1. No category

Danske Revisorer
Nr.
1
37. Årgang · Marts 2011
ERFAgrupper
Foreningen
Danske Revisorer
Munkehatten 32
5220 Odense SØ
Telefon 65 93 25 00
Telefax 65 93 25 08
Bestyrelse:
Formand:
Merete Leth
Ulstrupvej 10
4682 Tureby
Tlf. 56 20 60 00
Næstformand:
Ejgil Petersen
Nygade 5
4200 Slagelse
Tlf. 58 53 07 65
Keld Dupont
Humlevej 17,
8240 Risskov
Tlf. 86 17 17 60
Søren Skree Nielsen
Købenshavnsvej 228,
4600 Køge
Tlf. 56 63 37 37
Arne M. Jakobsen
Porschevej 3. 1
7100 Vejle
Tlf. 76 40 83 88
Liselotte P. Jensen
Hareskovvej 19,
4400 Kalundborg
Tlf. 59 56 15 71
Henrik Wilson
Rådhustorvet 53-59
3660 Stenløse
Tlf. 70 20 07 13
Stående udvalg:
Lovudvalg:
Merete Leth, formand
Ejgil Petersen
Henrik Wilson
Responsumudvalg/klageudvalg:
Arne Jakobsen
Keld Dupont
Søren Skree Nielsen
Optagelsesudvalg:
Ejgil Petersen, formand
Søren Skree Nielsen
Støt dig selv
Udveksel erfaring
Deltag i ERFA-grupperne
Redaktionsudvalg:
Henrik Wilson, formand
Keld Dupont
Liselotte Jensen
Kursusudvalg:
Keld Dupont, formand
Liselotte P. Jensen
Henrik Wilson
De stående udvalg kan supplere
sig med andre medlemmer i og
uden for foreningen i forbindelse
med løsningen af mere specielle
opgaver m.v.
Foreningen har nedsat forskellige projektgrupper, der arbejder
inden for områder som faglitteratur, revisors fremtidsmuligheder,
edb m.v., ligesom foreningen er
repræsenteret i forskellige udvalg
og arbejdsgrupper.
2
Danske Revisorer
1-2011
Danske
Revisorer
INDHOLD nr. 1 • 2011
Udgiver:
FORENINGEN DANSKE REVISORER
Munkehatten 32, 5220 Odense SØ
Telefon 65 93 25 00
Telefax 65 93 25 08
Webadresse: www.fdr.dk
E-mail: sekretariat@fdr.dk
4
Skattemæssig behandling
af låneomkostninger
Af seniorskattekonsulent cand.jur.
Steen Mørup, BDO
DANSKE REVISORER’s målsætning
er at bringe kortfattede, relevante
faglige artikler.
Synspunkter, der kommer til udtryk i
DANSKE REVISORER, behøver ikke
nødvendigvis at være udtryk for
foreningens eller bestyrelsens
standpunkt.
Redaktion:
Carsten Klint, Odense (ansvarsh.)
Ole Nielsen, Randers
Liselotte Jensen, Kalundborg
Keld Dupont, Århus
Tvunget debitorskifte
ved virksomhedsoverdragelser
under rekonstruktion
Af advokatfuldmægtig Tejs Ernst,
Bech-Brun Advokatfirma
10
DANSKE REVISORER udkommer:
medio marts – medio september
medio juni
– medio december
Der tages forbehold for forsinkelser i
udgivelsestidspunktet.
Abonnementspris:
Pr. årgang kr. 125,- incl. moms og
forsendelse. Løssalg kr. 35,-.
Annoncepriser:
1/1 side 265x185���������������������������������
1/2 side 130x185���������������������������������
1/3 side 85x185�������������������������������
1/4 side 85x120�������������������������������
Bagside 230x185���������������������������������
Omslag side 2���������������������������������������
Alle priser er excl. moms.
Ovenstående er gældende for
annoncer i 4 farver.
8
Gevinst og tab på fordringer
Af direktør Thorbjørn Helmo Madsen,
TimeTax A/S
Aktiebeskatning for selskaber
14
Af seniorskattekonsulent cand.jur.
Steen Mørup, BDO
6500,5000,4000,3500,7000,7000,-
18
Skattefrie godtgørelser
– Rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse
Af skatterådgiver John Rasmussen,
TimeTax A/S
Gentagelsesrabat:
4 indrykninger 10%.
Annoncemateriale:
Elektronisk.
Indleveringsfrist:
4 uger før udgivelse.
Tryk:
Rounborgs grafiske hus
7500 Holstebro,
tlf. 9742 2344.
Oplag:
1000 eksemplarer.
Eftertryk tilladt med tydelig
kildeangivelse.
Den nye selskabslov
god for erhvervslivet
22
Af advokat Jacob Rix, Lund Elmer
Sandager Advokatpartnerselskab
24
Moms på byggegrunde
og nye bygninger
Af seniormomskonsulent
Marlene Frentzel Sørensen, BDO
Medlem af:
Dansk
Fagpresseforening
Danske Revisorer
1-2011
3
Skattemæssig
Skattemæssig behandling
af låneomkostninger
Renter af gæld er fradragsberettigede og har altid været det.
Det gælder, uanset om der er tale om privat eller erhvervsmæssig gæld.
At optage lån kan almindeligvis ikke
ske, uden at der skal betales forskellige former for gebyrer til långiveren.
Skattemæssigt ville det være nemmest, hvis sådanne låneomkostninger skulle behandles på samme måde
som renter af lånet, men sådan er det
ikke. Skat er nemlig ikke nemt, og det
er den skattemæssige behandling af
låneomkostninger heller ikke. I nogle
tilfælde afhænger de skattemæssige
konsekvenser af lånets løbetid, og i
andre tilfælde af om låntageren er en
person eller et selskab. Og i atter andre tilfælde af lånets art.
Nedenfor forsøger jeg at give en oversigt over reglerne, men først må der
klarhed over begreberne.
Definitioner
Ved låneomkostninger forstås i denne
forbindelse stiftelsesprovisioner, gebyrer og andre éngangsydelser, der
betales i forbindelse med etableringen af et lån. Omkostningerne kan
have mange forskellige navne, men
benævnelsen er uden betydning. Afgørende er alene, at der er tale om en
éngangsudgift.
For visse lån betales der løbende provisioner og præmier. Sådanne udgifter behandles på samme måde som
renter, og er derfor normalt altid fradragsberettigede. Disse udgifter er
derfor ikke dækket af det nedenfor
anførte.
Ved optagelse af lån skal der i mange tilfælde også betales udgifter i forbindelse med sikkerhedsstillelse for
lånet. Det gælder fx gebyrer for udfærdigelse af eller påtegning på (ejer)
4
Danske Revisorer
1-2011
pantebreve, tinglysning af sådanne,
gebyr for besigtigelse af en ejendom
samt for prioriteringsassistance mv.
Sådanne udgifter sidestilles ikke
med stiftelsesprovisioner, men behandles ikke desto mindre på samme måde som disse, når det gælder
lån med en løbetid på 2 år eller derudover. Det samme gælder for udgifter til eventuel stempel af lånedokumenter.
Begrebet kontantlån dækker her over
et lån i et realkreditinstitut, hvor låneprovenuet er fremskaffet ved salg
af obligationer, og hvor hovedstolen
er identisk med dette provenu. Også
sådanne lån kan have forskellige
navne, og der kan både være tale om
lån, hvor renten ligger fast i hele løbetiden, som lån hvor renten ændres
ved jævnlige låneomlægninger, ligesom der kan være tale om lån, hvor
der i starten ikke betales afdrag.
Obligationslån omfatter lån i et realkreditinstitut, hvor hovedstolen på
lånet er identisk med den pålydende
værdi af de obligationer, der ligger til
grund for lånet. Kursværdien af obligationerne er almindeligvis lavere
end den pålydende værdi af disse,
hvorfor det på låntagningstidspunktet ligger klart, at tilbagebetalingsbeløbet vil overstige låneprovenuet.
Ved pari-pari-lån forstås lån, der er
optaget i et pengeinstitut eller hos
en anden långiver, hvor lånet ikke
er baseret på obligationsudstedelse,
og hvor tilbage-betalingsbeløbet normalt altid vil være identisk med låneprovenuet.
Kursgevinstlovens regler
Låneomkostninger skal indregnes,
når kursgevinster og kurstab på lånet opgøres. Skattemæssigt bliver
låneomkostninger derved i realiteten behandlet på samme måde som
kursgevinster/-tab.
Kursgevinster og kurstab beskattes
efter realisationsprincippet. Dermed
bliver låneomkostninger også fradragsberettigede efter realisationsprincippet, da de er en del af den opgjorte kursgevinst/-tab. Låneomkostninger fratrækkes altså i takt med, at
der sker afvikling af lånet. Enten ved
ordinære afdrag eller ved indfrielse på samme måde som kursgevinster/tab.
Ved et 20-årigt kontantlån på 2 mio.
kr., der i år 1 afdrages med kr. 8.000,
kan der i samme år således kun fradrages 8/2.000 (4 promille) af omkostningerne.
Hvis lånet indfries før tiden, fx ved
en låneomlægning, kan de på dette
tidspunkt endnu ikke fratrukne omkostninger fratrækkes sammen med
de eventuelle gebyrer, der betales i
forbindelse med indfrielsen. Hvis
indfrielsen sker i forbindelse med en
låneomlægning – det vil sige samtidig med optagelse af et nyt lån – skal
de omkostninger, der knytter sig til
det nye lån, behandles efter de almindelige regler og kan ikke fratrækkes
som omkostninger, der knytter sig til
indfrielsen af det gamle lån.
De låneomkostninger, der kan indgå i
opgørelsen af gevinst og tab omfatter
fx stiftelsesprovisioner m.m. vedrø-
ig behandling
Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO
rende lån med en løbetid på 2 år eller
mere, tinglysningsafgift, advokat- og
revisorudgifter, vekselomkostninger
i forbindelse med indfrielse af et lån
i fremmed valuta samt kurtage ved
salg af obligationer i forbindelse med
stiftelse af et obligationslån og kurtage ved opkøb af obligationer i forbindelse med indfrielse af et obligationslån.
Selskaber
Efter reglerne i kursgevinstloven er
selskaber generelt skattepligtige af
kursgevinster og har skattefradrag
for kurstab.
Tidligere havde selskaber ikke skattefradrag for kurstab vedrørende obligationslån. Det er ændret med virkning for obligationslån, der er optaget
den 1. juli 2007 eller senere.
Fysiske personer
Fysiske personer er skattefrie af kursgevinster på obligationslån.
Som udgangspunkt er personer derimod skattepligtige af kursgevinster
på kontantlån, medmindre det vedrører kontantlån, som er optaget eller
indfriet indenfor 6 måneder før eller
efter en ejendomshandel.
gæld skal overstige 2.000 kr., førend
gevinst/tab skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Kassekredit
På grund af realisationsprincippet
kan låneomkostninger til oprettelse
af en kassekredit først fratrækkes,
når 1)kassekreditten indfries, 2) kassekredittens maksimum nedsættes,
eller 3) kassekreditten overføres til et
andet pengeinstitut, medmindre der
konkret er aftalt en afviklingsperiode på mindre end 2 år.
Lån med en løbetid på under 2 år
Hvis der jfr. nedenfor er lån, som
ikke skal medtages ved opgørelsen af
avance/-tab ved salg af en næringsejendom, så skal lånene skattemæssigt behandles efter reglerne i kursgevinstloven. For selskaber betyder
det, at kursgevinster som hovedregel
altid er skattepligtige, og at kurstab
som hovedregel altid er fradragsberettigede. Det gælder dog ikke de tilfælde, hvor der er koncernforbindelse
mellem debitor og kreditor.
Personer har aldrig fradrag for tab på
hverken obligationslån eller kontantlån.
For lån i fremmed valuta som f.eks.
EURO er personer altid skattepligtige af kursgevinster og har fradrag
for kurstab. Der gælder dog en årlig
bagatelgrænse på 2.000 kr. Det betyder, at årets nettogevinst/nettotab
for personens samlede skattepligtige
kursgevinster/-tab på fordringer og
Efter reglen i ligningslovens § 8, stk.
3 kan løbende provisioner eller præmier for lån fratrækkes ved indkomstopgørelsen.
Derimod kan stiftelsesprovisioner,
éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån kun fratrækkes,
dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år. Det sidste skal
tages helt bogstaveligt. Hvis lånet har
en løbetid på 2 år, er engangsydelser-
➡
Synlighed?
Vores reklamebureau, Bureau Plus, kan hjælpe
dig med alle former for markedsføringsopgaver.
Mangler du synlighed, kan vi hjælpe
– uanset om det drejer sig om web,
annoncering, tryk eller outdoor!
S
G R A F I S K E
H U S
B
U
R
E
A
U
by ROUNBORG
Rasmus Færchs Vej 19 l 7500 Holstebro l Tlf. 9742 2344 l www.rounborg.dk
Danske Revisorer
1-2011
5
Skattemæssig
➡
ne ikke fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, men skal derimod
behandles efter kursgevinstlovens
regler eller indgå i avanceopgørelsen
for næringsejendommen.
Lån, der har en løbetid på 2 år eller
derover, men som indfries førtidigt
– altså inden de 2 år – er heller ikke
omfattet. Kassekreditter, hvor der
ikke er aftalt nogen afviklingsperiode, anses altid for at have en løbetid
på over to år. Dette gælder uanset, om
det i låneaftalen er bestemt, at denne
skal genforhandles en gang årligt, og
uanset om kreditor altid kan forlange
kassekreditten afviklet.
Stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for
lån kan dog kun fratrækkes fuldt ud i
det indkomstår, hvori lånet etableres,
hvis omkostningerne ikke overstiger
2,5 % af hovedstolen. Overskydende
del af omkostningerne kan først fratrækkes i det andet år.
Næringsdrivende
ved handel med fast ejendom
Når en person eller et selskab er næringsdrivende ved handel med fast
ejendom, skal gevinst/tab på ejendomshandler opgøres efter statsskattelovens regler. Det betyder, at opgørelsen foretages på grundlag af nominelle værdier – der skal altså ikke ske
omregning til kontantværdi.
Uanset om et selskab/en person er
næringsdrivende ved handel med
fast ejendom, så kan låneomkostninger ikke fratrækkes løbende som
driftsomkostninger.
For næringsejendomme skal der ikke
foretages særskilt opgørelse af gevinst/tab på de lån, der indgår i opgørelsen af den skattepligtige avance
på disse ejendomme. Kursgevinster/tab på sådanne lån påvirker derimod
den skattemæssige anskaffelsessum
for næringsejendommen, og i den forbindelse indgår låneomkostninger
som en del af anskaffelsessummen.
Gevinst/tab på følgende lån indgår i
avanceopgørelsen for næringsejendomme – og er dermed ikke omfattet
af kursgevinstloven:
• L
ån med pant i ejendommen som
forelå ved ejendommens erhvervelse, og
• l ån, der i ejertiden er optaget med
pant i ejendommen, og som overtages af køber.
Når kursgevinst/tab på lånet skal opgøres, indregnes låneomkostninger.
Låneomkostninger vil således betyde, at et kurstab bliver større eller en
kursgevinst bliver mindre.
Kursgevinst/-tab ved indfrielse af lån,
som var i næringsejendommen ved
erhvervelsen, skal påvirke ejendommens anskaffelsessum på den måde,
at et kurstab incl. låneomkostninger
tillægges anskaffelsessummen, og en
kursgevinst incl. låneomkostninger
reducerer anskaffelsessummen.
Skematisk oversigt over reglerne
Låneomkostninger på lån omfattet af kursgevinstloven:
Kursgevinstlovens regler
PersonerSelskaber
KursgevinstKurstabKursgevinstKurstab
incl. låneomk.
incl. låneomk.
incl. låneomk.
incl. låneomk.
Kontantlån
SkattepligtigIkke fradragSkattepligtig Fradrag
og pari-pari-lån
som hovedregel
Obligationslån
Skattefri
Ikke fradrag
Skattepligtig
Fradrag
Lån i fremmed valuta
Skattepligtig
Fradrag
Skattepligtig
Fradrag
BagatelgrænseBagatelgrænse
6
Danske Revisorer
1-2011
ig behandling
Tilsvarende skal kursgevinster/-tab
incl. låneomkostninger på lån, der
er optaget i sælgerens ejertid, og som
overtages af køber, påvirke anskaffelsessummen for næringsejendommen.
Det betyder, at lån, der er optaget efter
køb af ejendommen, og som er indfriet inden salg af ejendommen, beskattes efter reglerne i kursgevinstloven.
Sammenfatning
Det ovenfor anførte kan sammenfattes som:
• L
åneomkostninger behandles på
samme måde som kursgevinst/tab på lånet, da omkostningerne
anses for at være en del af lånets
anskaffelsessum.
• E
fter kursgevinstloven er selskaber generelt skattepligtige af kursgevinster og har skattefradrag for
kurstab.
• P
ersoner er skattepligtige af kursgevinster på kontantlån bortset
fra kontantlån, der er optaget eller
indfriet i forbindelse med ejerskifte.
• P
ersoner har ikke skattefradrag
for kurstab på lån bortset fra lån
i fremmed valuta.
Kursgevinster reducerer ejendommens anskaffelsessum og kurstab tillægges anskaffelsessummen.
• L
ån, der er optaget i ejertiden, og
som ikke overtages af køber dvs.
lån, som er indfriet i ejertiden,
behandles efter reglerne i kursgevinstloven. ■
• S
tiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende ydelser på
lån med en løbetid under 2 år er
direkte fradragsberettigede uanset om lånet vedrører en næringsejendom eller ikke.
• F
or næringsejendomme påvirker kursgevinster/-tab den skattemæssige anskaffelsessum for
ejendommen forudsat det vedrører lån, som blev overtaget ved køb
af ejendommen eller lån, som er
optaget i ejertiden, og som overtages af køber. Sådanne lån er derfor
ikke omfattet af kursgevinstloven.
Stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån under 2 år:
Lånets løbetid er under 2 år
Ligningslovens § 8
PersonerSelskaber
Fradrag
Låneomkostninger vedrørende lån, som indgår i avanceopgørelsen for næringsejendomme:
Lån ved køb/overtagelse
Lån optaget i ejertid overtages af køber
Næring
Kursgevinst incl. låneomk.
Kurstab incl. låneomk.
Fradrag i ejendommens
Tillæg til ejendommens
anskaffelsessumanskaffelsessum
Fradrag i ejendommens
Tillæg til ejendommens
anskaffelsessumanskaffelsessum
Danske Revisorer
1-2011
7
Tvunget debit
Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion
Fremover vil kontraktpartere i gensidigt bebyrdende aftaler skulle forberede
sig på at kunne påtvinges nye aftaleparter i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse under en rekonstruktion.
Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion
Om rekonstruktion
Vi har tidligere fra Bech-Bruun skrevet her i bladet om det nye kapitel
”Rekonstruktion” i konkursloven.
De nye regler har til formål at sikre
overlevelsen af insolvente, men levedygtige virksomheder. Dette skal ske
igennem enten tvangsakkord, overdragelse af skyldnerens virksomhed
eller en kombination af de to. Som et
led i en sådan virksomhedsoverdragelse vil skyldnerens gensidigt bebyrdende aftaler kunne indgå uden
medkontrahentens samtykke.
Nuværende regler
Det er det klare udgangspunkt i
dansk ret, at et kreditorskifte ikke
kræver debitors samtykke, imens et
debitorskifte modsat kræver kreditors samtykke. Dette har den konsekvens for overdragelse af gensidigt
bebyrdende aftaler, at man alene
kan overdrage sine rettigheder uden
medkontrahentens samtykke, men
ikke sine pligter.
Overdrages en personlig virksomhed, vil der således skulle indhentes
samtykke fra virksomhedens aftalepartere, hvis man vil være sikker på,
at aftalerne kan føres videre af virksomhedens erhverver.
Overdrages et selskab eller en anden juridisk person, der overdrages
8
Danske Revisorer
1-2011
på ejerandele, kræves ikke samtykke, idet den juridiske person forbliver aftalepart. I Selskabsloven findes
regler, der ligeledes gør det muligt at
foretage fusioner og spaltninger uden
indhentelse af samtykke fra de enkelte aftaleparter.
stilling, medmindre konkursboet
selvstændigt indtræder i aftalen.
En væsentlig forskel fra konkurs er, at
aftaler ophævet senest fire uger inden
rekonstruktionens begyndelse, grundet skyldnerens forsinkelse med sin
ydelse, også kan videreføres.
Man kan dog, i såkaldte change-ofcontrol klausuler, have aftalt, at sådanne overdragelser og omdannelser
medfører aftalens ophør, medmindre
der indhentes samtykke fra medkontrahenten.
De videreførte aftaler vil herefter
kunne indgå i en overdragelse af
skyldnerens virksomhed, hvorefter
erhververen indtræder i aftalerne,
uden medkontrahentens samtykke.
Nye regler
De samme vilkår
Den nye § 14 c, stk. 2, 1. pkt. i Konkursloven lyder:
Som udgangspunkt indtræder erhververen af skyldnerens virksomhed på samme vilkår som skyldneren. Det betyder, at eventuelle sikkerheder i den oprindelige aftale
bevares, eksempelvis aftaler med
skyldneren om forudbetaling.
”Overdrages en gensidigt bebyrdende
aftale, der er videreført efter § 12 o,
som led i en virksomhedsoverdragelse, overgår skyldnerens rettigheder og
forpligtelser efter aftalen til erhververen af virksomheden, medmindre
andet følger af retsforholdets beskaffenhed.”
I forbindelse med rekonstruktionens
indledning vil der, på lignende vis
som ved indtræden af konkurs, skulle tages stilling til, hvilke af skyldnerens aftaler der ønskes videreført
under rekonstruktion. Medkontrahenten opnår i den forbindelse en
fortrinsstilling i den efterfølgende
konkursordning og kan ikke indgå i
en tvangsakkord under rekonstruktionen. I løbende forhold gælder dette
dog alene krav efter konkursens indledning, ligesom krav efter afsigelse
af konkursdekret ikke opnår fortrins-
Såfremt skyldneren i det oprindelige
forhold har erlagt et depositum, er erhververen, efter de nye regler, endda
pligtig at retablere dette, i det omfang medkontrahenten har søgt sig
fyldestgjort heri. Dermed sikres det,
at medkontrahenten ikke stilles ringere i det efterfølgende kontraktforhold med erhververen af skyldnerens
virksomhed, idet erhververen er pligtig at retablere det oprindeligt stillede depositum.
Ikke tidligere restancer
Oftest må en medkontrahent formodes at betragte en videreførelse og efterfølgende overdragelse af sin aftale
med skyldneren som noget positivt,
itorskifte ved
Af advokatfuldmægtig Tejs Ernst, Bech-Brun Advokatfirma
idet den insolvente skyldner udskiftes med en solvent aftalepart.
Erhververens indtræden i løbende
kontraktforhold er dog væsentlig begrænset, idet krav vedrørende tiden
før rekonstruktionens indledning
ikke kan rettes mod erhververen.
Medkontrahenten vil dermed alene
opnå dækning herfor ved en efterfølgende tvangsakkord eller igennem et simpelt
krav mod skyldnerens
konkursbo, men må
ufortrødent fortsætte
med at levere egne ydelser i henhold til aftalen.
Den sikreste måde at undgå videreførelse og eventuel efterfølgende
overdragelse af en aftale er derfor at
hæve aftalen forud for rekonstruktionen, såfremt der er mulighed herfor.
Hæves der tidligere end fire uger før
rekonstruktionens indledning, vil
aftalen herefter ikke kunne videreføres. Hæves der først på et senere tidspunkt, er det afgørende, om man har
disponeret i henhold til ophævelsen,
De eneste helt klare tilfælde, hvor
en medkontrahent kan modsætte
sig overdragelsen, er, hvor aftalen
er afhængig af skyldnerens fysiske
person, som modelaftaler eller udførelse af kunstnerisk arbejde. Dette
gælder dog ikke, såfremt skyldneren
efterfølgende tilknyttes virksomheden til varetagelse af de pågældende
arbejder.
eksempelvis ved at kontrahere til anden side, da aftalen så ligeledes vil
være afskåret fra videreførelse.
Endvidere kan man forestille sig situationer, hvor et samarbejde mellem
medkontrahenten og erhververen af
skyldnerens virksomhed er utænkelig, eksempelvis hvor disse er direkte
konkurrenter.
Såfremt aftalen ikke var
blevet videreført, ville
den pågældende medkontrahent kunne notere sig det samme tab,
men ville være fri af aftaleforholdet. Dermed
ville medkontrahenten
være fritstillet til at kontrahere til anden side og
i den forbindelse, klog
af skade, kunne kræve
yderligere sikkerhedsstillelser. Denne mulighed frarøver de nye
regler.
I et skrækscenarie vil eksempelvis
en leasinggiver gang på gang kunne
realisere tab for den samme leasingkontrakt, hvori der oprindeligt ikke
var krævet de fornødne sikkerhedsstillelser, fordi aftalen videreføres og
overdrages til erhververe, der heller
ikke er i stand til at drive skyldnerens
virksomhed rentabelt.
Undgå overdragelsen
Er en aftale først videreført, er mulighederne for at modsætte sig en efterfølgende overdragelse stærkt begrænsede.
Bliver aftalen videreført, indeholder lovens § 14 c, stk. 2, dog en enkelt undtagelse, idet aftaler ikke kan
indgå i en overdragelse under rekonstruktionen, såfremt andet følger af
retsforholdets beskaffenhed. Dette
er uden tvivl en meget snæver undtagelse, hvortil der i øjeblikket kun
findes begrænset vejledning til den
nærmere fortolkning af.
Videreførelsen af aftaler i forbindelse
med rekonstruktionens indledning
er tilsvarende afskåret, såfremt andet følger af retsforholdets beskaffenhed, men da udgangspunktet er, at en
skyldner fortsætter i sin virksomhed
under rekonstruktionen, er anvendelsesområdet for denne undtagelse
endnu mindre. ■
Danske Revisorer
1-2011
9
Gevinst og ta
Gevinst og tab på fordringer
Den 1. juni 2010 vedtog Folketinget væsentlige ændringer til kursgevinstloven.
Årsagen til dette var, at man skulle harmonisere reglerne for fordringer i
danske kroner med fordringer i udenlandsk valuta. Det udspringer af EU-regler.
Der har efter vedtagelsen været mange udmeldinger om fortolkning af loven. Jeg vil i denne artikel prøve på at
skitsere reglerne for de mest anvendte fordringer.
Jeg vil i artiklen kun skitsere reglerne
for den, der har en fordring og ikke
den, der skylder beløbet.
fordringer.(pålydende rente under
mindsterenten)
Gevinst på ”blåstemplede” fordringer
i danske kroner beskattes ikke og tab
kan ikke fradrages.
Gevinst på ”sortstemplede” fordringer i danske kroner beskattes og tab
kan ikke fradrages.
Fordringer
Hvad er egentlig en fordring? Ifølge
den store danske encyklopædi er en
”fordring” en ret for en eller flere til
at kræve, fordre, noget af en eller flere andre. I almindelig juridisk sprogbrug betegner fordring det krav, som
en person (en fordringshaver eller en
debitor) har over for en anden person
(den forpligtede eller kreditor) om at
gøre eller undlade at gøre noget.”
I dagligdagen er en fordring, obligationer, gældsbreve, tilgodehavender
etc.
Overgangsregler - personer
Fordringer, der er anskaffet før 27. januar 2010 behandles efter de ”gamle”
regler. Fordringer, der er anskaffet efter 27. januar 2010 beskattes efter de
nye regler.
Efter de gamle regler skelnede man
mellem ”blåstemplede” (den pålydende rente er lig med eller højere end mindsterenten på udstedelsestidspunktet) og ”sortstemplede”
10
Danske Revisorer
1-2011
Fysiske personer beskattes endvidere, når blåstemplede obligationer er
erhvervet for lånte midler. Beskatningen undlades, når udgifter kun
overstiger indtægter i uvæsentligt
omfang, eller hvis resultatet er negativt efter skat allerede før beskatning
af kursgevinster.
Overgangsregler/gældende regler
– selskaber
Hvis en indeksfordring er sortstemplet, skal også indekseringen beskattes – ellers er den skattefri.
For selskaber sker der ingen ændringer. Kursgevinster beskattes og tab
kan fradrages.
Ved fordringer i fremmed valuta beskattes både kursgevinst på fordringen og valutaen – uanset mindsterente.
Der er dog ikke fradrag, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst som følge af en
dobbeltbeskatningsindkomst.
Der er dog ikke fradrag for tab i fremmed valuta, hvis kreditor og debitor
er nærtstående, eller debitor er selskab, og kreditor har eller har haft
bestemmende indflydelse.
En hovedaktionærs fordring mod
hans selskab vil altid være sortstemplet, dvs. en kursgevinst er skattepligtig og et tab vil der ikke være
fradrag for. Dette gælder også, hvis
debitor er en pengenæringsdrivende
person/dødsbo, og kreditor er nærtstående. Disse regler gælder kun fordringer erhvervet efter den 1. juli
2007.
Den skattepligtige indkomst opgøres
efter lagerprincippet. Koncern – og
vederlagsfordringer (debitorer) opgøres som udgangspunkt efter realisationsprincippet med mulighed for valg
af lagerprincippet – uden tilladelse.
Dette betyder, at hvis man anvender
lagerprincippet på sine debitorer, så
skal man værdiansætte hver enkelt
debitor ved regnskabsåret slutning.
Kurstabet kan da fradrages i den skattepligtige indkomst. Det betyder, at
tidligere hensættelser – der ikke kunne fradrages i den skattepligtige indkomst – nu kan fradrages. Man må
ikke fradrage med en generel sats –
ab på fordring
Af direktør Thorbjørn Helmo Madsen, TimeTax A/S
det er hver enkelt debitor, der skal
vurderes. Vurderingen foretages efter sammen principper, som ved vurdering af hensættelser. Denne regel
gælder kun for selskaber.
Nye regler for personer
Gevinster på fordringer, der er anskaffet efter 27. januar 2010 skal beskattes som kapitalindkomst uanset
rentesatsen. Tab kan fradrages i kapitalindkomsten.
Skattepligtige gevinster/tab medregnes kun, hvis det overstiger kr. 2.000
totalt for året. Der er ikke tale om et
bundfradrag, så hvis gevinsten er kr.
2.005, så skal hele beløbet beskattes.
Der anvendes FIFO - princippet, således at de obligationer, der er anskaffet
først er afhændet først. Hvordan styrer man nu det? Nogle har foreslået,
at oprette et nyt depot på de obliga-
tioner, der anskaffes efter 27. januar
2010. Det giver dog det problem, at
hvis der så bliver udtrukket obligationer i det nye depot, og man samtidig har samme slags obligationer i det
gamle depot, så er det skatteteknisk
obligationerne i de gamle depot, der
er udtrukket.
Dette kan løses på 2 måder – enten
kan man undlade at købe de samme
obligationer i det nye depot – eller
man kan oprette det nye depot i hustruens navn. Dette kan naturligvis
give problemer for singler og ægtepar
med særeje etc.
Som nævnt indledningsvis, så er fordringer obligationer og tilgodehavender. Det gælder også obligationsbaserede investeringsforeninger Det
betyder, at alle kursgevinster/tab er
skattepligtige. Det giver ikke umiddelbart større problemer vedrørende
obligationer udover ovenstående problemstillinger.
Men hvad med udlån etc. Hvis man
udlåner et beløb til en person, der
ikke er nærtstående og dette tabes, så
vil der være fradrag i kapitalindkomsten, når det kan bevises at beløbet er
tabt. Det er skatteyderen selv, der har
bevisbyrden.
Indbetaler man et beløb til et rejsebureau som forudbetaling på en rejse,
og rejsebureauet inden rejsens afgang
går konkurs, så vil der være fradrag,
hvis beløbet ikke er dækket af en rejseforsikring.
Hvis man sælger en ejendom eller en
virksomhed efter 27. januar 2010 og
der i forbindelse med handlen udstedes et pantebrev, så vil der, hvis man
➡
Danske Revisorer
1-2011
11
Gevinst og ta
➡
senere taber pengene på pantebrevet
have fradrag i kapitalindkomsten.
Efter konkursen i Amagerbanken har
mange personer tabt penge. Hvis de
har indskudt penge efter 27. januar
2010 og taber penge p.g.a. store indskud, der ikke dækkes af garantien,
så kan disse fratrækkes i indkomsten.
Fysiske personers gevinst eller tab på
fordringer, der er erhvervet for lånte midler indgår i den skattepligtige
indkomst..
Der er ikke fradrag for tab på fordringer mellem hovedaktionær og
selskab samt mellem nærtstående
(ægtefælle, forældre, bedsteforældre
samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer)
Reglerne betyder også, at der vil være
fradrag, hvis en kautionsforpligtelse
udløses – DOG ikke hvis det er mellem nærtstående.
Hvis en person overdrager en fordring til en anden – ikke nærtstående efter 27. januar 2010 – og den nye
køber får et tab, så vil denne have fradrag for kurstabet i kapitalindkomsten – uanset rentesatsen.
For gamle sortstemplede fordringer
gælder de hidtidige regler. Det betyder, at gevinster beskattes og tab ikke
kan fradrages..
Dette er ikke noget problem for handler gennem danske fondshandlere, da
disse har indberetningspligt. Hvis
man handler på udenlandske markeder er man selv pligtig til at indsende oplysningerne – enten ved indberetning fra den udenlandske fondshandler eller på den blanket, som
SKAT har udarbejdet.
Ved tilflytning til landet betinges fradrag af, at der er indsendt en oversigt
over fordringer i behold på tilflytningstidspunktet.
Der er også regler for fraflytning, som
er meget lig reglerne for aktier. Disse
regler vil ikke blive gennemgået her.
Virksomhedsordningen
Nu kan alle obligationer, der forrentes indgå i virksomhedsordningen.
Det gælder også indekserede obligationer – bare de forrentes
Regnskabsmæssig behandling af
fordringer i mindre virksomheder
Virksomhedens beholdning af finansielle aktiver, som er erhvervet med
et kortsigtet gevinstformål for øje,
herunder ved spekulation i ændringer i markedspriser på det erhvervede aktiv, er en virksomheds handelsbeholdning af finansielle aktiver, der
bogføres som omsætningsaktiver..
Der kan eksempelvis være tale om
værdipapirer, fordringer eller likvider. Handelsbeholdninger omfatter
desuden placering af overskudslikviditet, eksempelvis midlertidig placering i obligationer.
Indberetning
Det er en betingelse for fradrag for tab
på fordringer optaget til handel på et
reguleret marked, at købet er indberettet inden udløb af indsendelsesfristen for selvangivelsen.. Reglen
gælder fra 2010 og indberetning skal
derfor være sket inden 1. maj (lønmodtagere m.fl.) eller 1. juli 2011.
12
Danske Revisorer
1-2011
Beholdning af finansielle aktiver
som ikke indgår i handelsbeholdningen, bogføres under finansielle anlægsaktiver. Dette kan eksempelvis
omfatte gældsbreve eller langfristede
udlån, som er erhvervet i forbindelse
med salg af aktiver eller ydelser, og
som beholdes til udløb.
Ved første indregning skal finansielle aktiver indregnes til kostpris, som
antages at svare til aktivets dagsværdi på anskaffelsestidspunktet. Kostpris opgøres som den kontante betaling for aktivet eller som nutidsværdien af fremtidige ydelser, der betales
for aktivet. I kostprisen indgår direkte henførbare omkostninger, eksempelvis handelsomkostninger og provisioner
Finansielle aktiver som ikke indgår
i handelsbeholdningen bogføres efterfølgende til kostpris på balancedagen, dog til dagsværdien hvis denne
er lavere.
Finansielle aktiver, som indgår i
virksomhedens handelsbeholdning,
måles efterfølgende til dagsværdi på
balancedagen.
Dagsværdi for finansielle aktiver opgøres i følgende prioriterede rækkefølge:
a)Til salgsværdi, hvis aktivet handles på et velfungerende marked.
Eksempelvis børsnoterede værdipapirer.
b)Til tilnærmet salgsværdi, hvis aktivet ikke handles på et velfungerende marked. Eksempelvis skønnet kursværdi for pantebreve eller en beregning af kapitalværdien
med en anerkendt værdiansættelsesmetode.
c)Til kostpris, hvis der ikke findes
en salgsværdi eller en tilnærmet
salgsværdi. ■
nemmere bli'r det ikke
ab på fordring
Vi vil fremad
vil du med..?
e-conomic er Danmarks bedste og hurtigst
voksende regnskabsprogram. På kort tid har vi
udviklet en webbaseret applikation, som hele
tiden forbedres, og gør det nemt at bogføre,
sende fakturaer og lave moms. Bogholder og
revisor har selvfølgelig gratis adgang til data og
kan nemt og sikkert rådgive og hjælpe kunden.
Vi har i dag 34.000 brugere og 3.500 revisorer, der dagligt benytter sig af e-conomic. Men vi har ambitioner om meget mere.
I 2012 vil e-conomic være repræsenteret i 12 forskellige lande,
hvoraf 9 er på plads i dag.
Alt sammen bygger på en enkel og intuitiv brugerflade, hvor alle
data ligger i skyen, og hvor vi tager os af al backup. Der skal
med andre ord ikke installeres noget som helst på egen server.
Opstår der spørgsmål i dagligdagen, er der er fuld support, når
du har brug for det, på den måde du bedst kan lide. Samtidig
afholder vi hele tiden gratis brugerkurser, både fysisk og virtuelt. Og vi udvikler hele tiden nye features og applikationer til
f.eks. iPhone.
Vil du også være med på en succes? Så bestil allerede i dag
en gratis demo i 14 dage, så du ved selvsyn kan se, at det ikke
bliver nemmere…
Se mere på www.e-conomic.dk
Kontakt os på
tlf. 8820 4840
eller send en mail:
info@e-conomic.dk
Bestil en præsentation
af vores partnermodel eller
få en gratis demo i 14 dage.
e-conomic danmark a/s
Wildersgade 10 B • 1408 København K • tlf. 8820 4840
Aktiebeskatn
Aktiebeskatning for selskaber
Med virkning fra og med indkomståret 2010 er reglerne for selskabers
beskatning af kursgevinster og kurstab ændret radikalt.
I denne artikel omtales hovedreglerne for selskabers beskatning af gevinst og tab på aktier samt udbytter af
aktier for indkomståret 2010 og fremefter. Der er således specialregler
og undtagelsesregler, som ikke har
nævnt f.eks. er reglerne for investeringsforeningsbeviser og de såkaldte
formueplejeaktier ikke medtaget.
• Koncernselskabsaktier, som er aktier, hvor det aktieejende selskab
er koncernforbundet med det selskab, hvori der ejes aktier. Det
afgørende er, om selskaberne er
koncernforbundne efter koncerndefinitionen i årsregnskabsloven.
Det betyder, at selskaberne er koncernforbundne, hvis selskaberne
kan sambeskattes.
Fra og med indkomståret 2010
Til og med indkomståret 2009 gjaldt
der en 3 års-regel for selskaber. 3 årsreglen betød, at selskaber altid var
skattepligtige af realiserede gevinster på aktier, der havde været ejet i
mindre end 3 år. Realiserede tab på
aktier, der havde været ejet i mindre
end 3 år, var kildeartsbegrænsede og
kunne alene modregnes i skattepligtige gevinster på aktier. Gevinst/tab
på aktier, der havde været ejet i 3 år
eller mere, skulle derimod ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.
Fra og med indkomståret 2010 gælder
3 års-reglen ikke længere.
Herefter skal selskabers aktiebeholdninger inddeles i en skattefri beholdning, som altid vil være skattefri uanset ejertiden, og en skattepligtig beholdning, hvor aktiegevinster altid
er skattepligtige og aktietab altid er
fradragsberettigede uanset ejertiden.
Skattefriheden betyder, at alle – såvel
realiserede som urealiserede – gevinster på sådanne aktier er skattefrie,
samt at tab på sådanne aktier aldrig
er fradragsberettigede.
Tilsvarende er udbytter af aktierne,
der er udloddet fra og med den 1. januar 2010, altid skattefrie.
Skattefriheden er betinget af, at aktierne opfylder betingelserne for skattefrihed på tidspunktet for udbytteudlodningen eller aktieafståelsen.
Skattepligtige aktier
- porteføljeaktier
Gevinst/tab på alle andre aktier end
ovennævnte skattefrie aktier er derfor skattepligtige.
De skattefrie aktier kan opdeles i følgende 3 grupper:
I praksis vil det sige, at alle aktier, hvor
ejerandelen i selskabet er mindre end
10 %, er skattepligtige. Sådanne aktier kaldes ”porteføljeaktier”.
• Datterselskabsaktier, som er aktier, hvor ejerandelen i selskabet
er mindst 10 % af aktiekapitalen.
Lagerprincippet
Som hovedregel skal selskaber medregne gevinst/tab på porteføljeaktier
Skattefrie aktier
14
• E
gne aktier, uanset aktiepostens
størrelse.
Danske Revisorer
1-2011
efter lagerprincippet. Det betyder,
at årets skattepligtige beløb opgøres
som forskellen mellem:
• h
andelsværdien af aktierne ultimo året med tillæg af salgssummen for aktier afstået i årets løb, og
• h
andelsværdien af aktierne primo året med tillæg af anskaffelsessummen for aktier anskaffet i
årets løb.
For børsnoterede porteføljeaktier,
(som helt korrekt hedder ”aktier, der
er optaget til handel på et reguleret
marked”), fastsættes handelsværdien
til børskursen på statusdagen.
For unoterede porteføljeaktier, (som
helt korrekt hedder ”aktier, der ikke
er optaget til handel på et reguleret
marked”) er der særlige regler for opgørelse af aktiernes handelsværdi.
Jo højere indgangsværdi der kan opgøres for de unoterede porteføljeaktier, jo lavere bliver de efterfølgende
gevinster selvsagt.
I den forbindelse er det værd at bemærke, at den selvangivne indgangsværdi for indkomståret 2010 er en del
af skatteansættelsen for 2010, og som
derved kun kan ændres af SKAT inden for de almindelige regler for genoptagelse jfr. nærmere nedenfor.
Kan vælge realisationsprincippet
For unoterede porteføljeaktier er det
muligt at vælge at opgøre gevinst/tab
efter realisationsprincippet.
ning for selsk
Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO
Hvis realisationsprincippet vælges,
gælder valget for alle selskabets unoterede porteføljeaktier.
Har selskabet valgt realisationsbeskatning for unoterede porteføljeaktier, er det muligt senere at overgå til
lagerprincippet.
Har selskabet derimod ikke valgt realisationsbeskatning for indkomståret
2010, er det ikke muligt på et senere
tidspunkt at vælge realisationsbeskatning.
Når der er valgt realisationsbeskatning, kan tab på unoterede porteføljeaktier alene fratrækkes i gevinster
på andre realisationsbeskattede porteføljeaktier i tabsåret eller i senere
indkomstår. Tab på realisationsbeskattede porteføljeaktier kan altså
ikke fratrækkes i aktiegevinster, der
er opgjort efter lagerprincippet.
Nettotabssaldo
Ved overgang til de nye regler anses
alle porteføljeaktier, som selskabet
ejede ved begyndelsen af indkomståret 2010, skattemæssigt for at være
anskaffet til aktiernes handelsværdi
ved begyndelsen af indkomståret.
Hvis den skattemæssige anskaffelsessum (opgjort efter gennemsnitsmetoden) for porteføljeaktier i behold ved
begyndelsen af indkomståret 2010 er
større end porteføljeaktiernes handelsværdi pr. samme dato, kan der
opgøres en såkaldt nettotabssaldo.
Nettotabssaldoen skal opgøres samlet for alle selskabets porteføljeaktier.
Hvis der er valgt realisationsbeskatning for unoterede porteføljeaktier,
skal der opgøres en nettotabssaldo
for henholdsvis de lagerbeskattede
som de realisationsbeskattede porteføljeaktier.
Nettotabssaldoen opgøres som hovedregel som forskellen mellem aktiernes faktiske anskaffelsessum og
aktiernes handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret 2010.
Nettotabssaldoen skal reduceres i
det omfang, der er modtaget skattefri udbytter af aktierne i indkomstårene 2007-2009. Det vil dels omfatte
udbytter, der er helt skattefri fordi
➡
Konsekvenserne af skattepligten på
porteføljeaktier
Skattepligten indebærer:
• a t alle gevinster på porteføljeaktierne indgår i selskabets skattepligtige indkomst uanset ejertiden for
porteføljeaktierne,
• a t tab på porteføljeaktierne ikke
er kildeartsbegrænset, men er direkte fradragsberettiget ved opgørelsen af selskabets skattepligtige
indkomst forudsat lagerbeskatning,
• a t tab på porteføljeaktier, der er
valgt realisationsbeskattet, alene
kan modregnes i gevinster på andre realisationsbeskattede porteføljeaktier, og
• a t udbytter medregnes ved indkomstopgørelsen med 100 %. Der
opnås altså ikke nedslag med 34 %
som efter de tidligere regler.
Danske Revisorer
1-2011
15
Aktiebeskatn
➡
Denne oversigt viser, hvad sådanne gamle aktietab kan modregnes i.
Gamle aktietab
Beløb fra
nettotabssaldoen
Realiserede og urealiserede gevinster på børsnoterede
aktier kan modregnes i
Ja
Ja
Realiserede og urealiserede gevinster på unoterede aktier
kan modregnes i
Ja
Ja1)
Realiserede og urealiserede gevinster på udloddende
investeringsforeningsbeviser – såvel aktiebaserede
som obligationsbaserede – kan modregnes i
Ja
Ja
Realiserede og urealiserede gevinster på akkumulerende
investeringsforeningsbeviser – såvel aktiebaserede
som obligationsbaserede – kan modregnes i
Nej
Nej
Realiserede og urealiserede gevinster på aktier i såkaldte
formueplejeselskaber kan modregnes i
Nej
Nej
Udbytte fra børsnoterede og unoterede aktier
samt udlodninger fra investeringsforeninger kan modregnes i
Nej
Nej
1) Forudsætter, der er valgt beskatning efter lagerprincippet. Beskattes de unoterede aktier efter realisationsprincippe t,
er det kun nettokurstab på sådanne aktier, som kan modregnes.
ejerandelen på udbyttetidspunktet
var 10 % eller mere, samt de skattefri
34% af de modtagne udbytter på andre aktier, som til og med indkomståret 2009 kun har skullet medregnes
i den skattepligtige indkomst med
66%.
Begge beløb skal anføres på blanket
05.032 til selvangivelsen, men blanketten skal kun indsendes til SKAT,
hvis SKAT beder om det.
Selskabers gamle aktietab
2010 har for flere aktieinvestorer været et godt år. Mange selskaber har
således opnået betydelige afkast af
deres værdipapirbeholdning. En stor
del af selskaberne har imidlertid
uudnyttede aktietab fra tidligere år.
Tabene består dels af gamle tab på aktier, der blev solgt inden 3 års ejertid,
og dels af beløb på den særlige nettotabssaldo.
I og med at porteføljeaktiernes værdi
bliver selvangivet på blanket 05.032,
og de dermed er en del af skatteansættelsen for 2010, kan SKAT kun
ændre de selvangivne værdier efter
de almindelige regler for genoptagelse. Det betyder, at SKAT indtil den 1.
maj 2014 har mulighed for at ændre
indgangsværdierne for indkomståret
2010.
Nettotabssaldoen kan ikke modregnes i skattepligtige udbytter.
Selvangivelsen
Lovforslag L 84
Gamle kildeartstab på aktier
ejet under 3 år
Hvis selskabet i indkomståret 2009
eller tidligere har haft tab på aktier
ejet i mindre end 3 år, og hvis disse
tab ikke er fuldt ud modregnet i skattepligtige aktiegevinster, kan disse
I forbindelse med selvangivelsen for
indkomståret 2010 skal værdien af
porteføljeaktier ved begyndelsen af
2010 selvangives. Det samme skal
nettotabssaldoen ved begyndelsen
af indkomståret 2010. Det betyder, at
disse værdier udgør en del af skatteansættelsen for indkomståret 2010.
Den 24. november 2010 fremsatte
Skatteministeren lovforslag L 84,
som har til formål at foretage en række justeringer og præciseringer af de
ovennævnte regler, der blev indført
ved skattereformen om beskatning af
selskabers aktieavancer og aktieudbytter.
Derudover kan der være yderligere reguleringer, som ikke er medtaget her.
Nettotabssaldoen kan bruges til modregning i skattepligtige aktiegevinster i indkomståret 2010 og fremefter.
16
gamle aktietab fortsat fremføres til
modregning i skattepligtige aktiegevinster.
Danske Revisorer
1-2011
ning for selsk
Efter lovforslaget får selskaber adgang til fradrag for nettotab på deres aktier (dvs. efter nedsættelse med
modtagne skattefrie udbytter m.v.) til
modregning i fremtidige gevinster på
de selv samme aktier, hvis:
1)Selskabet ejede datterselskabsaktier ved fremsættelsen af skattereformforslaget den 22. april 2009,
og disse aktier på daværende tidspunkt havde været ejet i mindre
end 3 år (altså ikke anskaffet tidligere end 23. april 2006). 3-års
grænsen svarer til den hidtidige
tidsgrænse for skattepligt henholdsvis fradragsret.
2)Aktiebeholdningen efterfølgende
har skiftet status fra skattefrihed
(datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier) til skattepligt
(porteføljeaktier). Statusskiftet
skal ske senest i det fjerde indkomstår efter indkomståret, hvor
aktierne faktisk er anskaffet.
Lovforslaget er endnu ikke vedtaget.
Sammenfatning
Det ovenfor anførte kan sammenfattes som:
• Gevinst/tab og udbytte af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og egne aktier er altid skattefri uanset ejertiden.
• G
evinst og udbytte af porteføljeaktier er altid skattepligtig uanset ejertiden.
• S
elskaber skal som hovedregel opgøre gevinst/tab på porteføljeaktier efter lagerprincippet.
• F
or unoterede porteføljeaktier er
det dog muligt at vælge at opgøre
gevinst/tab efter realisationsprincippet.
• T
ab på lagerbeskattede porteføljeaktier fratrækkes i selskabet almindelige indkomst.
• T
ab på realisationsbeskattede porteføljeaktier kan derimod kun udnyttes til fradrag i andre realisationsbeskattede aktier.
• A
lle porteføljeaktier får en indgangsværdi/anskaffelsessum svarende til aktiernes handelsværdi
ved begyndelsen af indkomståret
2010.
• D
er kan opgøres en såkaldt nettotabssaldo, som kan modregnes
i skattepligtige gevinster, forudsat
porteføljeaktiernes faktiske anskaffelsessum samlet er større end
porteføljeaktiernes handelsværdi
ved begyndelsen af indkomståret
2010.
• T
idligere års tab på aktier ejet i
mindre end 3 år kan fortsat fremføres til fradrag i skattepligtige aktiegevinster. ■
I skemaform kan hovedreglerne for selskabers beskatning af kursgevinster/-tab og udbytter af aktier vises som:
Avance
Tab
UdbytteIndgangsværdi
ved overgang til
lagerbeskatning
fra 2010
Datterselskabsaktier
Ingen beskatning
Ikke fradrag
Ingen beskatning
Koncernselskabsaktier
Egne aktier
Porteføljeaktier
Beskatning efter Fradrag efter
Beskatning
Handelsværdi
lagerprincippet1)lagerprincippet1)
med 100 %
primo
indkomståret 20102)
Næringsaktier
Beskatning efter Fradrag efter
Beskatning
Anskaffelsessum
lagerprincippet
lagerprincippet
med 100 %
Indgår ikke i
nettotabssaldoen
1) Realisationsprincippet kan dog vælges for unoterede aktier.
2) Dog anskaffelsessummen for selskaber, som den 25. maj 2009 ikke ejede porteføljeaktier og ikke var begyndt på indkomståret 2010, og selskaber stiftet den 25. maj 2009 eller senere.
Danske Revisorer
1-2011
17
Skattefrie god
Skattefrie godtgørelser
– Rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse
Den næststørste danske nationalsport er og har altid været
sporten i at undgå at betale
skat eller i hvert faldt slippe så
billigt som muligt. Det er også
en prisværdig sportsgren, så
længe det foregår inden for
rammerne af den gældende
er kommet i berøring med flere skattesager, der udelukkende drejer sig
om de nævnte godtgørelser.
giver og arbejdstager kan sikre sig,
at grundlaget for udbetalingerne er
i orden.
Hovedargumenterne i sagerne har
overvejende været, at arbejdsgiveren
og den ansatte ikke har overholdt
de betingelser, der i lovgivning og i
praksis er opstillet for at der kan ske
skattefrie udbetalinger til den ansatte.
Generelle regler
om skattefrie godtgørelse
skattelovgivning, men desværre ser vi også tit, som i alle
andre sportsgrene, at der er
nogle der vil snyde konkurrenterne og bruge ulovlige midler.
Når synderne bliver opdaget, så har
de ofte mange og mere eller mindre
gode bortforklaringer, der skal retfærdiggøre snyderiet.
Da mulighederne for lovlige skattefrie indtægter i ansættelsesforhold
ikke er overvældende, så udnyttes de
få områder i nogle tilfælde til bristepunktet, og nogen gange revner ballonen.
Når man taler om skattefrie indtægter i ansættelsesforhold, så er der som
udgangspunkt to former for skattefrie
indtægter. Der er de indtægter, som
burde have været beskattet, men som
ikke opgives (f.eks. at man i stedet
for pengeløn får et nyt køkken) og så
er der alle de lovlige skattefire indtægter, f.eks. skattefrie godtgørelser
til dækning af udgifter i forbindelse
med kørsel og rejser for arbejdsgiveren.
Artiklen her vil alene behandle reglerne for at der kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.
Baggrunden for at behandle dette
emne er, at vi inden for det seneste år
18
Danske Revisorer
1-2011
De afgørelser SKAT har truffet, er
isoleret set korrekte i forhold til de
retningslinjer, der er udstukket for
at kunne oppebære skattefrie godtgørelser, men det er samtidig min
opfattelse, at regelanvendelsen medfører at stort set ingen mindre eller
mellemstore virksomheder 100 % opfylder betingelserne for at udbetale
skattefrie godtgørelse og derfor har
en stor risiko for at deres ansatte kan
få en skattesag på halsen.
De afgørelser som vi har set har medført store konsekvenser for den enkelte skatteyder i form af tilbagebetaling
af anseelige skattebeløb. Konsekvensen for arbejdsgiveren er til at overse,
idet han uanset om det er en skattefri godtgørelse eller løn, har fuldt fradragsret for udgiften.
Arbejdsgiveren kan måske endda
”tjene” på de skattefrie godtgørelse,
idet der er set eksempler på, at arbejdsgiver og lønmodtager har aftalt
en lavere løn mod at arbejdsgiveren
så udbetaler skattefrie godtgørelser,
hvis betingelserne så ikke er overholdt så er det lønmodtageren, der
sidder tilbage med hele den økonomiske konsekvens af aftalen.
Vi vil derfor sætte fokus på de betingelser, som SKAT oftest bruger som
argument for at underkende skattefriheden for rejse- og befordringsgodtgørelserne, herunder komme
med nogle ideer til hvordan arbejds-
Reglerne om skattefrie godtgørelser
er reguleret i ligningslovens § 9A (rejsegodtgørelser) og § 9B (befordringsgodtgørelser).
Der er knyttet visse generelle betingelser til at kunne modtage skattefrie
godtgørelser
• Der skal være tale om et indkomstgivende ansættelsesforhold
• Der skal være tale om udgifter der
er påført den ansatte som følge af
arbejdet
• Både arbejdsgiver og arbejdstager
skal kontrollere at grundlaget for
godtgørelser er opfyldt.
• Kørselsgodtgørelse kan kun modtages for kørsel i egen bil
• Rejsegodtgørelser kan kun udbetales, hvis den ansatte selv afholder udgifterne
• G odtgørelsen må ikke overstige
satser fastsat af skatterådet.
Indkomstgivende
ansættelsesforhold
Den første betingelse for at få skattefrie godtgørelser er, at der er tale om
et lønmodtagerforhold.
Det betyder overordnet set, at der
kun kan ydes skattefrie godtgørelser,
hvis modtageren samtidig modtager
en løn for arbejdet.
Denne betingelse er ofte ikke opfyldt,
når det drejer sig om en hovedaktionær, der udfører ulønnet arbejde for
sit selskab, idet hovedaktionæren således ikke i lovens forstand er lønmodtager i selskabet.
Man ser ofte også, at et pensioneret
familiemedlem kører for hovedaktionærens selskab og modtager kør-
dtgørelser Sk
Af skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S
selsgodtgørelse for denne kørsel. Heller ikke i disse tilfælde er godtgørelsen skattefri, idet arbejdet i øvrigt er
ulønnet.
Der er ingen krav til størrelsen af den
løn, som lønmodtageren skal oppebære, så i princippet er en månedlig
løn på kr. 1.000 tilstrækkeligt for at
modtage skattefrie godtgørelser.
Dog gælder der særlige regler for
bestyrelsesmedlemmer, ulønnede
medhjælpere m.v. Disse regler gennemgås ikke nærmere her.
Udgifter påført lønmodtageren
som følge af arbejdet
Der kan alene modtages skattefrie
godtgørelser for de udgifter, som er
knyttet til at varetage jobbet, hvilket betyder at der ikke kan udbetales skattefrie godtgørelser, hvis kørslen eller rejsen i overvejende grad
er begrundet i private forhold uden
tilknytning til arbejdet. Det kunne
f.eks. være rejsegodtgørelser for ekstra private feriedage afholdt i tilknytning til en erhvervsmæssig rejse.
Kontrol af grundlaget for
godtgørelsen
I de retningslinjer og den praksis
der er oparbejdet vedrørende administration af godtgørelsesreglerne er
det som et meget væsentligt krav, at
BÅDE arbejdsgiver og arbejdstager
kontrollerer at grundlaget og betingelserne for udbetaling af godtgørelse er til stede. (Bekendtgørelse 20003-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse)
Arbejdsgiverens kontrol
Befordringsgodtgørelse
Det er arbejdsgiverens pligt, at befordringsgodtgørelsen kun dækker kørsel i egen bil. Det betyder at arbejdsgiver ved selvsyn skal kontrollere hvilken bil, den ansatte har kørt i, idet
kørsel i moster Grethes bil ikke beret-
tiger til godtgørelse, ligesom kørsel i
forældres bil heller ikke berettiger til
godtgørelse.
Det kunne evt. være ved forevisning
af registreringsattest m.m.
Arbejdsgiveren skal også sikre sig,
at der rent faktisk er kørt i egen bil,
hvorfor der på kørselsgodtgørelsessedler er ret strenge krav til de oplysninger der skal anføres:
Lønmodtagerens bilag til arbejdsgiveren skal som minimum indeholde
følgende oplysninger:
• K ørslens erhvervsmæssige formål.
• Dato for kørslen.
• Kørslens mål med eventuelle delmål.
• A ngivelse af antal kørte kilometer.
• Adresser på de steder, som den erhvervsmæssige kørsel er foregået
til og fra
• Bilens registreringsnummer
Arbejdgivers bilag vedrørende den
erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:
• M
odtagerens navn, adresse og
CPR-nummer.
• K ørslens erhvervsmæssige formål.
• Dato for kørslen.
• Kørslens mål med eventuelle delmål.
• A ngivelse af antal kørte kilometer.
• De anvendte satser.
• Beregning af befordringsgodtgørelsen.
Rejsegodtgørelse:
Det er også her arbejdsgiverens pligt
at kontrollere, at lønmodtageren har
været på erhvervsmæssigt betinget
rejse for arbejdsgiveren.
Arbejdsgivers bilag vedrørende udbetaling af rejsegodtgørelse skal derfor som minimum indeholde:
Arbejdsgiveren/hvervgiveren skal
kontrollere, om betingelserne for at
udbetale skattefri rejsegodtgørelse
er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage. Der kan
udbetales forskud på skattefri rejsegodtgørelse med àcontobeløb for hver
enkelt rejse eller med ugentlige eller
Danske Revisorer
1-2011
➡
19
Skattefrie god
➡
månedlige àcontobeløb. Forskuddet
skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige rejser.
• Modtagerens navn, adresse og
CPR-nummer.
• Rejsens erhvervsmæssige formål.
• Rejsens start- og sluttidspunkt.
• Rejsens mål med eventuelle delmål.
• De anvendte satser.
• Beregning af rejsegodtgørelsen.
Det kræver et meget stort stykke arbejde at opgøre disse fradrag, idet
SKAT jo på forhånd har tilsidesat
grundlaget, og derfor skal den berørte skatteyder til at rekonstruere et
nyt brugbart grundlag. Det kan være
ret besværligt, idet sagerne først rejses lang tid efter at man har modtaget
godtgørelsen, og man har måske derfor ikke de nødvendige bilag til brug
for dokumentationen.
Lønmodtagerens kontrol
Afslutning
Det er i lønmodtagerens egen interesse, og også et væsentligt argument i en evt. skattesag, at sikre sig,
at arbejdsgiveren har kontrolleret at
grundlaget er korrekt. At det også er
lønmodtagerens pligt at kunne dokumentere arbejdsgivers kontrol fremgår i bl.a. i sagen SKM2004.517.ØLR,
hvor det som et argument anføres,
at lønmodtageren ikke kunne dokumentere at arbejdsgiveren havde ført
kontrol med udbetalingerne, hvorfor
godtgørelserne ikke var skattefrie.
I de sager som jeg har været involveret i, så har det gennemgående træk
været, at udbetalingerne af godtgørelserne ikke efter SKATs opfattelse
har været genstand for en tilstrækkelig kontrol fra arbejdsgivers side.
En lønmodtager bør derfor sikre sig
følgende:
• at kravene til afregningsbilagene
nævnt under arbejdsgivers pligter
er opfyldt
• at få arbejdsgivers attestation på
lønmodtagerens afregningsbilag,
helst både underskrift og stempel.
Når der således er udbetalt godtgørelse, så må jeg som rådgiver antage,
at arbejdsgiveren har ført en rimelig
kontrol med at grundlaget for at yde
godtgørelsen er i orden. Det er arbejdsgiverens sikring af, at lønmodtageren ikke får for meget udbetalt.
De skattemæssige konsekvenser
ved en manglende opfyldelse af
kravene
Hvis det kommer så vidt, at SKAT rejser en sag om grundlaget for de modtagne godtgørelser, så er konsekvensen i første omgang, at den ansatte
skal betale skat og AM-bidrag af hele
godtgørelsen.
Den ansatte kan så i de tilfælde, hvor
han er i besiddelse af dokumentation
for kørsel- og eller rejser, i stedet opgøre et ligningsmæssigt fradrag i stedet for de skattefrie godtgørelser.
20
Danske Revisorer
1-2011
Jeg er af den opfattelse, at hvis der
er udbetalt skattefrie godtgørelser,
så kan det ikke være fordi arbejdsgiveren af godgørenhed syntes at den
ansatte skal have godtgørelsen, men
fordi han er tvunget til det.
Denne påstand imødegås altid af
SKAT, idet der i SKATs terminologi
aldrig er denne modsatrettede interesse.
SKAT mener (vist) grundlæggende,
at arbejdsgiveren, uden smålig skelen
til berettigelsen, udbetaler godtgørelser i en lind strøm.
Desværre har skattemyndighederne
haft held til at overbevise Landsskatteret og domstole om, at der det er et
stort tag selv bord for arbejdsgivere
og ansatte, hvilket har ført til at praksis har udviklet sig til, at det nu både
er arbejdsgiveren og lønmodtageren,
der kan pålægges et krav om at kontrollere hinanden.
Jeg kan forstå SKATs og domstolenes
krav i de enkelte tilfælde, hvor udbetaling af godtgørelse hænger tæt sammen med at lønnen har et niveau, der
kan tyde på at der mellem arbejdsgiver og lønmodtager er en aftale om at
en del af en normal løn skal udbetales som godtgørelser. I disse tilfælde
”tjener” begge parter på at snyde for
skatten.
Men jeg er sikker på at der i normale ansættelsesforhold ikke er denne
kobling, og den ansatte er således
interesseret i størst mulige skattefrie godtgørelser og arbejdsgiveren,
der har en forpligtelse til at udbetale en normal løn, ofte på grundlag af
en overenskomst er interesseret i at
hans lønomkostninger bliver lavest
mulige, da det giver en bedre bundlinje.
Det er min opfattelse, at kravet til at
den ansatte skal kunne dokumentere at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol er langt over hvad der
er tiltænkt i reglerne og det fremgår
heller ikke af bekendtgørelsen som
beskriver den kontrol der skal føres
med udbetalingerne.
Det er også urimeligt, at en lønmodtager lang tid efter og i mange tilfælde efter at ansættelsesforholdet er
ophørt kan afkræves dokumentation
for at arbejdsgiver har kontrolleret
berettigelsen af godtgørelserne.
Det er nok også derfor at skatteyderne
taber stort set alle sagerne, da dokumentationskravet i de fleste tilfælde
er umuligt at opfylde. ■
dtgørelser Sk
IT-konsulentydelser fra Onzite.IT
9 Netværk
9 Servere, PC og bærbare
9 Hjemmearbejdspladser
9 Backup og sikkerhed
9 Mobile løsninger
9 Brugersupport
9 Fjernsupport
9 Adgang til C5/AX ressourcer
9 Installation af Focus-IT produkter
Nyt IT-samarbejde med FDR
Onzite.IT tilbyder i samarbejde med FDR
professionelle IT-konsulentydelser
til fordelagtige priser.
IT-konsulentyd
En IT-leverandør du kan stole på
Onzite.IT er en professionel ITleverandør. Vi består udelukkende af
professionelle konsulenter med mange
års erfaring i IT-branchen.
Vi yder en høj service og leverer altid til
tiden og til den aftale pris.
Fjernsupport
I 9 ud af 10 tilfælde kan ad hoc opgaver
klares vha. fjernstyringssupport.
Vi tilbyder alle vores kunder krypteret
og sikker support via fjernstyring. Dette
reducerer tidsforbruget og dermed
omkostningerne for vores kunder.
Samarbejde med FDR
Vi er samarbejdspartner med FDR og
tilbyder FDR´s medlemmer 15%
rabat på konsulenttimer.
Der er ingen bindinger og i kan bruge
os i det omfang i ønsker det.
Vi tilbyder konsulentydelser over
hele landet.
Ønsker du at høre mere ?
Kontakt Anders Munksgaard på
70 27 43 46 eller
Email: info@onzite.it
9 Salg af Online løsninger
Ved Faurgården 7 4300 Holbæk Tlf. 70 27 43 46 Email: info@onzite.it
WW W. ONZ ITE .IT
Danske Revisorer
1-2011
21
Den nye selsk
Den nye selskabslov
god for erhvervslivet
Den nye selskabslov samler aktie- og anpartsselskabslovene og skal gøre livet
lettere for de danske virksomheder. For eksempel er kapitalkravet sat ned for
anpartsselskaber. Der ses nærmere på den nye lov og dens konsekvenser.
Den 29. maj 2009 vedtog Folketinget
den nye selskabslov (L 170) som en
erstatning for aktie- og anpartsselskabslovene. På grund af nødvendige
IT-omlægninger i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træder loven i kraft
etapevis – 1. marts 2010 trådte den
første etape i kraft. Reglerne, der gør
det muligt kun at indbetale 25 % af
selskabskapitalen og at gøre brug af
selvfinansiering, forventes at træde i
kraft 1. marts 2011. De øvrige regler
artiklen beskriver, trådte i kraft per
1. marts 2010.
I denne artikel vil nogle af de væsentligste ændringer blive gennemgået.
For eksempel vil ændringen af reglerne om kapitalkrav, udbyttelodninger,
opkøb af egne aktier og selvfinansiering medføre nogle spændende muligheder, og det kan derfor til eksempel i visse tilfælde være en fordel at
vente med at købe et datterselskab, til
den anden del af Selskabsloven træder i kraft per 1. marts 2011.
Vær særligt opmærksom på...
Som leder i et selskab skal man være
særligt opmærksom på regler om ledelses- og erstatningsansvar. Som
kreditor skal man være opmærksom på de lempede kapitalkrav, og
den risiko det potentielt indebærer
for økonomiske tab. Og som ejer af et
selskab, skal man kigge nærmere på
de nye regler om ledelsesformen og
aktionæroverenskomsters bindende
virkning.
22
Danske Revisorer
1-2011
Opret en virksomhed
på afbetaling
Som noget nyt er kapitalkravet for
anpartsselskaber blevet sat ned fra
125.000 kr. til 80.000 kr.
Selskabskapitalen for aktieselskaber vil fortsat skulle være mindst
500.000 kr., men også her er der fornyelse. Med den nye lov kræves der
nemlig kun en indbetaling på 25% af
den nominelle aktiekapital (og 100%
af en eventuel overkurs). Hvis kapitalen indbetales som apporttilskud,
det vil sige med aktiver i stedet for
kontanter, er indbetalingskravet dog
stadig 100%.
Denne regel gælder også for anpartsselskaber, hvor der dog skal være
indbetalt minimum 80.000 kr. i selskabskapital.
Eksempel
Hvis et selskab oprettes med en selskabskapital på 500.000 kr., og der
ikke er tale om apporttilskud, skal
der kun indbetales 125.000 kr. Aktionæren eller anpartshaveren påtager sig samtidig en særlig hæftelse for
restbeløbet på 375.000 kr.
Ekstraordinær udbyttelodning
– tidsubegrænset bemyndigelse til
ledelsen
Bestyrelsen/direktionen kan i årets
løb beslutte, at selskabet skal betale
ekstraordinært udbytte. Efter den
nye selskabslov kræver det blot, at
bestyrelsen/direktionen én gang for
alle har fået bemyndigelsen hertil
fra selskabets generalforsamling, og
at denne bemyndigelse er refereret i
forhandlingsprotokollen.
Køb af egne aktier/anparter
for de frie reserver
Selskabsloven gør det muligt for både
aktie- og anpartsselskaber at opkøbe
egne anparter og aktier. Den eneste
begrænsning er, at det skal ske med
de frie reserver.
Eksempel
Et aktieselskab med en nominel aktiekapital på 1.000.000 kr. kan erhverve nominelt 500.000 kr. af selskabets egne aktier. Det er her en forudsætning, at erhvervelsen sker med
midler, der kunne være udbetalt som
udbytte, det vil sige de frie reserver.
I eksemplet ville det ikke være muligt at erhverve mere end nominelt
500.000 kr., da selskabets beholdning
af egne aktier skal fraregnes, når man
beregner lovens minimumskrav til
selskabskapitalen.
Selvfinansiering af aktieog anpartskøb
Et selskab, der ønskes opkøbt, kan
med den nye lov hjælpe det opkøbende selskab med finansieringen –
altså en såkaldt selvfinansiering. Der
er dog en række betingelser, der skal
være opfyldt, før det er tilladt at yde
selvfinansiering:
kabslov god f
Af advokat Jacob Rix, Lund Elmer Sandager Advokatpartnerselskab
• B
istanden skal være på markedsvilkår.
• D
en økonomiske bistand skal
være forsvarlig.
• D
er skal foretages en kreditvurdering af dem, der modtager økonomisk bistand fra selskabet.
• Bestyrelsen eller direktionen skal
udarbejde en skriftlig redegørelse
om sagen til aktionærerne.
• G
eneralforsamlingen skal godkende dispositionen, før den foretages.
• D
er kan opnås pant i aktier eller
anparter i selskabets eventuelle
datterselskaber.
• D
er kan opnås virksomhedspant
eller fordringspant i selskabets
varelager/fordringer, ligesom der
kan tinglyses pant i fast ejendom.
• D
er kan kræves kaution eller støtteerklæring fra en anden end det
selskab, der er forpligtet ifølge aftalen.
• Redegørelsen skal offentliggøres.
• K
reditor kan betinge sig løbende
orientering fra selskabet, der kan
indgå i kreditors økonomiske risikovurdering.
Hold øje med den
økonomiske situation
• K
reditor kan betinge sig, at selskabet ikke pantsætter aktiver m.v.
De nye regler om selskabets kapital
betyder, at ledelsen og kreditorerne
skal være ekstra opmærksomme på
selskabets økonomiske situation. Det
skyldes henholdsvis et ledelsesansvar og risikoen for at lide økonomiske tab.
I forhold til ledelsen forbliver erstatningsreglerne uændret og er dermed
stadig baseret på dansk rets almindelige erstatningsretlige principper.
Det forventes dog, at der vil komme
flere erstatningsansvarssager mod
bestyrelser (tilsynsråd), direktioner
og aktionærer eller anpartshavere, da
der ikke foreligger en erstatningsretlig praksis i forbindelse med de nye
regler.
Kreditorerne har flere muligheder for
at forsøge at sikre sig mod økonomiske tab på en fordring mod selskabet:
• V
ed salg af varer på kredit kan en
leverandør tage ejendomsforbehold.
• K
reditor kan betinge sig, at der gives samtykke til f.eks. udbyttelodning, kapitalnedsættelse m.v.
Vælg mellem 3 ledelsesformer
Selskabsloven gør det muligt at vælge
mellem 3 forskellige ledelsesstrukturer:
• L
edelsen varetages af bestyrelsen
og direktionen i fællesskab. Denne
model var førhen obligatorisk for
aktieselskaber.
• D
en én-strengede ledelsesmodel.
Selskabet ledes af en bestyrelse,
som varetager alle ledelsesmæssige funktioner.
Aktionær- og
anpartshaveroverenskomster er
ikke længere bindende
Ifølge den nuværende retspraksis
er aktionær- og anpartshaveroverenskomster bindende for alle de beslutninger, der er truffet af generalforsamlingen, forudsat at alle aktionærer og anpartshavere har tiltrådt
overenskomsten. Det gælder ikke
længere med den nye selskabslov.
Derfor kan det være nødvendigt at
inkorporere visse bestemmelser i
selskabets vedtægter, der binder generalforsamlingen. Dilemmaet er naturligvis, at de bestemmelser, der er
indføjet i aktionær- og anpartshaveroverenskomster ofte ikke ønskes offentliggjort.
Ajourføring af selskabets
vedtægter
Der er sket en række ændringer af
den nye Selskabslov, der kan have
betydning for selskabets vedtægter. Selskabsloven opererer således
blandt andet med en række ændrede
frister og krav, herunder til eksempel
i forhold til: indkaldelse til generalforsamling, fremsendelse af dagsorden til generalforsamling, og ret til at
indkalde til ekstraordinær generalforsamling. Selskabsloven indeholder en pligt til at ajourføre selskabets
vedtægter med Selskabslovens nye
regler på den førstkommende generalforsamling efter den 1. marts 2010.
Det er min erfaring at et stort antal
selskaber endnu ikke har foretaget
den fornødne ajourføring af vedtægterne. ■
• D
en to-strengede model. Selskabet ledes af en direktion. Direktionen er ansat af et tilsynsråd, hvis
eneste funktion er at føre tilsyn
med direktionen.
Danske Revisorer
1-2011
23
Moms på byg
Moms på byggegrunde
og nye bygninger
Fast ejendom vedrører ofte store investeringer og store summer penge.
Især derfor er det nye regelsæt om
moms på byggegrunde og nye bygninger meget interessant. Og fordi
handel med fast ejendom både foregår i privatsfæren og erhvervsfæren,
har lovændringen fået så stor opmærksomhed og bevågenhed – ikke
blot af rådgiverne og de berørte parter, som især er virksomheder, kommuner og privatpersoner, men også i
medierne.
Og netop de mange penge er da også
årsagen til, at momsfritagelsen blev
ophævet. Lovændringen, der førte
til momspligt, er med til at finansiere skattelettelserne i skattereformen
(Forårspakke 2.0).
Mange ting ser imidlertid anderledes
ud nu, hvor den første praksis er blevet dannet med Skatteministeriets
vejledning og Skatterådets allerede
mange bindende svar, end for snart
to år siden, da loven blev vedtaget.
Der viser sig nu et billede, hvor man
i stort omfang kan indrette sig på enten momspligt eller momsfritagelse –
alt afhængigt af eget behov og ønske
– og det er dermed langt fra sikkert,
at lovændringen medfører det varige
provenu for Staten på de ca. 735 mio.
kr. som var skønnet.
Denne artikel indeholder en gennemgang af de ændrede regler.
Hvilken slags fast ejendom
omfattes af momspligten
Lovændringen medfører i henhold til
den ændrede lovtekst, at levering af
byggegrunde, nye bygninger og særskilt levering af en bebygget grund
bliver momspligtige.
Lovbemærkningerne og de øvrige
retskilder hjælper os med at fastlægge, dels hvad der forstås ved ”levering”, dels hvornår jord er ”bygge-
24
Danske Revisorer
1-2011
grund” og endelig hvad der forstås
ved ”nye bygninger”. Især sidstnævnte rummer rigtig mange fortolkninger, der skal holdes styr på, når det
skal afgøres, om der skal opkræves
moms, når en fast ejendom overdrages.
Hvem er egentlig omfattet
af de nye regler
Men allerførst, inden det overhovedet skal vurderes, om en given levering af fast ejendom (det være sig
hus, sommerhus, forretningsdomicil, byggegrund eller andet) er omfattet af momspligten, skal det vurderes om den person, der foretager leveringen, er en ”afgiftspligtig person”.
Det er nemlig kun de personer, som
momsloven beskriver som ”afgiftspligtige personer”, der bliver omfattet af momspligten.
Regelgrundlaget for, hvornår en person skal anses for at være en afgiftspligtig person, er ikke ændret. Det
betyder, at vi har momslovens uændrede § 3, som beskriver den subjektive momspligt. Heraf følger, at
afgiftspligtige personer er juridiske
eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Der har været et pres på Skatteministeriet for at få en klar udmelding om,
hvornår en person er en afgiftspligtig
person i relation til levering af fast
ejendom. Egentlig kan man sige, at
det i mange henseender kunne ønskes, at der var en klar og konstaterbar
grænse for, hvornår man som privatperson kan sælge en vare eller ydelse
uden at blive en afgiftspligtig person.
Således kan man spørge, om man bliver momspligtig, når man som privatperson fx sælger et kuld hundehvalpe, eller hvad hvis man sælger
noget af sit indbo, fx sin bil eller båd
– og især melder spørgsmålet sig, hvis
man sælger flere. Men mest presserende bliver det, når det, der sælges,
er af høj værdi, fordi SKAT’s eventuelle efterfølgende krav om betaling af
moms bliver tilsvarende større. Det
står imidlertid klart, at antallet af
salg ikke i sig selv er afgørende for,
om der skal statueres momspligt eller ej. Forestiller vi os en person, der
bygger en industrimaskine af en art,
og sælger den, vil der ikke være tvivl
om, at salget må være sket som led i
økonomisk virksomhed.
Således fremgår det da også af praksis fra EU-domstolen, at en sådan
vurdering skal foretages individuelt
i hver sag for sig, hvor alle faktorer
vægtes og vurderes. Nærmere hedder det, at en momspligtig person,
der handler i den egenskab, skal betale moms, hvorimod en momspligtig person, der handler i egenskab af
privatperson, ikke skal betale moms.
Derfor har Skatteministeriet forståeligt tøvet med en udmelding af en
sådan klar og konstaterbar grænse
mellem privatperson og afgiftspligtig person i forbindelse med salg af
fast ejendom.
Imidlertid siger SKAT dog tydeligt i
sin vejledning (E.nr. 191), at salg af
en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (som er ”nye”),
og som har tjent til bolig for ejeren
eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren
har ejet ejendommen, ikke er omfattet af momspligten. For sommerhuse
er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhuset til
privat formål i en del af eller hele den
periode, hvori denne har ejet sommerhuset.
Derimod vil en person, som opfører
eller lader opføre en bygning på sin
grund, hvorpå den pågældendes eksisterende private bolig er beliggende,
blive anset for en momspligtig person, hvis det sker med henblik på efterfølgende salg af den nyopførte byg-
ggegrunde og
Af seniormomskonsulent Marlene Frentzel Sørensen, BDO
ning med tilhørende grundareal, der
er frastykket hovedejendommen.
En persons frasalg ved udstykning
af et areal (salg af byggegrund), der
har udgjort en del af det grundareal,
som hører til den pågældendes private bolig, er som udgangspunkt ikke
omfattet af momspligten. Det samme
gælder udstykning af et areal, der har
været en del af et grundareal, hvorpå
der er opført et sommerhus til privat
formål. For at imødekomme omverdenens ønske om en klar og operativ
afgrænsning, har Skatteministeriet
samtidig udtalt, at salg af et areal, der
har udgjort en del af det grundareal,
som hører til den pågældendes private bolig henholdsvis private sommerhus, som udgangspunkt er omfattet
af momspligten, hvis sælgeren foretager udstykning og salg af flere end
3 byggegrunde, der hver har et areal
på mere end 1.400 m2.
Denne beskrivelse rejser dog nærmest flere spørgsmål, end den besvarer. For hvad hvis der sælges flere end
3 og en eller flere af grundene er under 1.400 m2. Eller hvad hvis der sælges én stor grund fra på fx 5.000 m2,
således at den efterfølgende kan udstykkes i flere end 3 grunde, der hver
har et areal på mere end 1.400 m2.
Gælder der derimod udstykning af
grundarealer, som ikke udgør en del
af det grundareal, som hører til den
private bolig m.v., når udstykningen
vedrører udstykning og salg af flere byggegrunde, er der tale om økonomisk virksomhed, som medfører
momspligt. I denne situation hvor
der altså ikke er tale om et grundareal, der på nogen måde har tilhørt
privatsfæren, er der således ikke et
antalskrav kombineret med et størrelseskrav. Her er der blot tale om
økonomisk virksomhed, henset til
det forhold, at den pågældende formodes at afholde udgifter til udstykning og salg, herunder udgifter til
➡
Mindre papir og mere tid...
XBRL og elektronisk dokumenthåndtering er også en del af
den totale revisorløsning IT Revisor
Papirløse løsninger
• Elektronisk dokumenthåndtering: Elektronisk arkivering af e-mails og indscannede dokumenter har i
flere år været en del af IT Revisor.
• XBRL – digital aflevering af regnskaber med indlejret PDF – integreres nu i IT Revisor.
Ægte brancheløsning
• IT Revisor er bygget fra bunden med revisors behov for øje, og er ikke et tilpasset standard ERP
program. Du handler direkte med producenten, og løbende udvikling sikrer dig, at Danmarks mest udbredte branchesystem også lever op til fremtidens krav.
Total løsning
• IT Revisor understøtter processerne i revisionsfirmaet, og indeholder alle de integrerede værktøjer,
der tilsammen sikrer optimal kvalitet og effektivitet i revisors arbejde. IT Revisor omfatter bredere og
dybere funktionalitet for revisor end noget andet branchesystem.
Focus på revisorer i mere end 35 år
• Focus IT a/s har altid haft revisorer som primært fokusområde, og sådan vil det blive ved med at være.
• Som kunde abonnerer du på en komplet service:
Hotline adgang med revisoruddannede konsulenter giver dig en professionel rådgivning og vejledning,
og en kompetent udviklingsafdeling sørger for løbende ajourføring, forbedringer og udvidelser.
www.focus-it.dk • info@focus-it.dk • Hundtofte 14 • 5771 Stenstrup
• Telefon 62 21 53 53
ElektroniskXBRL_DRannonce.indd 1
14-02-2011 11:07:08
Danske Revisorer
1-2011
25
Moms på byg
➡
honorar til landinspektør, statsafgifter m.m. og udgifter til advokat og
ejendomsmægler, herunder annoncering, med henblik på opnåelse af
indtægter af en vis varig karakter.
Skatterådet har i et bindende svar således bekræftet (SKM2010.736.SR),
at spørgeren skulle anses for at være
en afgiftspligtig person og dermed
momspligtig, idet han netop havde
købt en ejendom med henblik på salg
efter udstykning af indtil 5 parceller.
Dette svar skal ikke forstås således,
at der gælder et ”antalskrav”, idet udfaldet på et lignende svar ville have
været det samme uanset, hvor mange
grundstykker, jordarealet var blevet
udstykket i.
Det der derimod er det afgørende, er
at købet er sket med henblik på salg.
Det er denne subjektive vurdering af
hensigten, der bliver afgørende for
den momsmæssige vurdering af sælgeren – altså handler sælgeren i egen-
26
Danske Revisorer
1-2011
skab af privatperson eller i egenskab
af afgiftspligtig person.
Endvidere siger Skatteministeriet,
at salg af byggegrunde, som ikke er
erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende levering
af byggeydelser, anses for henført til
privatformuen. Det betyder, at også
afgiftspligtige personers salg af byggegrunde, som er erhvervet med
henblik på passiv investering, ikke
er omfattet af momspligten. Denne
afgrænsning bliver overordentlig
svær at håndtere, idet man på tidspunktet for et givent salg af en byggegrund, skal kunne dokumentere
eller sandsynliggøre sælgers hensigt
med købet, der er foretaget år tilbage.
Var hensigten med købet at investere
nogle penge, man havde i overskud?
Og selvom formålet med købet var at
investere, ville formålet så ikke samtidigt være at sælge på et tidspunkt
hvor grundværdien var steget? Og
ville det i øvrigt gøre nogen forskel,
hvis købet blev finansieret af lånte
midler? Disse spørgsmål har vi desværre ikke et svar på i dag.
Hvad er byggegrunde
Byggegrunde er omfattet af de nye
regler om momspligtigt salg af fast
ejendom. Byggegrunde er i relation
til moms defineret som arealer, der
efter planloven er udlagt til formål,
som muliggør opførelse af bygninger.
Er grunden bebygget, vil det samlede
salg af grund og bygning imidlertid
ikke være momspligtigt med mindre
der er tale om salg af en ny bygning
– disse regler er beskrevet senere i artiklen. Dog vil salg af en grund med
en bygning, der skal nedrives, blive
anset som salg af en byggegrund, og
der skal derfor opkræves moms af vederlaget. Det samme gælder, hvis der
på grunden blot er et skur eller lignende af meget ringe stand og værdi.
➡
ggegrunde og
ERhVERVsjURa onLInE
Hovedredaktør: Advokat Wivi H. Larsen, Ret & Råd
Selskabslovens fase 2 er trådt i kraft den 1. marts 2011 – med Erhvervsjura Online bliver du klar til ændringerne.
LEMPELSER, DER GIVER NYE MULIGHEDER
En af de vigtigste ændringer er bestemmelserne om selvfinansiering. Det bliver i flere tilfælde muligt at foretage lovlig
selvfinansiering, og det bliver enklere og billigere for selskaber at kunne bruge/stille sikkerhed med egne midler i stedet
for at få banken til det.
Med fase 2 ændres også bestemmelserne for delvis indbetaling af selskabskapital ved stiftelse af A/S´er, som nu kan nøjes
med at udgøre 25 % af den kontante selskabskapital.
NYE MULIGHEDER, NYE BEHOV FOR VIDEN
Du finder alle de nye regler indføjet i Erhvervsjura Online. Modulet guider dig til mere end 250 erhvervsjuridiske emner
fordelt på 16 hovedområder. Hvert emne indeholder anvendelige lynguider, tjeklister, formularer og kildehenvisninger.
Erhvervsjura er udarbejdet af specialister – og skrevet til praktikere.
Pris: kr. 7.235,- ekskl. moms i årligt abonnement, med personligt password
best.nr.: 802030
VIL DU VIDE MERE?
Klik ind på www.thomsonreuters.dk eller ring til vores salgsafdeling på telefon 33 74 07 00 – tast 2.
THOMSON REUTERS PROFESSIONAL A/S • NYTORV 5 • 1450 KØBENHAVN K • T: 33 74 07 00 • THOMSONREUTERS.DK
0311_Erhvervsjura_Danske Revisorer (185x265).indd 1
16-02-2011 10:00:20
Danske Revisorer
1-2011
27
Moms på byg
➡
Loven har den overgangsregel, at der
kun indførtes momspligt ved levering af byggegrunde i de situationer,
hvor den gensidige aftale om køb/salg
af grunden blev indgået efter lovens
ikrafttrædelse. I tiden op til lovens
ikrafttrædelse 1. januar 2011 blev en
hel del handler indgået – dvs. såvel
sælger som køber underskrev handelsaftalen – med det formål at udnytte momsfritagelsen til sidste øjeblik.
Flere svar fra Skatterådet har bekræftet den opfattelse, at ingen betingelse
i handelsaftalen kan fratage aftalen
sin bindende virkning. Således vil
aftaler om handel af byggegrunde,
der er underskrevet af begge parter
senest 31. december 2010, medføre
momsfrie salg af byggegrunde, uanset aftalen indeholdt betingelser, der
først efterfølgende blev opfyldt, og
uanset hvem der skulle opfylde betingelserne. Betingelserne kan være
efterfølgende opnåelse af byggetilladelse, efterfølgende godkendelse af
lokalplan, efterfølgende accept af finansiering og meget andet.
28
Danske Revisorer
1-2011
Det betyder altså, at for grunde, hvorom der er indgået bindende aftale om
køb før 1. januar 2011, skal der ikke
betales moms, uanset det momsmæssige leveringstidspunkt er 1. januar
2011 eller senere.
Hvornår er en bygning ny
For det første er kun bygninger, som
påbegyndes opført den 1. januar 2011
eller derefter, omfattet af momspligten.
Med en bygnings påbegyndelse menes
påbegyndelse af støbning af fundamentet. Salg af et byggeri, hvor støbningen blev påbegyndt inden årsskiftet er altså omfattet af momsfritagelsen, uanset hvornår salget finder sted.
Der har derfor været en stor interesse
for at få byggeri af især boliger til private sat i gang inden 1. januar 2011.
For at undgå for meget momsspekulation, udtalte Skatteministeriet i
sin vejledning, at byggeriet ikke blot
skulle være påbegyndt før 1. januar
2011 – der skulle også på tidspunktet for byggeriets påbegyndelse fore-
ligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden
for den sædvanligt normerede tid for
et byggeri af den omhandlede karakter. En sådan hensigt skal kunne understøttes ved objektive momenter, fx
ved fremlæggelse af byggetilladelser,
andre offentlige attester til brug ved
byggeriet, projektbeskrivelser, økonomiske overslag og underentreprisekontrakter.
Det betyder, at selvom et byggeri er
påbegyndt i 2010, kan et salg i 2011
eller senere altså godt blive anset for
momspligtigt, hvis støbning af fundament kun foregik i 2010 for at undgå momspligt, og hvis resten af byggeriet først blev videreført væsentligt
senere. Skyldes den senere videreførelse af byggeriet udefrakommende
omstændigheder, fx ”vejrlig”, svigtende leveringer fra leverandører
eller en underleverandørs konkurs,
vil det dog alligevel blive anerkendt,
at byggeriet blev påbegyndt i 2010,
hvormed salget vil være momsfrit.
ggegrunde og
For det andet skal bygningen være
ny på tidspunktet for levering. En
bygning kan være ny i 3 situationer:
1) den leveres på et tidspunkt, hvor
den endnu ikke er taget i brug, 2) den
leveres første gang på et tidspunkt,
hvor der endnu ikke er gået 5 år siden
dens færdiggørelse, 3) den leveres anden eller efterfølgende gange, der er
stadig ikke gået 5 år fra dens færdiggørelsen, og den har ikke været taget
i brug i mindre end 2 år. Sidstnævnte
regel for anden og efterfølgende leveringer gælder dog kun, hvis bygningens første levering skete mellem interesseforbundne parter.
Oprindeligt var der i lovforslaget bestemt, at tidspunktet for bygningens
færdiggørelse var det tidspunkt, hvor
den blev taget i brug, altså senest det
tidspunkt, hvor der skete indflytning. Imidlertid skriver Skatteministeriet i sin vejledning, at det beror på
en konkret vurdering i hvert enkelt
tilfælde, hvornår graden af færdiggørelse er sådan, at bygningen kan anses for færdiggjort. Skatteministeriet
skriver også, at hvis en del af en ny
bygning har været i brug i mere end
5 år og en del ikke har været i brug,
skal salgsprisen for bygningen fordeles mellem den del, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget.
Dette er heller ikke i overensstemmelse med de oprindelige hensigter med lovændringen, hvor det blev
fastslået, at en bygning enten skulle
anses for ny og dermed momspligtig,
eller ikke ny og dermed momsfri.
At en bygning også vil skulle anses
for ny, når den leveres anden og efterfølgende gange, hvis den er under
5 år og har været taget i brug i mindre
end 2 år, er et kriterium som Skatteministeriet har ”indført” via vejledningen. Det fremgik altså heller ikke
af den oprindelige lovændring. Retspraksis må efterfølgende vise, om
kriteriet faktisk er gældende. Skatte-
ministeriet kan jo kun beskrive retningslinjer inden for grænserne af de
regler, som folketinget har vedtaget,
og da der her er tale om retningslinjer, der må siges at gå ud over hvad
folketinget vedtog, er retstilstanden
noget usikkert på dette punkt.
vælge at anvende salgssummen som
beregningsgrundlag.
Retspraksis må også på dette punkt
efterfølgende vise, om Skatteministeriets opfattelse faktisk er gældende,
idet det jo er i modstrid med bemærkningerne til loven.
Væsentligt ombyggede bygninger
En bygning, hvorpå der i væsentligt
omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, skal sidestilles med
en nyopført bygning jf. ovenstående
beskrivelser. Levering af en sådan
til- eller ombygget bygning vil dog
kun skulle anses for ny, hvis til- eller ombygningsarbejdet er blevet påbegyndt 1. januar 2011 eller derefter.
Hvornår omfanget af til- eller ombygningsarbejdet skal anses for væsentligt afhænger dels af værdien heraf.
I henhold til lovbemærkningerne fra
2009 skulle værdien egentlig sættes i
forhold til det vederlag, der opnås ved
leveringen af bygningen. Er der tale
om levering af en bygning, skal værdien af til- eller ombygningen overstige 50 % af vederlaget. Er der tale
om levering af en bygning med tilhørende grund, skal værdien af tileller ombygningen overstige 25 % af
vederlaget.
Også på dette punkt har Skatteministeriet beskrevet retningslinjerne
anderledes, idet det af vejledningen
fremgår, at værdien af om- eller tilbygningsarbejdet ikke skal sættes i
forhold til det ved leveringen opnåede vederlag men derimod i forhold til
den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering.
Kun hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen
mellem to parter, der ikke er interesseforbundne, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af
udført til- og ombygningsarbejde,
kan sælgeren ifølge Skatteministeriet
Hvad indebærer begrebet
”levering”
Ved levering af fast ejendom forstås i
momsmæssig henseende overdragelse af retten til som ejer at råde over
den faste ejendom.
De i momsretten anvendte begreber,
herunder begrebet levering, skal ikke
fortolkes i overensstemmelse med
nationale regler, idet der er tale om
fællesskabsretlige begreber. Levering
omfatter enhver form for overdragelse, når overdragelsen bemyndiger en
anden person til at råde over den faste ejendom som var han ejer af den.
Derfor er det uden betydning, at der
efter national ret ikke er sket en overdragelse, og der dermed ikke er sket
ejerskifte i henhold til national ret,
blot det ud fra de faktiske omstændigheder kan konstateres, at erhververen er blevet overdraget rettigheder over den faste ejendom i et sådan
omfang, at erhververen er berettiget
til faktisk at råde over ejendommen
som ejer.
Det betyder, at det ikke kun er egentlige salg, der er omfattet af leveringsbegrebet, idet der kun er tale om, at
den formelle ejendomsret overdrages. Også fx forkøbsretter og optionsaftaler må anses for omfattet af leveringsbegrebet, idet den faktiske råderet som ejer er blevet overdraget til
erhververen.
Skatteministeriet skriver da også i sin
vejledning, at overdragelse af en fast
ejendom i henhold til visse kontrak-
Danske Revisorer
1-2011
➡
29
Moms på byg
➡
ter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren
eller køberen, skal anses for levering.
Der sker således levering, når en bygning faktisk overdrages i henhold til
en kontrakt, som vedrører udlejning
af bygningen eller salg på kredit, med
en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling
af det sidste lejebeløb eller afdrag.
Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor bygningen eller byggegrunden overdrages i henhold til
kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter
kontraktens bestemmelser endelig
overgår til lejeren eller køberen.
Rettigheder
Overdragelse af tinglige rettigheder,
som giver indehaveren heraf brugsret
til en fast ejendom anses skal sidestilles med levering af fast ejendom. Oprettelse og overdragelse af en brugsret
i henhold til standard lejekontrakter
med sædvanlig betaling af indskud,
depositum og løbende lejebetaling,
herunder betingelse om opsigelse, er
ikke omfattet af begrebet ”levering af
fast ejendom”.
Derimod er indgåelse af en særlig
langvarig lejekontrakt, gældende i fx
99 år eller mere, og hvor betalingen
for brugsretten svarer til værdien af
den faste ejendom og med betaling af
en symbolsk årlig leje, omfattet, og
skal dermed sidestilles med levering
af fast ejendom.
Momsfrie salg af nye bygninger
og byggegrunde
Uanset man er en afgiftspligtig person, og uanset man sælger en ny bygning eller byggegrund, der jf. ovenstående beskrivelser objektivt set er
omfattet af momspligten, skal man
i visse situationer alligevel ikke opkræve moms ved leveringen.
30
Danske Revisorer
1-2011
Der findes nemlig en generel regel i
momsloven om, at hvis man leverer
en vare, der alene har været anvendt
i forbindelse med momsfritaget virksomhed, er leveringen fritaget for
moms.
Det får den betydning, at hvis en
bygning eller byggegrund har været anvendt til momsfrie aktiviteter,
skal den efterfølgende levering ikke
pålægges moms. Udlejning af fast
ejendom er jo som bekendt omfattet af momsfritagelsen. Dermed skal
en virksomhed, der sælger en byggegrund eller en ny bygning, som hidtil
har været anvendt til momsfri udlejning, ikke opkræve moms af vederlaget for salget.
Det får også samtidig den betydning,
at når man skal til at opføre en bygning, er det i relation til momspligt
afgørende at beslutte sig for, om bygningen skal opføres med henblik på
momsfri udlejning eller med henblik
på momspligtigt salg.
udlejningen momsfri, vil reglerne
om regulering af investeringsgoder
skulle anvendes, hvilket medfører,
at en del af de tidligere momsfradrag
skal indbetales med en tiendedel
hvert år. Først på tidspunktet for et
eventuelt salg, vil det kunne afgøres,
om bygningen stadig skal anses for
ny og dermed momspligtig. Det afhænger af om bygningen er over eller
under 5 år på salgstidspunktet.
Vælger man at lade sig momsregistrere for udlejningen, skal der naturligvis ikke ske regulering.
Reglerne er således ikke til hinder
for, at man lader sig momsregistrere, tager sine momsfradrag og efterfølgende tilbagebetaler den afløftede
moms i tiendedele, blot hensigten
på opførselstidspunktet har været at
sælge bygningen.
Afrunding
Beslutter man sig derimod for, at bygningen skal opføres med henblik på
salg, skal man lade sig momsregistrere.
Momsen af byggeudgifterne kan fradrages i fuldt omfang, og der skal afregnes moms ved salget af bygningen.
Der er tale om et temmelig stort regelsæt med mange detaljerede regler. Man skal dels holde sig for øje,
om leveringen foretages af en afgiftspligtig person, og dels hvad ejendommen tidligere har været anvendt til.
Det skal også afgøres, om der er tale
om levering i momsmæssig henseende henset til, at det momsmæssige
leveringsbegreb afviger fra det der i
almindelig tale forstås ved levering.
Og endelig skal det afgøres, om ejendommen, der leveres, er omfattet af
reglerne om momspligt - er det en ny
bygning, en byggegrund, en væsentligt til- eller ombygget bygning, en
tinglig rettighed m.m.
Disse regler betyder altså, at man
kan beslutte sig for at opføre et byggeri med henblik på salg og tage sine
momsfradrag efterhånden som man
bliver faktureret herfor. Skulle det
imidlertid vise sig, at bygningen ikke
umiddelbart er til at sælge, kan man
vælge efterfølgende at leje den ud. Er
Eftersom momspligten og den dertil
hørende ret til momsfradrag i stort
omfang afgøres ud fra den subjektive
hensigt på tidspunktet for påbegyndelse af opførelse af byggeriet, er det
tilmed vigtigt, at have gjort sig sine
overvejelser og taget sine beslutninger, inden processen sættes i gang. ■
Hvis man beslutter sig for momsfri udlejning, skal man ikke lade sig momsregistrere, og man har ikke fradrag for
byggeudgifterne. Dermed skal det efterfølgende salg heller ikke omfattes
af momspligten uanset bygningen objektivt set er en ny bygningen.
ggegrunde og



dahlberg assurance brokers A/S har hele Danmark som arbejdsområde,
og vore professionelle forsikringsmæglere og pensionsrådgivere er altid parate til at rådgive Dem.
Kundens sikkerhed for en optimal forsikrings- og pensionsløsning, også
i fremtiden, bygger på vort servicekoncept, som indbe- 

fatter en løbende rådgivning og informationer om alle

de forhold, som har betydning for dette vigtige områ
de. Det betyder, at den forsikringsansvarlige til enhver
tid har fuldt overblik over og tæt styring af virksomhedens forsikringsog pensionsområde.

Kim Møller
Telefon 33 11 48 28
Telefax 33 70 44 95
dahlberg assurance brokers a/s
Spotorno allé 2, 2630 Taastrup
Telefon 33 11 48 28 o Telefax 33 70 44 95
Se mere www.dahlberg.dk
kim.moeller@dahlberg.dk
Afs.: Foreningen Danske Revisorer · Munkehatten 32 · 5220 Odense SØ
? Kan dit system levere en XBRL-fil
Multilogik kan levere en komplet Revisorløsning med
XBRL udskrift baseret på Microsoft C5
Multilogik Hovbygade 8 4640 Faxe Telefon 5671 4151 mail salg@multilogik.dk www.multilogik.dk