zanesljivostjo v tem pogledu pomeni posodobitev opisov in ovrednotenje postopkov v zvezi z bistvenimi računovodskimi procesi in sistemi ter uporabo računovodskih pravil, vključno s tistimi v zvezi z ločitvijo proračunskih let, ki vodijo do priprave letnih računovodskih izkazov. Pri revizijskem delu v Komisiji to zajema delo v zvezi z delovanjem osrednjega računovodskega sistema (ABAC) ter različnih lokalnih računovodskih sistemov. Kjer je ustrezno, morajo biti postopki za zbiranje in preverjanje podatkov, ki še niso evidentirani, vendar morajo biti prikazani v računovodskih izkazih, preverjeni, da se zagotovi njihova popolnost. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 162 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.3.4 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri kontroliranju Revizor mora opraviti predhodno oceno tveganja pri kontroliranju po posameznih procesih (stroški/računi, vnaprejšnje financiranje itd.) ter tveganje oceniti kot nizko, srednje ali visoko, da pomaga opredeliti vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki jih je treba izvesti. Generalni direktorati Komisije vzpostavijo svoje analize tveganja pri računovodenju po posameznih procesih in revizijskih uradnih trditvah. To veliko prispeva k delu revizorja, ki mora kljub temu moral uporabljati poklicno nezaupljivost pri ocenjevanju analize tveganja, ki jo je pripravil revidiranec. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 163 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.3.5 Primeri tveganj napačnih navedb Tveganja napačnih navedb lahko nastanejo na ravni uradne trditve za naslednje glavne postavke bilance stanja: Obstoj: vnaprejšnje financiranje se lahko napačno prikaže kot sredstvo (namesto kot strošek), če v pogodbi ni rezervacije za predplačilo sredstev ali če bi moral biti del vnaprejšnjega financiranja obračunan prek nastalih odhodkov, kar povzroči previsoke navedbe pravic Unije. Vnaprejšnje financiranje: Popolnost: znesek vnaprejšnjega financiranja v bilanci stanja ni popoln, če so bila nekatera predplačila napačno obračunana kot stroški namesto kot vnaprejšnja plačila. Vrednotenje: vnaprejšnje financiranje se lahko napačno obračuna, če se ovrednoti drugače, kot je v pogodbenih določbah. Čisti znesek predhodnega financiranja se lahko napačno ovrednoti zaradi evidentiranja nepravilnega zneska nastalih stroškov ali vnaprej vračunanih stroškov. Predstavitev: V bilanci stanja morda ni točne razmejitve med dolgoročnim in kratkoročnim predhodnim financiranjem ali pa so vnaprej vračunani stroški za predhodno financiranje v bilanci stanja napačno razkriti med obveznostmi. Pravice in obveze: obveznost se lahko napačno obračuna, kadar evidentirani znesek ne ustreza (i) nominalni vrednoti računa ali (ii) resnični obveznosti do tretje stranke. Računi za plačilo: Popolnost: znesek obveznosti iz računov morda ni popoln, če na primer generalni direktorat ali agencija nima pravilnega sistema, ki bi konec leta zagotavljal, da so operativne enote vnesle vse prejete fizične račune v računovodski sistem. Vrednotenje: nepravilni zneski obveznosti iz računov so posledica nepravilnega izračuna upravičenih zneskov, priznavanja skupnega zneska iz zahtevka za povračilo stroškov namesto le tistega dela iz sporazuma o sofinanciranju, ki zadeva Unijo, itd. Predstavitev: napaka v predstavitvi bilance stanja je lahko posledica napačne razvrstitve računa v skupino “drugi upniki” namesto v “kratkoročne obveznosti iz poslovanja”. Obstoj: vnaprej vračunani stroški se lahko izračunajo za že zaključen projekt ali za projekt, pri katerem niso nikoli nastali dejanski stroški. Popolnost: skupni znesek vnaprej vračunanih stroškov ni popoln, če kot osnova za izračun ni bila uporabljena celotna populacija pogodb. Vnaprej vračunani stroški: Vrednotenje: metodologija ali opredelitev parametrov metodologije morda nista ustrezni, npr. vzpostavitev načela časovnega sorazmerja (pro rata temporis) ali vrednotenje stopnje razveljavitev. Izračun samih parametrov je lahko netočen, npr. napačni datumi začetka in/ali izteka pogodb ali napačna stopnja razveljavitev. Predstavitev: nastane lahko zmeda pri računovodski predstavitvi vnaprej vračunanih stroškov, saj se del, s katerim se obračuna obstoječe predhodno financiranje projekta, v bilanci stanja prikaže kot negativen znesek med sredstvi (kot odbitek od predhodnega financiranja), medtem ko so običajni vnaprej vračunani stroški razkriti med obveznostmi (kot obveznosti do dobaviteljev). FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 164 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.4 TEHTANJE ZADOSTNOSTI, USTREZNOSTI IN ZANESLJIVOSTI REVIZIJSKIH DOKAZOV ISSAI 1500 [MSR 500] Revizorjev cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze. 2.4.1 Razmerje med letnimi računovodskimi izkazi, revizijskimi dokazi in revizijskim poročilom 2.4.2 Viri revizijskih dokazov 2.4.3 Revizijski postopki revizijskih dokazov za pridobitev 2.4.1 Razmerje med letnimi računovodskimi izkazi, revizijskimi dokazi in revizijskim poročilom Revizijski dokazi, pridobljeni z revizijskimi postopki, so osnova za revizorjev zaključek in mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov, kot sledi: Diagram 2: Razmerje med računovodskimi izkazi, dokazi in revizijskim poročilom Letni računovodski izkazi Revizijsko poročilo Uradne trditve o sestavnih delih letnih računovodskih izkazov Revizijski postopki Dokazi o poštenosti letnih računovodskih izkazov FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 165 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.4.2 Viri revizijskih dokazov Revizijske dokaze za zanesljivost je mogoče pridobiti iz naslednjih virov: • znotraj organizacije: računovodski izkazi ter informacije iz podatkovnih zbirk in dokumentov organizacije; • zunaj organizacije: kot so zunanje potrditve tretjih strank ali poročila revizorjevih strokovnjakov; • pripravi jih revizor: kot so analitični pregled računovodskih izkazov ali posameznih kontov, npr. dolžniki, predhodno financiranje ali pogojna sredstva. 2.4.3 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov Med revizijske postopke, uporabljene za pridobitev revizijskih dokazov za zanesljivost, sodijo: - aritmetično preverjanje kontov - preverjanje pravilnosti konsolidacije, kjer je ustrezno Izračunavanje - preverjanje zneskov v bilanci stanja in pojasnilih k rezultatom z njimi povezanih informacijski sistemov in/ali dokazilih, uporabljenih kot osnova za zneske v računovodskih izkazih - usklajevanje zneskov, npr. iz bruto bilance in glavne knjige - analitični pregled doslednosti računovodskih izkazov - analiza uskladitev, ki jih je izvedla organizacija, npr. bančnih Analiza uskladitev - analiza računovodskih pravil in usmeritev - analiza metod vrednotenja - analiza izvrševanja proračuna Pregledovanje - evidence in dokumenti - opredmetena sredstva - potrditev (iz neodvisnega vira) bančnih stanj, dolžnikov, Potrditve upnikov - potrditev pri tretjih strankah (npr. pravni nasvet za tekoče sodne primere, ki bi jih morda bilo treba razkriti kot pogojne odhodke) FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 166 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.5 NAČRTOVANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV ISSAI 1330 [MSR 330] Revizorjev cilj je pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, povezane z ocenjenimi tveganji pomembno napačne navedbe, s pomočjo načrtovanja in izvajanja ustreznih odzivov na ta tveganja. 2.5.1 Povezovanje ocenjenega tveganja pomembno napačne navedbe z revizijskimi postopki 2.5.2 Načrtovanje preizkusov kontroliranja 2.5.3 Načrtovanje analitičnih postopkov kot postopkov preizkušanja podatkov 2.5.4 Načrtovanje preizkusov podrobnosti 2.5.5 Revizijsko vzorčenje 2.5.1 Povezovanje ocenjenega tveganja pomembno napačne navedbe z revizijskimi postopki Po prepoznanju tveganja pomembno napačne navedbe, kot je opisano v Tveganje kot osnova za revizijske postopke poglavju 2.3, se to nato uporabi kot osnova za določitev revizijskih postopkov, ki se štejejo za potrebne za zmanjšanje revizijskega tveganja pomembno napačne navede na sprejemljivo nizko raven. Za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov v podporo uradnim trditvam v zvezi z zanesljivostjo, mora revizor izvesti preizkuse kontrol, kadar koli pride do zanašanja na sisteme kontroliranja, in postopke preizkušanja podatkov. Obseg postopkov preizkušanja podatkov je odvisen od revizorjeve ocene uspešnosti zasnove sistemov in od obsega, v katerem preizkusi teh kontrol podpirajo oceno, da je tveganje zmerno do nizko. Glede na predhodno oceno tveganja pri kontroliranju se lahko revizor odloči za izvedbo preizkusov kontrol iz naslednjih razlogov: • Kadar je tveganje pri kontroliranju predhodno ocenjeno kot nizko ali srednje, moral revizor za potrditev te ocene preizkusiti kontrole, če se namerava zanašati nanje. • Kadar je tveganje pri kontroliranju predhodno ocenjeno kot visoko, se revizor ne sme zanesti na sisteme, ampak lahko preizkusi kontrole v podporo ugotovitvam, o katerih bo v zvezi s slabostmi v sistemu poročal poslovodstvu ali organu za razrešnico. 2.5.2 Načrtovanje preizkusov kontroliranja Preizkusi kontrol, ki se običajno izvedejo pri revidiranju zanesljivosti FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 167 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] računovodskih izkazov: • okolje računovodskega kontroliranja (vključno z analizo tveganja, dejavnostjo pregleda in računovodskim priročnikom); • analiza sistemov za evidentiranje podatkov (npr. ABAC in lokalni sistemi za evidentiranje, predhodno financiranje, jamstva); • delovanje ključnih proračunskih in računovodskih postopkov; • proces zaključevanja računovodskih izkazov, zlasti v zvezi z ločitvijo proračunskih let, računi, predhodnim financiranjem, jamstvi, t.i. RAL (neporavnanimi obveznostmi), prevzetimi obveznostmi, plačili, zunajbilančnimi postavkami; • uskladitve; • kontrole dokumentacije o zaključevanju v podporo končnim upravičencem, ki jih izvedejo generalni direktorati; • pregled poročil službe za notranjo revizijo in oddelkov za notranjo revizijo. 2.5.3 Načrtovanje analitičnih postopkov kot postopkov preizkušanja podatkov Med analitične postopke, ki se izvedejo, sodijo analitični pregledi skladnosti in razumnosti računovodskih izkazov v primerjavi s prejšnjimi leti in proračuni. 2.5.4 Načrtovanje preizkusov podrobnosti Med preizkusi podrobnosti, ki se izvedejo, so lahko: • primerjava otvoritvene in končne bilance stanja iz prejšnjega leta; • aritmetični pregled kontov; • preverjanje pravilnosti konsolidacije računovodskih izkazov in izvrševanja proračuna, kjer je ustrezno (npr. odstranitev transakcij znotraj skupine, konsolidacijske vknjižbe in aritmetična točnost); • pregled skladnosti zaključne bilance stanja in izkaza poslovnega izida z bruto bilanco (vključno z zunajbilančnimi obveznostmi); • revizija uskladitve realizacije proračuna in poslovnega izida; • potrditev ali uskladitev računovodskih izkazov in z njimi povezanih računovodskih evidenc; • preučevanje pomembnih vknjižb v knjigovodski dnevnik in drugih prilagoditev, opravljenih med pripravo računovodskih izkazov; • fizično preverjanje; • pregled pravilnega knjiženja izbranih transakcij na konte; • preizkusi podatkov za obveznosti, plačila in določene bilančne postavke, vključno z vračunanimi stroški, denarnimi sredstvi na bankah in gotovino, dolžniki, odloženimi stroški, ločitvijo proračunskih let, predhodnim financiranjem, jamstvi, bančnimi potrdili, preverjanjem pri dolžnikih itd.; • pregled zunanjbilančnih obveznosti. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 168 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 2.5.5 Revizijsko vzorčenje Revizor mora morda potrditi izkaz, ki je sestavni del računovodskih izkazov (bilance stanja, izkaza poslovnega izida itd.) ali proračunskih kontov iz poročil o izvrševanju. Vzorčenje je najustreznejša revizijska tehnika, kadar takšni konti vsebujejo veliko število vknjižb ali posameznih stanj (npr. predhodno financiranje in z njim povezana jamstva, računi za plačilo). Pri revizijah zanesljivosti se uporablja vzorčenje po denarni enoti (metoda MUS). Velikost vzorca za metodo MUS določajo naslednji dejavniki: • kombinirana ocena tveganja: visoko, srednje ali nizko (višje tveganje = večji vzorec); • dopustna napaka (npr. 2 % za konsolidirano bilanco stanja EU); • raven zaupanja (npr. 95 % za konsolidirano bilanco stanja EU). Ko revizor določi revizijske cilje (popolnost, dejanskost, pravice in dolžnosti, merjenje in vrednotenje, predstavitev), ki jih je treba doseči s preizkusi podatkov na vzorcu, mora izvesti naslednje korake: (1) Opredeliti, kaj predstavlja napako Revizorji glede na vrsto revizijskega cilja za posamezno revidirano bilančno postavko določijo merila o tem, kaj za vzorec za zanesljivost računovodskih izkazov predstavlja napako. Primeri mogočih napačnih navedb za pomembnejše bilančne postavke so: Primeri mogočih napačnih navedb pri predhodnem financiranju po revizijskih uradnih trditvah: • Obstoj o znesek, razkrit kot predhodno financiranje, ni bil nikoli izplačan upravičencu (neobstoj dogodka) o upravičenec je že predložil vsa potrebna dokazila za predhodno financiranje, vendar ga Komisija v računovodskih izkazih ni obračunala • Popolnost o plačilo predujma je bilo napačno obračunano kot strošek (evidentirano v izkazu poslovnega izida) namesto kot predhodno financiranje (evidentirano v bilanci stanja) • Vrednotenje, izraženo v smislu podcenjenosti ali precenjenosti o znesek, vknjižen v kontih, se razlikuje od upravičencu dejansko izplačanega zneska predhodnega financiranja o znesek vnaprej vračunanih stroškov, ki ustrezajo predhodnemu financiranju, ni pravilno izračunan, zato znesek neto predhodnega financiranja ni pravilen o ni obračuna o povračilo stroškov, ki so že nastali pri upravičencu, se knjiži kot izdatki in pripiše poslovnemu izidu; ti ne smejo biti knjiženi kot predhodno financiranje, saj bi to povzročilo previsoko navedbo FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 169 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] • sredstev Predstavitev o celotni znesek predhodnega financiranja je pravilen, vendar je bil nepravilno razdeljen na dolgoročno predhodno financiranje (stalna sredstva v bilanci stanja) in kratkoročno predhodno financiranje (tekoča sredstva v bilanci stanja). merilo za ročnost je običajno takšno, da je predhodno financiranje za kritje stroškov v prvih X mesecih delovanja projektov kratkoročno, predhodno financiranje za kritje stroškov po izteku tega obdobja pa dolgoročno. Primeri mogočih napačnih navedb pri obveznostih do dobaviteljev po posameznih revizijskih uradnih trditvah: • • • • Obstoj o znesek je razkrit, vendar nikoli ni bilo nikoli prejeto nobeno blago ali storitev (neobstoj dogodka) Popolnost o ob koncu leta se lahko zgodi, da nekateri računi/plačila niso evidentirani v računovodskem sistemu, ker revidiranec nima ustreznih postopkov in kontrol, da bi jih lahko zbral Vrednotenje, izraženo v smislu podcenjenosti ali precenjenosti o znesek, vknjižen na kontih, ni povezan s prejetim računom, bodisi pred analizo upravičenosti (korak 1) ali po njej (korak 2). o znesek, vknjižen na kontih, ne odraža resnične obveznosti (npr. kadar upravičenec zahteva več od zneska prevzete obveznosti, mora biti največja dovoljena obveznost, evidentirana kot račun, omejena na znesek prevzete obveznosti, ali kadar Unija napačno odobri celoten znesek skupnega računa pri sofinanciranih projektih, mora biti obveznost omejena na stopnjo sofinanciranja) Predstavitev o račun je lahko v računovodskem izkazu napačno evidentiran pod drugim naslovov v bilanci stanja, namesto pod naslovom „obveznosti do dobaviteljev“ Primeri mogočih napačnih navedb pri vnaprej vračunanih stroških po posameznih revizijskih uradnih trditvah: • Pravice in obveze o • Popolnost o • vnaprej vračunani stroški so lahko napačno vknjiženi k projektu, pri katerem se ne pričakujejo nadaljnji stroški, ker je bilo končno plačilo že izvršeno ali ker je projekt že zaključen pri skupnem izračunu ni bila upoštevana pogodba ali prevzeta obveznost Vrednotenje, ki je pogosto posledica uporabe nepravilnega parametra pri pripravi ocene o napačna povprečna stopnja razveljavitve o že prejeti in/ali plačani računi niso zajeti o napačna povprečna stopnja porabe o predhodno financiranje ni zajeto o pogodbeni datumi za izvedbo niso posodobljeni (po dodatkih in FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 170 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] dopolnilih) • o pogodbeni znesek ni posodobljen (po dodatkih in dopolnilih) o skupni vnaprej vračunani stroški, izračunani za prevzeto obveznost, so lahko napačno razdeljeni med „vnaprej vračunane stroške za predhodno financiranje“, ki se v bilanci stanja knjižijo na strani sredstev (kot odbitek od predhodnih financiranj), in „vnaprej vračunane stroške“, ki se v bilanci stanja knjižijo na strani obveznosti (v „obveznosti do dobaviteljev“) Predstavitev Primeri morebitnih napačnih navedb pri jamstvih po posameznih revizijskih uradnih trditvah: • • Obstoj o jamstvo se lahko ohrani na kontih po tem, ko je bilo že sproščeno o znesek jamstva je lahko evidentiran na kontih, čeprav finančna institucija ni izdala nobenega jamstva v papirni obliki Popolnost o • • revidiranec nima ustreznega sistema za pravočasno evidentiranje izdanih ali prejetih jamstev v računovodski sistem, kar povzroča nepopoln znesek ob koncu leta Vrednotenje, izraženo v smislu podcenjenosti ali precenjenosti o znesek, vknjižen na kontih, je višji od vrednosti jamstva, ker nekatere delne sprostitve niso bile evidentirane na kontih o znesek, vknjižen na kontih, je nižji od dejansko prejetih jamstev, npr. kadar upravičenec predloži dodatno jamstvo za predhodno financiranje po tem, ko je bil znesek predhodnega financiranja povečan v pogodbenih določbah, ali kadar predloži dodatno jamstvo za uspešnost po tem, ko je bil pogodbeni znesek pogodbe z dodatkom k pogodbi Predstavitev o jamstva so lahko napačno knjižena kot „izdana“ namesto kot "prejeta" (jamstva so razkrita v pojasnilih k letnim računovodskim izkazom kot „pogojna sredstva“ za prejeta jamstva in kot „pogojne obveznosti“ za izdana jamstva). (2) Določiti populacijo, iz katere bodo izbrane postavke Populacije, ki se preizkusijo, vsebujejo naslednje konte ali skupine kontov: 1. iz računovodskih izkazov: predhodno financiranje, časovna razmejitev vnaprej vračunanih stroškov, računi za plačilo, jamstva itd.; 2. iz poročil o izvrševanju proračuna: odobrena proračunska sredstva, prevzete obveznosti, plačila, izterjave, neporavnane obveznosti (RAL reste à liquider) itn. Populacija je celoten podatkovni niz, iz katerega bo izbran vzorec, in o katerem želi revizor oblikovati zaključek, npr. populacija izterjav, razveljavitev, predhodnega financiranja ali katerega koli drugega naslova v FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 171 Zanesljivost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] letnih računovodskih izkazih. Vsak naslov, zlasti v bilanci stanja (npr. "kratkoročno predhodno financiranje") in na splošno v letnih računovodskih izkazih, pogosto vsebuje ne le enega ampak več kontov iz glavne knjige. Postavko "kratkoročno predhodno financiranje" v bilanci stanja, na primer, sestavlja več kot 20 kontov iz glavne knjige. Populacijo, iz katere se izbere vzorec, zato pogosto sestavljajo številni konti. Populacijo je lahko število končnih posameznih zneskov, ki pomenijo stanje ob koncu leta na teh več kontih na dan 31. 12. N (npr. končno stanje posameznih predhodnih financiranj po posamezni pogodbi), ali pa so populacija lahko nekateri posebni premiki (npr. debetni ali kreditni premiki posameznih predhodnih financiranj med letom). (3) Raziskati naravo populacije, ki je osnova za vzorčenje Revizorji morajo pridobiti čim več informacij o populaciji, da se lahko prepričajo o njeni ustreznosti za vzorčenje. Prepričati se morajo: • da se vse postavke nanašajo na revidirano proračunsko leto; • da ni izjemnega zneska, ki bi ga bilo treba umakniti, kot so posamezne postavke, ki presegajo prag pomembnosti in jih je treba preizkusiti zunaj vzorca; • da se vse postavke nanašajo na revidirano organizacijo. 2.6 PRIPRAVA REVIZIJSKEGA MEMORANDUMA IN REVIZIJSKEGA PROGRAMA ISSAI 1300 [MSR 300] Revizorjev cilj je pripraviti revizijski memorandum in sestaviti revizijski program tako, da zmanjša revizijsko tveganje na sprejemljivo nizko stopnjo. 2.6.1 Revizijski memorandum 2.6.1 Revizijski memorandum Navodila za vsebino revizijskega memoranduma so v poglavju 2.6 splošnega dela tega priročnika. FCAM – Del 2 – Oddelek 1 | 172 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 2 - ZANESLJIVOST 2 – ZANESLJIVOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki ODDELEK 3 – PREUČEVANJE KAZALO 3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti 3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov 3.4 Izvajanje analitičnih postopkov preizkušanja podatkov 3.5 Pisne predstavitve 3.6 Uporaba dela drugih 3.7 Drugi revizijski postopki 3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev FCAM –Del 2 – Oddelek 3 | 173 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.1 PREGLED PREUČEVANJA Smernice o revizijskem preučevanju so v poglavju 3.1 splošnega dela priročnika. 3.2 IZVAJANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV – PREIZKUSI KONTROL IN PREIZKUSI PODROBNOSTI ISSAI 1530 [MSR 530] Revizorjev cilj je, da izvede za ta namen primerne revizijske postopke na vsaki izbrani postavki. 3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti 3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol Revizor mora pri preizkusih kontrol upoštevati zahteve iz poglavja 3.2.2 splošnega dela priročnika. 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti Revizor mora pri preizkusih podrobnosti upoštevati zahteve iz poglavja 3.2.3 splošnega dela priročnika. 3.3 VREDNOTENJE REZULTATOV REVIZIJSKIH POSTOPKOV 3.3.1 Opredelitev napačnih navedb in njihovih možnih vzrokov ISSAI 1450 [MSR 450] ISSAI 1530 [MSR 530] Revizorjev cilj je ovrednotiti rezultate iz vzorca na način, ki bo zagotovil ustrezno osnovo za revizorjeve zaključke o populaciji. 3.3.2 Vrste napačnih navedb 3.3.3 Učinek napačnih navedb na revizijski pristop 3.3.4 Sporočanje in popravljanje napačnih navedb 3.3.5 Vrednotenje učinka nepopravljenih napačnih navedb 3.3.6 Vrednotenje računovodskih izkazov kot celote 3.3.1 Opredelitev napačnih navedb in njihovih možnih vzrokov Opredelitev Napačna navedba je razlika med zneskom, razvrstitvijo, predstavitvijo ali razkritjem sporočene postavke računovodskih izkazov ter zneskom, razvrstitvijo, predstavitvijo ali razkritjem, ki so potrebni za skladnost postavke s primernim okvirom računovodskega poročanja. FCAM –Del 2 – Oddelek 3 | 174 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Kadar revizor izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih predstavljeni pošteno, vključujejo napačne navedbe tudi tiste prilagoditve zneskov, razvrstitev, predstavitev ali razkritij, ki so po revizorjevi presoji potrebne, da bi bili računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljeni. Napaka ali goljufija Napačne navedbe so lahko napake ali goljufije. Izraz „napaka” se nanaša na nenamerno napačno navedbo v računovodskih izkazih. Izraz „goljufija” se nanaša na namerno dejanje enega ali več posameznikov iz poslovodstva, pristojnih za upravljanje, uslužbencev ali tretjih strani, pri katerem se s prevaro pridobi nepravična ali nezakonita prednost. Za revizorja sta relevantni dve vrsti namernih napačnih navedb: napačne navedbe, ki nastanejo zaradi goljufivega finančnega poročanja, in napačne navedbe, ki so posledica poneverbe sredstev. Napačne navedbe so lahko posledica: Viri napačnih navedb (a) netočnosti pri zbiranju ali obdelavi podatkov, ki se uporabljajo pri pripravi računovodskih izkazov; (b) opustitve zneska ali razkritja; (c) napačne računovodske ocene, nastale zaradi spregleda ali očitne napačne razlage dejstev, ali (d) poslovodske presoje v zvezi z računovodskimi ocenami, ki so po mnenju revizorja nerazumne, ali izbire in uporabe računovodskih usmeritev, ki so po mnenju revizorja neprimerne. 3.3.2 Vrste napačnih navedb Revizor mora zbrati napačne navedbe, ugotovljene med revizijo, razen tistih, ki so očitno neznatne. Revizorju pri preučevanju učinkov med revizijo zbranih napačnih navedb in poročanju poslovodstvu o njih pomaga, če razlikuje med: dejanskimi napačnimi navedbami: napačne navedbe, o katerih ni nobenega dvoma; domnevnimi napačnimi navedbami: razlike, ki nastanejo zaradi presoje poslovodstva v zvezi z računovodskimi ocenami, ki so po mnenju revizorja nerazumne, ali izbire in uporabe računovodskih usmeritev, ki so po mnenju revizorja neprimerne; projiciranimi napačnimi navedbami: revizorjeva najboljša ocena napačnih navedb v populacijah, za katero napačne navedbe v revizijskih vzorcih projicira na celotne populacije, iz katerih so bili vzeti vzorci. FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 175 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.3.3 Učinek napačnih navedb na revizijski pristop Revizor mora razmisliti, ali je treba spremeniti revizijski memorandum ali revizijski program, če narava ugotovljenih napačnih navedb in okoliščine njihovega nastanka kažejo na obstoj drugih napačnih navedb, ki bi bile lahko skupaj z napačnimi navedbami, zbranimi med revizijo, pomembne. Revizor ne sme preprosto sklepati, da je napačna navedba osamljen pojav. Dokazi o obstoju drugih napačnih navedb lahko vključujejo primere, ko revizor ugotovi, da je napačna navedba nastala zaradi motnje v notranjem kontroliranju ali zaradi neprimernih predpostavk ali metod vrednotenja, ki jih je subjekt veliko uporabljal. Revizor mora to, ali je treba spremeniti revizijski memorandum in revizijski program, ugotoviti tudi, če se napačne navedbe, zbrane med revizijo, skupaj približujejo ravnem pomembnosti. V takih okoliščinah je lahko tveganje, da morebitne neodkrite napačne navedbe skupaj z napačnimi navedbami, zbranimi med revizijo, presegajo raven pomembnosti, višje od sprejemljivo nizke ravni pomembnosti. Mogoče je, da neodkrite napačne navedbe obstajajo zaradi prisotnosti tveganja pri vzorčenju ali tveganja zunaj vzorčenja. Pojavi se lahko potreba, da poslovodstvo preuči skupino transakcij, saldo na kontu ali razkritje, da ugotovi in popravi napačne navedbe v njih. Ko poslovodstvo preuči skupino transakcij, saldo na kontu ali razkritje, revizor izvede nadaljnje revizijske postopke, da ponovno ovrednoti znesek napačnih navedb. 3.3.4 Sporočanje in popravljanje napačnih navedb Revizor mora vse napačne navedbe, ki so bile zbrane med revizijo, pravočasno sporočiti ustrezni ravni poslovodstva in od poslovodstva zahtevati, da jih popravi. Pravočasno sporočanje napačnih navedb ustrezni ravni poslovodstva je pomembno, ker poslovodstvu omogoči, da ovrednoti, ali gre pri postavkah za napačne navedbe, obvesti revizorja o morebitnem nestrinjanju in uvede potrebne ukrepe. Ustrezna raven poslovodstva je običajno tista, ki ima odgovornosti in pooblastila za vrednotenje napačnih navedb in uvedbo potrebnih ukrepov. Če poslovodstvo odkloni popravo nekaterih ali vseh napačnih navedb, ki mu jih je revizor sporočil, se revizor seznani z razlogi poslovodstva, zakaj ne izvede popravkov, in to upošteva pri ovrednotenju, ali so računovodski FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 176 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] izkazi kot celota brez pomembno napačnih navedb. 3.3.5 Vrednotenje učinka nepopravljenih napačnih navedb Revizor mora pred ovrednotenjem učinka nepopravljenih napačnih navedb ponovno oceniti stopnje pomembnosti, uporabljene pri načrtovanju in izvedbi revizije, da potrdi, ali so še vedno primerne. Revizor mora ovrednotiti, ali so nepopravljene napačne navedbe posamezno ali skupaj pomembne. Revizor pri vrednotenju upošteva velikost in naravo napačnih navedb, tako pri posameznih skupinah transakcij, saldih na kontih in razkritjih kot v letnih računovodskih izkazih kot celoti, ter posebne okoliščine njihovega nastanka. Preden revizor upošteva skupni učinek nepopravljenih napačnih navedb, vsako upošteva posamezno, da: Pomembnost (a) ovrednoti njen učinek na ustrezne skupine transakcij, salde na kontih ali razkritja, vključno s tem, ali je bila presežena morebitna stopnja pomembnosti za te posamezne skupine transakcij, salde na kontih ali razkritja; Izravnava (b) ovrednoti, ali je napačne navedbe primerno izravnati. Če je posamezna napačna navedba ocenjena kot pomembna, je malo verjetno, da bi bila lahko izravnana z drugo napačno navedbo; Razvrstitev (c) ovrednoti učinek napačnih navedb pri razvrstitvi na računovodske izkaze. Pri ugotavljanju, ali je napačna navedba pri razvrstitvi pomembna, je treba uporabiti poklicno presojo in ovrednotiti kvalitativne dejavnike, npr. učinek napačne navedbe pri razvrstitvi na (i) posamezne vrstične postavke ali delne vsote ali (ii) ključna razmerja. Posebne okoliščine Revizor lahko nekatere napačne navedbe zaradi njihovih okoliščin posamezno ali skupaj z drugimi napačnimi navedbami, zbranimi med revizijo, ovrednoti kot pomembne, čeprav so pod stopnjo pomembnosti za računovodske izkaze kot celoto (ali za morebitno posamezno skupino transakcij, saldo na kontu ali razkritje). Primeri posebnih okoliščin Primeri okoliščin, ki lahko vplivajo na ovrednotenje, vključujejo obseg, v katerem napačna navedba: • vpliva na skladnost z regulativnimi zahtevami; • zadeva napačno izbiro ali uporabo računovodske usmeritve, ki nima pomembnega učinka na računovodske izkaze tekočega obdobja, vendar bo verjetno imela pomemben učinek na računovodske izkaze prihodnjih FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 177 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] obdobij; • vpliva na informacije o segmentih, predstavljene v računovodskih izkazih; • bistveno vpliva na revizorjevo razumevanje primerov znanih prejšnjih sporočil uporabnikom; • zadeva postavke, ki vključujejo povezane strani; • predstavlja opustitev informacij, ki jih primerni okvir računovodskega poročanja ne zahteva, vendar so po revizorjevi presoji pomembne, da lahko uporabniki razumejo finančno stanje, finančne rezultate ali denarne tokove subjekta. Če revizor meni, da napačna navedba je ali bi lahko bila posledica goljufije, mora premisliti o implikacijah za druge vidike revizije. 3.3.6 Vrednotenje računovodskih izkazov kot celote Revizor mora ovrednotiti, ali so računovodski izkazi kot celota brez pomembno napačnih navedb. Pri tem vrednotenju mora upoštevati rezultate vrednotenja nepopravljenih napačnih navedb in kvalitativne vidike računovodskih praks subjekta. Kvalitativni vidiki Revizor se pri pregledu kvalitativnih vidikov računovodskih praks subjekta zaveda, da poslovodstvo velikokrat presoja o zneskih in razkritjih v računovodskih izkazih. Revizor mora biti med revizijo pozoren na morebitno pristransko presojo poslovodstva. Revizor lahko pride do zaključka, da lahko skupni učinek pomanjkanja nepristranskosti skupaj z učinkom nepopravljenih napačnih navedb povzroči, da računovodski izkazi kot celota vsebujejo pomembno napačne navedbe. Kazalniki pomanjkanja nepristranskosti, ki jih revizor upošteva pri vrednotenju, ali računovodski izkazi kot celota vsebujejo pomembno napačne navedbe, zajemajo: • selektivno popravljanje napačnih navedb, na katere je bilo poslovodstvo opozorjeno med revizijo; • morebitno pristranskost poslovodstva pri pripravi računovodskih ocen. Če revizor pride do zaključka ali ne more priti do zaključka o tem, ali računovodski izkazi kot celota vsebujejo pomembno napačne navedbe, mora upoštevati, kakšen učinek bo to imelo na revizorjevo poročilo. FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 178 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.4 IZVAJANJE ANALITIČNIH POSTOPKOV PREIZKUŠANJA PODATKOV ISSAI 1520 [MSR 520] Revizorjev cilj je uporabiti, kadar je potrebno, analitične postopke za pomoč pri ocenjevanju tveganja, zagotavljanju revizijskih dokazov in oblikovanju splošnega revizijskega zaključka. Revizijski dokazi o zanesljivosti računovodskih izkazov se običajno pridobijo s preizkusi podrobnosti, kadar je ustrezno, pa se izvedejo tudi analitični postopki preizkušanja podatkov. Glavna področja, na katerih se uporabljajo analitični postopki preizkušanja podatkov, so pri analitičnem pregledu: • doslednosti in razumnosti glavnih računovodskih podatkov; • računovodskih izkazov, povezanih z zunajbilančnimi obveznostmi; • izkaza poslovnega izida in poročanja o segmentih; • manjših dobroimetij pri banki (na računih, odprtih v zvezi s predplačili); • tako imenovanih „majhnih” računov. Analitični postopki preizkušanja podatkov se izvajajo, kot je opisano v poglavju 3.4 splošnega dela priročnika. FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 179 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.5 PISNE PREDSTAVITVE Revizorjev cilj je s predstavitvami podkrepiti: ISSAI 1580 [MSR 580] pisnimi (a) da poslovodstvo ali, kjer je primerno, pristojni za upravljanje verjamejo, da so izpolnili svojo odgovornost za pripravo računovodskih izkazov in za popolnost informacij, ki so jih dali revizorju; 3.5.1 Potrditev odgovornosti poslovodstva za njegove 3.5.2 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah 3.5.3 Vrednotenje predstavitev zanesljivosti pisnih (b) druge revizijske dokaze, ki se nanašajo na računovodske izkaze ali posebne uradne trditve. Cilj je tudi c): se ustrezno odzvati na zagotovljene in nezagotovljene pisne predstavitve. 3.5.1 Potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti Revizorji morajo pridobiti revizijske dokaze, da poslovodstvo: Poštena predstavitev (i) potrjuje svojo odgovornost za pošteno predstavitev računovodskih izkazov v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja, vključno s tem, ali • sta izbira in uporaba računovodskih usmeritev primerni; • so bile vse transakcije evidentirane; • so bile v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja pripoznane, izmerjene ali razkrite naslednje zadeve (kadar so relevantne): Notranje kontroliranje • načrti ali namere, ki lahko vplivajo na knjigovodsko vrednost ali razvrstitev sredstev in obveznosti; • dejanske in pogojne obveznosti; • lastninska pravica do sredstev, zastavnih pravic ali obremenitev na sredstvih in do sredstev, zastavljenih v zavarovanje, ali nadzor nad njimi; • vidiki pogodbenih dogovorov, ki lahko vplivajo računovodske izkaze, vključno z neskladnostjo, ter • dogodki, ki so se zgodili po koncu obdobja; na (ii) potrjuje in razume svojo odgovornost za zasnovo, izvajanje in ohranjanje notranjega kontroliranja, relevantnega za računovodske izkaze brez pomembno napačnih navedb, ter verjame, da je notranje kontroliranje ustrezno za ta namen; FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 180 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Informacije so na voljo (iii) verjame, da so bili revizorju dani na voljo vse evidence, dokumenti, neobičajne zadeve, ki so znane poslovodstvu, in druge informacije, relevantne za revizijo. V primeru končnih letnih računovodskih izkazov Evropske unije je potrditev navedenih odgovornosti na primer zajeta v predstavitveno listino poslovodstva, ki jo podpiše računovodja Komisije. Primer standardne predstavitvene listine, ki se nanaša na zanesljivost računovodskih izkazov, je v dodatku II. 3.5.2 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah Revizor mora pridobiti pisne predstavitve zadev, ki so posamezno ali skupno pomembne, da podkrepi revizijske dokaze, pridobljene iz drugih virov. Pri reviziji končnih letnih računovodskih izkazov Evropske unije so na primer preučeni letni poročili o dejavnostih in izjavi generalnih direktorjev GD BUDG in službe za notranjo revizijo zaradi dokazov o računovodskih zadevah in zadevah notranjega kontroliranja v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov (npr. spremembe računovodskega sistema, opravljene revizije itd.). 3.5.3 Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev Revizor mora: • ovrednotiti, ali se pisne predstavitve zdijo razumne in ali so skladne z drugimi predstavitvami, ter • razmisliti o tem, ali je mogoče pričakovati, da so posamezniki, ki so pripravili predstavitve, dobro obveščeni o posameznih zadevah (npr. računovodja). FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 181 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.6 UPORABA DELA DRUGIH 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka Pri uporabi dela drugih je treba upoštevati načela iz poglavja 3.6 splošnega dela priročnika. 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja ISSAI 1600 [MSR 600] Revizorjev cilj je, da pri uporabi dela drugega revizorja ugotovi, kako bo to delo vplivalo na revizijo. V nekaterih primerih se pri revidiranju zanesljivosti računovodskih izkazov uporablja delo drugih revizorjev. Revizor mora pri uporabi dela drugega revizorja upoštevati zahteve iz poglavja 3.6.2 splošnega dela priročnika. 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije ISSAI 1610 [MSR 610] Cilj zunanjega revizorja je razumeti funkcijo notranje revizije in ugotoviti, ali so njene dejavnosti relevantne za načrtovanje in izvedbo revizije ter, če je relevantno, učinek na postopke, ki jih je izvedel zunanji revizor. Revizor ugotovi, v kakšnem obsegu se lahko zanaša na delo, ki ga je opravila funkcija notranje revizije (npr. oddelek za notranjo revizijo generalnega direktorata ali služba za notranjo revizijo). Revizor mora pri uporabi dela, ki ga je opravila funkcija notranje revizije, upoštevati zahteve iz poglavja 3.6.3 splošnega dela priročnika. 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka ISSAI 1620 [MSR 620] Revizorjeva cilja sta: (i) odločiti, ali bo uporabil delo revizorjevega strokovnjaka, ter če ga uporabi, (ii) ugotoviti, ali je to delo ustrezno za revizorjeve namene. Zunanje strokovnjake se lahko najame, da bi imela revizijska ekipa na razpolago strokovno znanje ali veščine, ki so bistvenega pomena za dosego revizijskih ciljev in sicer ne bi bili na voljo. Revizijska ekipa lahko najame strokovnjaka za izvedbo poglobljene analize specifičnih področij, npr. pravic zaposlenih, kot so pokojnine in prispevki v sistem FCAM – Del 2 – Oddelek 3 | 182 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] zdravstvenega zavarovanja. V teh primerih je treba izpolnjevati vse zahteve iz splošnega dela priročnika o uporabi dela strokovnjakov (poglavje 3.6.4). 3.7 DRUGI REVIZIJSKI POSTOPKI To poglavje obravnava številne druge revizijske postopke, 3.7.1 Računovodske ocene ki jih mora revizor izvesti v fazi preučevanja. Ti revizijski 3.7.2 Kasnejši dogodki postopki 3.7.3 Zunanje potrjevanje se zlasti nanašajo na stvari, naštete v 3.7.4 Povezane strani nadaljevanju. 3.7.1 Računovodske ocene ISSAI 1540 [MSR 540] Revizorjev cilj je pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o tem, ali so računovodske ocene in z njimi povezana razkritja v računovodskih izkazih razumna v kontekstu primernega okvira računovodskega poročanja. Opredelitev „Računovodska ocena” pomeni približek denarnemu znesku postavke, kadar ni na voljo natančnega načina merjenja. Bistvene ocene med drugim vsebujejo zneske za pokojnine, vnaprej vračunane stroške, rezervacije, pogojne obveznosti in napovedi prihodkov (izterjave). Poslovodstvo je odgovorno za pripravo računovodskih ocen, zajetih v računovodske izkaze. Te ocene so lahko preproste (npr. vnaprej vračunan strošek za najemnino) ali zapletene (ocena rezervacije za zaloge, ki gredo počasi v promet, ali presežne zaloge). Pogosto so pripravljene v razmerah, ko je izid dogodkov negotov, in pri njih je treba uporabiti poslovodsko presojo. Zato lahko nastane tveganje pomembno napačne navedbe, za katerega lahko revizor presodi, da je bistveno tveganje, ki ga je treba pri reviziji posebej upoštevati. Pristop k reviziji računovodskih ocen Revizor mora zasnovati in izvesti revizijske postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o tem, ali so računovodske ocene subjekta razumne glede na okoliščine in, kadar je potrebno, ustrezno razkrite. Take revizijske dokaze je pogosto težko pridobiti in so manj prepričljivi kot na drugih področjih, zato mora revizor pri ocenjevanju zadostnosti in ustreznostih razpoložljivih revizijskih dokazov uporabiti svojo presojo. Upoštevanje računovodskih ocen v fazi načrtovanja Revizor mora pri izvajanju postopkov za ocenjevanje tveganja spoznati zahteve glede računovodskih ocen, razumeti, kako poslovodstvo ugotavlja dogodke, na podlagi katerih nastanejo te ocene, kakšen proces uporablja poslovodstvo za pripravo ocen ter pregledati izid ocen za prejšnje leto. FCAM – Del 2– Oddelek 3 | 183 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Revizor mora pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe ovrednotiti stopnjo negotovosti in morebitne pristranskosti pri ocenah ter tako ugotoviti, ali obstajajo bistvena s tem povezana tveganja. Revizijski postopki, povezani z računovodskimi ocenami Revizor mora: • ugotoviti, ali so bile metode za pripravo računovodskih ocen dosledno uporabljene; • razmisliti o tem, ali potrebuje revizorjevega strokovnjaka; • preizkusiti uspešnost delovanja zadevnih kontrol ter • pripraviti razpon, s katerim preizkusi oceno poslovodstva. Poleg tega mora revizor pri ocenah, zaradi katerih nastanejo bistvena tveganja, ovrednotiti druge možne predpostavke, ki jih je preučilo poslovodstvo, razmisliti, ali so uporabljene predpostavke razumne in, kjer je ustrezno, oceniti namero poslovodstva o izvajanju določenih postopkov. Če revizor meni, da poslovodstvo ni ustrezno obravnavalo negotovosti pri ocenah, zaradi katerih nastanejo bistvena tveganja, mora pripraviti razpon, s katerim ovrednoti razumnost ocene. Revizor mora pridobiti pisne predstavitve poslovodstva o razumnosti bistvenih predpostavk, ki jih je uporabilo pri pripravi računovodskih ocen. Vrednotenje računovodskih ocen in razkritij Revizor mora ovrednotiti, ali so ocene in s tem povezana razkritja razumni ali napačno navedeni. 3.7.2 Kasnejši dogodki ISSAI 1560 [MSR 560] Revizorjeva cilja sta: (a) pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o tem, ali so dogodki, ki so se zgodili med datumom računovodskih izkazov in datumom revizorjevega poročila in pomembno vplivajo na računovodske izkaze, ustrezno prikazani v teh računovodskih izkazih, ter (b) ustrezno se odzvati na dejstva, za katera je revizor izvedel po datumu revizorjevega poročila in pomembno vplivajo na računovodske izkaze. Opredelitev kasnejših dogodkov Kasnejši dogodki so ugodni in neugodni dogodki, ki: (a) se zgodijo med datumom bilance stanja in datumom revizorjevega poročila ali (b) so odkriti po datumu revizorjevega poročila, vendar pred izdajo računovodskih izkazov, ali (c) so odkriti po izdaji računovodskih izkazov. FCAM – Del 2– Oddelek 3 | 184 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Dogodki iz katerekoli od teh kategorij lahko dajejo dokaze o okoliščinah, ki so obstajale na datum bilance stanja (in če so pomembne, lahko zahtevajo prilagoditve računovodskih izkazov) ali pokažejo okoliščine, ki so nastopile po tem datumu (in če so pomembne, lahko zahtevajo razkritje v računovodskih izkazih). Revizorjevi ukrepi bodo odvisni od tega, za katero od teh obdobij gre. V prvem primeru mora revizor izvesti revizijske postopke za ugotovitev takih dogodkov, v drugih dveh primerih pa mora ukrepati le, če izve za kasnejše dogodke. Oba scenarija sta pojasnjena v nadaljevanju. Dogodki, ki se zgodijo med datumom bilance stanja in datumom revizorjevega poročila Revizor mora za dogodke, ki se zgodijo med datumom bilance stanja in datumom revizorjevega poročila, izvesti revizijske postopke, zasnovane za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da so bili ugotovljeni vsi dogodki, ki bi lahko zahtevali prilagoditev ali razkritje v računovodskih izkazih. Od njega pa se ne pričakuje, da bo izvajal stalni pregled vseh zadev, za katere so revizijski postopki že dali zadovoljive zaključke. Revizijske postopke je treba izvesti čim bliže datumu revizorjevega poročila in pri njih upoštevati revizorjevo oceno tveganja. Čeprav so taki revizijski postopki odvisni od časa, ki je minil od zadnjega revizijskega obiska, običajno zajemajo: • pregledovanje poslovodskih postopkov, da se zagotovi ugotovitev kasnejših dogodkov; • branje zapisnikov s sestankov pristojnih za upravljanje, ki so se zgodilo po datumu bilance stanja; • branje najnovejših vmesnih računovodskih izkazov, proračunov, napovedi denarnih tokov in drugih s tem povezanih poročil poslovodstva, ki so na voljo za subjekt; • poizvedovanje pri poslovodstvu o tem, ali s o s e zgodili ka krš nikoli kasnejši dogodki, ki bi lahko vplivali na računovodske izkaze. Ko revizor ugotovi dogodke, ki pomembno vplivajo na računovodske izkaze, mora ugotoviti, ali so taki dogodki pravilno evidentirani in ustrezno razkriti v računovodskih izkazih. Dejstva, ki jih revizor izve po datumu revizorjevega poročila, vendar pred datumom izdaje računovodskih izkazov Revizor pri dejstvih, ki jih izve po datumu revizorjevega poročila, vendar pred izdajo računovodskih izkazov, po datumu izdaje revizorjevega poročila nima nobene odgovornosti za izvedbo revizijskih postopkov ali za poizvedbe o računovodskih izkazih. Od datuma revizorjevega poročila do datuma izdaje računovodskih izkazov je poslovodstvo odgovorno za to, da obvesti revizorja o dejstvih, ki lahko vplivajo na računovodske izkaze. Kadar revizor po datumu revizorjevega poročila, vendar pred datumom FCAM – Del 2– Oddelek 3 | 185 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] izdaje računovodskih izkazov, izve za dejstvo, ki lahko bistveno vpliva na računovodske izkaze, mora o tem razpravljati s poslovodstvom, razmisliti, ali je treba računovodske izkaze prilagoditi, ter ugotoviti, ali jih bo poslovodstvo prilagodilo. Ko poslovodstvo prilagodi računovodske izkaze, revizor izvede potrebne revizijske postopke in izda novo poročilo o prilagojenih računovodskih izkazih. Datum novega poročila ni zgodnejši od datuma odobritve prilagojenih računovodskih izkazov in v skladu s tem se zgoraj omenjene revizijske postopke podaljša do datuma novega revizorjevega poročila. Kadar poslovodstvo ne prilagodi računovodskih izkazov, čeprav revizor meni, da jih je treba prilagoditi, revizorjevo poročilo pa ni bilo oddano subjektu, mora revizor izreči mnenje s pridržkom ali negativno mnenje. Ko je revizorjevo poročilo oddano subjektu, revizor obvesti poslovodstvo ali pristojne za upravljanje, kakor je ustrezno, naj računovodskih izkazov in revizorjevega poročila o njih ne dajejo tretjim stranem. Če so računovodski izkazi nato dani naprej, mora revizor ukrepati, da prepreči zanašanje na revizorjevo poročilo, pri čemer prosi za nasvet pravno službo Sodišča. Dejstva, odkrita po izdaji računovodskih izkazov V javnem sektorju računovodskih izkazov po izdaji ni mogoče spremeniti in ni mogoče izdati novega revizorjevega poročila. Zato revizor po izdaji računovodskih izkazov nima nobene obveznosti za poizvedbe glede takih računovodskih izkazov. Če pa revizor po izdaji računovodskih dokazov izve za dejstvo, ki je obstajalo na datum revizorjevega poročila in zaradi katerega bi, če bi bilo takrat znano, morda prilagodil poročilo, mora razmisliti, ali je treba na zadevo opozoriti zainteresirane strani, npr. s poročilom organu za razrešnico. FCAM – Del 2– Oddelek 3 | 186 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.7.3 Zunanje potrjevanje ISSAI 1505 [MSR 505] Revizorjev cilj pri uporabi postopkov za zunanje potrjevanje, ki so odziv na ocenjeno tveganje pomembno napačne navedbe, je zasnovati in izvesti take postopke, da pridobi relevantne in zanesljive revizijske dokaze. Opredelitev Čim višja je revizorjeva ocena tveganja pomembno napačne navedbe, tem bolj zanesljive in relevantne revizijske dokaze skuša pridobiti s postopki preizkušanja podatkov, ki lahko zajemajo tudi zunanje potrjevanje. Zunanje potrjevanje je proces pridobivanja in vrednotenja revizijskih dokazov s predstavitvijo neposredno od tretje strani v odziv na zahtevo revizorja za informacije o določeni postavki. Taki revizijski dokazi lahko skupaj z revizijskimi dokazi iz drugih revizijskih postopkov pomagajo zmanjšati ocenjeno tveganje na sprejemljivo nizko raven. Primeri Zunanje potrditve se pogosto uporabljajo za potrditev: • bančnih bilanc, posojil, jamstev in drugih informacij od bankirjev; • bančnih računov, odprtih v zvezi s predplačili (npr. prenosi); • zneskov, ki so na koncu leta pri finančnih posrednikih; • saldov terjatev do kupcev ali saldov obveznosti do dobaviteljev. Take potrditve lahko zagotovijo revizijske dokaze o nekaterih uradnih trditvah, ne pa o vseh. Revizor mora razmisliti, kakšen je cilj potrditve, torej o tem, katere posamezne uradne trditve se preizkusijo. Ko se revizor odloči, ali bo uporabil zahtevek za pozitivno ali za negativno zunanjo potrditev, mora uporabiti ustrezne revizijske postopke pri (i) izvajanju postopkov zunanjega potrjevanja; (ii) upoštevanju rezultatov in (iii) vrednotenju dokazov. Zahtevki za pozitivno ali negativno zunanjo potrditev Revizor lahko uporabi zahtevke za pozitivno ali negativno zunanjo potrditev ali njihovo kombinacijo. Zahtevek za pozitivno zunanjo potrditev terja od respondenta, da v vsakem primeru odgovori revizorju; odgovor na zahtevek za pozitivno potrditev običajno zagotovi zanesljive revizijske dokaze. Zahtevek za negativno zunanjo potrditev terja od respondenta, da odgovori samo v primeru nestrinjanja z zagotovljenimi informacijami; zagotovi manj zanesljive revizijske dokaze kot zahtevek za pozitivno potrditev, vendar ga je mogoče uporabiti, ko sta ocenjeno tveganje in pričakovana napaka nizka, ko obstaja veliko število majhnih saldov in revizor meni, da bodo respondenti odgovorili. FCAM – Del 2– Oddelek 3 | 187 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] Izvajanje postopkov zunanjega potrjevanja (a) Revizor kontrolira zahtevke za zunanjo potrditev in odgovore nanje Revizor mora: • določiti, katere informacije je treba potrditi, in prilagoditi zahtevke za zunanjo potrditev posameznim uradnim trditvam, ki se obravnavajo; • izbrati tretjo stran – revizor zagotovi, kadar je praktično izvedljivo, da je zahtevek za potrditev naslovljen na posameznika, ki ima znanje in pooblastila za zagotavljanje informacij, ter oceni, ali nekatere strani morda ne bodo zagotovile nepristranskega odgovora na zahtevek za potrdtev; • oblikovati zahtevke za potrditev. Revizor pri oblikovanju zahtevka upošteva dejavnike, ki bodo verjetno vplivali na zanesljivost potrditev, npr. obliko zahtevka, naravo informacij, ki se potrjujejo, in vrsto informacij, ki jih bodo lahko respondenti brez težav potrdili (npr. posamezne transakcije in ne celotni saldi na kontih); • obvestiti tretjo stran, torej poslati zahtevke za potrditev, zagotoviti, da se pravilno obravnavajo, in dodati izjavo, da je treba vse odgovore poslati neposredno revizorju, da se čim bolj zmanjša možnost prestrezanja in prikrojitve zahtevkov za potrditev ali odgovorov ter tako poveča zanesljivost pridobljenih revizijskih dokazov; • ovrednotiti pridobljene dokaze ob upoštevanju odgovorov, izostankov odgovorov in izjem. (b) Revizorjev odziv, če mu poslovodstvo ne dovoli poslati zahtevka za potrditev Zahtevki za potrditev običajno vključujejo pooblastilo poslovodstva respondentu, da razkrije informacije revizorju. Kadar skuša revizor potrditi nekatere salde ali informacije, poslovodstvo pa od njega zahteva, naj tega ne stori, mora ovrednotiti razumnost takšne zavrnitve, ovrednotiti vpliv na svojo oceno tveganja in naravo, čas in obseg revizijskih postopkov ter uporabiti drugačne revizijske postopke za pridobitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov. Če revizor pride do zaključka, da je zavrnitev poslovodstva nerazumna, ali ne more pridobiti revizijskih dokazov z drugačnimi revizijskimi postopki, mora stopiti v stik s pristojnimi za upravljanje in upoštevati morebitni učinek na svoje zaključke in mnenje. Preučevanje rezultatov (a) Zanesljivost prejetih odgovorov Revizor mora preučiti verodostojnost odgovora in izvesti revizijske postopke, da odpravi vsak dvom, da prejete zunanje potrditve morda niso zanesljive. Če revizor ugotovi, da odgovor ni zanesljiv, mora ovrednotiti FCAM – Del 2– Oddelek 3 | 188 Zanesljivost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] vpliv na oceno tveganja ter na naravo, čas in obseg revizijskih postopkov. (b) Izostanek odgovora na zahtevek za pozitivno potrditev Če revizor na zahtevek za pozitivno potrditev ne prejme nobenega odgovora, mora izvesti drugačne revizijske postopke za zagotovitev revizijskih dokazov za zadevne uradne trditve. Če revizor meni, da za zagotovitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov potrebuje pozitivno potrditev, vendar je ne prejme, mora ugotoviti, kakšen vpliv ima to na revizijo. (c) Izjeme Revizor mora raziskati izjeme, da ugotovi, ali predstavljajo napačne navedbe. Če je izjema odraz napačne navedbe ali nepravilnosti v evidencah subjekta, revizor ugotovi razloge, oceni, ali ima pomemben učinek, ter znova razmisli o naravi, vrsti in obsegu potrebnih revizijskih postopkov. Vrednotenje dokazov Revizor mora ovrednotiti, ali rezultati procesa zunanjega potrjevanja skupaj z rezultati vseh drugih opravljenih revizijskih postopkov zagotavljajo zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o revidirani uradni trditvi ali pa je treba opraviti dodatne revizijske postopke. 3.7.4 Povezane strani Revizijske zahteve glede povezanih strani ter razmerij in transakcij s povezanimi stranmi so v poglavju 3.7 splošnega dela priročnika. 3.8 RAZČIŠČEVANJE REVIZIJSKIH UGOTOVITEV ISSAI 1260 [MSR 260] ISSAI 1265 [MSR 265] Revizorjeva cilja sta: pravočasno obveščanje pristojnih za upravljanje o spoznanjih pri reviziji, ki so pomembna za njihove naloge; primerno obveščanje poslovodstva ali pristojnih za upravljanje o pomanjkljivostih pri notranjem kontroliranju, relevantnih za revizijo, ki jih je revizor ugotovil pri revidiranju in so po njegovi strokovni presoji dovolj pomembne, da si zaslužijo njihovo pozornost. Revizijske ugotovitve morajo biti razčiščene v procesu izjave s predhodnimi ugotovitvami, kot je opisano v poglavju 3.8 splošnega dela tega priročnika. FCAM – Del 2– Oddelek 3 | 189 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 2 – ZANESLJIVOST 2 – ZANESLJIVOST Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatki ODDELEK 4 – POROČANJE KAZALO 4.1 Pregled poročanja 4.2 Izjava o zanesljivosti, ki jo izda Sodišče – oblikovanje revizijskega mnenja 4.3 Prilagojena mnenja 4.4 Odstavki o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.5 Primerjalne informacije FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 190 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.1 PREGLED POROČANJA Izjava o zanesljivosti O rezultatih vseh periodičnih revizij zanesljivosti računovodskih izkazov je treba poročati v izjavi o zanesljivosti. Zahteva po pripravi izjave o zanesljivosti zato velja za revizije letnih računovodskih izkazov Evropske unije in ERS, pa tudi za revizije letnih računovodskih izkazov drugih agencij, organov in uradov EU. Mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov Izjava o zanesljivosti vsebuje mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov revidiranca. Izjava o zanesljivosti je osrednji del vsakega letnega in specifičnega letnega poročila, objavi pa se lahko tudi kot samostojen dokument skupaj z letnimi računovodskimi izkazi revidiranca. Več podrobnosti o strukturi in vsebini izjave o zanesljivosti, pa tudi letnih in specifičnih letnih poročil, je v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika. 4.2 IZJAVA O ZANESLJIVOSTI, KI JO IZDA SODIŠČE – OBLIKOVANJE REVIZIJSKEGA MNENJA 4.2.1 Uvod ISSAI 1700 [MSR 700] ISSAI 1720 [MSR 720] Revizorjeva cilja sta: 4.2.2 Vsebina izjave o zanesljivosti (a) oblikovati mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov in z njimi povezanih transakcij na podlagi ovrednotenja zaključkov iz pridobljenih revizijskih dokazov in 4.2.3 Vrste mnenj (b) jasno izraziti to mnenje v pisnem poročilu, v katerem je opisana tudi osnova za to mnenje. 4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o letnih računovodskih izkazih 4.2.5 Kvalitativni vidiki računovodskih usmeritev subjekta 4.2.6 Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja 4.2.7 Poštena predstavitev 4.2.8 Zgledi 4.2.9 Dodatne in druge informacije 4.2.1 Uvod Glavni izložek revizij zanesljivosti računovodskih izkazov je izjava o zanesljivosti. Toda zanesljivost računovodskih izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi Upoštevati razmerje med zanesljivostjo in zakonitostjo/pravilnostjo povezanih transakcij sta povezana cilja (glej poglavje 1.5.2 dela tega priročnika o skladnosti poslovanja s predpisi). Revizor mora pri poročanju o reviziji upoštevati razmerje med tema ciljema. FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 191 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.2.2 Vsebina izjave o zanesljivosti Glavno navodilo glede vsebine izjave o zanesljivosti je v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika. 4.2.3 Vrste mnenj Vrste mnenj so opisane v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika. 4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o letnih računovodskih izkazih Revizor mora pri zaključkih o tem, ali je pridobil razumno zagotovilo, da v letnih računovodskih izkazih kot celoti ni pomembno napačne navedbe, upoštevati svoje zaključke o tem: (a) ali so bili pridobljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi; (b) ali so nepopravljene napačne navedbe posamično ali skupaj pomembne; (c) ali so letni računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni in predstavljeni v skladu s specifičnimi zahtevami veljavnega okvira računovodskega poročanja. To vključuje upoštevanje kakovostnih vidikov računovodske prakse v subjektu, vključno z znaki mogoče pristranskosti v presojah poslovodstva. Revizor glede na specifične zahteve veljavnega okvira računovodskega poročanja ovrednoti zlasti: • ali so v letnih računovodskih izkazih ustrezno razkrite bistvene računovodske usmeritve, ki so bile izbrane in se uporabljajo, ter to, kako poslovodstvo tolmači regulativne in pravne zahteve; • ali so izbrane in uporabljene računovodske usmeritve skladne z veljavnim okvirom računovodskega poročanja ter ustrezne; • ali so računovodske ocene, ki jih je pripravilo poslovodstvo, sprejemljive; • ali so v računovodskih izkazih predstavljene informacije relevantne, zanesljive, primerljive in razumljive; • ali so v računovodskih izkazih ustrezna razkritja, ki predvidenim uporabnikom omogočajo razumevanje učinka pomembnih transakcij in dogodkov na informacije, posredovane v računovodskih izkazih, in sicer finančni položaj subjekta, izkaz poslovnega izida in izkaz denarnih tokov; FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 192 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] • ali je terminologija, uporabljena v letnih računovodskih izkazih, vključno z naslovi, primerna; (d) ali je v računovodskih izkazih dosežena poštena predstavitev, vključno z upoštevanjem: • celotne predstavitve, strukture in vsebine letnih računovodskih izkazov ter • tega, ali letni računovodski izkazi vključno z ustreznimi pojasnili, pošteno predstavljajo z izkazi povezane transakcije in dogodke na način, s katerim se doseže poštena predstavitev; (e) ali se letni računovodski izkazi ustrezno sklicujejo na veljavni okvir računovodskega poročanja ali ga opisujejo. 4.2.5 Kvalitativni vidiki računovodskih usmeritev subjekta Poslovodstvo opravi številne presoje zneskov in razkritij v letnih računovodskih izkazih. Pri preučevanju kakovostnih vidikov računovodskih praks subjekta utegne revizor opaziti morebitno pristranskost v presojah poslovodstva. Revizor lahko ugotovi, da je skupni učinek pristranskosti in nepopravljenih napačnih navedb razlog za pomembno napačno navedbo v celotnih računovodskih izkazih. Znaki pristranskosti, ki lahko vplivajo na revizorjevo ovrednotenje tega, ali je v letnih računovodskih izkazih kot celoti pomembno napačna navedba, vključujejo: • selektivno popravljanje napačnih navedb, na katere je poslovodstvo opozorjeno med revizijo; • morebitno pristranskost poslovodstva pri pripravi računovodskih ocen. 4.2.6 Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja Poslovodstvo je odgovorno za pripravo in predstavitev letnih računovodskih izkazov v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja in ustrezen opis tega okvira v letnih računovodskih izkazih. Ta opis je pomemben, ker uporabnike letnih računovodskih izkazov obvesti o okviru, na katerem ti temeljijo. To, da so letni računovodski izkazi pripravljeni in predstavljeni v skladu s posebnim veljavnim okvirom računovodskega poročanja, je ustrezno navesti samo, če so letni računovodski izkazi skladni z vsemi zahtevami tega okvira na datum računovodskih izkazov. Veljavni okvir računovodskega poročanja za institucije, agencije in podobne organe EU so računovodska pravila, ki jih je v skladu z zahtevo iz finančne FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 193 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 52 uredbe pripravil in odobril računovodja Komisije. V finančni uredbi je navedeno, da se računovodja pri sprejemanju teh pravil ravna po mednarodno sprejetih računovodskih standardih za javni sektor, če pa je to upravičeno zaradi posebne narave dejavnosti Skupnosti, pa lahko odstopi od njih. Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja, ki vsebuje nenatančno označevanje ali omejevalno izražanje (na primer „računovodski izkazi so pretežno v skladu z računovodskimi pravili“), ni ustrezen opis tega okvira, ker lahko zavede uporabnike računovodskih izkazov. 4.2.7 Poštena predstavitev Mogoči so primeri, v katerih letni računovodski izkazi ne dosegajo poštene predstavitve, čeprav so pripravljeni v skladu s posebnimi zahtevami okvira poštene predstavitve. Kadar pride do tega, je odgovornost poslovodstva, da zagotovi razkritja, ki presegajo posebne zahteve okvira, v zelo redkih primerih pa, da odstopi od posebne zahteve v okviru zaradi doseganja poštene predstavitve letnih računovodskih izkazov. 4.2.8 Zgledi Kot zgled je v Dodatek III splošnega dela tega priročnika vključena izjava o zanesljivosti računovodskih izkazov za leto 2010.. 4.2.9 Dodatne in druge informacije Ta tema je obravnavana v poglavju 4.2.3 splošnega dela tega priročnika. 52 Finančna uredba, člen 133. FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 194 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.3 PRILAGOJENA MNENJA ISSAI 1705 [MSR 705] Revizorjev cilj je jasno izraziti ustrezno prilagojeno mnenje o računovodskih izkazih in z izkazi povezanih transakcijah, ki je potrebno, kadar: 4.3.1 Vrsta pomembno napačne navedbe (a) revizor ugotovi, da letni računovodski izkazi niso brez pomembno napačne navedbe, ali 4.3.4 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno 4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, katerih je potrebna prilagoditev zaradi 4.3.3 Prepoved izrekanja delnih mnenj (b) revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za sklep, da so računovodski izkazi brez pomembno napačne navedbe. 4.3.1 Vrsta pomembno napačne navedbe Pomembno napačna navedba v računovodskih izkazih je lahko povezana z: (a) ustreznostjo izbranih računovodskih usmeritev, to pomeni, da so (i) neskladne z veljavnim okvirom računovodskega poročanja, (ii) neustrezne glede na okoliščine ali (iii) zaradi njih letni računovodski izkazi z njimi povezanih transakcij in dogodkov ne predstavljajo tako, da se doseže poštena predstavitev. Okviri računovodskega poročanja pogosto vsebujejo zahteve za upoštevanje in razkrivanje sprememb v računovodskih usmeritvah. Kadar je subjekt spremenil svoj izbor bistvenih računovodskih usmeritev, lahko pride do pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih, če subjekt ne ravna v skladu s temi zahtevami; (b) uporabo izbranih računovodskih usmeritev, to je lahko (i) neustrezna uporaba ali (ii) nenamerna napačna navedba pri uporabi; (c) ustreznostjo ali primernostjo razkritij v letnih računovodskih izkazih, in sicer kadar (i) niso vključena vsa zahtevana razkritja, (ii) razkritja v letnih računovodskih izkazih niso predstavljena v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja ali (iii) letni računovodski izkazi ne zagotavljajo razkritij, ki so potrebna za doseganje poštene predstavitve. FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 195 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev V letnih računovodskih izkazih je pomembno napačna navedba Revizor lahko presodi, da imajo napačne navedbe, ki so posamično ali skupaj pomembne, na letne računovodske izkaze vseobsegajoče učinke, kadar (i) te napačne navedbe niso omejene na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke v računovodskih izkazih, ali so omejene toliko, da se ali bi se lahko nanašale na precejšen delež letnih računovodskih izkazov, ali (ii) kadar so napačno navedena razkritja bistvena za to, da uporabniki razumejo letne računovodske izkaze. Nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze Revizor lahko presodi, da je nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze o eni ali več zadevah, povezanih z letnimi računovodskimi izkazi, pomembna in vseobsegajoča, kadar morebitnih učinkov te nezmožnosti ni mogoče omejiti na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke v letnih računovodskih izkazih ali če so morebitni učinki omejeni, vendar se nanašajo ali bi se lahko nanašali na precejšen delež letnih računovodskih izkazov FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 196 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Diagram 3: Podroben diagram poteka za oblikovanje mnenja o zanesljivosti Ali so bili pridobljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi? Ne Ali so morebitni učinki omejitev obsega revizije pomembni in vseobsegajoči? Ne Mnenje s pridržkom - razen omejitev Da Da Ali so letni računovodski izkazi pripravljeni v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja? Zavrnitev mnenja Ne Ali je za resničen in pošten prikaz potrebno odstopanje od veljavnega okvira računovodskega poročanja? Ne Da Da Ali je na letne računovodske izkaze pomembno vplivala napaka? Da Ali je razkritje odstopanja ustrezno? Ali so učinki na letne računovodske izkaze pomembni in vseobsegajoči? Da Ne Ne Ne Ali so letni računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih resničen in pošten prikaz? Ne Prilagojeno mnenje - razen nestrinjanje Da Odklonilno mnenje Da Neprilagojeno mnenje 4.3.3 Prepoved izrekanja delnih mnenj Podrobnosti glede delnih mnenj so navedene v poglavju 4.4.10 splošnega dela tega priročnika. FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 197 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.3.4 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno Odstavek o osnovi za prilagoditev Podrobnosti glede prilagoditev mnenja so navedene v poglavju 4.4 splošnega dela tega priročnika. 4.4 ODSTAVKI O POUDARJENI ZADEVI IN DRUGIH ZADEVAH ISSAI 1706 [MSR 706] Revizorjev cilj je, da opozori uporabnike, kadar je po njegovi presoji to potrebno, z jasnim dodatnim sporočilom v revizorjevem poročilu na zadevo, ki je predstavljena ali razkrita v letnih računovodskih izkazih ali vsako drugo zadevo, ki je pomembna za uporabnikovo razumevanje letnih računovodskih izkazov ali revizije. 4.4.1 Značilnosti odstavka o poudarjeni zadevi 4.4.2 Oblika in poudarjeni zadevi umestitev odstavka 4.4.1 Značilnosti odstavka o poudarjeni zadevi Revizorju se lahko zdi ustrezno ali potrebno v izjavi o zanesljivosti poudariti, da je zadeva, predstavljena ali razkrita v letnih računovodskih izkazih, tako pomembna, da je bistvena za uporabnikovo razumevanje računovodskih izkazov. 4.4.2 Oblika in umestitev odstavka o poudarjeni zadevi Dodatne informacije so navedene v poglavju 4.5.1 splošnega dela tega priročnika. 4.5 PRIMERJALNE INFORMACIJE ISSAI 1710 [MSR 710] Revizorjev cilj je pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali so bile primerjalne informacije, ki so vključene v računovodske izkaze, v vseh pomembnih pogledih predstavljene v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. 4.5.1 Uvod 4.5.2 Revizijski postopki 4.5.3 Revizijsko poročanje 4.5.1 Uvod Primerjalne informacije predstavljajo zneske in razkritja, ki so bili vključeni v Primerjalni podatki letne računovodske izkaze za eno ali več predhodnih obdobij, in uporabnikom zagotavljajo informacije, potrebne za ugotovitev trendov in FCAM – Del 2– Oddelek 4 o | 198 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] sprememb, ki v tem obdobju vplivajo na subjekt. V kontekstu EU primerjalne informacije vsebujejo primerjalne podatke, kadar so zneski in druga razkritja za predhodno obdobje vključeni kot sestavni del letnih računovodskih izkazov obravnavanega obdobja in se berejo samo v povezavi z zneski in drugimi razkritji, ki se nanašajo na obravnavano obdobje (označenimi kot „podatki obravnavanega obdobja“). Raven podrobnosti, prikazana v primerjalnih zneskih in razkritjih, je odvisna predvsem od njihove pomembnosti za podatke obravnavanega obdobja. 4.5.2 Revizijski postopki Revizor mora ugotoviti, ali letni računovodski izkazi pravilno vsebujejo primerjalne podatke in ali so te informacije ustrezno razvrščene. Zato mora revizor ovrednotiti, ali: Kontinuiteta informacij (a) so primerjalne informacije v skladu z zneski in drugimi razkritji, predstavljenimi v predhodnem obdobju, ali pa so bile prilagojene, kjer je to in računovodskih usmeritev primerno, in (b) so računovodske usmeritve, ki jih odražajo primerjalne informacije, skladne s tistimi v obravnavanem obdobju ali pa so bile, če so bile računovodske usmeritve spremenjene, te spremembe pravilno upoštevane ter ustrezno predstavljene in razkrite. Če revizor med revizijo obravnavanega obdobja opazi mogočo pomembno napačno navedbo v primerjalnih informacijah, mora opraviti okoliščinam ustrezne dodatne revizijske postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da ugotovi, ali obstaja pomembno napačna navedba. 4.5.3 Revizijsko poročanje V izjavi o zanesljivosti ne smejo biti specifično opredeljeni primerjalni podatki, razen v naslednjih okoliščinah: (i) če je izjava o zanesljivosti za predhodno obdobje, kakor je bila predložena, vsebovala prilagojeno mnenje in zadeva, zaradi katere je bila potrebna prilagoditev, ni razrešena: (a) če so učinki ali mogoči učinki zadeve na podatke obravnavanega obdobja pomembni in je zaradi njih potrebna prilagoditev revizorjevega mnenja glede podatkov obravnavanega obdobja, se mora revizor v opisu zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev, v odstavku o osnovi za prilagoditev sklicevati na podatke obravnavanega obdobja in primerjalne FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 199 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] podatke; Primer odstavka o osnovi za mnenje s pridržki: „Kot je navedeno v pojasnilu X k letnim računovodskim izkazom, v računovodskih izkazih ni bila obračunana amortizacija, kar po našem mnenju ni v skladu z veljavnimi standardi. To je posledica odločitve poslovodstva na začetku prejšnjega proračunskega leta, zaradi katere smo za letne računovodske izkaze tistega leta izrekli revizijsko mnenje s pridržki. Na podlagi metode enakomernega časovnega amortiziranja ter 5-odstotnih letnih amortizacijskih stopenj za stavbe in 20-odstotnih za opremo bi moralo to na letni poslovni izid vplivati za xxx v letu 20X1 in xxx v letu 20X0, vrednost osnovnih sredstev bi se morala zmanjšati za znesek amortizacijskega popravka v višini xxx v letu 20X1 in xxx v letu 20X0, čista sredstva pa bi se morala zmanjšati za xxx v letu 20X1 in xxx v letu 20X0.” (b) če učinki ali mogoči učinki zadeve niso relevantni ali pomembni za podatke tekočega obdobja, mora revizor vseeno prilagoditi mnenje v izjavi o zanesljivosti glede letnih računovodskih izkazov za tekoče obdobje zaradi učinkov ali mogočih učinkov zadeve na primerjalne podatke. Primer odstavka o osnovi za mnenje s pridržki: „Nismo mogli opazovati štetja zalog na začetku predhodnega obdobja, ki se je začelo 1. januarja 20X0, ali se na drug način prepričati o količini teh zalog. Ker se začetna stanja zalog uporabijo za določitev izidov poslovanja, nismo mogli ugotoviti, ali bi bile za leto 20X0 potrebne prilagoditve izidov poslovanja in začetnega stanja čistih sredstev. Naše revizorjevo poročilo o letnih računovodskih izkazih za obdobje, ki se je končalo 31. decembra 20X0, je bilo v skladu s tem prilagojeno.” Kadar pa izjava o zanesljivosti za predhodno obdobje, kakor je bila predložena, vsebuje mnenje s pridržki, zavrnitev mnenja ali odklonilno mnenje in je bila zadeva, zaradi katere je bila potrebna prilagoditev, razrešena in ustrezno obravnavana v letnih računovodskih izkazih v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja, se v tekoči izjavi o zanesljivosti ni treba sklicevati na predhodno prilagoditev. (ii) če revizor ugotovi pomembno napačno navedbo, ki vpliva na letne računovodske izkaze za predhodno obdobje, za katere je bila že predložena neprilagojena izjava o zanesljivosti, mora upoštevati ustrezna navodila za kasnejše dogodke: Če letni računovodski izkazi za predhodno obdobje niso bili popravljeni in ponovno predloženi ter primerjalni podatki niso bili pravilno ponovno navedeni ali niso bila vključena ustrezna razkritja, mora revizor v izjavi o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov za obravnavano obdobje izreči mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje, prilagojeno v zvezi z vključenimi primerjalnimi podatki. Če računovodski izkazi predhodnega obdobja, ki vsebujejo napačno navedbo, niso bili popravljeni in izjava o zanesljivosti ni bila ponovno predložena, primerjalni podatki pa so bili pravilno ponovno navedeni ali so FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 200 Zanesljivost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] bila vključena ustrezna razkritja v računovodskih izkazih obravnavanega obdobja, lahko izjava o zanesljivosti vsebuje odstavek o poudarjeni zadevi z opisom okoliščin in, kjer je to primerno, navedbo razkritij, ki v celoti opisujejo zadevo in jih je mogoče najti v računovodskih izkazih. FCAM – Del 2– Oddelek 4 | 201 Zanesljivost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] DODATEK I – REVIZIJE ZANESLJIVOSTI, KI JIH IZVAJA SODIŠČE Subjekti imajo svoje pravne okvire in računovodske določbe, ki predpisujejo obliko in vsebino letnih računovodskih izkazov. Zahteve računovodskega poročanja za vse vrste subjektov Evropske unije so povzete spodaj: Obseg revizije Oblika revizijskega poročila Pravna osnova za revizijo Konsolidirani računovodski izkazi in mnenje z izjavo o člen 287 Pogodbe o delovanju poročila o izvrševanju splošnega zanesljivosti in Evropske unije proračuna, ki v agregatni obliki podporna opažanja predstavljajo finančne informacije v zvezi z institucijami in organi (člen 121 finančne uredbe) Računovodski izkazi in poročilo o mnenje z izjavo o člen 287 PDEU (po analogiji) in finančnem izvajanju evropskih razvojnih zanesljivosti in finančna uredba ERS skladov (člen 96 finančne uredbe ERS) podporna opažanja Računovodski izkazi evropskih šol poročilo o člen 78 finančne uredbe računovodskih evropskih šol izkazih Računovodski izkazi agencij, uradov in mnenje, podobno ustrezna uredba Sveta za drugih organov izjavi o zanesljivosti vsako agencijo in decentraliziran organ FCAM – Del 2 – Dodatki | 202 Zanesljivost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] DODATEK II Primer predstavitvene listine v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov (začasni letni računovodski izkazi za leto 2010) (Glava dopisa subjekta) Za predsednika Evropskega računskega sodišča Zadeva: Predstavitvena listina: začasni letni računovodski izkazi za leto 2010 To predstavitveno listino pošiljam v zvezi z vašo revizijo začasnih letnih računovodskih izkazov Evropske unije, ki so sestavljeni iz konsolidiranih računovodskih izkazov in konsolidiranih poročil o izvrševanju proračuna za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, za namenom, da izrazite mnenje o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo finančni položaj Evropske unije na dan 31. decembra 2010 ter rezultate njenega poslovanja in denarne tokove za leto, ki se je takrat končalo. V skladu s finančno uredbo Sveta (ES, Euratom) št. 1605/2002 z dne 25. junija 2002, kakor je bila nazadnje spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 1525/2007 z dne 17. decembra 2007, so konsolidirani računovodski izkazi za proračunsko leto 2010 pripravljeni na podlagi računovodskih pravil, ki sem jih sprejel in s katerimi sem načela računovodstva na podlagi nastanka poslovnih dogodkov prilagodil posebnemu okolju Evropske unije, konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna pa še naprej temeljijo predvsem na gibanju gotovine. V skladu s členom 61 finančne uredbe so bili potrjeni računovodski sistemi, ki sem jih določil sam, in, če je ustrezno, sistemi, ki so jih določili odredbodajalci, da bi zagotovili in upravičili računovodske informacije. Vse potrebne informacije za pripravo računovodskih izkazov Evropske unije, ki so resničen in pošten prikaz sredstev in obveznosti ter izvrševanja proračuna, so bile pridobljene od odredbodajalcev Komisije na podlagi prenosa in računovodij drugih institucij in organov iz člena 185 finančne uredbe v skladu s členom 128 finančne uredbe, ki jamčijo njihovo zanesljivost. Po mojem najboljšem vedenju in prepričanju, potem ko sem opravil poizvedbe, ki so bile po mojem mnenju potrebne, da sem pridobil ustrezne informacije, potrjujem naslednje predstavitve: Računovodski izkazi 1. Zgoraj omenjeni začasni računovodski izkazi Evropske unije za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, so predstavljeni v skladu s finančno uredbo Sveta (ES, Euratom) št. 1605/2002 z dne 25. junija 2002, kakor je bila nazadnje spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 1525/2007 z dne 17. decembra 2007, njenimi izvedbenimi pravili ter računovodskimi pravili in metodami, določenimi pod mojo FCAM – Del 2 – Dodatki | 203 Zanesljivost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] odgovornostjo. 2. Razen naslednjih pridržkov ..., nisem bil opozorjen na nobeno drugo zadevo, zaradi katere bi bil potreben pridržek. 3. Bistvene predpostavke, ki smo jih uporabili pri pripravi računovodskih ocen, vključno s tistimi, ki so izmerjene po pošteni vrednosti, so sprejemljive. 4. Razmerja in posli s povezanimi strankami so bili ustrezno obračunani in razkriti v skladu z zahtevami računovodskih pravil. 5. Za vse dogodke po datumu računovodskih izkazov, za katere računovodska pravila zahtevajo prilagoditev ali razkritje, so bile opravljene ustrezne prilagoditve ali razkritja. (Samo za končno predstavitveno listino:) 6. Učinki nepopravljenih napačnih navedb, ki jih je Sodišče sporočilo 15. junija, so posamezno ali skupaj nepomembni za računovodske izkaze kot celoto. Seznam napačnih navedb, ki so jih revizorji zbrali med revizijo in niso bile popravljene, je priložen predstavitveni listini. 7. Računovodski izkazi ne odražajo nobenih načrtov ali namer, ki bi lahko pomembno spremenile knjigovodsko vrednost ali razvrstitev sredstev in obveznosti. Knjigovodska vrednost terjatev, ki so potencialno neizterljive, je bila po potrebi popravljena. 8. Evropska komisija in drugi organi, vključeni v konsolidacijo, imajo zadostno pravico do vseh sredstev, zastavnih pravic ali obremenitev na sredstvih pa ni. Računovodske informacije, povezane s sredstvi drugih organov, vključenih v konsolidacijo, so zagotovili računovodje v skladu z naslovom VII prvega dela finančne uredbe. 9. Vse obveznosti, tako dejanske kot pogojne, so bile evidentirane ali razkrite, kot je primerno, in vsa jamstva, ki so bila dana tretjim stranem, so bila razkrita v pojasnilih k računovodskim izkazom. 10. Računovodski izkazi odražajo vse terjatve do Evropske komisije in drugih organov, vključenih v konsolidacijo, v obliki rezervacije ali, kadar je relevantno, v obliki pogojnih obveznosti. 11. Pri naših gotovinskih in naložbenih računih ni bilo nobenih formalnih ali neformalnih sporazumov o poravnalnih vsotah. Prav tako ni sporazumov o kreditnih linijah. Zagotovljene informacije V zvezi z zagotovljenimi informacijami in poslovodskimi predstavitvami 12–18 spodaj poudarjam, da sem vam zagotovil informacije o računovodskih izkazih Komisije, računovodje organov, vključenih v konsolidacijo letnih računovodskih izkazov EU, pa morajo zagotoviti iste informacije za svoje računovodske izkaze. 12. Zagotovil sem vam: • dostop do vseh informacij, za katere vem, da so povezane s pripravo računovodskih izkazov, kot so evidence, dokumentacija in druge zadeve; • dodatne informacije, ki ste jih zahtevali zaradi revizije, in • neomejen dostop do oseb v subjektu, od katerih je bilo treba po vaši presoji pridobiti revizijske dokaze. FCAM – Del 2 – Dodatki | 204 Zanesljivost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] 13. Vse transakcije so bile vknjižene v računovodske evidence in so izkazane v računovodskih izkazih. 14. Razkril sem vam izide naše ocene tveganja, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati pomembno napačno navedbo zaradi goljufije. Pri ocenah tveganja za organe, vključene v konsolidacijo, sem se [razen izjemoma] zanašal na predstavitve njihovih računovodij. 15. Razkril sem vam vse informacije v zvezi z domnevnimi goljufijami ali sumi goljufij, ki vplivajo na računovodske izkaze subjekta in o katerih so me obvestile ustrezne službe. 16. V skladu z računovodskim pravilom EU št. 15 sem vam razkril vse meni znane podatke o povezanih strankah subjekta ter vsa razmerja in transakcije s povezanimi strankami. 17. Razkril sem vam vse meni znane primere neskladnosti ali suma neskladnosti z zakoni in drugimi predpisi, katerih učinke bi bilo treba upoštevati pri pripravi računovodskih izkazov. 18. Poleg tega potrjujem, da: • je v računovodskih izkazih ustrezno razkrita začasnost dejavnosti, pri katerih bo v prihodnosti potrjen obračun ali bodo izvedeni postopki zaključevanja; • so v pojasnilih k računovodskim izkazom ustrezno razkrite vse „verjetne”, vendar še ne dokončne terjatve, vključno z oceno teh zneskov, kadar je mogoče; • je v računovodskih izkazih razložena raznovrstnost dejavnosti za izterjavo (npr. finančni popravki, sklepi o potrditvi obračunov ali sklepi o povračilu intervencij Unije po zaključku programov, revizije ali drugo preverjanje upravičenosti); • računovodski izkazi vsebujejo vse naloge za izterjavo, ki so jih odredbodajalci izdali v zvezi z dejavnostmi, zaradi katerih mora končni upravičenec Komisiji povrniti sredstva, ali pa jih je treba izterjati od tretje države ali države članice. Odredbodajalci me niso obvestili o zamudah ali drugih problemih v zvezi z izdajo nalogov za izterjavo; • informacije o izterjanih zneskih in finančnih popravkih, ki so jih izvedle Evropska komisija ali države članice zaradi napak in nepravilnosti, odkritih pri kontrolah EU, so razkrite v pojasnilu 6 k računovodskim izkazom. ................ RAČUNOVODJA EVROPSKE KOMISIJE (DATUM) FCAM – Del 2 – Dodatki | 205 Skladnost – Kazalo [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Podrobno kazalo Uvod 1 - Splošno 2 - Zanesljivost računovodskih izkazov 3 - Skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Glosar in kratice 3. SKLADNOST Z VELJAVNIMI ZAKONI IN DRUGIMI PREDPISI KAZALO Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatek I – Ocena delovanja nadzornih in kontrolnih sistemov FCAM – Del 3 – Kazalo | 206 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 3 – SKLADNOST 3. SKLADNOST Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatek ODDELEK 1: OKVIR KAZALO 1.1 Opredelitev in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi 1.2 Pravne zahteve, ki jih mora Sodišča upoštevati pri izvajanju revizij skladnosti poslovanja s predpisi 1.3 Uporaba mednarodnih standardov revidiranja (MSR) za revizije skladnosti poslovanja s predpisi 1.4 Smotri in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi 1.5 Revizije zakonitosti in pravilnosti FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 207 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.1 OPREDELITEV IN CILJI REVIZIJE SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Opredelitev revizije skladnosti poslovanja s predpisi Pri reviziji skladnosti poslovanja s predpisi se ocenjuje, ali so dejavnosti, finančne transakcije in podatki skladni s pravili, ki jih urejajo. Ta pravila lahko vključujejo proračunsko zakonodajo ali resolucije, druge ustrezne zakone, predpise in sporazume ali posebna pravila. ISSAI 1250 Revizorjevi cilji pri reviziji zanesljivosti računovodskih izkazov so: [MSR 250] a) pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze glede ravnanja v skladu z določbami tistih zakonov in drugih predpisov, za katere splošno velja, da imajo neposreden učinek na določitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih; b) izvesti določene revizijske postopke, ki pomagajo pri prepoznavanju primerov neupoštevanja zakonov in drugih predpisov, ki imajo lahko pomemben učinek na računovodske izkaze; c) se ustrezno odzvati na neupoštevanje zakonov in drugih predpisov ali na sum takega ravnanja med revizijo. Revizorjeva cilja pri reviziji skladnosti poslovanja s predpisi v povezavi z revizijo računovodskih izkazov sta: ISSAI 4200 a) pridobiti sprejemljivo zagotovilo o tem, ali so dejavnosti, finančne transakcije in podatki, izkazani v računovodskih izkazih, v vseh pomembnih pogledih skladni s pravili, ki jih urejajo, ter b) poročati o ugotovitvah in presojah zakonodajnim ali drugim organom, kot je ustrezno. Revizorjeva cilja pri ločeni reviziji skladnosti poslovanja s predpisi sta: a) pridobiti sprejemljivo zagotovilo o tem, ali so podatki, zbrani za posamezno zadevo, v vseh pomembnih pogledih skladni z določenim sklopom meril, ISSAI 4100 b) poročati o ugotovitvah in presojah zakonodajnim ali drugim organom, kot je ustrezno. 1.2 PRAVNE ZAHTEVE, KI JIH MORA SODIŠČA UPOŠTEVATI PRI IZVAJANJU REVIZIJ SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Sodišče je pooblaščeno za izvajanje dveh vrst revizij skladnosti poslovanja s predpisi: FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 208 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] (i) revizije zakonitosti in pravilnosti Člen 287 PDEU določa, da mora Sodišče Evropskemu parlamentu in Svetu predložiti izjavo o zakonitosti in zanesljivosti z računovodskimi izkazi povezanih transakcij za Unijo in vse organe, ki jih Unija ustanovi, če ustrezni ustanovni akti ne izključujejo takega preverjanja. V okviru tega člen Člen 287 287 določa tudi, da mora Sodišče preveriti, ali so bili vsi prihodki prejeti in ali so vsi odhodki nastali na zakonit in pravilen način. To je najpomembnejša vrsta revizije skladnosti poslovanja s predpisi, ki jo izvaja Sodišče. Njeni rezultati so vključeni v letno poročilo (za proračun EU in evropske razvojne sklade) ali specifična letna poročila (za agencije, urade in druge organe). (ii) druge revizije skladnosti poslovanja s predpisi Isti člen v nadaljevanju določa, da lahko Računsko sodišče kadar koli izda tudi opažanja v zvezi s posameznimi vprašanji, zlasti kot posebna poročila. To Sodišču omogoča izvajanje revizij skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izbere. Te revizije se izvajajo po prednostnem vrstnem redu, ki ga določi Sodišče, in obravnavajo posaezne teme upravljanja ali proračunska področja, npr. revizije javnih naročil ali shem financiranja. 1.3 UPORABA MEDNARODNIH STANDARDOV REVIDIRANJA (MSR) ZA REVIZIJE SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Zahteve MSR so večinoma primerne za različne faze revizij skladnosti poslovanja s predpisi, zato se uporabljajo po analogiji za gradivo v tem delu o skladnosti v priročniku. Serijo standardov ISSAI 4000 za revizije skladnosti poslovanja s predpisi uporablja tudi Sodišče pri svojih revizijah skladnosti poslovanja s predpisi. Toda Sodišče meni, da za poročanje pri eni vrsti revizij skladnosti poslovanja s predpisi, in sicer za mnenje Sodišča o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij za splošni proračun Evropske unije, ne velja prepoved izrekanja delnih mnenj iz MSR, saj izrekanje mnenj za posamezne skupine ali sklope politik organu za razrešnico daje boljše informacije za odločanje. FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 209 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.4 SMOTRI IN CILJI REVIZIJE SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI Cilj revizij skladnosti poslovanja s predpisi je poročati organu za razrešnico in drugim zainteresiranim stranem o tem, ali so dejavnosti, finančne transakcije in podatki v vseh pomembnih pogledih skladni s pravili (npr. pravnimi in regulativnimi okviri), ki jih urejajo. Pravni in regulativni okvir sestavljajo temeljne pogodbe, uredbe, direktive, sklepi, proračun, pogodbe in drugi instrumenti, v katerih so pravila za vodenje transakcij in izvrševanje proračuna. Cilji revizij zakonitosti in pravilnosti Cilji revizije zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij so v vseh pomembnih pogledih zagotoviti, da: • je transakcija skladna z ustreznimi zahtevami PDEU, finančne uredbe, posebnih uredb, izvedbenih pravil ali vseh drugih internih pravil institucije, zahtevanih po teh predpisih; • je transakcija upravičena v skladu z dvojno pravno podlago (glej 1.5 v nadaljevanju); • je bila proračunska vrstica, na katero je bila transakcija knjižena, potrjena ter • da je do transakcije v resnici prišlo in da je bila pravilno evidentirana. Cilji izbranih revizij skladnosti poslovanja s predpisi Cilji izbranih revizij skladnosti poslovanja s predpisi so različni in so odvisni od tematike. FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 210 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.5 REVIZIJE ZAKONITOSTI IN PRAVILNOSTI 1.5.1 Opredelitev z izkazi povezanih transakcij 1.5.2 Pojem zakonitosti in pravilnosti 1.5.3 Dvojna pravna proračunska obveznost podlaga in prevzeta 1.5.4 Splošni in posebni cilji revizije zakonitosti in pravilnosti 1.5.1 Opredelitev z izkazi povezanih transakcij53 Cilj Računsko sodišče mora Evropskemu parlamentu in Svetu predložiti izjavo o zanesljivosti poslovnih knjig ter o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij. Sodišče za z izkazi povezane transakcije uporablja opredelitev, ki mu omogoča veljavno in zanesljivo presojo, ali je neka transakcija zakonita in pravilna. Z izkazi povezane transakcije za odhodke/stroške Z izkazi povezane transakcije so prenosi sredstev iz proračuna Unije h končnim upravičencem do sredstev EU ter prenosi prihodkov, ki jih države članice nakazujejo v proračun Unije. Ti prenosi gredo lahko skozi različne faze odhodkovnega ciklusa (prevzem proračunske in pravne obveznosti, validacija, odobritev in plačilo odhodkov). Zanje je lahko potrebnih več knjižb na kontih proračuna ali v računovodskih izkazih Komisije. Ciklus plačil za odhodke se na kontih proračuna Komisije evidentira na podlagi plačil. Za prenos sredstev je običajno potrebnih več vrst plačil, kar je odvisno od njihovega namena. Namen predfinanciranja (predplačil) je zagotoviti upravičencu likvidna sredstva. Nakažejo se po podpisu sporazuma o prenosu pooblastil, pogodbe ali sporazuma o dodelitvi nepovratnih sredstev ali po prejemu sklepa o dodelitvi nepovratnih sredstev. Vmesna plačila se izplačajo kot protivrednost za delno izvedbo ukrepa. Namen končnih plačil je poplačati preostanek dolgovanih zneskov, potem ko je ukrep izveden v celoti. Računovodski izkazi Komisije v skladu z načelom računovodenja na podlagi nastanka poslovnega dogodka odražajo ekonomsko realnost. Poslovni dogodki se knjižijo na kontih ob nastanku in ne ob dejanskem plačilu ali izterjavi. Plačilo sredstev se lahko knjiži kot predfinanciranje ali drugo sredstvo v bilanci stanja ali kot strošek v izkazu poslovnega izida. 53 [Besedilo, začasno sprejeto na sestanku senata CEAD 5. aprila 2011 (glej zapisnik in CH 122/11).] FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 211 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] Sodišče lahko veljavno in zanesljivo presodi zakonitost in pravilnost transakcije, potem ko so končane vse faze prenosa (prevzem obveznosti, validacija, odobritev in plačilo) in ko obstaja dovolj dokazov o ekonomski realnosti z izkazi povezane transakcije, tj. ko je podkrepljena z odhodki, ki so nastali na ravni končnih prejemnikov. Revizor sledi tem transakcijam od ravni centralnega upravljanja v institucijah Unije do ravni končnih prejemnikov ali tistih, ki zagotavljajo lastna sredstva Unije. Skladnost teh transakcij z vsemi pravnimi, upravnimi, finančnimi ali bančnimi akti, postopki, procesi ali dokumenti ter vsemi dejanskimi dogodki ali dejavniki, povezanimi z njimi, oceni tako temeljito, da lahko oblikuje zanesljivo presojo. Transakcije so lahko del populacije, samo če: - so z njimi povezani projekti dosegli neko fazo ali so celo zaključeni, tj. če je bil dosežen napredek in/ali so na ravni končnega prejemnika nastali stroški in - je Komisija potrdila dosežen napredek in/ali s tem povezane stroške. V praksi to pomeni, da vertikalni revizijski senati in CEAD pri pripravi različnih revizijskih memorandumov za DAS določijo populacijo z izkazi povezanih transakcij za del DAS o zakonitosti/pravilnosti in revizijski pristop, ki se uporabi. Praktična uporaba opredelitve z izkazi povezanih transakcij V tej povezavi so z izkazi povezane transakcije prevzete obveznosti in plačila, povezani s konti proračuna EU, ustrezna sredstva in obveznosti, evidentirani v bilanci stanja EU, ter odhodki in prihodki v izkazu poslovnega izida EU. Najpomembnejše za DAS o zakonitosti/pravilnosti je upoštevanje z izkazi povezanega procesa, tj. validacija in povračilo odhodkov na ravni končnih prejemnikov sredstev EU, ki izvajajo dejavnosti, neposredno povezane s cilji politik EU. Plačila celotnega dolgovanega zneska in z njimi povezani elementi računovodskih izkazov EU, ki temeljijo na poslovnih dogodkih, so vedno vključeni v populacijo, ki se revidira, različne oblike večfaznih plačil (predplačila ter vmesna in končna plačila) pa se obravnavajo v skladu z napredkom z njimi povezanih elementov. Predplačila, ki jih Komisija nakaže javnim organom, ki upravljajo sredstva EU (ter so v bilanci stanja EU prikazana kot predfinanciranje in imajo zato značilnosti čistih bilančnih operacij), niso vključena v populacijo, ki se revidira. Predplačila, ki jih Komisija nakaže končnim prejemnikom, ne smejo biti del FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 212 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] revidirane populacije. Pri vmesnih plačilih je treba razlikovati med dvema primeroma: Vmesna plačila, s katerimi Komisija (delno) povrne odhodke, ki so nastali na ravni končnih prejemnikov, ter z njimi povezano predfinanciranje, evidentirano v bilanci stanja EU, ali odhodki, evidentirani v izkazu poslovnega izida EU, so vključeni v populacijo, ki se revidira. Vmesna plačila, s katerimi Komisija povrne predplačila za ustanovitev skladov ali prispevke v sklade, npr. instrumente finančnega inženiringa, (ki so v bilanci stanja EU evidentirana v bistvu kot predfinanciranje in imajo zato značilnost čistih bilančnih operacij), ali predplačila, ki so bila nakazana končnim prejemnikom, ne smejo biti vključena v populacijo za revidiranje. Pri zaključevanju, katerega posledica so potrjevanje obračunov ali končna plačila, ki jih izvrši Komisija (in ki so v skrajnih primerih lahko „ničelna plačila“ ali izterjave), so najpomembnejši odhodki v izkazu poslovnega izida EU, ki temeljijo na končni validaciji odhodkov, ki so nastali na ravni končnih prejemnikov (in s katerimi se potrdi predfinanciranje v bilanci stanja EU in predhodna vmesna plačila in/ali predplačila). Zaradi različnih ciklusov upravljanja in plačil, ki se uporabljajo po posameznih področjih politike, bo Direktorat CEAD-B zagotovil nadaljnje usmeritve za vzorčenje in ekstrapolacijo. Z izkazi povezane transakcije za prihodke Kot je pojasnjeno zgoraj, je najpomembnejši cilj opredeliti z izkazi povezane transakcije in pri tem upoštevati ekonomsko realnost, tako da so vključene transakcije, pri katerih: − je z njimi povezana dejavnost dosegla končno fazo in so prihodki zapadli v plačilo ter − je Komisija ugotovila znesek terjatev in sprožila postopke izterjave. Večino prihodka sestavljajo lastna sredstva, ki se običajno unovčijo pred izdajo ustreznih nalogov za izterjavo. Kadar pride do tožbe na Sodišču EU 54 za globe in kazni (naslov 7) lahko poleg tega unovčeni nalogi za izterjavo ostanejo odprti, dokler ni določen dokončni znesek za izterjavo. Zato so nalogi za izterjavo, izdani v revidiranem proračunskem letu, ustreznejši kot populacija z izkazi povezanih transakcij, ki naj se uporablja. V zvezi z nalogi za izterjavo, ki so neposredno povezani z odhodki (npr. naslovi 4, 5 in 6) in so izdani v zvezi z zaključkom programa ali projekta, ko se opravi končna validacija preostalih odhodkov na ravni končnega prejemnika 54 (npr. za skupine politik kohezija, izobraževanje in Potem ko so izčrpana vsa pravna sredstva (glej člen 85a izvedbenih pravil finančne uredbe). FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 213 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] državljanstvo), bi morala revizija zaključevanja vključevati tudi s tem povezane odhodke in nalog za izterjavo (tj. kadar prijavljeni odhodki niso dovolj visoki, da bi prejemnik lahko obdržal prejeta predplačila). Ti nalogi za izterjavo torej ne smejo biti vključeni v populacijo prihodkov, ampak jih je treba vključiti v populacijo ustreznih odhodkov. Populacijo z izkazi povezanih transakcij, dobljeno na zgoraj opisani način, je treba uporabiti kot osnovo za izbiro osrednjega vzorca, ki ga Enota ASC Direktorata CEAD-B določi za preizkušanje podatkov v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo prihodkov. O vseh ugotovitvah v zvezi z nalogi za izterjavo, povezanih s temi zaključki programov ali projektov, je treba poročati v posameznih ocenah v zvezi z ustreznimi odhodki. 1.5.2 Pojem zakonitosti in pravilnosti Merila za zakonitost aktov so Nepravilnost pomeni vsako kršenje določena v členu 263 PDEU. Ta določb zakonodaje Skupnosti, ki je določa, da je neki akt lahko nezakonit posledica dejanja ali opustitve s strani zaradi nepristojnosti (tistih, ki so ga gospodarskega subjekta, ki je ali bi sprejeli), bistvene kršitve postopka, lahko zmanjšalo prihodke ali povzročilo kršitve Pogodb ali katerega koli njihovo izgubo ali omogočilo vključitev pravnega pravila, ki se nanaša na neupravičenih izdatkov (Uredba Sveta njihovo uporabo, ali zaradi zlorabe (ES, Euratom) št. 2988/95 z dne 18. pooblastil. decembra 1995 (UL L 312, 23.12.1995)). Glede na težavo, ki obstaja v Uniji v zvezi z natančno razmejitvijo med pojmoma zakonitosti in pravilnosti, in glede na to, da so posledice neupoštevanja teh pravil povsem enake za izjavo o zanesljivosti in skladnosti, Sodišče ne dela razlike med tema pojmoma. Sodišče torej preverja oboje: ali so transakcije zakonite in ali so pravilne. Da bi bila transakcija zakonita in pravilna, mora biti v vseh pomembnih pogledih skladna z ustreznimi deli zakonodaje, ki vključujejo: (i) zakonodajo Unije, vključno s finančnimi pravili (PDEU, finančno uredbo in izvedbena pravila), temeljno zakonodajo, s katero se uvaja neka politika, program ali dejavnost, vsa pravila ali predpise, sprejete v skladu s to temeljno zakonodajo, in pogodbeni okvir. (ii) Kadar zakonodaja Unije od držav članic zahteva ali jim omogoča pripravo nacionalnih zakonov ali pravil za upravljanje programov Unije, se v okviru zakonitosti in pravilnosti preverja skladnost s temi zakoni in pravili; FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 214 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] (iii) Zakonodaja, ki je samo nacionalna, je pomembna za revizijo zakonitosti in pravilnosti, če uvaja zahteve v zvezi s skladnostjo za financiranje EU. To je še zlasti pomembno za deljeno upravljanje. 1.5.3 Dvojna pravna podlaga in prevzem proračunskih obveznosti V EU sta za odhodke potrebna dvojna pravna podlaga (temeljni pravni akt in pravna obveznost) in prevzem proračunskih obveznosti. • Temeljni pravni akt, ki ga sprejme zakonodajni organ, je pravna podlaga, ki je potrebna za ukrepe Unije in z njimi povezane odhodke. Temeljni akti so uredbe, direktive in sklepi Sveta in Parlamenta, Sveta ali Komisije, navedeni v členu 288 PDEU. • Pravna obveznost je akt, s katerim odredbodajalec sprejme ali ugotovi 55 obveznost, ki ima za posledico obremenitev. Lahko je sklep o financiranju ali pogodba. - Sklepe o financiranju, ki so potrebni za vse operativne odhodke, sprejme Komisija. Ti sklepi opredeljujejo dejavnosti, s katerimi se izvršuje proračun za posamezno leto. Za njihovo izvajanje so potrebni sklepi o dodelitvi. - Sklepi o dodelitvi (tj. pogodbe) so posebni izvedbeni sklepi, ki jih običajno sprejme odgovorni odredbodajalec na podlagi sklepov o financiranju, ki jih je že sprejela Komisija. Sklep o dodelitvi določa, komu so dodeljene pogodbe ali nepovratna sredstva. Prevzem proračunskih obveznosti je operacija, s katero se rezervirajo proračunska sredstva, potrebna za kritje poznejših plačil, ki so potrebna za izpolnitev pravne obveznosti. 55 Osnova zanjo so proračunska sredstva, ki jih v proračunu zagotovi proračunski organ. Prihodki in odhodki so v proračunu prikazani v skladu z zavezujočo nomenklaturo, ki kaže vrsto in namen vsake postavke, kot določa proračunski organ. Zahteva po dvojni pravni osnovi in prevzemu proračunskih obveznosti je prikazana v spodnjem diagramu. FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 215 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] Diagram 1: Zahteva po dvojni pravni podlagi in prevzemu proračunskih obveznosti Izvajanje politike (sprejetje in izvedba splošnoveljavnih ali posamičnih ukrepov) ≠ Izvrševanje proračuna (prevzem obveznosti, validacija, odobritev, plačilo odhodkov) Členi 14 do16 EU/290 do 291 PDEU (Svet/EP sprejme Uredbo in prenese pristojnosti na Komisijo) Člen 317 PDEU (izključna odgovornost Komisije za izvrševanje) Temeljni akt (zakonodajni organ) Odobrena sredstva v proračunu (proračunski organ) Komisija upravlja operacije (v skladu s temeljnim aktom) Komisija izvršuje proračun (v skladu s finančno uredbo) Prenos pristojnosti, pogosto na odredbodajalca Prenos pristojnosti na odredbodajalca (v skladu z internimi pravili za izvrševanje proračuna) Pravna obveznost (sklep o financiranju, pogodba) ≠ 56 Proračunska obveznost Odhodki 55 Glej člen 76 finančne uredbe. 56 Glej člen 49 finančne uredbe. FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 216 Skladnost – Okvir [Nazaj na podrobno kazalo] 1.5.4 Splošni in posebni cilji revizije zakonitosti in pravilnosti Splošni cilji Pri reviziji zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij je splošni revizijski cilj ugotoviti, ali so te transakcije v vseh pomembnih pogledih zakonite in pravilne. Trditve Posebni cilji ali trditve, o katerih bi moral revizor pripraviti ugotovitve, so: Stvarnost in meritve – operacije, ki so osnova za računovodske izkaze, obstajajo in so točno določene. Upravičenost transakcij, ki so osnova za računovodske izkaze – merila za upravičenost za razne transakcije so izpolnjena. Skladnost z drugimi regulativnimi zahtevami – druga merila (ki se ne nanšajo na upravičenost) so izpolnjena. Pravilnost izračunov – vsi izračuni so pravilno izvedeni. Popolnost in točnost računovodenja – vse transakcije so obračunane, niso vključene več kot enkrat ter so vpisane v pravilnem obračunskem obdobju in po pravilni vrednosti. FCAM – Del 3 – Oddelek 1 | 217 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 3 – SKLADNOST 3. SKLADNOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki ODDELEK 2 – NAČRTOVANJE KAZALO 2.1 Načrtovanje – pregled 2.2 Določanje pomembnosti 2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja revidiranca in njegovega okolja 2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 218 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.1 NAČRTOVANJE – PREGLED 2.1.1 Narava odhodkov Evropske unije in njene posledice za revizijo ISSAI 1300 [MSR 300] Revizorjev cilj je načrtovati revizijo tako, da bo uspešno potekala. 2.1.2 Osnova revizorjevega pristopa k reviziji skladnosti 2.1.3 Merila za revizijo skladnosti 2.1.4 Pogoji za posle revizije skladnosti 2.1.1 Narava odhodkov Evropske unije in njene posledice za revizijo Revizije skladnosti je treba videti v kontekstu posebne narave odhodkov Evropske unije, ki predstavlja posebna tveganja, med katerimi so: Ustroj • zapleten ustroj: Komisija in države članice si delijo upravljanje odhodkov za približno 80 % proračuna. To zajema tveganje pri prenosu pooblastil, saj države članice upravljajo sistem kontroliranja, Komisija pa izvaja nadzor. Pri takšni ureditvi deljenega upravljanja se pojavljajo tudi vprašanja v zvezi z revizorjevo izbiro transakcij; Pravila • pri izvajanju številnih različnih programov odhodkov v državah članicah se uporabljajo zapletena pravila, pri čemer za številne programe velja veliko različnih pravil za upravičenost. To pomeni, da mora revizor pred izvedbo revizije zelo dobro poznati področje; Številni upravičenci • visok odstotek izvršenih plačil temelji na zahtevkih, ki jih vložijo številni in različni končni upravičenci v državah članicah in celo v tretjih državah. Zato je dobro načrtovanje logistike, časa in izbire transakcij še toliko bolj pomembno. 2.1.2 Osnova revizorjevega pristopa k reviziji skladnosti Pri reviziji skladnosti revizor načrtuje izvedbo naslednjih korakov za oblikovanje zaključka o tem, ali so uradne trditve poslovodstva izpolnjene: (i) prepoznavanje in ocenjevanje tveganja neskladnosti Revizor prepozna in oceni tveganje neskladnosti s pridobitvijo zadostnega poznavanja pravnega in regulativnega okvira, ki velja za revidiranca, in tega, kako ga revidiranec upošteva. Revizor pridobi dovolj široko poznavanje, da lahko prepozna transakcije ali dogodke, ki lahko bistveno vplivajo na skladnost. (ii) oblikovanje predhodne ocene notranjega kontroliranja Revizor upošteva sisteme in postopke, vzpostavljene za zagotavljanje skladnosti z zakoni in drugimi predpisi, ter spozna notranje kontroliranje, da lahko pripravi predhodno oceno tveganja pri kontroliranju. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 219 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] (iii) preizkusi za skladnost Za pridobitev zadostnih in ustreznih dokazov za utemeljitev uradnih trditev o skladnosti mora revizor opraviti postopke preizkušanja podatkov na transakcijah. Obseg teh postopkov je odvisen od revizorjeve ocene uspešnosti zasnove sistemov pri prenosu zakonov in drugih predpisov v kontroliranje in od obsega, v katerem preizkusi teh kontrol podpirajo oceno, da je tveganje pri kontroliranju zmerno ali nizko. (iv) poročanje o skladnosti Revizor izda poročilo o skladnosti in mnenje (izjava o zanesljivosti). 2.1.3 Merila za revizijo skladnosti Revizijska merila so standardi, po katerih se lahko ocenjuje dejanska uspešnost organizacije v zvezi s skladnostjo. Revizijska merila morajo biti relevantna in nepristranska tako na strani revizorja kot na strani revidirane organizacije (npr. veljavna zakonodaja, predpis ali pogodba). 2.1.4 Pogoji za posle revizije skladnosti Pogoji za revizijske posle za revizije skladnosti, ki jih izvaja Sodišče, so lahko: • opredeljeni s pravnim okvirom; • določeni s strani Sodišča za izbrane revizije skladnosti. Revidiranec mora biti obveščen, kar je v skladu s pristopom Sodišča „brez presenečenj“. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 220 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.2 DOLOČANJE POMEMBNOSTI ISSAI 1320 [MSR 320] Revizorjev cilj je določiti ustrezno raven ali ravni pomembnosti, ki mu bodo omogočale načrtovanje in izvedbo revizije, ter o teh ravneh presoditi med samo revizijo. 2.2.1 Pomembnost v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi 2.2.2 Pomembnost po kvantiteti 2.2.3 Pomembnost po kvaliteti 2.2.4 Pomembnost v kontekstu neuspešnosti sistemov 2.2.1 Pomembnost v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Osredotočenost na uporabnike Revizor načrtuje in izvede revizijo, da ugotovi, ali so dejavnost, transakcije in informacije v vseh pomembnih vidikih skladne z ustreznimi predpisi. Teoretično so odstopanja ali napake pomembna, če bi posamezno ali skupaj z drugimi napakami vplivala na s tem povezane revizijske zaključke ali odločitve naslovnikov revizijskega poročila. V praksi Sodišče uporablja ekstrapolacijo. 2.2.2 Pomembnost po kvantiteti 0,5 – 2 % Določanje pomembnosti po kvantiteti zajema presojo o najvišji stopnji neskladnosti, ki je še sprejemljiva. Politika Sodišča je, da mora biti prag pomembnosti po vrednosti določen med 0,5 % in 2 % vrednosti, ki najbolj razumno odraža raven financirane dejavnosti ali predmeta revizije. Slednje so najpogosteje skupni odhodki (npr. poraba odobrenih sredstev za prevzete obveznosti pri reviziji prevzetih obveznosti in poraba odobrenih sredstev za plačila pri reviziji plačil) ali skupni prihodki. Na primer: • za splošni proračun je prag pomembnosti določen na 2 % skupnih odhodkov skupine politik ali skupnih prihodkov proračuna EU; • za evropske razvojne sklade (ERS) je prag pomembnosti določen na 2 % skupnih odhodkov ali skupnih prihodkov proračuna ERS; • za agencije je prag pomembnosti določen na 2 % proračunsko odobrenih sredstev, ki so na voljo za plačila. Pri revizijah zakonitosti in pravilnosti je treba omeniti, da je lahko dejansko revidirana osnovna transakcija, ki je šla skozi različne ravni izvrševanja v zadevni državi članici, plačilo dokaj nizkega zneska (npr. 1 000 EUR). Čeprav to po mnenju odredbodajalca morda ni pomembno, pa bo, če vpliva na pogoje za plačilo in preseže 2 % revidiranih odhodkov, pomembno pri FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 221 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] projekciji. 2.2.3 Pomembnost po kvaliteti Pomembnost po naravi ali kontekstu Poleg tega so lahko nekatere vrste neskladnosti kljub temu, da niso pomembne po kvantiteti, zaradi svoje narave ali zaradi konteksta, v katerem so nastale, pomembne po kvaliteti in zato vplivajo na oblikovane revizijske zaključke. Takšen primer bi bilo stanje, v katerem je sicer skupna vrednost napak nepravilnosti po vrednosti pod pragom pomembnosti, vendar se revizor zaveda, da je odbor za proračunski nadzor izrazil poseben interes za nepravilnosti, in zato meni, da je ugotovljene nepravilnosti treba omeniti v poročilu Sodišča. Vprašanja, ki so pomembna po naravi ali kontekstu, se razkrijejo, vendar se samo v izjemnih primerih, o katerih odloča Sodišče, upoštevajo v revizijskem mnenju. 2.2.4 Pomembnost v kontekstu neuspešnosti sistemov 2-odstotni prag v določenih primerih V kontekstu neuspešnosti sistemov v zvezi z neskladnostjo ne bi bilo primerno uporabiti 2-odstotnega praga pomembnosti kot edinega merila za presojo. Dejansko so lahko slabosti sistemov tveganje pri poslovodenju, ne da bi same po sebi povzročile dejanske napake neskladnosti ali pa so lahko tveganje za skladnost, ki se ne uresniči. Kakovost ali uspešnost sistemov notranjega kontroliranja je mogoče ugotoviti samo na podlagi 2odstotnega praga pomembnosti, če je bilo z revizijo pridobljeno razumno zagotovilo (npr. na podlagi zadostnih preizkusov kontrol in/ali preizkusov podatkov): • da slabost sistemov ni povzročila pomembnih napak. V tem primeru bi bil sistem notranjega kontroliranja ocenjen kot „uspešen“; • ali v nasprotnem primeru, da zaradi slabosti sistemov niso bile preprečene ali odkrite in popravljene napake, ki presegajo vnaprej določen prag pomembnosti. V tem primeru bi bil sistem notranjega kontroliranja ocenjen kot „delno uspešen“ ali „neuspešen“. V letnem poročilu je ovrednotenje sistemov notranjega kontroliranja razdeljeno na „uspešne“, „delno uspešne“ ali „neuspešne“. Sistem notranjega kontroliranja je ocenjen kot „uspešen“, če je najverjetnejša stopnja napake pod 2 %. Če je najverjetnejša stopnja napake nad 2 %, je sistem notranjega kontroliranja ocenjen kot „delno uspešen“ ali „neuspešen“. Razvrstitev je FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 222 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] odvisna od obsega, v katerem notranje kontrole preprečujejo ali odkrivajo in popravljajo neločljivo povezane napake. Sistem notranjega kontroliranja je „delno uspešen“, če se s kontrolami odpravi veliko napak, vendar premalo, da bi bila najverjetnejša stopnja napake pod 2 %. Sistem notranjega kontroliranja je ocenjen kot „neuspešen“, če se s kontrolami ne odpravi veliko napak in je stopnja napake nad 2 %. ter kvantitativni in kvalitativni vidiki v drugih primerih Za oceno pomembnosti slabosti sistemov v drugih primerih (tj. brez zadostnih preizkusov kontrol in/ali preizkusov podatkov) je treba razmisliti tako o njenem kvalitativnem (natančneje o resnosti ugotovljene pomanjkljivosti) kot o kvantitativnem vidiku (tj. o njenem potencialnem finančnem učinku). Če je skupni učinek obeh elementov takšen, da bi po mnenju revizorja presegel opredeljene meje, se slabost sistemov šteje za pomembno. Tako je denimo v primeru, ko se kateri od temeljnih delov sistema notranjega kontroliranja ni izvajal (ni obveznega potrdila zunanjega revizorja, ni neodvisnosti certifikacijskega organa itd.) in če skupna vsota zadevnih transakcij presega približno 10 % skupnega finančnega obsega 57 zadevnih dejavnosti . 2.3 PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ S POMOČJO POZNAVANJA REVIDIRANCA IN NJEGOVEGA OKOLJA ISSAI 1315 [MSR 315] Revizorjev cilj je prepoznati in oceniti tveganja pomembne neskladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi s spoznavanjem predpisov organizacije, s čimer si zagotovi podlago za načrtovanje in izvajanje revizijskih postopkov. 2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki za oceno tveganj v zvezi s pomembno neskladnostjo 2.3.2 Spoznavanje zakonov in predpisov organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju 2.3.3 Notranje kontroliranje skladnosti veljavnimi zakoni in predpisi v organizaciji 2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki za oceno tveganj v zvezi s pomembno neskladnostjo Tveganje pri delovanju Tveganje, da bo prišlo do odstopanja, ali napake, pri skladnosti, ki je tveganje pri delovanju, lahko revizor oceni s presojo, s katero ovrednoti vrsto dejavnikov, med katerimi so: • zapletenost ustroja ureditve deljenega upravljanja; • zapletenost regulativnega okvira; 57 Ta prag pomembnosti temelji na naslednji logiki: Če, na podlagi izkušenj, količina transakcij presega 10 % in pričakovana najvišja stopnja napake presega 20 %, bo prag pomembnosti presežen (0,2 * > 10% = > 2%). FCAM – Del 3 – Oddelek 2 z | 223 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] • zapletenost pravil in drugih predpisov, npr. glede upravičenosti; • uvedba nove zakonodaje ali spremembe obstoječih predpisov; • storitve in programi, ki jih dobavijo tretje stranke; • plačila in potrdila o prejemu, izvršena na podlagi zahtevkov ali izjav o stroških; • številnost in raznolikost končnih upravičencev. Revizor v okviru ocene tveganja določi, katera od prepoznanih tveganj pri delovanju so po njegovi presoji takšna, da zahtevajo posebno revizijsko obravnavo (bistvena tveganja), za katera mora ovrednotiti zasnovo z njimi povezanih kontrol in s preizkusi ugotoviti, ali so se te kontrole uspešno in neprekinjeno izvajale v celotnem revidiranem obdobju. Tveganje pri kontroliranju Tveganje pri kontroliranju je tveganje, da lahko pride do pomembnega odstopanja, ki ga sistemi notranjega kontroliranja ne preprečijo ali odkrijejo in popravijo pravočasno. Kjer revizor pričakuje, da se bo lahko zanesel na svojo oceno tveganja pri kontroliranju za zmanjšanje obsega postopkov preizkušanja podatkov v zvezi s skladnostjo, pripravi predhodno oceno tveganja pri kontroliranju ter načrtuje in izvede preizkuse kontroliranja za podporo svoji oceni. Tveganje pri odkrivanju Tveganje pri odkrivanju je tveganje, da revizor ne bo odkril pomembnih odstopanj, ki so nastala in jih sistem notranjega kontroliranja ni pravočasno preprečil ali odkril in popravil. Ocenjevanje tveganj V revizorjevi oceni tveganja mora biti določeno razumno pričakovanje glede možne ravni odstopanj v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. Informacije, ki jih je treba upoštevati Pri ocenjevanju tveganj za revizije skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi je treba upoštevati naslednje pomembne informacije: • letni načrt upravljanja Evropske komisije vsebuje kritična tveganja, prepoznana za zadevni generalni direktorat; • informacije v zbirnem poročilu Komisije ter letnih poročilih o dejavnostih in izjavah generalnih direktorjev za prejšnje proračunsko leto (ali leta), če jih potrjujejo revizijske ugotovitve Sodišča. Take predstavitve prispevajo k ugotavljanju, ali je tveganje pri kontroliranju visoko, srednje ali nizko; • uspešno izvajanje standarda notranje kontrole št. 6 o analizi tveganj in s tem povezani akcijski načrti za obvladovanje tveganj; • ustrezna poročila različnih kontrolnih organov Komisije (vključno s službo za notranjo revizijo in oddelki za notranjo revizijo) ter držav članic ali drugih revizorjev; • prejšnje delo Sodišča ter znanje in izkušnje revizijskih enot/senatov. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 224 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.3.2 Spoznavanje zakonov in drugih predpisov organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju Veljavni pravni in regulativni okvir Regulativni okvir, ki ga revizor upošteva pri spoznavanju revidirančevih dejavnosti ter ustreznih zakonov in drugih predpisov, ki veljajo za revidirančeve dejavnosti, zajema ustrezne dele: • PDEU; • finančne uredbe in pravil za njeno izvajanje; • temeljne zakonodaje o politiki, programu ali dejavnosti; • pravil ali predpisov, sprejetih v skladu s to temeljno Razlogi za poznavanje zakonov in predpisov organizacije zakonodajo. Poznavanje pravnega in regulativnega okvira ter ustrezno uporabljanje teh informacij bo revizorju pomagalo pri prepoznavanju potencialnih pomembnih odstopanj, npr. pri novi in zapleteni zakonodaji ali pri napačni razlagi zakonodaje in njenega obsega delovanja. To poznavanje nato revizorju pomaga ugotoviti, ali je tveganje pri delovanju visoko ali nevisoko, da lahko to uporabi v modelu zagotovil (glej poglavje 2.3.8 splošnega dela tega priročnika) ter pri odločanju o vrsti, času in obsegu revizijskih postopkov, ki bodo izvedeni. Revizorjevo poznavanje zajema poznavanje razlogov za zakonodajo in njenih ciljev, saj bo to pripomoglo k njegovemu poznavanju sekundarne zakonodaje ali področnih predpisov. Obseg revizorjevega dela pri spoznavanju veljavnih zakonov in drugih predpisov Obseg revizorjevega dela za pridobitev zadostnega poznavanja pravnega in regulativnega okvira je odvisen od narave in zapletenosti zakonov in drugih predpisov. Vendar mora revizor poznati samo tiste dele zakonodaje, ki so relevantni za posamezno revizijsko nalogo. Revidirana organizacija v vseh primerih ohrani odgovornost za zagotavljanje skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi; to zajema zagotavljanje, da se zakonodaja in predpisi ustrezno odražajo na vseh stopnjah vse do operativnih smernic. V zapletenih regulativnih okoljih revizor upošteva prenos zakonov in predpisov v ustrezna pravila in postopke ter lahko o od poslovodstva zahteva pisne predstavitve o tem, vendar take predstavitve predstavljajo šibke revizijske dokaze in jih je treba kritično pregledati. Nazadnje mora revizorjev zaključek temeljiti na dokazih o skladnosti z ustreznimi zakoni in drugimi predpisi ter pogodbenim okvirom, ne pa na dokazih o skladnosti s tem, kako okvir razume organizacija. Če revizor ni prepričan, da je bila zakonodaja pravilno razumljena in bi to lahko imelo pomemben učinek, je lahko potrebno poiskati pravno mnenje. Če se zakoni in drugi predpisi med leti ne spreminjajo, ima lahko revizor že FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 225 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] zadostno poznavanje iz prejšnjih revizij. 2.3.3 Notranje kontroliranje skladnosti z veljavnimi zakoni in predpisi v organizaciji Namen notranjega kontroliranja skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Notranje kontroliranje skladnosti je zasnovano za odpravo tveganj in pridobitev razumnega zagotovila, da organizacija pri zasledovanju svojih ciljev dosega skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. Zahteve za notranje kontroliranje so lahko izrecno določene v zakonodaji. Finančna uredba (člen 59), na primer, zahteva, da odredbodajalec na podlagi prenosa pooblastila v skladu z minimalnimi standardi, ki jih sprejme vsaka institucija, ter ob upoštevanju tveganj, povezanih s poslovodnim okoljem in naravo financiranih ukrepov vzpostavi organizacijsko strukturo ter notranje postopke za poslovodenje in kontrolo, ki ustrezajo opravljanju njegovih nalog. Ustrezne ključne kontrole Revizor se mora osredotočiti na kontrole, ki so ustrezne za cilj skladnosti finančnih transakcij organizacije z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. Med njimi so tiste, ki urejajo pooblastila organizacije za izvrševanje plačil ali prejemanje denarja ali določajo vrednost takih plačil ali prejemkov. Revizor se ne ukvarja z upravnimi pravili ali predpisi, ki niso neposredno povezani s finančnimi transakcijami. Poleg tega se revizor osredotoči na ključne kontrole za zagotavljanje skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi v vseh pomembnih vidikih. Revizorjevo upoštevanje kontrol skladnosti zajema oceno splošnega kontrolnega okolja na ravni organizacije in kontrolnih postopkov, ki se nanašajo na posamezne tokove transakcij. Revizor upošteva, kako si poslovodstvo organizacije prizadeva za ublažitev tveganja pomembnih odstopanj s kontrolami. Cilj prepoznavanja in ovrednotenja sistemov notranjega kontroliranja je prispevati k razumnemu zagotovilu glede skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. Poslovodstvo je odgovorno za vzpostavitev uspešnega sistema notranjih kontrol za zagotavljanje skladnosti z zakoni in drugimi predpisi. Revizorji morajo pri načrtovanju korakov in postopkov za preizkušanje ali ocenjevanje skladnosti ovrednotiti notranje kontrole organizacije in oceniti, kakšno je tveganje, da sistem kontroliranja morda ne prepreči ali odkrije neskladnosti. Sistemi kontroliranja, ki jih je treba obravnavati Kontrole in postopki, ki jih revidiranec izvaja za zagotavljanje skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi, lahko zajemajo: • proces, ki zagotavlja, da se predpisi primerno prenesejo v ustrezna pravila in postopke (glej spodaj); FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 226 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] • uporabo pisnih navodil za uslužbence, ki prenašajo zakonske zahteve v niz operativnih postopkov; • imenovanje uradnika, odgovornega za zagotavljanje, da so pisna navodila redno posodobljena in odražajo vse zakonodajne spremembe; • smernice, določene v finančnih memorandumih, sklenjenih med prejemnikom plačila in organizacijo, ki prejme nepovratna sredstva itd.; • spremljanje skladnosti s finančnimi memorandumi; • prejemanje poročil o skladnosti od revizorjev drugih organizacij, npr. plačilnih agencij; • predhodne in naknadne kontrole plačil; • letne povzetke revizij in izjav, ki jih zahtevajo finančna uredba in področni predpisi (na primer o plačilnih agencijah na področju kmetijstva in tista, ki jih izdajo revizijski organi v primeru strukturnih skladov). Revizorjevo upoštevanje tega, kako so predpisi preneseni v podrejene predpise Revizor upošteva, kako so predpisi preneseni v podrejene predpise in smernice. To lahko zajema pregled zakonodaje, da se prepoznajo določbe, ki dovoljujejo dejavnosti, in pregled procesa njihovega prenosa v podrejene predpise in smernice ter njihovega razlaganja v slednjih. Razširi se lahko tudi na proces prenosa teh predpisov v delovne priročnike ali drugo ključno dokumentacijo. Revizor je pri izvajanju tega pregleda posebej pozoren na predpise, ki na primer urejajo: • kontrole, ki jih mora izvajati organizacija, odgovorna za upravljanje sheme; • upravičenost upravičencev do prejemanja nepovratnih sredstev/finančne podpore v okviru sheme; • izračun zneskov nepovratnih sredstev ali drugih plačil in • določanje pristojbin in taks ter drugih prihodkov. Revizor pri upoštevanju ustreznih pravil in postopkov v zvezi s shemami prepozna tudi kontrole, ki so zasnovane za preprečevanje in odkrivanje pomembnih odstopanj. Pri zelo obsežnem nizu zakonov ali predpisov lahko imajo organizacije vzpostavljene sisteme za načrtovanje in spremljanje postopkov in kontrol, da zagotovijo, da so ustrezni in da izpolnjujejo zakonodajne zahteve. Tudi enote za notranjo revizijo lahko imajo svoj program dela za pregledovanje kontrol, da se zagotovi skladnost z zakoni in drugimi predpisi. Revizor se lahko poskusi zanesti na sisteme organizacije za prenos predpisov in načrtovanje pravil in postopkov s preizkušanjem kontrol, ki se izvajajo za ta proces. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 227 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tveganje za skladnost in potencialni s tem povezani kontrolni postopki Nekateri dejavniki tveganja in potencialne nadomestne kontrole, ki jih lahko revizor upošteva, so: Tabela 1: Tveganja za skladnost in s tem povezane kontrole Tveganje Opis Zapletenost Bolj kot so predpisi zapleteni, večje je predpisov tveganje napake. Ta je lahko bodisi posledica napačnega razumevanja ali napačne razlage predpisa ali napake pri uporabi. Nova zakonodaja Nova zakonodaja lahko zahteva uvedbo novih upravnih in kontrolnih postopkov. To lahko povzroči napake bodisi v načrtovanju bodisi v delovanju kontrol, Nadomestne kontrole • Dogovorjeni in dokumentirani postopki za prenos zakonskih zahtev v operativna navodila. • Upravljavci sheme pripravijo dogovorjene in dokumentirane načrte kontroliranja in jih spremljajo. • Notranja revizija pregleda načrte kontroliranja za sheme in operativne priročnike. • Notranja revizija pregleda načrte kontroliranja za sheme in operativne priročnike. • Dogovorjeni in dokumentirani načrti kontroliranja in neodvisen pregled operativnih navodil za sheme, uvedene po novi zakonodaji. potrebnih za zagotavljanje skladnosti. Storitve in Pri programih, ki jih upravljajo agenti, Dokumentirani sporazum med organizacijo in programi, ki jih generalni direktorati izgubijo določeno agentom, v katerem so opredeljeni kontrolni dobavijo tretje stopnjo neposrednega nadzora in se postopki, ki se bodo uporabljali pri izvajanju storitev. stranke morajo morda zanesti na agente, da zagotavljajo skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. • Poslovodstvo nadzira in spremlja dejavnosti tretjih strank. • Inšpekcijski obiski notranje revizije pri tretjih strankah zaradi pregleda sistemov in postopkov. • Neodvisno potrjevanje plačil in prejemkov, ki ga izvaja revizor tretje stranke. Plačila in prejemki Zmožnost organizacije, da potrdi na podlagi skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi zahtevkov ali izjav predpisi, je lahko omejena, na primer, kjer se merila, določena za prejem nepovratnih sredstev, ne preverjajo neposredno. • Vzpostavljena merila za vlaganje zahtevkov, jasno navedena v navodilih za vlagatelje zahtevkov. • Standardne zahteve za dokumentiranje in evidentiranje upravičenosti, ki se predložijo skupaj z zahtevki. • Fizični pregledi evidenc vlagateljev itd. zaradi potrjevanja upravičenosti. • Postopki za ocenjevanje finančnega stanja vlagateljev zahtevkov pred dodelitvijo nepovratnih sredstev in za spremljanje neprekinjene solventnosti. • Neodvisna potrditev vloge za dodelitev nepovratnih sredstev s strani zunanjega revizorja. Revizorjevo predhodno ocenjevanje tveganj pri kontroliranju Revizor na podlagi svojega poznavanja notranjega kontroliranja določi tveganje kot visoko, srednje ali nizko, kar uporabi pri določanju vrste, časa in obsega revizijskih postopkov (glej model zagotovil, poglavje 2.3.8 splošnega dela tega priročnika). FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 228 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.4 TEHTANJE ZADOSTNOSTI, USTREZNOSTI IN ZANESLJIVOSTI REVIZIJSKIH DOKAZOV ISSAI 1500 [MSR 500] Revizorjev cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze. 2.4.1 Uvod 2.4.2 Viri revizijskih dokazov 2.4.3 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov 2.4.1 Uvod Revizorjev cilj je pridobiti zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze, da bo lahko oblikoval zaključek z razumnim zagotovilom. Revizija mora potekati na najvišji ravni, kjer so na voljo zadostni in ustrezni revizijski dokazi za ocenjevanje skladnosti. Vse revizije skladnosti Revizijski dokazi v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi se zbirajo predvsem s preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti, ki zagotavljajo poglobljene dokaze iz vzorca transakcij. Ti revizijski dokazi omogočajo: • oceniti skladnost vse do ravni končnega upravičenca za področje kot celoto; • zagotavljanje elementov spremljanja za izvor, vrsto, pogostost in učinek napak, odkritih kljub sistemom notranjega kontroliranja; • prepoznati področja, kjer je treba ukrepati, da se preprečijo nadaljnje napake; • lajšanje komunikacije z revidiranci s prikazom konkretnih primerov opaženih pomanjkljivosti. Po potrebi se ti dokazi dopolnijo z analitičnimi postopki. . Zakonitost in pravilnost osnovnih transakcij Ob tem so lahko pri revizijah zakonitosti in pravilnosti osnovnih transakcij na voljo dodatni revizijski dokazi iz dveh podpornih virov: • iz letnih poročil o dejavnostih in izjav generalnih direktorjev, ki predstavljajo pisne poslovodske predstavitve. Revizor zaradi pomembnosti skladnosti v kontekstu EU analizira predstavitve, ki jih vsako leto pripravijo generalni direktorji o izvrševanju svoje odgovornosti za zakonitost in pravilnost transakcij, zlasti na področjih, kjer revizorju niso na voljo neposredni dokazi. • dela drugih revizorjev. To se nanaša na zunanje revizije, ki jih izvajajo drugi revizorji, kot so vrhovne revizijske institucije ustreznih držav članic ali certifikacijski organi držav članic. Organizacije, kot so plačilne agencije, običajno vzpostavijo notranje FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 229 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] kontrole, načrtovane za zagotavljanje zakonitosti in pravilnosti osnovnih transakcij. Revizor od take organizacije zahteva dokaze o njenem izvrševanju teh nalog, da se prepriča o transakcijah (npr. upravičenost končnih upravičencev do prejema nepovratnih sredstev ali druge finančne pomoči). Če taki dokazi o pravilnem delovanju sistemov kontroliranja niso na voljo, je treba izvesti postopke preizkušanja podatkov na ravni končnih upravičencev. 2.4.2 Viri revizijskih dokazov Revizijski dokazi za skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi lahko izhajajo iz naslednjih virov: • znotraj organizacije, npr. sporazumi o dodelitvi nepovratnih sredstev, računi itd.; • zunaj organizacije, npr. uporaba poročil drugih revizorjev (glej tudi poglavje 3.6.2 splošnega dela tega priročnika); • pripravil jih je revizor, npr. analitični pregled trendov odhodkov. 2.4.3 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov Med revizijske postopke, uporabljene za pridobitev revizijskih dokazov o skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi, med drugim sodijo: Izračunavanje Analiza • aritmetično preverjanje zneskov, npr. na računu; • analitični pregled doslednosti odhodkov v primerjavi s proračunom ali prejšnjimi leti; • analiza odločitev o preverjanju skladnosti s pravili in predpisi; Pregledovanje • računi, evidence in dokumenti; • opredmetene postavke, npr. živina, mostovi in ceste. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 230 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.5 NAČRTOVANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV ISSAI 1330 [MSR 330] Revizorjev cilj je pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, povezane z ocenjenimi tveganji neskladnosti, s pomočjo načrtovanja in izvajanja ustreznih odzivov na ta tveganja. 2.5.1 Presoje pri načrtovanju postopkov za skladnost revizijskih 2.5.2 Preizkusi kontrol 2.5.3 Postopki preizkušanja podatkov 2.5.4 Revizijsko vzorčenje 2.5.1 Presoje pri načrtovanju revizijskih postopkov za skladnost Preizkusi z dvojnim namenom Revizijske postopke, ki bodo izvedeni, lahko narekujejo okoliščine, npr. časovne omejitve. Zaradi rokov, ki jih za izdajanje mnenj po revizijah skladnosti v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo osnovnih transakcij Sodišču določa finančna uredba, je na primer, težko slediti tradicionalnemu revizijskemu procesu. V tem kontekstu se lahko za preizkuse kontrol in preizkuse podrobnosti uporabijo iste transakcije (preizkusi z dvojnim namenom). V takih primerih revizor upošteva, ali so revizijski rezultati dosledni z revizijskimi predpostavkami in ali je treba izvesti dodatne revizijske postopke. 2.5.2 Preizkusi kontrol Ustrezne kontrole višje ravni Preizkusi kontrol za skladnost morajo biti osredotočeni na ključne kontrole, ki so (i) pomembne za doseganje cilja organizacije, to je skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi in ki so (ii) na najvišji možni ravni, da se dosežejo revizijski cilji. Primeri Vzpostavljene ključne kontrole višje ravni, na primer, ki se lahko preizkusijo med revizijo zakonitosti in pravilnosti osnovnih transakcij, zajemajo: predhodne kontrole; revizijska potrdila in zanesljivost procesa potrjevanja (npr. organi za potrjevanje in revizijski organi); naknadne kontrole, npr. postopki potrditve obračunov, odločbe o skladnosti; naknadne kontrole pri projektih na področju prometa, raziskav in energetike; informacijske sisteme, kot je integrirani administrativni in kontrolni sistem (IAKS); FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 231 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] spremljanje, ki ga izvaja Komisija. 2.5.3 Postopki preizkušanja podatkov Primeri V naslednji tabeli so predstavljena glavna področja, za katera se lahko izvajajo revizijski postopki preizkušanja podatkov pri preizkušanju skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 232 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 2: Glavna področja za revizijske postopke preizkušanja podatkov Osrednja raven (npr. Komisija) 1. Pravna podlaga Za vsak „pomemben ukrep Unije“ obstoj zahtevane pravne podlage (npr. PDEU, finančna uredba, medinstitucionalni sporazum, sklep Sveta, uredba Sveta, uredba Komisije, direktiva Sveta). 2(a). Izbirni postopek – neposredni odhodki (kjer se uporablja) • Skladnost s predpisi o javnih razpisih. • Spoštovanje načel sorazmernosti, preglednosti, enake obravnave in nediskriminatornosti, kot so določena v finančni uredbi. • Skladnost in doslednost pogodb in vseh sprememb z izbirnimi postopki (javni razpis, ocenjevalno poročilo, priporočila za izbor itd.). 2(b). Izbirni postopek – nepovratna sredstva (kjer se uporablja) Razpisi za zbiranje predlogov, merila za upravičenost, priporočilo ocenjevalne komisije in sklep odredbodajalca. 3. Sklep o financiranju, prevzem proračunske in pravne obveznosti • Sprejetje sklepa o financiranju pred nastankom proračunske obveznosti. • Obstoj proračunske obveznosti pred nastankom pravne obveznosti. • Sporazum o dodelitvi nepovratnih sredstev vsebuje zahtevane elemente, je datiran in podpisan s strani pooblaščenega uradnika. 4. Odobritev plačila • Plačilo v skladu s tem, kar je določeno v s tem povezani proračunski obveznosti (podporna dokumentacija), in izvršeno v zakonsko predpisanem roku. • Znesek plačila je pravilno izračunan in v skladu s pravnimi in pogodbenimi določbami (npr. glede stopnje sofinanciranja, menjalnega tečaja, upravičenosti prijavljenih stroškov itd.). • Navodilo za plačilo se nanaša na pravega prejemnika (ime in bančni račun). • Plačilo je bilo dejansko obdelano (bančni izpisek). Raven države članice, posredniška raven in raven končnega upravičenca (v obsegu, v katerem se uporablja) • Zahtevki obstajajo in zahteve o upravičenosti so izpolnjene. • Prejemki projekta (vključno z obrestmi na predhodno financiranje) so pravilno prijavljeni in izračunani; zahteve za sofinanciranje so pravilno izračunane. • Spoštovanje pogodbenih določb (npr. v zvezi z oddajo naročil podizvajalcem, zamudami pri plačilih, razdelitvijo sredstev znotraj konzorcija itd.). • Pogodbeno dogovorjeni rezultati. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 233 Skladnost – Načrtovanje [Nazaj na podrobno kazalo] 2.5.4 Revizijsko vzorčenje Opredeljevanje napak Napake ali odstopanja so dejavnosti ali transakcije ali njihovi deli in/ali z njimi povezani ukrepi, ki niso bili izvedeni v skladu z veljavnimi pravnimi in regulativnimi določbami. Takšne napake so pomembne, če bi posamezno ali združene, razumno vplivale na odločitve naslovnikov poročil Sodišča. Napake, odkrite in popravljene na pobudo revidirane organizacije neodvisno od pregledov, ki jih izvaja Sodišče, se ne upoštevajo, saj kažejo na učinkovito delovanje sistema notranjega kontroliranja. Če revizor poleg tega ne more ugotoviti, ali je prišlo do neskladnosti zaradi omejitev, ki so posledica okoliščin, in ne delovanja revidirane organizacije, učinka tega ne sme obravnavati kot napako. Kar zadeva zakonitost in pravilnost osnovnih transakcij, je treba ločevati med napakami neskladnosti, ki vplivajo: • neposredno na pogoje za plačilo (npr. nespoštovanje pravil o upravičenosti ali obveznosti v zvezi z izterjavami) in • druga vprašanja skladnosti, ki nimajo neposrednega učinka na izvršeno plačilo, vendar kažejo na finančno tveganje in/ali bi lahko privedla do finančnih popravkov, ki jih nosijo države članice, ali do glob, ki jih plačajo končni upravičenci (npr. neupoštevanje upravljavskih in kontrolnih postopkov ali najboljših praks, ki jih predpisujejo določbe Unije). Za več informacij o revizijskem vzorčenju in modelu zagotovil glej poglavji 2.5.6 in 2.3.8 splošnega dela priročnika. 2.6 PRIPRAVA REVIZIJSKEGA MEMORANDUMA IN REVIZIJSKEGA PROGRAMA ISSAI 1300 [MSR 300] Revizorjev cilj je določiti celovito revizijsko strategijo v revizijskem memorandumu in pripraviti revizijski program, da bi revizijsko tveganje zmanjšal na sprejemljivo nizko raven. Navodila za vsebino revizijskega memoranduma so v poglavju 2.6 splošnega dela tega priročnika. FCAM – Del 3 – Oddelek 2 | 234 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 3 – SKLADNOST 3. SKLADNOST Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatek ODDELEK 3 – PREUČEVANJE KAZALO 3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti 3.3 Revizijsko preučevanje – vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol in preizkusov podrobnosti – skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi 3.4 Analitični postopki 3.5 Pisne predstavitve 3.6 Uporaba dela drugih 3.7 Drugi revizijski postopki 3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 235 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.1 PREGLED PREUČEVANJA Smernice o revizijskem preučevanju so v poglavju 3.1 splošnega dela priročnika. 3.2 IZVAJANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV – PREIZKUSI KONTROL IN PREIZKUSI PODROBNOSTI ISSAI 1530 [MSR 530] Revizorjev cilj je, da izvede za ta namen primerne revizijske postopke na vsaki izbrani postavki. 3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti 3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol Revizor mora pri preizkusih kontrol upoštevati zahteve iz poglavja 3.2.2 splošnega dela priročnika. 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti Revizor mora pri preizkusih podrobnosti upoštevati zahteve iz poglavja 3.2.3 splošnega dela priročnika. 3.3 REVIZIJSKO PREUČEVANJE – VREDNOTENJE REZULTATOV PREIZKUSOV KONTROL IN PREIZKUSOV PODROBNOSTI – SKLADNOST Z VELJAVNIMI ZAKONI IN DRUGIMI PREDPISI ISSAI 1450 [MSR 450] ISSAI 1530 [MSR 530] Revizorjev cilj je ovrednotiti rezultate iz vzorca na način, ki bo zagotovil ustrezno osnovo za revizorjeve zaključke o populaciji. 3.3.1 Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol 3.3.2 Vrednotenje podrobnosti rezultatov preizkusov Revizorjeva ocena tega, kaj je pomembno odstopanje od skladnosti, je stvar presoje in vključuje dejavnike konteksta ter kvantitativne (velikost) in kvalitativne (narava) vidike zadevnih transakcij ali vprašanj. Revizor na primer upošteva naravo relevantnih zakonov in predpisov ter obseg ali denarno vrednost odstopanja. FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 236 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.3.1 Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol Kadar se revizor odloči, da se bo zanesel na notranje kontroliranje in je ustrezno zasnoval revizijski pristop, je cilj preizkusov kontrol potrditi obseg zanašanja na te kontrole. Rezultati kontrol so lahko naslednji: i. če se je revizor pri preizkušanju kontrol prepričal, da so v celotnem obdobju delovale stalno in uspešno, obdrži revizijski pristop, ki je bil sprejet v fazi načrtovanja; ii. če je ugotovljenih nekaj slabosti, vendar za nezanesljivega ne šteje celotni sistem, se spremeni oceno tveganja pri kontroliranju in v skladu z modelom zagotovil poveča obseg postopkov preizkušanja podatkov; iii. če kontrole ne delujejo, kot bi morale, ni mogoče pridobiti nobenega zagotovila o skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. V tem primeru mora revizor pridobiti revizijske dokaze v glavnem ali izključno s preizkušanjem podatkov. Dodaten ločen cilj je lahko poročanje o uspešnosti notranjega kontroliranja. V tem primeru se lahko kontrole oceni kot uspešne, delno uspešne ali neuspešne. 3.3.2 Vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti Splošno Revizor mora ovrednotiti rezultate vzorca, tako da primerja projicirano stopnjo/znesek napake z dopustno stopnjo/zneskom napake (znesek nepomembne napake), da ugotovi, ali potrjujejo njegovo oceno relevantne značilnosti populacije ali pa jo je treba spremeniti (npr. če je revizor pri preizkusih podrobnosti ugotovil nepričakovano veliko napak). Zgodi se lahko, da morajo revizorji na podlagi vrednotenja rezultatov razširiti svoje revizijske postopke in/ali izvesti dodatne postopke, kot je pojasnjeno v splošnem delu priročnika. Zakonitost in pravilnost (a) Izračunavanje napak Odstotkovno napako in denarno vrednost ugotovljene količinsko opredeljive napake je treba izračunati glede na evidentirano vrednost transakcije na zadevni ravni. Količinska opredelitev napake se nanaša na prispevek Unije; v primerih sofinanciranja (večinoma z državami članicami) se razlikuje med deležem, ki ga financira Unija, in deležem, ki ga financirajo tretje strani. Količinska opredelitev je odvisna od primerjave dejanske vrednosti FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 237 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] transakcije in vrednosti, ki bi jo imela, če bi bila opravljena v skladu z veljavnimi predpisi. Tako izračunana razlika se izrazi kot delež podcenitve ali precenitve vrednosti evidentirane transakcije. Pri revizijah DAS sistem elektronske podpore Sodišča na podlagi vnosa ugotovljenih informacij samodejno izračuna znesek in odstotno napako. (b)Vrednotenje narave in vzrokov napak Skrbno je treba ovrednotiti naravo in vzroke ugotovljenih napak ter oceniti njihov možni učinek na posebni revizijski cilj in druga ocenjena revizijska področja. (c) Razvrščanje napake Ugotovljene napake je treba korak za korakom analizirati, da se ugotovi, ali so relevantne za vključitev v revizijski zaključek ali mnenje in v kolikšnem obsegu so relevantne za to. Pri tem je treba analizirati: 1. ali je prisoten vpliv na pravne zahteve (pogoji za plačila ali druga vprašanja skladnosti); 2. ali je napake mogoče količinsko opredeliti in ali so pomembne (tj. nad pragom pomembnosti) ter, če niso, ali so pomembne po naravi ali kontekstu; 3. ali so napake: - „resne“ (presegajo 2 % celotnega plačila ali vplivajo na pomemben delež plačila); - „omejene“ (med 0,5 % in 2 % ali vplivajo na pomemben delež plačila) ali - „nebistvene“; 4. ali so napake sistematične; 5. skupni učinek napak kot rezultat ekstrapolacije količinsko opredeljivih ugotovitev. Ugotovitve je mogoče ekstrapolirati le, če je pri izbirnem postopku nastal reprezentativni vzorec. Napak, ki se na pobudo upravljavskega organa ugotovijo in popravijo pred zaključkom računovodskih izkazov za proračunsko leto in neodvisno od pregledov Sodišča, se v DAS ne upošteva, saj kažejo učinkovito delovanje sistema Skupnosti in ne vplivajo več na računovodske izkaze za proračunsko leto. Če poslovodstvo odkloni uvedbo potrebnih prilagoditev ali jih ne more uvesti, rezultati razširjenih revizijskih postopkov pa revizorju ne omogočajo oblikovati zaključka, da je skupni učinek nepomemben, mora revizor razmisliti o ustrezni prilagoditvi svojega poročila. Revizor mora morda preudariti o tem, kako naj poroča o ugotovljenih odstopanjih, ki niso nujno količinsko pomembna, saj lahko organ za razrešnico zanima kršenje predpisov na nekaterih občutljivih področjih. FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 238 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.4 ANALITIČNI POSTOPKI ISSAI 1520 [MSR 520] Revizorjev cilj je uporabiti, kadar je potrebno, analitične postopke za pomoč pri ocenjevanju tveganja, zagotavljanju revizijskih dokazov in oblikovanju splošnega revizijskega zaključka. Analitični postopki lahko v nekaterih okoliščinah revizorju pomagajo ovrednotiti skladnost. Če na primer za nadomestila v okviru sheme nepovratnih sredstev velja največja dovoljena vrednost in je število prejemnikov znano, lahko revizor uporabi analitične postopke, da ugotovi, ali je bil prag največje vrednosti prekoračen. 3.5 PISNE PREDSTAVITVE Revizorjev cilj je s predstavitvami podkrepiti: ISSAI 1580 [MSR 580] pisnimi (a) da poslovodstvo ali, kjer je primerno, pristojni za upravljanje verjamejo, da so izpolnili svojo odgovornost za pripravo računovodskih izkazov in za popolnost informacij, ki so jih dali revizorju; 3.5.1 Uvod 3.5.2 Potrditev odgovornosti poslovodstva za njegove 3.5.3 Specifične pisne predstavitve glede posebnih uradnih trditev (b) druge revizijske dokaze, ki se nanašajo na računovodske izkaze ali posebne uradne trditve. Cilj je tudi c) se ustrezno odzvati na zagotovljene in nezagotovljene pisne predstavitve. 3.5.1 Uvod Glede na pomembnost, ki jo ima v kontekstu EU skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi, revizor običajno pridobi pisne predstavitve v zvezi s skladnostjo, zlasti: (i) pisno potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti; (ii) specifične pisne predstavitve, ki jih o posameznih uradnih trditvah pripravi poslovodstvo, pristojni za upravljanje ali uslužbenci s specialističnim znanjem. 3.5.2 Potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti Revizorji si morajo prizadevati pridobiti predstavitve odgovornih strani, od FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 239 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] katerih se pričakuje, da bodo zagotovile formalno izjavo o izpolnjevanju svojih odgovornosti za skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. Take predstavitve lahko zlasti zajemajo, ali (i) so dejavnosti in finančne transakcije (pri revizijah skladnosti, ki se nanašajo na transakcije, povezane z računovodskimi izkazi, pa tudi informacije iz računovodskih izkazov subjekta) po uradnikovem najboljšem vedenju in prepričanju skladne s predpisi, ki veljajo zanje; (ii) ima poslovodstvo razumno zagotovilo, da vzpostavljene notranje kontroliranje preprečuje in odkriva pomembne primere neskladnosti; (iii) so bile revizorju dane na razpolago vse relevantne informacije. Letna poročila o dejavnostih in izjave Pri revizijah zakonitosti in pravilnosti za DAS so take predstavitve na primer v pismu s predstavitvijo letnih računovodskih izkazov Evropske unije, ki ga podpiše računovodja, v zbirnem poročilu Komisije, letnih poročilih o dejavnostih in izjavah generalnih direktorjev, ki jim organ za razrešnico (Evropski parlament in Svet) prisoja velik pomen. Generalni direktorji v letnih poročilih o dejavnostih poročajo o doseganju dodeljenih političnih ciljev ter opišejo in izrazijo zaključek o uspešnosti sistema notranjega kontroliranja. V zvezi s tem svojim poročilom priložijo izjavo o računovodskih izkazih (izvrševanje proračuna) in razkrijejo vse omejitve, s katerimi se je generalni direktorat srečeval pri svojih dejavnostih. V izjavi generalnega direktorja je navedeno: Imam razumno zagotovilo / nimam razumnega zagotovila ... da vzpostavljeni kontrolni postopki dajejo potrebna jamstva glede zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij. Če so v sistemu notranjega kontroliranja ponavljajoče se slabosti ali posebne težave, ki lahko vplivajo na zakonitost in pravilnost operacij, za katere je odgovoren generalni direktor, ta lahko izrazi pridržke, s katerimi izpostavi take slabosti. Revizorjev cilj Revizorjev cilj pri pregledovanju pisma s predstavitvijo (in, kjer je ustrezno, drugih izjav o zakonitosti in pravilnosti transakcij) je ugotoviti, ali zagotovilo ni podano ali mu je dodan pridržek. V takem primeru revizor razmisli o učinku na revizijsko mnenje (glej poglavje 3.5.4 splošnega dela). Revizorju ni treba poročati o tem, ali je predstavitev poslovodstva utemeljena, lahko pa o tem poroča, če ima revizijske dokaze, da so zagotovljene informacije bistveno napačne. Če torej generalni direktor izpusti pomembno slabost ali pa je izjava neskladna z obstoječimi slabostmi, je taka pisna predstavitev poslovodstva neuporabna kot revizijski dokaz. Poudariti je treba, da predstavitve poslovodstva, kakršne vsebujejo letna poročila o dejavnostih in izjave generalnih direktorjev, nikoli ne morejo biti nadomestek preizkušanja podatkov o uspešnosti delovanja kontrol. FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 240 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.5.3 Specifične pisne predstavitve glede posebnih uradnih trditev Revizor pridobi specifične pisne predstavitve, če jih potrebuje za podkrepitev drugih revizijskih dokazov. Vendar take specifične pisne predstavitve same ne predstavljajo zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. 3.6 UPORABA DELA DRUGIH ISSAI 1600 [MSR 600] Uporaba dela drugega revizorja ISSAI 1610 [MSR 610] Uporaba dela notranjih revizorjev ISSAI 1620 [MSR 620] Uporaba strokovnjaka dela 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka revizorjevega 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja ISSAI 1600 [MSR 600] Revizorjev cilj je, da pri uporabi dela drugega revizorja ugotovi, kako bo to delo vplivalo na revizijo. Revizor mora pri uporabi dela drugega revizorja upoštevati zahteve iz poglavja 3.6.2 splošnega dela priročnika. FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 241 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije ISSAI 1610 [MSR 610] Cilj zunanjega revizorja je razumeti funkcijo notranje revizije in ugotoviti, ali so njene dejavnosti relevantne za načrtovanje in izvedbo revizije ter, če je relevantno, učinek na postopke, ki jih je izvedel zunanji revizor. Revizor mora pri uporabi dela drugega revizorja upoštevati zahteve iz poglavja 3.6.2 splošnega dela priročnika. 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka ISSAI 1620 [MSR 620] Revizorjeva cilja sta: (i) odločiti, ali bo uporabil delo revizorjevega strokovnjaka, ter (ii) če se odloči za to, ugotoviti, ali je to delo ustrezno za revizorjeve namene. Samo strokovnjaki, ki jih najame Sodišče Za zagotovitev strokovnega znanja na področjih, kot so gradnja cest, mostov itd., je mogoče uporabiti strokovnjake, vendar se ta oddelek nanaša le na strokovnjake, ki jih najame Sodišče, ne pa na tiste, ki jih najame država članica ali lokalni organi. Če je delo, ki ga opravi tak strokovnjak, ustrezno za namene revizije, ga lahko revizor upošteva kot podkrepitveni dokaz. Revizor mora izpolnjevati zahteve iz splošnega dela priročnika (poglavje 3.6.4) o uporabi dela revizorjevega strokovnjaka, zlasti glede: • ugotavljanja, ali je treba najeti revizorjevega strokovnjaka; • vrednotenja ustreznosti strokovnjakovega dela • sklicevanja na revizorjevega strokovnjaka v revizorjevem poročilu ter • seznanjanja z zahtevami Sodišča o zaposlitvi revizorjevih strokovnjakov. FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 242 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.7 DRUGI REVIZIJSKI POSTOPKI 3.7.1 Kasnejši dogodki 3.7.2 Povezane strani 3.7.1 Kasnejši dogodki ISSAI 1560 [MSR 560] Revizorjev cilj je pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o ustreznem razkritju dogodkov, ki so se zgodili po koncu obdobja poročanja in do datuma revizorjevega poročila. Opredelitev Kasnejši dogodki v zvezi z revizijo skladnosti so ugodni in neugodni dogodki, ki se zgodijo med koncem obdobja poročanja in datumom revizorjevega poročila. Kot taki se lahko zgodijo v zvezi z revizijami skladnosti, ki se nanašajo na zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij. Revizor mora izvesti revizijske postopke, da ugotovi, ali so se med koncem obdobja poročanja in datumom revizorjevega poročila zgodili kakršnikoli dogodki, ki lahko povzročijo pomembna odstopanja in zato zahtevajo razkritje. Od njega pa se ne pričakuje, da bo izvajal stalni pregled vseh zadev, za katere so revizijski postopki že dali zadovoljive zaključke. Revizijski postopki Revizijske postopke se izvede čim bliže datumu revizorjevega poročila in pri njih se upošteva revizorjeva ocena tveganja. Čeprav so taki revizijski postopki odvisni od časa, ki je minil od zadnjega revizijskega obiska, običajno zajemajo: • pregledovanje poslovodskih postopkov, da se zagotovi ugotovitev kasnejših dogodkov; • branje zapisnikov s sestankov pristojnih za upravljanje, ki so se zgodili po koncu obdobja poročanja; • poizvedovanje pri poslovodstvu o morebitnih kasnejših dogodkih, ki bi lahko povzročili pomembno neskladnost. Ko revizor opredeli dogodke, ki lahko povzročijo pomembna odstopanja, mora ugotoviti, ali so ti dogodki ustrezno razkriti. FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 243 Skladnost – Preučevanje [Nazaj na podrobno kazalo] 3.7.2 Povezane strani Revizijske zahteve glede povezanih strani ter razmerij in transakcij s povezanimi stranmi so v poglavju 3.7 splošnega dela priročnika. Revizor obravnava tveganja neskladnosti s specifičnimi zahtevami v tej zvezi, ki jih je določil revidiran subjekt. 3.8 RAZČIŠČEVANJE REVIZIJSKIH ZAKLJUČKOV Revizorjeva cilja sta: ISSAI 1260 [MSR 260] ISSAI 1265 [MSR 265] ISSAI 1705 [MSR 705] pravočasno obveščanje pristojnih za upravljanje o spoznanjih pri reviziji, ki so pomembna za njihove naloge; primerno obveščanje poslovodstva ali pristojnih za upravljanje o pomanjkljivostih pri notranjem kontroliranju, relevantnih za revizijo, ki jih je revizor ugotovil pri revidiranju in so po njegovi strokovni presoji dovolj pomembne, da si zaslužijo njihovo pozornost. Revizijske ugotovitve morajo biti razčiščene v procesu izjave s predhodnimi ugotovitvami, kot je opisano v poglavju 3.8 splošnega dela tega priročnika. FCAM – Del 3 – Oddelek 3 | 244 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI DEL 3 – SKLADNOST 3. SKLADNOST Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatek ODDELEK 4 – POROČANJE KAZALO 4.1 Pregled poročanja 4.2 Izjava o zanesljivosti – oblikovanje revizijskega mnenja 4.3 Prilagojena mnenja 4.4 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.5 Informacije v podkrepitev izjave o zanesljivosti 4.6 Specifične ocene v okviru izjave o zanesljivosti 4.7 Posebna poročila o revizijah skladnosti poslovanja s predpisi FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 245 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.1 PREGLED POROČANJA Izjava o zanesljivosti O rezultatih vseh periodičnih revizij skladnosti poslovanja s predpisi v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo z letnimi računovodskimi izkazi povezanih transakcij je treba poročati v izjavi o zanesljivosti. Zahteva po pripravi izjave o zanesljivosti velja za revizije skladnosti poslovanja s predpisi v zvezi s transakcijami, povezanimi z letnimi računovodskimi izkazi Evropske unije in ERS, pa tudi drugih organov, uradov in agencij EU. Izjava o zanesljivosti je osrednji del letnega poročila in specifičnih letnih poročil. Izjava o zanesljivosti za konsolidirane letne računovodske izkaze Evropske unije se lahko objavi tudi kot samostojen dokument skupaj z letnimi računovodskimi izkazi revidiranca. Mnenje o zakonitosti in pravilnosti transakcij kot celote Izjava o zanesljivosti vsebuje mnenje o zakonitosti in pravilnosti z letnimi ali po skupinah politik Sodišče lahko pri svojem letnem poročilu o izvrševanju splošnega računovodskimi izkazi povezanih transakcij revidiranca. proračuna EU izreče ločena mnenja o zakonitosti in pravilnosti z letnimi računovodskimi izkazi povezanih transakcij za vsako skupino politik. Izjavo o zanesljivosti, ki vsebuje ta mnenja, lahko dopolnjujejo podporne informacije in specifične ocene, ki organu za razrešnico zagotavljajo več podrobnosti. Več podrobnosti o strukturi in vsebini izjave o zanesljivosti, pa tudi letnih in specifičnih letnih poročil, je v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika. 4.2 IZJAVA O ZANESLJIVOSTI – OBLIKOVANJE REVIZIJSKEGA MNENJA ISSAI 1700 [MSR 700] Revizorjeva cilja sta: 4.2.1 Uvod oblikovati mnenje o zakonitosti in pravilnosti z letnimi računovodskimi izkazi povezanih transakcij na podlagi ovrednotenja zaključkov iz pridobljenih revizijskih dokazov in 4.2.2 Zahteve jasno izraziti to mnenje v pisnem poročilu, v katerem je razložena tudi osnova za to mnenje. 4.2.3 Vrste mnenj 4.2.4 Kaj oblikovanju pravilnosti je treba upoštevati pri mnenja o zakonitosti in 4.2.5 Kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo 4.2.6 Veljavni pravni in regulativni okvir 4.2.7 Zgledi FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 246 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.2.1 Uvod Revizija skladnosti poslovanja s predpisi zadeva zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij, njen glavni izložek pa je izjava o zanesljivosti. Upoštevati razmerje med zanesljivostjo in zakonitostjo/pravilnostjo Zanesljivost letnih računovodskih izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij sta povezana cilja, kot je opisano v poglavju 1.5.2. Revizor mora pri poročanju o reviziji upoštevati razmerje med tema ciljema. 4.2.2 Zahteve Glavno navodilo glede vsebine izjave o zanesljivosti je v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika. 4.2.3 Vrste mnenj Vrste mnenj so opisane v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika. 4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o zakonitosti in pravilnosti Razumno zagotovilo Revizor se mora odločiti, ali je pridobil razumno zagotovilo o tem, ali so z izkazi povezane transakcije kot celota (pri splošnem proračunu EU pa po skupinah politik) brez pomembne napake ali nepravilnosti. Pri tem zaključku mora upoštevati svoje ovrednotenje tega: Upoštevati je treba - dokaze - pomembnost - kvalitativne vidike (a) ali so bili pridobljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi; (b) ali so ugotovljene napake in nepravilnosti posamično ali skupaj pomembne; (c) ali so kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo skladni z veljavnim pravnim in uredbenim okvirom ter ustrezni, vključno z upoštevanjem praks in procesov subjekta in njegovega poslovodstva ter tega, ali obstajajo znaki mogoče pristranskosti pri presoji ali dejanjih poslovodstva. FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 247 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.2.5 Kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo Mogoča pristranskost poslovodstva Poslovodstvo opravi številne presoje, ko se odloča znotraj pravnega in regulativnega okvira. Pri preučevanju kakovostnih vidikov praks subjekta v zvezi s skladnostjo utegne revizor opaziti mogočo pristranskost v presojah poslovodstva. Revizor lahko ugotovi, da je skupni učinek pristranskosti ter napak in nepravilnosti razlog za to, da so transakcije, povezane z letnimi računovodskimi izkazi, kot celota neskladne z veljavno zakonodajo in predpisi. Znaki pristranskosti, ki lahko vplivajo na revizorjevo ovrednotenje tega, ali so z izkazi povezane transakcije kot celota pomembno neskladne, vključujejo: Znaki pristranskosti • selektivno popravljanje napak in nepravilnosti, na katere je poslovodstvo opozorjeno med revizijo ali predhodnimi revizijami; • mogoča pristranskost poslovodstva v poslovodskih predstavitvah. Pri revizijah skladnosti poslovanja s predpisi za splošni proračun EU je mogoče, da to ni relevantno samo na ravni Evropske komisije, pač pa tudi na ravni nacionalnih organov držav članic. 4.2.6 Veljavni pravni in regulativni okvir Poslovodstvo je v skladu z veljavnim pravnim in uredbenim okvirom odgovorno za odločanje o transakcijah, povezanih z letnimi računovodskimi izkazi. Opredelitev pravnega in regulativnega okvira je pomembna, ker organu za razrešnico in zainteresirani javnosti pojasni, na kakšnem okviru temeljijo odločitve v zvezi s transakcijami, povezanimi z računovodskimi izkazi. Revizor mora zagotoviti, da je pravni in regulativni okvir opredeljen, in to ustrezno. Revizor se mora sklicevati na veljavni pravni in regulativni okvir, kadar oblikuje revizorjevo mnenje in osnovo zanj. Včasih so z izkazi povezane transakcije skladne z nekaterimi pravnimi in regulativnimi predpisi, z drugim pa ne. Če so v pravnem in regulativnem okviru nasprotujoče si zahteve, mora revizor za nasvet prositi pravno službo. FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 248 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.2.7 Zgledi Kot zgled je v Dodatek III splošnega dela tega priročnika vključena izjava o zanesljivosti za zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij za leto 2010. 4.3 PRILAGOJENA MNENJA Revizorjev cilj je jasno izraziti ustrezno prilagojeno mnenje o transakcijah, povezanih z računovodskimi izkazi, ki je potrebno, kadar: ISSAI 1705 [MSR 705] (a) revizor ugotovi, da transakcije, povezane z računovodskimi izkazi, niso v vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom, ali 4.3.1 Značilnosti neskladnosti primerov pomembne 4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev 4.3.3 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno (b) revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za sklep, da so z izkazi povezane transakcije v vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom. 4.3.1 Značilnosti primerov pomembne neskladnosti Do primera pomembne neskladnosti z letnimi računovodskimi izkazi povezanih transakcij (napaka ali odstopanje) lahko pride v povezavi z: Ustreznost procesov in politik (a) ustreznostjo procesov in politik v zvezi s skladnostjo, ki (i) niso skladni z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom, (ii) niso ustrezni glede na okoliščine ali (iii) povzročajo, da z letnimi računovodskimi izkazi povezane transakcije niso v vseh pomembnih pogledih skladne s pravnim in regulativnim okvirom. Uporaba pravil, predpisov in politik (b) uporabo pravil, predpisov in politik, in sicer (i) nedosledno uporabo v smislu zahtevanega časovnega okvira ali podobnih transakcij in dogodkov, (ii) nepravilno metodo uporabe ali nestrinjanjem s poslovodstvom glede povezanih dejstev in okoliščin, za katere se pravila itd. uporabljajo, ali (iii) s tem, da subjekt ni deloval v skladu z novimi zahtevami po spremembi pravil itd. FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 249 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev Revizor lahko presodi, da so napake, ki so posamično ali skupaj Transakcije, povezane z letnimi računovodskimi izkazi, niso skladne s pravnim in regulativnim okvirom pomembne, vseobsegajoče, kadar niso omejene na posamezne elemente ali vrste transakcij ali so omejene toliko, da predstavljajo ali bi lahko vplivale na precejšen delež transakcij. Kadar revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o Nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze eni ali več zadevah v zvezi s transakcijami, povezanimi z letnimi računovodskimi izkazi, lahko meni, da je ta nezmožnost pomembna in vseobsegajoča. Do tega pride, kadar mogoči učinki nezmožnosti niso omejeni na posamezne elemente ali vrste transakcij ali kadar so omejeni, vendar bi lahko predstavljali precejšen delež transakcij. Diagram 2: Podroben diagram poteka za oblikovanje mnenja o zakonitosti in pravilnosti Ali so bili pridobljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi? Ne Ali so morebitni učinki omejitev obsega revizije pomembni in vseobsegajoči? Ne Mnenje s pridržkom - razen omejitev Da Zavrnitev mnenja Da Ali je na z izkazi povezane transakcije kot celoto pomembno vplivala napaka? Ne Ne Ne Ali so z izkazi povezane transakcije kot celota v vseh pomembnih pogledih skladne s pravnim in uredbenim okvirom? Ali so učinki napak na z izkazi povezane transakcije kot celoto pomembni in vseobsegajoči? Da Prilagojeno mnenje - razen nestrinjanje Da Odklonilno mnenje Da Neprilagojeno mnenje FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 250 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] Kadar se mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij prilagodi, mora revizor upoštevati širše posledice za letne računovodske izkaze kot celoto ter za izjavo o zanesljivosti in druge dele poročila o zakonitosti in pravilnosti teh transakcij. 4.3.3 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno Odstavek o osnovi za prilagoditev Podrobnosti glede prilagoditev mnenja so navedene v poglavju 4.4 splošnega dela tega priročnika. 4.4 ODSTAVKA O POUDARJENI ZADEVI IN DRUGIH ZADEVAH ISSAI 1706 [MSR 706] Revizorjev cilj je, da opozori uporabnike, kadar je po njegovi presoji to potrebno, z jasnim dodatnim sporočilom v izjavi o zanesljivosti na zadevo, ki jo je pisno navedlo poslovodstvo, ali vsako drugo zadevo, ki je lahko pomembna za uporabnikovo razumevanje letnih računovodskih izkazov, z njimi povezanih transakcij ali revizije. Informacije o odstavku o poudarjeni zadevi in odstavku o drugih zadevah so navedene v poglavju 4.5 splošnega dela tega priročnika. 4.5 INFORMACIJE V PODKREPITEV IZJAVE O ZANESLJIVOSTI Pojasniti pristop in dati pregled V oddelku o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij v informacijah v podkrepitev izjave o zanesljivosti je treba zagotoviti dodatne informacije o pristopu Sodišča k pripravi izjave o zanesljivosti in navesti kratek pregled revizijskih rezultatov, ki so dodatno opisani v posebnih ocenah. Pri drugih organih, uradih in agencijah lahko informacije v podkrepitev izjave o zanesljivosti vključujejo tudi bistvena opažanja in priporočila revidirancu. 4.6 SPECIFIČNE OCENE V OKVIRU IZJAVE O ZANESLJIVOSTI Zagotoviti podrobno pojasnilo Poleg mnenja o zakonitosti in pravilnosti, ki je vključeno v izjavo o zanesljivosti, lahko revizorji Sodišča v spremljevalnem poročilu navedejo tudi dodatna podrobna pojasnila. Ta so morda ustrezna, kadar je mnenje prilagojeno zaradi pomembne neskladnosti. Njihov namen je zagotoviti organu za razrešnico, revidiranemu subjektu in/ali, če je ustrezno, drugim organom podrobno pojasnilo z več informacijami, kot jih vsebuje izjava o FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 251 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] zanesljivosti. Revizor mora dovolj podrobno poročati o takih zadevah v zvezi s skladnostjo, da organu za razrešnico ali ustreznemu odboru omogoči pravilno razumevanje teh zadev. Pri agencijah, uradih in drugih organih lahko informacije v podkrepitev izjave o zanesljivosti vsebujejo tudi bistvena opažanja in priporočila revidirancu. Osredotočenost na skladnost in sisteme Posebne ocene – ki niso mnenja – lahko dopolnjujejo izjavo o zanesljivosti in opisujejo revizijske rezultate posameznih proračunskih področij, področij dejavnosti in politik subjekta, vključno z zaključki za ta področja. Osredotočiti se je treba na oceno zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij ter vidikov, povezanih s sistemi. Pri zakonitosti in pravilnosti transakcij, povezanih z letnimi računovodskimi izkazi Evropske unije, se pripravi posebna ocena za vsako skupino politik, ki vsebuje: • opis obsega revizije in značilnosti revidiranega področja; • oceno zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij na zadevnem področju, vključno z bistvenimi ugotovitvami in opažanji; • oceno uspešnosti sistemov notranje kontrole na zadevnem področju, podkrepljeno z razpravo; • zaključke in priporočila. 4.7 POSEBNA REVIZIJSKA POROČILA O REVIZIJAH SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI 4.7.1. Uvod 4.7.2 Oblika in vsebina posebnih revizijskih poročil 4.7.1 Uvod Oblika posebnih revizijskih poročil o revizijah skladnosti poslovanja s predpisi (brez izjave o zanesljivosti) se lahko glede na okoliščine razlikuje. Toda neka doslednost v poročilih uporabnikom poročila lahko pomaga razumeti opravljeno revizijsko delo in sprejete zaključke ter ugotoviti neobičajne okoliščine, če do njih pride. V posebnem poročilu morajo biti opredeljena merila, po katerih se ocenjuje obravnavana zadeva. Pri izvajanju revizij skladnosti poslovanja s predpisi se merila med revizijami lahko precej razlikujejo. Jasna opredelitev meril v poročilu je zato pomembna, da uporabniki lahko razumejo osnovo za revizijsko delo in zaključke. FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 252 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] 4.7.2 Oblika in vsebina posebnih revizijskih poročil Na splošno morajo biti posebna revizijska poročila o revizijah skladnosti poslovanja s predpisi strukturirana v naslednje oddelke: a) naslovnica, b) kazalo, c) (po potrebi) glosar, d) povzetek, e) uvod, f) obseg revizije in revizijski pristop, g) opažanja, h) zaključki in priporočila, i) odgovori revidiranega subjekta, j) (po potrebi) dodatki. (i) Naslovnica, kazalo in glosar Na naslovnici je jasno naveden naslov, datum, naslovnik in pripravljavec poročila. Kazalo zlasti pri obsežnejših poročilih izboljša njihovo strukturo in bralca usmerja k področjem, ki so zanj posebej zanimiva. Tudi glosar je lahko bralcu v pomoč, kadar se v poročilu veliko pojavlja tehnična ali neznana terminologija, kratice, okrajšave ali besede s posebnim kontekstualnim pomenom. (ii) Povzetek Povzetek je zelo pomemben, ker je pogosto edini del poročila, ki ga prebere večina uporabnikov. Povzetek mora točno odražati vsebino celega poročila, hkrati pa mora biti jedrnat in uravnotežen. Uspešen povzetek je običajno dolg stran ali dve. Osredotočen mora biti predvsem na opredeljena merila (bistvena vprašanja, na katera je treba odgovoriti) in povzeti glavne zaključke revizije in priporočila v zvezi s temi merili. (iii) Uvod V uvodu je opisan kontekst revizije, vključno z opredelitvijo ali opisom obravnavane zadeve ali informacijami o tej zadevi, pa tudi odgovornosti različnih strani, ki jih to zadeva. Uvod je na splošno kratek in ne vsebuje veliko podrobnosti. Relevantne podrobne informacije se lahko po potrebi vključijo v dodatke. (iv) Obseg revizije in revizijski pristop Obseg in cilji revizije so podrobno navedeni v tem delu posebnega (v) Opažanja Oddelek z opažanji in ugotovitvami obsega glavni del posebnega revizijskega poročila o reviziji skladnosti poslovanja s predpisi. revizijskega poročila o reviziji skladnosti poslovanja s predpisi. V tem oddelku je opisano opravljeno revizijsko delo in z njim povezane ugotovitve. Strukturiran mora biti logično, običajno okrog opredeljenih meril in tako, da bralec lažje sledi logičnemu poteku posameznega argumenta. Pri predstavljanju revizijskih opažanj in ugotovitev je treba uporabnikom FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 253 Skladnost – Poročanje [Nazaj na podrobno kazalo] pojasniti naslednje štiri elemente, da lažje in bolje razumejo opravljeno revizijsko delo ter bistvenost in posledice revizijskih ugotovitev: a) standardi (merila) – referenčno merilo, s katerim se primerja ali glede na katerega se ovrednoti smotrnost poslovanja; b) dejstva (razmere) – ugotovljena situacija; c) analiza (vzrok) – vir in razlogi za nastanek ugotovljenih razmer; d) učinek (vpliv) – učinek in posledice opaženih razmer (pomembnost ugotovitev, njihov učinek na proračun itd.). Kadar so revizijske ugotovitve podprte z veliko podatki, je ustrezneje, da se navedejo v dodatkih. (vi) Zaključki in priporočila Glavni namen oddelka poročila z zaključki in priporočili je dvojen: a) zagotoviti jasne odgovore (zaključke) na revizijska vprašanja (opredeljena merila) in b) zagotoviti konstruktivna in praktična priporočila za izboljšanje, kjer je to ustrezno. Priporočila so najuspešnejša, kadar so ubesedena pozitivno in usmerjena v rezultate ter kadar je v njih jasno navedeno, kaj je treba storiti. Pri določanju praktičnosti priporočil je treba upoštevati stroške. Konstruktivna in praktična priporočila sicer pomagajo pri spodbujanju dobrega poslovodenja, vendar revizor ne sme navesti tako podrobnih priporočil, kot bi prevzemal nalogo poslovodstva in s tem oslabil svojo nepristranskost. (vii) Odgovori revidiranega subjekta Pri pripravi posebnih revizijskih poročil o reviziji skladnosti poslovanja s predpisi je treba upoštevati načelo kontradiktornosti, tj. dogovor o dejstvih in vključevanje odgovorov. Odgovori revidiranega subjekta na obravnavane zadeve se lahko dobesedno ali povzeto vključijo v poročilo, in sicer v ločen oddelek. (viii) Dodatki Kjer je primerno, se dodatki lahko uporabijo za navajanje podrobnih ali dodatnih informacij o reviziji za uporabnike. Navedejo se lahko kot besedilo ali tabela, lahko pa tudi bolj grafično, npr. kot diagrami ali slike. Te informacije uporabnikom lahko pomagajo razumeti revizijske ugotovitve ter vzroke zanje in njihove učinke. FCAM – Del 3 – Oddelek 4 | 254 Skladnost – Dodatek [Nazaj na podrobno kazalo] DODATEK I – OCENA DELOVANJA NADZORNIH IN KONTROLNIH SISTEMOV Opredelitev nadzornih in kontrolnih sistemov Revizijski pristop Ocena okolja nadzornih in kontrolnih sistemov Preizkusi kontroliranja Splošni vidiki Centralizirano in decentralizirano upravljanje Deljeno upravljanje Glavni cilji kontroliranja Ocenjevanje pomembnosti ugotovljenih slabosti Predlagani okvir Ugotavljanje pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu Ocena obsega pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu Opredelitev nadzornih in kontrolnih sistemov 1. V skladu s členom 317 PDEU je Komisija odgovorna za izvrševanje proračuna Unije v sodelovanju z državami članicami in s tem za: a) napovedovanje (načrtovanje), b) organizacijo izvrševanja, c) spremljanje izvrševanja, d) poročanje. 2. Sistem sestavljajo vsi podrobni postopki za izdajanje smernic, mobilizacija in kontrole, ki veljajo za homogene sklope dejavnosti vse do ravni končnega upravičenca. V tem pogledu povečanje števila okolij (ukrepi, organizacije, države, regije) pomeni, da se za odhodke Unije na nekaterih področjih 58 uporablja prekomerno število sistemov. Sodišče lahko zaradi omejenih virov ovrednoti le zelo majhno število upravljavskih sistemov na leto in ne more oblikovati splošnih zaključkov. 3. Ker pa je število postopkov, določenih v uredbah Unije in sklepih organizacij, ki jamčijo, da upravljavski sistemi (nadzorni in kontrolni sistemi) delujejo dobro, veliko manjše, je z ovrednotenjem teh mogoče oblikovati splošne zaključke. Tovrstna revizija bi morala Sodišču načeloma omogočiti spremljanje razvoja situacije na vsakem področju iz enega leta v drugo. 4. Cilj nadzornih in kontrolnih sistemov je pridobitev razumnega zagotovila o zakonitosti in pravilnosti prihodkov in odhodkov s potrditvijo pravilnega delovanja postopkov. Komisiji zagotavljajo informacije, ki 58 Zlasti jamstveni oddelek EKUJS in strukturni skladi. FCAM – Del 3 – Dodatek | 255 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] jih potrebuje za zagotavljanje doseganja ciljev v skladu z ustreznimi pravnimi, regulativnimi in/ali pogodbenimi določbami. 5. Nadzorni in kontrolni sistemi obstajajo na različnih ravneh upravljanja. Nekateri so enaki za neposredno in posredno upravljanje Komisije, drugi pa se uporabljajo samo za posamezne vrste upravljanja, posamezna področja ali ukrepe. Revizijski pristop 6. Ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov, povezanih z različnimi poglavji finančne perspektive, je ključni del revizije zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih dejavnosti. Cilj revizije nadzornih in kontrolnih sistemov je oceniti njihovo zmogljivost: a) zagotavljanja potrebnih informacij Komisiji, da ta lahko zagotovi skladnost z ustreznimi pravnimi, regulativnimi in pogodbenimi določbami ter, kjer je ustrezno, sprejme popravljalne ukrepe; b) dajanja razumnega zagotovila glede zakonitosti/pravilnosti z izkazi povezanih dejavnosti. 7. Osrednji del revizije je ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov, zato revizija vsebuje preizkuse kontroliranja. V tem kontekstu se lahko preizkušanje podatkov uporabi za oceno uspešnosti nadzornih in kontrolnih sistemov. Preizkušanje podatkov mora zagotoviti analitske rezultate, ki skupaj z oceno nadzornih in kontrolnih sistemov Sodišču omogočajo razumevanje vzrokov napak glede zakonitosti/pravilnosti v dejavnostih, povezanih z izkazi, in njihovo omejevanje. Kratko povedano, gre za ocenjevanje posledic slabosti v nadzornih in kontrolnih sistemih ter prispevanje k njihovemu izboljšanju. 8. Kadar se presodi, da so nadzorni in kontrolni sistemi dobri, revizor pričakuje, da bo našel malo napak ali da jih sploh ne bo našel, in če se pri pregledih s preizkušanjem podatkov to potrdi, sklene izreči neprilagojen revizijski zaključek. V nasprotnem primeru pa pričakuje veliko število napak in če se to potrdi, sklene izreči revizijski zaključek s pridržki ali odklonilni revizijski zaključek. Če pride do tega, revizor zna pojasniti vrsto problema, ker so bile pri analizi nadzornih in kontrolnih sistemov ugotovljene slabosti, pri preizkušanju podatkov pa so bile potrjene in morda je bilo zagotovljenih še nekaj dodatnih informacij. Drugi hipotetični primeri so obravnavani v glavnem delu dokumenta. Ocena okolja nadzornih in kontrolnih sistemov 9. Komisija in druge strani, ki sodelujejo v nadzornih in kontrolnih sistemih, morajo ustanoviti oddelke za upravljanje, spremljanje in revizijo z zadostnim številom kvalificiranih uslužbencev. Ti oddelki morajo ustvariti mehanizme za zagotavljanje, da so uporabljene metode in postopki v skladu s splošno sprejetimi standardi (jasna opredelitev poslanstva in nalog, deontologija in integriteta, občutljive funkcije, prenos pooblastil, evidentiranje pošte in sistem arhiviranja, dokumentacija o postopkih, ločitev odgovornosti, evidenca izjem, neprekinjeno delovanje, ad hoc informacije na področju upravljanja, delovni program, 59 ovrednotenje in obvladovanje tveganj itd. ). Uvesti je treba opozorilni sistem, ki sporoča obstoječe pomanjkljivosti, da se te lahko odpravijo. 59 Glej standarde Komisije za notranje kontroliranje. FCAM – Del 3 – Dodatek | 256 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] 10. V kontekstu ovrednotenja nadzornih in kontrolnih sistemov morajo revizijski senati / revizijske enote najprej ugotoviti, kateri oddelki Komisije in katere tretje strani so odgovorni za nadzor v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo prihodkov in odhodkov. Ovrednotiti morajo ustreznost okolij kontroliranja teh oddelkov zgoraj predstavljenim načelom. Preizkusi kontroliranja Splošni vidiki 11. Za vsako področje je treba pripraviti program preizkusov kontroliranja za ovrednotenje delovanja nadzornih in kontrolnih sistemov. Potem je treba glede na raven decentralizacije upravljanja določiti obseg in geografsko lokacijo preizkusov kontroliranja, da se zagotovi zadovoljiva pokritost. Vzorci za preizkušanje podatkov so lahko, kjer je to primerno, osnova za preizkuse kontroliranja, poleg tega pa so lahko diferencirani glede na raven poslovodstva. 12. Revizijske enote / senati morajo pri pripravi programov preizkusov kontroliranja uporabiti delo Komisije, kot je določeno v standardih notranjega kontroliranja št. 6 – proces obvladovanja tveganja in št. 9 – upravljavski nadzor. 13. V skladu s standardom notranje kontrole št. 6 mora vsak generalni direktorat ali oddelek Komisije vsaj enkrat letno analizirati tveganja, povezana s svojimi glavnimi dejavnostmi. Na podlagi pridobljenih rezultatov morajo oddelki pripraviti akcijske načrte, s katerimi bodo tveganja lahko obvladali, in določiti uslužbence za izvajanje teh načrtov. Tudi letni delovni program oddelkov za notranjo revizijo mora temeljiti na oceni tveganja. Na področjih z večjimi tveganji je treba podrobno pregledati nadzorne in kontrolne sisteme. 14. V skladu s standardom notranjega kontroliranja št. 9 morajo generalni direktorati in oddelki Komisije letno pregledati priporočila iz revizijskih poročil službe Komisije za notranjo revizijo, svojih lastnih revizijskih oddelkov in Sodišča, pa tudi ukrepe, sprejete v odziv na ta poročila. Potem morajo pripraviti akcijske načrte za odpravo pomanjkljivosti in spremljanje izvajanja teh načrtov. Sodišče mora v okviru svoje revizije delovanja nadzornega in kontrolnega sistema oceniti prednosti in izvajanje teh načrtov. Centralizirano in decentralizirano upravljanje 15. Na področjih, na katerih se uporablja centralizirano ali decentralizirano upravljanje, je treba pri preučevanju regulativnega in pogodbenega okvira ugotoviti, kateri postopki in mehanizmi zagotavljajo zakonitost in pravilnost prihodkov in odhodkov. Ko revizor pridobi te informacije, mora: a) preučiti, kako se kontrole izvajajo, zlasti do ravni končnega upravičenca; b) ovrednotiti njihov obseg; c) analizirati rezultate; d) oceniti raven zagotovila, ki ga Sodišče lahko pridobi iz njih za področje kot celoto. 16. V sektorski revizijski memorandum je tako treba vključiti naslednje elemente: FCAM – Del 3 – Dodatek | 257 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] a) dejanske revizijske programe, postopke in delo, ki so ga opravili oddelki Komisije 60 na področju upravnih odhodkov (centralizirano neposredno upravljanje); b) dejanske revizijske programe, postopke in delo, ki so ga opravili oddelki Komisije, posredniške agencije in katere koli druge tretje strani, ki sodelujejo pri nadzornih in kontrolnih sistemih na področju notranjih politik in raziskav (centralizirano posredno upravljanje); c) dejanske revizijske programe, postopke in delo, ki so ga opravili Komisija, njene delegacije in katere koli druge tretje strani, ki sodelujejo pri nadzornih in kontrolnih sistemih na področju zunanjih ukrepov (decentralizirano upravljanje). Deljeno upravljanje 17. Področja, za katera se uporablja deljeno upravljanje, so tista, na katerih odhodke deloma upravljajo nacionalni organi upravičene države (države članice ali druge države). To so kmetijstvo, strukturni skladi in večina področij lastnih sredstev. Mednje so zaradi decentraliziranega izvajanja lahko vključena tudi nekatera področja zunanje pomoči. 18. Revizijske enote / revizijski senat morajo na podlagi svojega poznavanja področja za vsak zaključen sklop ugotoviti, katere nadzorne mehanizme zahtevajo uredbe. Te mehanizme je lahko vzpostavila 61 Komisija na ravni Skupnosti ali na nacionalni, regionalni ali lokalni ravni (npr. na ravni operativnih programov za strukturne sklade, na ravni plačilnih organov za kmetijstvo, na nacionalni ravni za lastna sredstva itd.). Na podlagi tega je treba za vsako področje določiti kontrolno področje, ki bo omogočilo splošne revizijske zaključke. To pomeni, da se ne smejo izključiti elementi, katerih izpust bi lahko vplival na splošno sliko stanja. Za področja, za katera se uporablja deljeno upravljanje, je potrebno boljše poznavanje. Ko se zberejo te informacije, je treba opraviti enako delo, kot je opisano v odstavku 15. Glavni cilji kontroliranja 19. Zaradi velikosti in kompleksnosti dejavnosti, financiranih iz proračuna Skupnosti, mora delo Komisije temeljiti na splošni strategiji za stalno delovanje nadzornih in kontrolnih sistemov, ki pokrivajo vse dejavnosti neke vrste (prihodki in odhodki EU) na vseh obravnavanih ravneh upravljanja. 20. Za zagotavljanje zadostne pokritosti in doslednega pristopa različnih revizijskih enot/senatov Sodišča k analizi je cilj uporabljenega revizijskega postopka preučiti, kako nadzorni in kontrolni sistemi, ki so zajeti v revizijske memorandume, zagotavljajo skladnost s petimi glavnimi cilji kontroliranja pri izvajanju politik Unije (glej spodnjo tabelo). 60 Kjer je primerno oddelki drugih institucij. 61 To so sistemi, ki se zahtevajo v uredbah in se ne prekrivajo neposredno z elementi, uvedenimi z reformo Komisije. FCAM – Del 3 – Dodatek | 258 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] Glavni cilji kontroliranja Terminologija Elementi, ki jih morajo zajeti nadzorni in kontrolni Glavni cilj sistemi Resničnost in Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da z merjenje izkazi povezane dejavnosti obstajajo, kot so vsebinsko in (ugotavljanje časovno opisane, ter da so fizične količine (kot so površine fizičnih količin) z zemljišč, število pripravnikov itd.) točno ugotovljene. (1) MZRS nastanek/točnost izkazi povezanih transakcij Upravičenost z Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da z izkazi povezanih izkazi povezane transakcije izpolnjujejo različna merila transakcij Skupnosti za upravičenost. Skladnost z Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da drugimi so izpolnjena druga merila (ki niso povezana z regulativnimi upravičenostjo). Ta zajemajo zahteve, kot so skladnost s zahtevami postopki javnega naročanja, zagotavljanje poročil, ločena zakonitost in pravilnost (2) zakonitost in pravilnost (2) obravnava transakcij Skupnosti itd. Pravilnost Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da izračunov so vsi izračuni pravilni v smislu matematične točnosti ter točnost uporabe pravilnih osnov in faktorjev itd. Popolnost in Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da točnost so upoštevane vse transakcije, da niso vključene več kot popolnost/točnost/enoletno računovodenja enkrat ter da so evidentirane v pravem obračunskem st obdobju in s pravilno vrednostjo. (1) (2) To pomeni kategorije MZRS, ki ustrezajo informacijam v računovodskih izkazih. Vidik zakonitosti/pravilnosti ni izrecno omenjen v MSR 500, vendar je omenjen v MSR 250 – Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji računovodskih izkazov in v odstavku 42 MSR 315 – Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja. 21. Pri preučevanju skladnosti z glavnimi cilji kontroliranja je treba upoštevati naslednje tri vidike: a) zasnovo uredb in zlasti določb o nadzornih in kontrolnih sistemih; b) kako so Komisija, države članice, tretje države ali druge države, ki jih to zadeva, ta pravila in določbe prenesle v svojo zakonodajo; c) neprekinjeno in učinkovito delovanje nadzornih in kontrolnih sistemov. 22. Revizorji morajo zato predvsem z uporabo revizijskih preizkusov oceniti, ali zasnova in prenos nadzornih in kontrolnih sistemov (vsaj vsaka tri leta, razen ob spremembi sistema) ter način njihovega delovanja (vsako leto) omogočajo ugotovitev tveganja verjetne napake za vsak ključni revizijski cilj FCAM – Del 3 – Dodatek | 259 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] (tveganje pri delovanju) in tega, ali so vzpostavljeni kontrolni postopki, ki omogočajo preprečevanje ali odkrivanje teh napak in njihovo takojšnjo odpravo (tveganje pri kontroliranju). Revizorji morajo potem izvesti preizkuse na podlagi reprezentativnih vzorcev, da lahko ocenijo zakonitost in pravilnost transakcij. 23. Zaradi praktičnih omejitev revizij na kraju samem se preizkusi kontroliranja in preizkušanje podatkov lahko izvajajo hkrati na podlagi istih vzorcev, pri čemer ima vsako preizkušanje svoje cilje. Po drugi strani pa je treba revidirati vse nadzorne in kontrolne sisteme, na katere je vplivala določena transakcija. Ta metodologija zagotavlja tudi, da bodo revizijski rezultati dovolj reprezentativni. 24. Kratko povedano je treba zato na vseh pregledanih ravneh analizirati, kako Komisija opravlja svojo dolžnost zagotavljanja dobrega izvrševanja proračuna. Zato mora revizor odgovoriti na vprašanje, ali Komisija res nadzira preverjanje zakonitosti in pravilnosti transakcij, ki se financirajo iz proračuna Unije. Ocenjevanje pomembnosti ugotovljenih slabosti Predlagani okvir 25. V okviru za ovrednotenje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju je opisan predlagani okvir za ocenjevanje pomembnosti izjem in pomanjkljivosti, ugotovljenih na podlagi ovrednotenja subjektovega notranjega kontroliranja. V nadaljevanju so te smernice prilagojene okolju EU. Ta okvir bi bil lahko uporaben za ocenjevanje pomembnosti slabosti nadzornih in kontrolnih sistemov. Poleg tega bi se ta instrument lahko uporabljal za ugotavljanje kakovosti nadzornih in kontrolnih sistemov pri uporabi predlaganega modela zagotovil in pri preučevanju veljavnosti letnih poročil o dejavnostih in izjav generalnih direktorjev. 26. Zaradi raznolikosti vrst kontroliranja, značilnosti populacij in posledic izjem pri preizkusih se strokovna skupina za pripravo okvira za ocenjevanje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju ni lotila priprave izključno kvantitativnega modela. Namesto tega se pri okviru upoštevajo kvantitativni in kvalitativni dejavniki, ki so v skladu z merili, ki jih je predlagala projektna ekipa za DAS: a) kvantitativni vidiki so dejansko enaki kot pri reviziji računovodskih izkazov in se nanašajo na to, ali imajo ali bi lahko imele napake, ki jih nadzorni in kontrolni sistemi ne preprečijo ali odkrijejo in popravijo, posamezno ali skupaj kvantitativno bistven ali pomemben učinek na področja finančne perspektive ali proračun EU kot celoto; b) kvalitativni vidiki se uporabljajo za ovrednotenje pomembnosti glede na resnost slabosti nadzornih in kontrolnih sistemov ter na dodatne dejavnike, ki se nanašajo na potrebe, ki so jih prepoznale razumne osebe, ki jih ti elementi zanimajo. 27. Ocena pomembnosti slabosti nadzornih in kontrolnih sistemov je proces, ki se ponavlja. Čeprav je v smernicah in drevesih odločanja 7 in 8 proces ocenjevanja prikazan kot linearni proces, je v vsaki fazi lahko koristno vračanje k predhodnim fazam in ponoven razmislek o njih na podlagi novih informacij. V zvezi s tem je skupina strokovnjakov poudarila, da okvir predstavlja miselni proces, ki zahteva bistveno presojo. Cilj okvira je pomoč izobraženim in izkušenim posameznikom pri doslednem ovrednotenju pomanjkljivosti. Mehanična uporaba tega okvira sama po sebi ne privede nujno do ustreznega zaključka. FCAM – Del 3 – Dodatek | 260 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] Ker je treba uporabiti presojo ter upoštevati in ponderirati kvantitativne in kvalitativne dejavnike, lahko različni posamezniki, ki vrednotijo podobne vzorce dejstev, pridejo do različnih zaključkov. 62 Ugotavljanje pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu 28. Preizkus uspešnosti delovanja se izvede samo, kadar splošni zaključek glede uspešnosti zasnove nadzornih in kontrolnih sistemov ni „slabo“. Na splošno se nanaša na bistvene procese in večje vrste transakcij. Namen preizkusov kontroliranja je doseganje zadostnega zagotovila, da kontrole delujejo uspešno. Obseg slabosti sistemov (tj. nebistvene pomanjkljivosti, bistvene pomanjkljivosti ali pomembne slabosti, zaradi katerih so nadzorni in kontrolni sistemi odlični, dobri oz. slabi) se ovrednoti na podlagi znanih in/ali potencialno nezakonitih ali nepravilnih prihodkov ali odhodkov, ki so posledica pomanjkljivosti. 29. V drevesu odločanja 7 je prikazan proces ugotavljanja pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu. Revizor mora pregledati in razumeti vzroke, kakovost in rezultate izjem. Če je dejanska stopnja odstopanja manjša ali enaka načrtovani stopnji odstopanja, ali če slabo delovanje ne zadeva ključnih kontrol, ki so povezane z zakonitostjo in pravilnostjo z izkazi povezanih transakcij, je pomanjkljivost kontrol zanemarljiva in nadzorni in kontrolni sistem je treba oceniti z „odlično“. 62 Okvir za ocenjevanje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju, stran 1. FCAM – Del 3 – Dodatek | 261 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] Drevo odločanja 7: Ovrednotenje izjem, ugotovljenih v uspešnosti delovanja nadzornih in kontrolnih sistemov Preučiti in razumeti je treba vzrok, kakovost in rezultate izjem. Ali je bil dosežen cilj preizkusov kontroliranja (npr. ali je bila dejanska stopnja odstopanja nižja ali enaka kot načrtovana stopnja odstopanja, ali zadevna ključna kontrola ni povezana z zakonitostjo in pravilnostjo z izkazi povezanih transakcij)? DA NE Ali bi lahko dodatni preizkusi kontroliranja ob upoštevanju rezultatov preizkusov kontroliranja in razumevanju vzroka, kakovosti in rezultatov izjem privedli do zaključka, da NE ugotovljene izjeme niso reprezentativne za celotno populacijo? DA Preizkuse kontroliranja je treba razširiti in na novo ovrednotiti. Ali je bil dosežen cilj preizkusov? NE pomanjkljivosti pri kontrolah = slabost nadzornega in kontrolnega sistema DA zanemarljiva izjema, ki ne šteje za pomanjkljivost/slabost kontrol v nazornem in kontrolnem sistemu = nadzorni in kontrolni sistem je odličen (1) (1) Ta predhodni rezultat je treba potrditi z rezultatom preizkušanja podatkov. FCAM – Del 3 – Dodatek | 262 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] 30. Če cilj preizkusa ni dosežen, je treba razmisliti o tem, ali bi dodatni preizkusi podkrepili zaključek, da stopnja odstopanja ni reprezentativna za celotno populacijo. Če se za ugotovljeno izjemo in posledično nezanemarljivo stopnjo odstopanja ne meni, da je reprezentativna za populacijo, se preizkus lahko razširi in ponovno ovrednoti. V nasprotnem primeru izjeme štejejo za pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu, zato se ovrednoti njihov obseg. Ocena obsega pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu 31. V drevesu odločanja 8 je prikazano, kako je treba oceniti obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu (zanemarljiv, več kot zanemarljiv, bistven ali pomemben). Ovrednotenje temelji na dejanskem ali potencialnem učinku na revizijsko mnenje na ravni DAS in na revizijski zaključek na ravni posebnih ocen. FCAM – Del 3 – Dodatek | 263 Skladnost – Dodatek [Nazaj na podrobno kazalo] Drevo odločanja 8 – Ocenjevanje pomembnosti pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu To drevo odločanja se lahko uporabi za analizo učinka revizijskih rezultatov, izpeljanih iz naslednjih virov: - ocena uspešnosti zasnove nadzornega in kontrolnega sistema; - preizkušanje uspešnosti delovanja nadzornega in kontrolnega sistema (glej drevo odločanja 7); - preizkušanje podatkov o transakcijah, povezanih z izkazi; - analiza skupne finančne vrednosti z izkazi povezanih transakcij, ki jih zadevajo pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu. Prvi korak: Ugotavljanje, ali obstaja bistvena pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu Ali je dejanski ali potencialni obseg zanemarljiv za revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene (stopnja napake < 0,5 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 2,5 % finančne vrednosti zadevne populacije)? DA NE Ali se izvajajo preizkušene in ovrednotene dopolnilne ali odvečne kontrole, ki dosegajo isti kontrolni cilj? DA NE Ali se izvajajo preizkušene in ovrednotene nadomestne kontrole, ki zmanjšujejo dejanski ali potencialni učinek napak na revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene do zanemarljive stopnje (stopnja napake < 0,5 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 2,5 % finančne vrednosti zadevne populacije)? DA Ali bi preudaren uradnik prišel do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu v zvezi z revizijskim mnenjem na ravni DAS in revizijskim zaključkom na ravni specifične ocene vsaj bistvena? NE pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemau ni bistvena = nadzorni in kontrolni sistem je odličen DA NE Drugi korak: Ugotavljanje, ali obstaja pomembna pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu Ali je dejanski ali potencialni obseg manj kot pomemben za revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene (stopnja napake < 2 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 10 % finančne vrednosti zadevne populacije)? DA NE Ali se izvajajo preizkušene in ovrednotene nadomestne kontrole, ki zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg učinkov napak na revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene do stopnje, ki ne dosega pomembnosti (stopnja napake < 2 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 10 % finančne vrednosti zadevne populacije)? DA NE Ali dodatno vrednotenje privede do presoje, da je verjetnost pomembne napake (stopnja napake > 2 %) v zvezi z revizijskim mnenjem na ravni DAS in revizijskim zaključkom na ravni specifične ocene majhna? DA Ali bi preudaren uradnik prišel do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu v zvezi z revizijskim mnenjem na ravni DAS in revizijskim zaključkom na ravni specifične ocene pomembna? NE bistvena pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu = nadzorni in kontrolni sistem je dober DA NE pomembna pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu = nadzorni in kontrolni sistem je slab FCAM – Del 3 – Dodatek | 264 Skladnost – Dodatek [Nazaj na podrobno kazalo] 32. Če je dejanski ali potencialni obseg napak zanemarljiv (torej če je stopnja napake < 0,5 % ali če je skupni znesek zadevnih transakcij < 2,5 % obravnavanega proračuna), se zadevne slabosti sistemov klasificirajo kot nebistvene pomanjkljivosti kontrol. V takih primerih nadzorni in kontrolni sistemi štejejo za „odlične”. 33. Če obstajajo kontrole, ki uspešno blažijo slabosti sistemov, je tudi to klasificirano kot samo nebistvena pomanjkljivost. Te kontrole zajemajo dopolnilne ali odvečne kontrole, ki dosegajo isti cilj kontrol, in nadomestne kontrole, ki so dovolj natančne za preprečevanje ali ugotavljanje in popravljanje napak, ki so več kot le zanemarljive. 34. Posledica neublaženih slabosti sistemov, zaradi katerih ni dosežen cilj kontrole, ki je povezana z bistveno dejansko ali potencialno finančno vrednostjo nezakonitih ali nepravilnih dejavnosti (stopnja napake > 0,5 % ali finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij > 2,5 % obravnavanega proračuna), je več kot majhna verjetnost napake, ki ni samo zanemarljiva, in je zato vsaj bistvena pomanjkljivost. 35. Ali pomembna slabost obstaja, se potem določi tako: če posledična dejanska ali potencialna napaka ne preseže praga pomembnosti (stopnja napake < 2 % ali finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 10 % obravnavanega proračuna), se slabost sistemov klasificira kot samo bistvena pomanjkljivost kontrol. Nadzorni in kontrolni sistem se potem oceni „dobro”. Nadomestne kontrole, ki so dovolj natančne za preprečevanje ali ugotavljanje in popravljanje pomembnih napak, lahko upravičijo to, da pomanjkljivost kontrol ne šteje za pomembno slabost. 36. Pri dodatnem ovrednotenju je treba ovrednotiti, ali je verjetnost pomembnih napak majhna (stopnja napake > 2 %). Ta analiza vsebuje naslednje elemente, vendar ni omejena nanje: a) resnost ugotovljene pomanjkljivosti kontrol; b) vzrok in pogostost znanih ali ugotovljenih izjem v uspešnosti delovanja kontrol; c) medsebojni vpliv ali razmerje z drugimi kontrolami; d) znak povečanega tveganja, podkrepljen z rezultati preizkušanja podatkov pri tekoči reviziji za DAS; e) znak povečanega tveganja, podkrepljen s seznamom napak, ugotovljenih med preteklimi preizkušanji podatkov; f) značilnosti zadevnih z izkazi povezanih transakcij in njihova nagnjenost k problemom v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo; g) kompleksnost pravil za ugotavljanje upravičenosti. 37. Po izkušnjah, pridobljenih od prve DAS, se samo v izredno redkih okoliščinah zgodi, da to dodatno ovrednotenje povzroči presojo, da pomanjkljivost kontrol ni pomembna, ker je verjetnost več kot bistvene stopnje napake majhna. Na splošno slabost šteje za pomembno, nadzorni in kontrolni sistem pa se oceni kot „slabo”. FCAM – Del 3 – Dodatek | 265 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] 38. Pri ovrednotenju obsega pomanjkljivosti kontrole mora revizor ugotoviti tudi stopnjo podrobnosti in raven zagotovila, ki bi za preudarne uradnike pri opravljanju njihovih dejavnosti (npr. generalni direktorji pri pripravi svojih letnih poročil o dejavnostih in izjav) zadostovali, da bi menili, da imajo razumno zagotovilo, da nadzorni in kontrolni sistemi zagotavljajo zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij. Če revizor ugotovi, da preudarni uradniki pri opravljanju svojih dejavnosti zaradi pomanjkljivosti ne morejo priti do zaključka, da imajo razumno zagotovilo, mora slabost šteti za bistveno ali pomembno pomanjkljivost kontrol. Glede na rezultate sledeče analize mora nadzorni in kontrolni sistem šteti za „dobrega” ali „slabega“. 39. Revizor mora dodatno ovrednotiti pomanjkljivost kontrol, da ugotovi, ali je posamezno ali v kombinaciji z drugimi pomanjkljivostmi pomembna slabost. Združitev pomanjkljivosti kontrolnih dejavnosti je nujna, ker obstoj več slabosti nadzornih in kontrolnih sistemov veča verjetnost napak. 40. Tabela 7 vsebuje pregled različnih kategorij kakovosti nadzornih in kontrolnih sistemov ter kaže, kateri od različnih primerov lahko štejejo kot enakovredni. FCAM – Del 3 – Dodatek | 266 Skladnost – Dodatki [Nazaj na podrobno kazalo] Tabela 7: Splošno ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov Splošna ocena uspešnosti zasnove Splošno ovrednotenje uspešnosti delovanja (po zaključku preizkusov kontroliranja) Ovrednotenje izjem, ugotovljenih pri preizkusu uspešnosti delovanja Odlično Odlično Nadzorni in kontrolni sistemi so zasnovani in delujejo tako, da se lahko z veliko gotovostjo pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite. Nadzorni in kontrolni sistem nima pomanjkljivosti/slabosti kontrol. Cilj preizkusov kontroliranja je bil dosežen (torej je bila dejanska stopnja odstopanja nižja od načrtovane ali enaka) Nadzorni in kontrolni sistem imajo nebistveno pomanjkljivost/slabost kontrol. Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je zanemarljiv ali dopolnilne/odvečne kontrole dosegajo isti cilj kontrol ali nadomestne kontrole zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg napak na zanemarljivega Dobro Nadzorni in kontrolni sistemi, ki so odlično zasnovani, delujejo tako, da se lahko upravičeno pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite. Nadzorni in kontrolni sistem ima bistveno pomanjkljivost/slabost kontrol. Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je več kot zanemarljiv, vendar manj kot pomemben ali nadomestne kontrole zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg napak na več kot zanemarljivega, vendar manj kot pomembnega ali verjetnost pomembnih napak je majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu bistvena, vendar ne pomembna Slabo Tveganje pri kontroliranju je preveliko, da bi se revizor lahko zanesel na nadzorni in kontrolni sistem. Nadzorni in kontrolni sistem ima pomembno pomanjkljivost/slabost kontrol. Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je pomemben in nadomestne kontrole ne zmanjšujejo dejanskega ali potencialnega obsega napak na manj kot pomembnega, verjetnost pomembnih napak pa ni majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je kontrolna pomanjkljivost/slabost v nadzornem in kontrolnem sistemu pomembna Dobro Nadzorni in kontrolni sistemi, ki so dobro zasnovani, delujejo tako, da se lahko upravičeno pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite. Nadzorni in kontrolni sistem ima bistveno pomanjkljivost/slabost kontrol. Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je več kot zanemarljiv, vendar manj kot pomemben ali nadomestne kontrole zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg napak na zanemarljivega, vendar manj kot pomembnega ali verjetnost pomembnih napak je majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu bistvena, vendar ne pomembna Slabo Tveganje pri kontroliranju je preveliko, da bi se revizor lahko zanesel na nadzorni in kontrolni sistem. Nadzorni in kontrolni sistem ima pomembno pomanjkljivost/slabost kontrol. Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je pomemben in nadomestne kontrole ne zmanjšujejo dejanskega ali potencialnega obsega napak na manj kot pomembnega, verjetnost pomembnih napak pa ni majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu pomembna Dobro Slabo Nadzorni in kontrolni sistemi so zasnovani tako, da se lahko z veliko gotovostjo pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite. Nadzorni in kontrolni sistemi so zasnovani tako, da se lahko upravičeno pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite. Zasnova nadzornih in kontrolnih sistemov je neustrezna. - - - - Vir: okvir za ocenjevanje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju. FCAM – Del 3 – Dodatek | 267 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] GLOSAR IN KRATICE GLOSAR ODGOVORNOST RAČUNOVODSKA OCENA Obveznost oseb ali subjektov, vključno z javnimi podjetji in korporacijami, ki so jim zaupana javna sredstva, da odgovarjajo za dodeljene fiskalne, poslovodske in programske dolžnosti in poročajo tistim, ki so jim te dolžnosti dodelili. Ocena zneska postavke, če ga ni mogoče natančno izmeriti. RAČUNOVODSKE EVIDENCE Običajno vsebujejo evidence prvotnih vknjižb in dokazila, npr. fakture, pogodbe, poslovne knjige, vknjižbe v dnevnik, uskladitve itd. RAČUNOVODSKI SISTEM Niz nalog in evidenc subjekta, s katerimi se za vzdrževanje finančnih evidenc obdelujejo transakcije in dogodki. Taki sistemi ugotavljajo, zbirajo, analizirajo, izračunavajo, razvrščajo, evidentirajo in povzemajo transakcije in druge dogodke ter poročajo o njih. IZKAZI Eden od prevodov za angleški izraz accounts, ki v izvirniku vključuje več pomenov. Prvič, uporablja se za posamezne razvide, v katere organizacija knjiži posamezne vrste transakcij in/ali pripadajoče poslovne dogodke. Drugič, uporablja se za računovodske evidence nasploh. In tretjič, zlasti v EU se pogosto uporablja kot sinonim za računovodske izkaze ali računovodska poročila (angl. financial statements). RAČUNOVODSTVO NA PODLAGI NASTANKA POSLOVNEGA DOGODKA Računovodska osnova, pri kateri se transakcije in drugi dogodki priznajo ob njihovem nastanku (in ne šele ob prejemu ali plačilu gotovine ali njenega ustreznika). Zato so transakcije in dogodki evidentirani v računovodskih evidencah in priznani v računovodskih izkazih za obdobja, na katera se nanašajo. Elementi, priznani v okviru računovodstva na podlagi nastanka poslovnega dogodka, so sredstva, obveznosti, čista sredstva/kapital, prihodki in stroški. IZJEMA Napačna navedba ali neskladnost, ki dokazljivo ne odraža napačnih navedb ali neskladnosti v populaciji. ANALITIČNI POSTOPKI Analiza bistvenih razmerij, trendov in razmerij, ki se večinoma uporablja v fazi načrtovanja revizije in kot del skupnega pregleda na njenem koncu. Poleg tega se lahko zaradi zagotavljanja trdnih dokazov o zanesljivosti računovodskih izkazov v nekaterih redkejših okoliščinah uporabi oblika analitičnega postopka, ki se imenuje napovedno preizkušanje (glej revizijski postopek) PRIMEREN OKVIR RAČUNOVODSKEGA POROČANJA Računovodska pravila, ki so jih sprejeli subjekti EU in temeljijo na mednarodnih računovodskih standardih za javni sektor (MRSJS), ki jih je izdala MZRS, kadar teh ni, pa na Mednarodnih standardih revidiranja (MSR)/Mednarodnih standardih računovodskega poročanja (MSRP) Odbora za mednarodne računovodske standarde. KONTROLE UPORABNOSTNIH REŠITEV V INFORMACIJSKI TEHNOLOGIJI Ročni ali avtomatizirani postopki, ki so lahko preprečevalni ali odkrivalni ter so namenjeni zagotavljanju neoporečnosti računovodskih evidenc. Nanašajo se na postopke pri nastajanju, evidentiranju in obdelovanju transakcij in drugih finančnih podatkov ter pri poročanju o njih. USTREZNI REVIZIJSKI DOKAZI Zajema lastnosti relevantnosti in zanesljivosti revizijskih dokazov (glej revizijski dokazi; relevantni revizijski dokazi; zanesljivi revizijski dokazi) FCAM – Glosar in kratice | 268 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] URADNE TRDITVE Izrecne ali neizrecne predstavitve poslovodstva, ki so zajete v računovodskih izkazih in transakcijah. Te uradne trditve so specifični revizijski cilji, o katerih želi revizor sprejeti zaključek. Med uradnimi trditvami so: uradne trditve o zanesljivosti pri: • skupinah transakcij in dogodkov za revidirano obdobje: nastanek; popolnost; točnost; razmejitev proračunskih let; klasifikacije ter zakonitost in pravilnost (proračunske dodelitve so na voljo); • saldih na kontih na koncu obdobja: obstoj; pravice in dolžnosti; popolnost; vrednotenje in dodelitev; • predstavitvi in razkritjih: nastanek ter pravice in dolžnosti; popolnost; klasifikacija in razumljivost; točnost in vrednotenje. uradne trditve o zakonitosti in pravilnosti pri: • POSEL DAJANJA ZAGOTOVIL skladnosti in upravičenosti. Posel, pri katerem Sodišče izrazi zaključek, namenjen povečanju stopnje zaupanja predvidenih uporabnikov, ki niso odgovorna stran, o izidu merjenja obravnavane zadeve glede na merila. Posel dajanja razumnih zagotovil zmanjša tveganje pri poslu dajanja zagotovil na sprejemljivo nizko raven (tj. na visoko, vendar ne absolutno, stopnjo zagotovila) kot osnovo za pozitivno izražen zaključek Sodišča. Posel dajanja omejenega zagotovila zmanjša tveganje pri poslu dajanja zagotovil na sprejemljivo raven kot osnovo za negativno izražen zaključek Sodišča. REVIZIJA Cilj revizije računovodskih izkazov je omogočiti revizorju izrek mnenja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih vidikih pripravljeni v skladu z ugotovljenim okvirom poročanja. Cilj revizije skladnosti je omogočiti revizorju sprejetje zaključka o tem, ali so dejavnosti, finančne transakcije in informacije v vseh pomembnih vidikih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom. REVIZIJSKI DOKAZI Vse informacije, ki jih revizor uporabi pri oblikovanju zaključkov ali mnenja. Revizijski dokazi morajo biti zadostni, da podprejo zaključke ali mnenje. Poleg tega morajo biti ustrezni, tj. relevantni za revizijske cilje in zanesljivi. Revizijski dokazi so običajno prepričljivi, ne neizpodbitni. PREDMET REVIZIJE Opisuje zadevo (subjekt ali dejavnost), ki se revidira. REVIZIJSKI CILJ Revizije zanesljivosti računovodskih izkazov in revizije skladnosti v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo imajo revizijske cilje, ki odsevajo zgoraj opredeljene uradne trditve (glej „uradne trditve“). Izbrane revizije skladnosti imajo revizijske cilje, ki so odvisni od posamezne naloge. Na primer, pri revizijah sistemov je lahko cilj oceniti, ali sistem preprečuje ali odkriva in popravlja napake. Pri vsaki revizijski nalogi je treba v okviru procesa načrtovanja opredeliti njene specifične revizijske cilje. REVIZIJSKO MNENJE Jasno izraženo pisno mnenje o obravnavani zadevi, bodisi zanesljivosti ali zakonitosti in pravilnosti. Obstaja pet vrst mnenj: mnenje brez pridržka (ali „čisto” mnenje), mnenje brez pridržka s poudarjeno zadevo, mnenje s pridržkom (zaradi omejitve obsega ali nestrinjanja, ki je pomembno, vendar ne vseobsegajoče), zavrnitev mnenja (omejitev obsega, ki je pomembna in FCAM – Glosar in kratice | 269 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] vseobsegajoča) in negativno mnenje (nestrinjanje, ki je pomembno in vseobsegajoče). REVIZIJSKI POSTOPEK Metoda, ki se uporabi za pridobitev in analizo potrebnih revizijskih dokazov. Pri preizkusih kontrol in preizkusih podrobnosti lahko revizor uporabi pet vrst postopkov. Ti so analitični postopki, pregledovanje, opazovanje, poizvedba/potrjevanje in izračuni. REVIZIJSKI PROGRAM Podrobno določa naravo, čas in obseg načrtovanega revizijskega preizkušanja, ki je potrebno za izvedbo revizijskega memoranduma. Služi kot sklop navodil uslužbencem, ki so neposredno udeleženi pri revidiranju, in kot orodje za kontrolo in evidentiranje pravilne izvedbe dela. REVIZIJSKO TVEGANJE Tveganje, da lahko revizor izrazi mnenje, da so računovodski izkazi zanesljivi, ko dejansko niso, ali da so z izkazi povezane transakcije zakonite in pravilne, čeprav niso. Revizijsko tveganje je mogoče razčleniti v tri sestavne dele: tveganje pri delovanju, tveganje pri kontroliranju in tveganje pri odkrivanju. OBSEG REVIZIJE Revizijski postopki, ki so po revizorjevi presoji in na podlagi MSR glede na okoliščine (predvidena vrsta poročila, specifični cilji in omejitve itd.) primerni za doseganje revizijskih ciljev. REVIZIJSKA STRATEGIJA Revizijski pristop in revizijski postopki, izbrani za doseganje ciljev, ki so bili opredeljeni za specifično revizijsko nalogo in določeni v revizijskem memorandumu. REVIZIJSKA NALOGA Samostojen in prepoznaven kos revizijskega dela, opravljenega z namenom, da Sodišče objavi mnenje, poročilo ali prispevek k poročilu. EVIDENTIRANJE PO NAČELU DENARNEGA TOKA Računovodska metoda evidentiranja transakcij, po kateri se prihodki evidentirajo šele ob prejemu denarja, odhodki pa se evidentirajo šele, ko se denar izplača. PRIMERJALNE FINANČNE INFORMACIJE Ustrezni zneski in druga razkritja iz prejšnjih finančnih obdobij, predstavljeni zaradi primerjave. NADOMESTNA KONTROLA Kontrolni postopek, ki prvotno ni opredeljen kot ključna kontrola in doseže enak učinek kot ključna kontrola, ki se jo vrednoti ali preizkuša. Revizor lahko skuša opredeliti, ovrednotiti in preizkusiti nadomestno kontrolo kot nadomestek za ključno kontrolo, za katero se ugotovi, da ne deluje uspešno, dosledno in stalno (glej kontrolne dejavnosti) POPOLNOST S ciljem popolnosti pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da so vse transakcije, v bilanci stanja pa vsa sredstva in obveznosti (vključno z zunajbilančnimi postavkami), ki se nanašajo na obdobje, evidentirani v računovodskih evidencah (glej revizijski cilj and uradne trditve) SKLADNOST Dejavnosti, finančne transakcije in informacije so skladne z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. IZRAČUNAVANJE Revizijski postopek, pri katerem se preverja aritmetična točnost virov in računovodskih evidenc s ponovno izvedbo izračunov ali s preverjanjem njihove točnosti z izvedbo drugačnih izračunov (glej revizijski postopek) RAČUNALNIŠKO PODPRTE REVIZIJSKE TEHNIKE (CAAT) Uporaba revizijskih postopkov z računalnikom kot revizijskim orodjem, npr. z računalniškimi programi izvedeni revizijski preizkusi, iskanje, razvrščanje ali izbiranje podatkov oziroma pridobivanje dokazov o pravilnosti obdelave. RAČUNALNIŠKI INFORMACIJSKI SISTEM Sistem, pri katerem subjekt pri obdelavi informacij, ki so pomembne za revizijo, uporablja računalnik katere koli vrste ali velikosti, ne glede na to, ali FCAM – Glosar in kratice | 270 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] računalnik upravlja subjekt sam ali tretja stran. STOPNJA ZAUPANJA Znana je tudi kot stopnja zagotovila in je nasprotje revizijskega tveganja. Čim večja je želena stopnja zaupanja, tem več revizijskega preizkušanja je treba opraviti. Politika Sodišča je, da se stopnja zaupanja za revizije računovodskih izkazov in skladnosti določi na 95 %, torej se sprejme 5odstotno revizijsko tveganje. POTRJEVANJE Posebna vrsta poizvedbe, pri kateri se predstavitev informacij ali obstoječega stanja pridobi neposredno od tretje strani (glej revizijski postopek) KONTROLNE DEJAVNOSTI The policies and procedures that help ensure that management directives Politike in postopki, ki pomagajo zagotavljati izvajanje navodil poslovodstva ter so sestavni del notranjega kontroliranja. Specifične kontrolne dejavnosti zajemajo: - odobritev; - preglede uspešnosti; - obdelavo informacij; - fizične preglede; - ločitev nalog (glej notranje kontroliranje) KONTROLNO OKOLJE Vključuje funkcije vodenja in upravljanja ter odnos, zavest in dejanja tistih, ki so pristojni za vodenje in upravljanje notranjega kontroliranja subjekta, ter pomembnost, ki jo temu namenja subjekt. Kontrolno okolje je sestavni del notranjega kontroliranja (glej notranje kontroliranje) TVEGANJE PRI KONTROLIRANJU Tveganje, da postopki notranjega kontroliranja ne bodo pravočasno preprečili ali ugotovili in popravili pomembnih napak ali pomembnih neuspehov v finančnem poslovodenju. Vzrok takega neuspeha je lahko, da ni ustreznih kontrolnih postopkov ali da obstoječi postopki notranjega kontroliranja ne delujejo uspešno, stalno in dosledno (glej revizijsko tveganje) PODKREPITVENI DOKAZI Dokazi iz drugega vira, ki podpirajo druge pridobljene dokaze. MERILA Merila uspešnosti, ki se uporabljajo za vrednotenje ali merjenje obravnavane zadeve. Za razumno dosledno vrednotenje ali merjenje obravnavane zadeve v okviru strokovne presoje se zahtevajo primerna merila. TVEGANJE PRI ODKRIVANJU Tveganje, da revizorjevi postopki preizkušanja podatkov ne bodo odkrili napake ali neuspeha pri finančnem poslovodenju, ki bi bil lahko posamezno ali skupaj z drugimi napakami/neuspehi pomemben (glej revizijsko tveganje) RAZKRITJE Predstavitev določenih informacij (običajno v računovodskih izkazih in z njimi povezanih pojasnilih). Zahteve o razkritjih se za različne organe EU razlikujejo. Na splošno so te zahteve določene v finančnih uredbah organov in izvedbenih pravilih (ali njihovem ustrezniku). Zahteve o razkritjih določajo tudi 4. direktiva Sveta ter potrebe uporabnikov računovodskih izkazov. UPRAVIČENOST Prijavljeni stroški so upravičeni, če so izpolnjeni vsi zahtevani pogoji, upoštevani roki, odobritve ustrezno podane in postopki pravilno uporabljeni. POIZVEDBA Poizvedovanje o informacijah pri dobro seznanjenih osebah, tako na FCAM – Glosar in kratice | 271 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] finančnem kot na nefinančnem področju ter tako znotraj kot zunaj revidiranega subjekta (glej revizijski postopek) PROCES OCENJEVANJA TVEGANJA V SUBJEKTU Sestavni del notranjega kontroliranja, proces, ki ga subjekt uporablja za ugotavljanje poslovnih tveganj, ki se nanašajo na cilje finančnega poročanja ali skladnosti, in odločanje o dejavnostih za obravnavo teh tveganj in njihovih rezultatov (glej notranje kontroliranje) NAPAKA Napaka pri zanesljivosti računovodskih izkazov je nenamerna napačna navedba v računovodskih izkazih ali poročilu o izvrševanju proračuna, vključno z izpustom zneska ali razkritij. Napaka pri skladnosti je, če transakcija ali njeni deli in/ali z njo povezana dejanja niso bili izvedeni v skladu z veljavnimi pravnimi in regulativnimi določbami.. NAPAKA – IZOLIRANA ALI NESISTEMATIČNA Napaka, ki nastane zaradi izoliranega dogodka, ki se je ponovil le v specifično ugotovljivih primerih. Zato ni reprezentativna za napake v populaciji in je v kontekstu vzorca ne bi smeli projicirati na populacijo. NAPAKA - ZNANA Napake, ki niso bile ugotovljene z revizijami, neposredno povezanimi z reprezentativnim vzorcem, pač pa z dodatnim opravljenim delom (npr. pri posebnih poročilih itd.). Ne projicira se jih na celotno populacijo, vendar se jih upošteva na podlagi zadevnih absolutnih zneskov ali števila napak. OBSTOJ IN LASTNIŠTVO S ciljem obstoja pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da sredstvo ali obveznost na datum bilance stanja obstaja in je lastna subjektu, ki poroča (glej revizijski cilj) PRIČAKOVANA NAPAKA Napaka, za katero revizor pričakuje, da bo prisotna v populaciji. EKSTRAPOLIRATI Projicirati, povečati ali razširiti rezultate z vzorca na celotno populacijo, da je mogoče sprejeti zaključke o njej (glej projicirati) VODENJE Opisuje vlogo oseb, ki so jim zaupani nadzor, kontroliranje in usmerjanje subjekta. Običajno so odgovorne za zagotavljanje, da subjekt doseže svoje cilje. INFORMACIJSKI SISTEM IN KOMUNICIKACIJA TVEGANJE PRI DELOVANJU PREGLEDOVANJE NOTRANJA REVIZIJA Je sestavni del notranjega kontroliranja in zajema: • informacijski sistem: postopki in evidence, vzpostavljeni za začenjanje, evidentiranje in obdelovanje transakcij (in dogodkov in pogojev) subjekta ter poročanje o njih, prav tako pa za ohranjanje odgovornosti za s tem povezana sredstva, obveznosti in kapital; • komunikacijo: zagotavljanje razumevanja posameznih vlog in odgovornosti pri notranjem kontroliranju finančnega poročanja in skladnosti, ki je lahko v obliki priročnikov za politiko in priročnikov za finančno poročanje in skladnost (glej notranje kontroliranje) Tveganje, povezano z naravo dejavnosti, operacij in vodstvenih struktur, da bodo nastale napake ali neuspehi v finančnem poslovodenju, ki bi, če ni bilo s tem povezanih notranjih kontrol, povzročili nezanesljivost računovodskih izkazov ali pomembno nezakonitost ali nepravilnost povezanih transakcij (glej revizijsko tveganje) Preučevanje notranjih ali zunanjih evidenc opredemetenih sredstev (glej revizijski postopek) ali dokumentov ali Dejavnost ocenjevanja, vzpostavljena znotraj subjekta kot storitev zanj. Za razliko od notranjega kontroliranja je notranja revizija neodvisna od revidiranih postopkov/dejavnosti. Med njenimi funkcijami so preučevanje, vrednotenje in spremljanje ustreznosti in uspešnosti računovodskega FCAM – Glosar in kratice | 272 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] sistema in sistema notranje kontrole. NOTRANJE KONTROLIRANJE Integralni proces (tj. niz dejanj, ki prežemajo dejavnosti subjekta), na katerega vplivata vodstvo in osebje subjekta ter je zasnovan za obravnavanje tveganj in nudenje razumnega zagotovila, da se pri izvajanju nalog subjekta dosegajo naslednji splošni cilji: - izvajanje urejenih, etičnih, gospodarnih, učinkovitih in uspešnih operacij; - izpolnjevanje obveznosti v zvezi z odgovornostjo; - skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi ter - varovanje sredstev pred izgubo, zlorabo in škodo. Zajema naslednje sestavne dele: NEPRAVILNOST • kontrolno okolje; • postopek ocenjevanja tveganja v subjektu; • informacijski sistem, vključno s povezanimi poslovnimi procesi, ki se nanaša na finančno poročanje, ter komunikacijo; • kontrolne dejavnosti; • spremljanje kontrol. V kontekstu EU: „vsako kršenje določb zakonodaje Skupnosti, ki je posledica dejanja ali opustitve s strani gospodarskega subjekta, ki je ali bi lahko škodljivo vplivalo na proračun Skupnosti ali proračunska sredstva, ki jih upravljajo, bodisi z zmanjšanjem ali izgubo prihodkov iz lastnih sredstev, ki se zbirajo neposredno v imenu Skupnosti, bodisi z neupravičenimi izdatki“. (Uredba Sveta (ES, Euratom) št. 2988/95 z dne 18. decembra 1995 (UL L 312, 23.12.1995).) ZAKONITOST IN PRAVILNOST Prizadevanje za zagotovitev, da je transakcija v skladu z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi in da je krita z zadostnimi proračunskimi sredstvi (glej revizijski cilj) OMEJITEV OBSEGA Kadar revizor ne more pridobiti zadostnih ustreznih dokazov, da bi lahko oblikoval mnenje, bodisi zaradi omejitev zaradi revidiranca ali okoliščin, bodisi zaradi slabega vzdrževanja evidenc. POMEMBNOST Izraz relativne bistvenosti ali pomembnosti postavke ali skupine povezanih postavk. Postavka ali skupina postavk je pomembna, če je zaradi odstopanja pri njej verjetno, da bodo uporabniki informacij sprejeli drugačne odločitve. Postavka ali skupina postavk je lahko pomembna zaradi svoje vrednosti, narave ali konteksta, v katerem se pojavi. MERJENJE S ciljem merjenja pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da je vrednost zneska, evidentiranega v transakciji, pravilno določena in vnesena v računovodske evidence (glej revizijski cilj) NAPAČNA NAVEDBA Napačna navedba v računovodskih izkazih, ki lahko nastane zaradi goljufije ali napake. VZORČENJE PO DENARNI ENOTI (VDE ali MUS) Statistična tehnika vzorčenja, zasnovana tako, da je verjetnost izbire sorazmerna z velikostjo transakcije. Čim večja je vrednost transakcije, tem bolj verjetno je torej, da bo izbrana. SPREMLJANJE KONTROL Proces za ocenjevanje uspešnosti delovanja notranjega kontroliranja v daljšem času. Zajema pravočasno ocenjevanje zasnove in delovanja kontrol in sprejemanje potrebnih popravnih dejanj, prilagojenih spremembam pogojev. Spremljanje kontrol je sestavni del notranjega FCAM – Glosar in kratice | 273 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] kontroliranja (glej notranje kontroliranje). TVEGANJE ZUNAJ VZORČENJA Tveganje, ki izvira iz dejavnikov, nepovezanih z velikostjo vzorca, zaradi katerih revizor sprejme napačni zaključek. OPAZOVANJE Pregledovanje procesa ali postopka, ki ga izvajajo drugi (glej revizijski postopek) MNENJE Jasno pisno izraženo mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov ali zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Mnenje je lahko brez pridržka ali prilagojeno (mnenje s pridržkom ali negativno mnenje, ali pa se revizor odloči za zavrnitev mnenja). MNENJE – BREZ PRIDRŽKA Računovodski izkazi so v vseh pomembnih vidikih predstavljeni pošteno in v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (zanesljivost) ali so z izkazi povezane transakcije v vseh pomembnih vidikih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom. MNENJE – S PRIDRŽKOM Ni mogoče izreči mnenja brez pridržka, vendar učinek kakršnega koli nestrinjanja s poslovodstvom ali omejitve obsega ni tako pomemben in vseobsegajoč, da bi zahteval negativno mnenje ali zavrnitev izreka mnenja. MNENJE – NEGATIVNO Kadar je učinek nestrinjanja tako pomemben in vseobsegajoč, da revizor pride do zaključka, da mnenje s pridržkom ni ustrezno. MNENJE – ZAVRNITEV Kadar je morebitni učinek omejitve obsega tako pomemben in vseobsegajoč, da revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov in zato ne more izreči mnenja. POPULACIJA Celotni sklop podatkov, iz katerega se izbere vzorec in o katerem želi revizor sprejeti zaključke. Populacija je lahko razslojena, pri čemer se vsak sloj (oziroma podpopulacija) pregleda ločeno (glej stratifikacija) NAPOVEDNO PREIZKUŠANJE Analitični postopek, ki se uporablja za pridobivanje podatkovnih revizijskih dokazov. Revizor napove izid nekaterih elementov prihodkov, odhodkov ali bilance stanja ter napovedi primerja s številčnimi podatki iz finančnih podatkov subjekta. Tovrstno napovedno preizkušanje je mogoče izvesti le za tok prihodkov ali odhodkov ali za salde na kontih, ki so močno predvidljivi in za katere je mogoče zlahka pridobiti zanesljive podatke iz neodvisnega vira (glej analitični postopki). PREDSTAVITEV INFORMACIJ S ciljem predstavitve informacij pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da je transakcija, sredstvo ali obveznost razkrita, klasificirana in opisana v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. POKLICNA NEZAUPLJIVOST Način dela, ki zahteva izprašujoč razum in kritično oceno dokazov. PROJICIRATI Povečati, razširiti ali ekstrapolirati rezultate z vzorca na celotno populacijo, da je mogoče sprejeti zaključke o njej (glej ekstrapolirati) RESNIČNOST S ciljem resničnosti prihodkov in odhodkov se pri revizijah računovodskih izkazov skuša zagotoviti, da je transakcija upravičena z dogodkom, ki se nanaša na subjekt in na obdobje (glej revizijski cilj) RELEVANTNI (REVIZIJSKI DOKAZI) Omogoča dosego ciljev revizije ob hkratnem upoštevanju vseh specifičnih tveganj pri delovanju in/ali kontroliranju (glej revizijski dokazi) ZANESLJIVOST RAČUNOVODSKIH IZKAZOV Pri revizijah računovodskih izkazov so revizijski cilji, ki so relevantni za zanesljivost računovodskih izkazov: - za izkaze prihodkov in odhodkov (odobritve za sprejem obveznosti in FCAM – Glosar in kratice | 274 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] odobritve plačil): popolnost, resničnost operacij, merjenje, predstavitev in objava; - za bilanco stanja: popolnost, obstoj in lastništvo, vrednotenje ter predstavitev in objava (glej revizijski cilj) ZANESLJIVI (REVIZIJSKI DOKAZI) Revizijski dokazi morajo biti nepristranski. Ta nepristranskost je odvisna od virov, iz katerih so dokazi pridobljeni, in od narave teh dokazov (glej revizijski dokazi) VZORČENJE Uporaba revizijskih postopkov na manj kot 100 % populacije, tako da za vsako vzorčno enoto obstaja možnost, da bo izbrana, za pomoč pri oblikovanju zaključka o populaciji. Pri vzorčenju se lahko uporablja statistični ali nestatistični pristop. PONOVNO IZVAJANJE Revizor neodvisno izvede postopke ali kontrole, ki so bili prvotno izvedeni kot del notranjega kontroliranja subjekta. TVEGANJE PRI VZORČENJU Nastane zaradi možnosti, da se lahko revizorjev zaključek, ki temelji na vzorcu, izbranem s statističnim ali nestatističnim pristopom, razlikuje od zaključka, ki bi nastal, če bi se enak revizijski postopek uporabil za celotno populacijo. VZORČNA ENOTA Posamezne postavke, ki tvorijo populacijo, npr. fakture, saldi terjatev ali denarne enote. INFORMACIJE O SEGMENTIH IZBRANA REVIZIJA BISTVENO TVEGANJE Informacije v računovodskih izkazih o razločljivih sestavnih delih subjekta. Revizijska naloga, ki je kot del procesa letnega programa dela prednostno izbrana s seznama potencialnih revizijskih nalog, ki ga pripravi revizijski senat. Tveganje, ki ga je treba pri reviziji posebej upoštevati. STATISTIČNO VZORČENJE Vsak pristop k vzorčenju, ki temelji na naključnem izboru in uporabi teorije verjetnosti pri vrednotenju rezultatov. STRATIFIKACIJA (POPULACIJE) Proces delitve populacije v podpopulacije, vsaka od katerih je skupina vzorčnih enot s podobnimi značilnostmi, kot so podobna denarna vrednost, izpostavljenost podobnim tveganjem itd. (glej populacija) KASNEJŠI DOGODKI Dogodki, tako ugodni kot neugodni, ki se zgodijo med zaključkom postopkov revizijskega preizkušanja in objavo revizorjevega poročila. Kasnejši dogodki so pomembni, če bi jih bilo treba v primeru, da bi bili v času priprave poročila znani, prilagoditi ali omeniti v poročilu. VSEBINA NAD OBLIKO Transakcije in drugi dogodki v dogajanju v organizaciji bi morali biti obračunani in predstavljeni v skladu s svojo vsebino in finančno resničnostjo, ne samo s svojo pravno obliko. POSTOPKI PREIZKUŠANJA PODATKOV Revizijski postopki, ki se uporabljajo za pridobitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih podatkovnih revizijskih dokazov. Zajemajo preizkuse podrobnosti in analitične postopke preizkušanja podatkov. ZADOSTNI (REVIZIJSKI DOKAZI) Revizijski dokazi so zadostni, če je bilo v količinskem smislu zbranih dovolj revizijskih dokazov, da podpirajo sprejete zaključke in posledično izraženo (revizijsko) mnenje (glej revizijski dokazi). Zahtevana količina dokazov je odvisna od njihove kakovosti. PREIZKUSI KONTROL Izvajajo se za pridobitev revizijskih dokazov o tem, ali so ključne kontrole dejansko delovale, kot je bilo načrtovano – torej stalno, dosledno in uspešno v celotnem revidiranem obdobju – pri preprečevanju ali odkrivanju in popravljanju pomembno napačnih navedb (revizije zanesljivosti) ali primerov neskladnosti (revizije skladnosti). FCAM – Glosar in kratice | 275 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] DOPUSTNA NAPAKA ALI ODSTOPANJE SKUPNA NAPAKA Največja stopnja napake v populaciji, ki jo je revizor še pripravljen sprejeti in hkrati še vedno priti do zaključka, da je rezultat iz vzorca dosegel revizijski cilj. Stopnja odstopanja ali vse napačne navedbe ali neskladnosti skupaj. NEGOTOVOST Zadeva, katere izid je odvisen od prihodnjih dejanj ali dogodkov, ki jih subjekt ne more neposredno nadzorovati, vendar lahko vplivajo na računovodske izkaze. VREDNOTENJE S ciljem vrednotenja pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da se sredstvo ali obveznost vnese v računovodske evidence z ustrezno vrednostjo (glej revizijski cilj) KRATICE AAR letno poročilo o dejavnostih ABB k dejavnostim usmerjen proračun ABM poslovodenje po dejavnostih AMP letni načrt upravljanja AP APM revizijski program revizijski memorandum AR revizijsko tveganje ASI povprečni vzorčni interval ASSYST AWP sistem za podporo revizijam (elektronsko orodje Sodišča) letni program dela CAATs računalniško podprte revizijske tehnike CAPS revizijske politike in standardi Sodišča CEAD koordinacija, vrednotenje, zanesljivost, razvoj (senat Sodišča) CR DAS tveganje pri kontroliranju izjava o zanesljivosti (iz francoskega izraza Déclaration d'assurance) GD generalni direktorat DR tveganje pri odkrivanju EKJS EKUJS ERS EU Evropski kmetijski jamstveni sklad Evropski kmetijski usmerjevalni in jamstveni sklad evropski razvojni skladi Evropska unija FCAM – Glosar in kratice | 276 Glosar in kratice [Nazaj na podrobno kazalo] FCAM revizijski priročnik za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi FU IACs finančna uredba oddelki za notranjo revizijo IAS služba za notranjo revizijo ICS sistem notranje kontrole MZRS INTOSAI IPSAS IR MSR ISSAI IT KE Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucij Mednarodni računovodski standardi za javni sektor tveganje pri delovanju Mednarodni standardi revidiranja Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucij informacijska tehnologija znana napaka LEL spodnja meja napake MLE najverjetnejša stopnja napake MRL predstavitvena listina poslovodstva VDE ali MUS OLAF vzorčenje po denarni enoti urad Komisije za boj proti goljufijam (Office européen de lutte anti-fraude) PPS verjetnost sorazmerna z velikostjo RAL neporavnane obveznosti - okrajšava francoskega izraza reste à liquider VRI vrhovna revizijska institucija SPF izjava s predhodnimi ugotovitvami PDEU UEL Pogodba o delovanju Evropske unije zgornja meja napake FCAM – Glosar in kratice
© Copyright 2024