1. No category

Cand.Merc.Aud
Kandidat speciale
Skatteret
Forfatter:
Erik Højbjerg Toft
(201200778)
Vejleder:
Anders Nørgaard Laursen
Arbejdsudlejebegrebet i dansk og international kontekst set i lyset af
SKM.2014.478.SKAT
Aarhus Universitet
School of Business and Social Sciences
Februar 2015
Indholdsfortegnelse
1.
Abstract ....................................................................................................................................... 4
2.
Indledning.................................................................................................................................... 5
3.
Problemformulering..................................................................................................................... 6
3.1.
Afgrænsning............................................................................................................................. 7
3.2.
Metode .................................................................................................................................... 8
3.2.1.
Legalitetsprincippet .......................................................................................................... 9
3.2.2.
Grundloven ...................................................................................................................... 9
3.2.3.
Lov ................................................................................................................................... 9
3.2.4.
Administrative forskrifter ............................................................................................... 10
3.2.5.
Domspraksis ................................................................................................................... 10
3.2.6.
Administrativ praksis ...................................................................................................... 10
3.2.7.
Lovfortolkning ................................................................................................................ 11
3.3.
Disposition ............................................................................................................................. 12
4.
Den historiske udvikling af arbejdsudlejebegrebet ..................................................................... 13
5.
Reglerne omkring beskatning af arbejdsudleje efter Lov nr. 921 af 18. september 2012 ............. 19
5.1.
Hvilke personer er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 ................................................................ 21
5.1.1.
Ubegrænset skattepligtig til Danmark................................................................................. 21
5.1.1.1.
Personer, der har bopæl i landet jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1 .................................................. 22
5.1.1.2.
Personer, der opholder sig her i tidsrum af mindst 6 måneder (180 dage) ...................... 23
5.1.2.
6.
Begrænset skattepligt for fysiske personer ......................................................................... 24
Arbejdsudlejebegrebet .............................................................................................................. 26
6.1.
Den formelle arbejdsgiver/ udlejer ......................................................................................... 26
6.2.
Hvervgiver/ lejer .................................................................................................................... 28
6.3.
Sammenfatning – personer i arbejdsudlejesituationen – vurdering af trepartssituationen ..... 29
7. Vurdering af, hvorvidt der foreligger en arbejdsudlejesituation efter Lov nr. 921 af 18. september
2012 .................................................................................................................................................. 29
7.1.
I hvilke tilfælde foreligger, der en integreret del af virksomheden? ........................................ 31
7.2.
Arbejdets reelle indhold og karakter ...................................................................................... 33
7.3.
Eksempler anvendt i forbindelse med Lov nr. 921 af 18. september 2012 (og DJV 2014-1) ..... 35
7.4.
Momenter, integreret del af hvervgivers virksomhed/forretningsområde .............................. 37
7.5.
Permanent outsourcet ........................................................................................................... 39
Side 2 af 77
7.6.
Krav til individualisering, permanent og fasthed ..................................................................... 40
7.7.
Integreret i den formelle arbejdsgivers virksomhed? .............................................................. 41
7.8.
Integreret i både hvervgivers virksomhed og den formelle arbejdsgivers virksomhed ............. 46
7.8.1.
Instruktionsbeføjelsen ........................................................................................................ 49
7.8.2.
Ansvar og risiko .................................................................................................................. 51
7.9.
8.
Den nye praksis på arbejdsområdet efter styresignalet SKM.2014.478.SKAT .......................... 52
Retsvirkningerne af arbejdsudleje .............................................................................................. 54
8.1. Den danske virksomheds undersøgelsespligt – har den udenlandske arbejdsgiver fast driftssted
i Danmark? ........................................................................................................................................ 55
8.2.
Hvervgiverens manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag ........................... 56
8.3.
Særligt omkring vikarbureauer ............................................................................................... 57
8.4.
Videreudlejning...................................................................................................................... 57
8.5.
RUT registeret ........................................................................................................................ 59
9.
OECD’s modeloverenskomst ...................................................................................................... 60
10.
Ændrede kommentarer til art. 15, stk. 2 betydning for ældre indgåede DBO’er ...................... 62
10.1.
Art. 3, stk. 1 – almindelige definitioner ............................................................................... 62
10.2.
Art. 3, stk. 2 – fortolkningsreglen ........................................................................................ 63
10.3.
Hvilken version af OECD’s modeloverenskomst finder anvendelse – afgørelse af hvorvidt der
foreligger en præcisering eller en ændring......................................................................................... 64
10.4.
Fortolkning af arbejdsudlejesituationer i henhold til konkret DBO og fortolkning i henhold til
OECD’s modeloverenskomst .............................................................................................................. 66
10.4.1.
DBO’er indgået før 1992 ..................................................................................................... 66
10.4.2.
DBO’er indgået efter 1992 .................................................................................................. 67
11.
Konklusion ............................................................................................................................. 69
12.
Litteraturliste ......................................................................................................................... 73
13.
Bilag 1. ................................................................................................................................... 76
Side 3 af 77
1. Abstract
This thesis examines the concept of workforce hire in an international context under the administrative guideline “SKM.2014.478.SKAT”.
In connection with Act No 921 of 18 September 2012, internal Danish legislation was amended
in the area of workforce hire, and practice was subsequently adjusted in connection with administrative guideline SKM.2014.478.SKAT.
In connection with these changes, there has been focus on the concept in the Danish press, particularly as regards the Danish trade unions’ views in connection with the combating of social
dumping.
This is the motivation behind the main question of the thesis: when is workforce hire involved?
The thesis finds that, in order for a natural person to be comprised by the concept of workforce
hire, a triangular arrangement must exist with a foreign employee, a foreign employer and a Danish assignor.
The foreign employee must not be unlimited liable to tax to Denmark, for example as a result of
residence or stay in Denmark, cf. section 1 (1) and (2) of the Danish Tax at Source Act. In a situation involving workforce hire, the Danish enterprise must have jurisdiction or a permanent establishment in Denmark in order for workforce hire to be involved.
The foreign employer has no permanent establishment in Denmark, and the Danish assignor
must be domiciled in Denmark.
Moreover, the work must be performed in Denmark.
In connection with Act No 921 of 18 September 2012, the assessment of whether workforce hire
is involved was divided into a primary criterion and a number of secondary criteria.
The primary criterion is to investigate whether the work performed constitutes an integrated part
of the assignor’s activities/business area. If so, it must be investigated whether the work has been
permanently outsourced to a sub-supplier. If this is not the case, it must be examined whether the
work performed constitutes an integrated part of the formal employer’s activities/business area.
If this is not the case, then it may generally be concluded that workforce hire is involved.
If, instead, an integrated part of both the assignor’s activities and the formal employer’s activities
is involved, it must be assessed who of the two is the actual employer. Such assessment is based
on the secondary criteria, in which connection especially the assessment of who is authorised to
Side 4 af 77
give instructions and is responsible/bears the risk in respect of the work performed is generally
the most important factor.
The consequence of the existence of workforce hire is that the assignor must withhold workforce
hire tax and labour market contribution. The tax is final, and there is no duty to file income tax
returns.
When workforce hire is involved according to internal Danish law, it must, in an international
context, be assessed whether Denmark has the right of taxation as a consequence of a double
taxation agreement. In such cases, it is of importance when the double taxation agreement has
been concluded compared with the version of OECD model convention applying to the same
period.
2. Indledning
Dette speciale er skrevet i forbindelse med afslutning af cand.merc.aud. studiet på Aarhus Universitet. Specialet behandler arbejdsudlejebegrebet i dansk og international kontekst set i lyset af
SKM.2014.478.SKAT.
Begrebet ”social dumping” er blevet anvendt i stor stil i de danske medier i de seneste år – hvor
den danske fagbevægelse beskylder udenlandske medarbejdere, for at slå bunden ud af det danske arbejdsmarked, med meget lave lønninger og ingen skatteindtægter til den danske stat. 1
Dette betyder bl.a. at den offentlige sektor i Danmark, som bl.a. finansieres af skatteindtægter,
går glip af skatteindtægter på trods af at indkomsten opadbæres i Danmark.
Det høje skattetryk i Danmark gør, at flere aktører i Danmark og udlandet kan se en fordel i, at
flytte beskatningen fra Danmark til et land med lavere beskatning.
Som borger i Danmark må man formodes, at have en vis interesse i, at landet får så mange skatteindtægter som muligt, da disse indtægter anvendes til at finansiere hele ”den danske husholdning”. Dette gør således, at der er behov for intern dansk hjemmel til beskatning (af de forskellige indkomstarter) samt at indgå aftaler med andre lande omkring fordelingen af skatten gennem
indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster.
1
www.fagbladet3f.dk - 3F: Skat åbner en ladeport for social dumping (20.09.14).
Side 5 af 77
Behovet for intern dansk hjemmel til beskatning er de seneste år blevet større som følge af øget
globalisering og dertil forøget mobil arbejdskraft, herunder den frie bevægelighed inden for EU.
Dette behov er til tider under pres og har ført til en ændring på området tilbage i 2012 samt det
udsendte styresignal SKM2014.478.SKAT.
Ovenstående motiverer således følgende problemformulering.
3. Problemformulering
Ved vedtagelse af Lov nr. 921 af 18. september 2012 blev der indført nye regler for vurderingen
af, hvornår der foreligger arbejdsudleje.
Ændringen af arbejdsudlejebegrebet kom hovedsageligt efter, at der var sket en præcisering af
begrebet i OECD’s modeloverenskomst 2010. Ændringen medførte, at arbejdsudlejebegrebet
baseres på, hvorvidt den givne tjenesteydelse anses for, at udgøre en integreret del af hvervgiverens virksomhed.
Ændringen medførte en stigning i antallet af bindende svar på området, da der fandtes uklarhed
om, hvornår en given tjenesteydelse er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.2
Denne uklarhed medførte, at SKAT i marts 2014 udsendte et udkast til et nyt styresignal på området3– hvilket efter en høringsproces medførte SKM2014.478.SKAT med titlen ”arbejdsudleje –
præcisering af reglerne – styresignal”.
Dette fører til specialets hovedspørgsmål:

Hvornår foreligger der arbejdsudleje?
Som herefter deles op i følgende underspørgsmål:
o Hvem (hvilke personer) er omfattet at reglerne?
o Hvilke kriterier skal være opfyldt for at blive omfattet af reglerne omkring arbejdsudleje?
o Hvilket sammenspil er mellem arbejdsudlejereglerne og OECD’s modeloverenskomst?
o Hvilken rolle spiller SKM.2014.478.SKAT – er der sket ændring af praksis?
2
3
SKM.2014.478.SKAT, Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal.
www.pwc.dk – SKAT lemper praksis for arbejdsudleje (20.09.14).
Side 6 af 77
o Hvad
er
retsvirkningen
af
arbejdsudleje?
Konsekvenser
for
hvervgi-
ver/arbejdstager.
o Hvad er konsekvensen for de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO) ved udarbejdelse af nyere versioner af OECD’s modeloverenskomst?
3.1. Afgrænsning
Fokus i dette speciale er, som omtalt, arbejdsudleje jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, hvorfor fokus er på
trepartsforholdet mellem dansk hvervgiver, udenlandsk arbejdsgiver og udenlandsk arbejdstager.
Der vil ikke blive foretaget en større analyse af, hvorvidt den udenlandske arbejdstager er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Det må blot konstateres, at der ikke er tale om arbejdsudleje
efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Muligheder for ”forskerordning” – ved ansættelse direkte hos den danske hvervgiver (dermed
også formelle arbejdsgiver) vil ikke blive behandlet i dette speciale, da der ikke er direkte sammenhæng mellem de to forskellige situationer. Dog vil danske virksomheder/udenlandsk arbejdstager kunne drage knytte af denne ordning i visse tilfælde.
Der vil ikke blive foretaget analyse af, hvorvidt den udenlandske virksomhed har fast driftssted i
Danmark, herunder hvilke kriterier der statuerer fast driftssted, da dette ikke er omfattet af arbejdsudlejesituationen jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Specialregler i form af f.eks. arbejdsudleje i forbindelse med kulbrintebeskatning vil ikke blive
behandlet i specialet.
Styresignalet SKM2013.714.SKAT omkring arbejdsudlejevurderingen inden for transporterhverv vil ikke specifikt blive behandlet.
Der vil udelukkende blive fokuseret på OECD’s modeloverenskomst til analyse af arbejdsudlejereglerne i et internationalt perspektiv. Danmark har dog med udgangspunkt i FN’s modeloverenskomst indgået aftaler med visse udviklingslande, der dermed ikke vil blive inddraget i specialet.
Side 7 af 77
Konkrete DBO’er, vil som udgangspunkt ikke blive analyseret, dog vil de i forbindelse med besvarelsen af problemformuleringens underspørgsmål blive inddraget i fortolkning af konsekvenser for ældre DBO’er som følge af ændringer i OECD’s modeloverenskomst.
Derudover vil specialet ikke behandle arbejdsudleje i forhold til EU-retten, f.eks. indeholdelse af
arbejdsudlejeskat for udenlandske arbejdstagere er i strid med TEUF art. 56 og 57 om fri udveksling af tjenesteydelser indenfor unionen.
Informationsindsamlingen er sket til og med den 7. januar 2015, hvorefter den afsluttende proces
med endelig færdiggørelse er foretaget, hvorfor informationer i form af artikler, afgørelser og
lignende i perioden 8. januar 2015 til afleveringstidspunktet ikke er medtaget.
3.2. Metode
Dette speciale er udarbejdet med udgangspunkt i den retsdogmatiske metode, der er en del af den
juridiske metode. Formålet i den retsdogmatiske metode er at beskrive den gældende ret, som
den er (de lega lata)4. Den gældende ret fortolkes og systematiseres således ud fra gældende ret
med retskilderne som grundlag.
Læren om de skatteretlige retskilder er en speciel del af den forvaltningsretlige retskildelære, der
er en underafdeling af den almindelige retskildelære. Den herskerende metode er at undersøge
hvilke retskilder jurister, domstole, administrative myndigheder faktisk lægger vægt på, når de
skal træffe en afgørelse i et retsspørgsmål.5
En undersøgelse består ikke blot af en undersøgelse af den gældende lov, men også undersøgelse
af andre retskilder såsom domspraksis og administrativ praksis. Såfremt der ikke forelægger nogen skreven regel eller øvrige retskilder på området, må afgørelsen i stedet træffes ud fra forholdets natur.6
Det bemærkes, at der sjældent i givne sager er uenighed som, hvorvidt en bestemt type information kan betegnes som en retskilde, men der foreligger i stedet ofte uenighed om retskildens anvendelse, herunder særligt dennes vægtning.7
4
Blume, Peter - Juridisk metodelære, 5. udgave, 2009.
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 99, 14. udgave, 2011.
6
Ibid.
7
Blume, Peter - Juridisk metodelære, s. 61, 5. udgave, 2009.
5
Side 8 af 77
3.2.1. Legalitetsprincippet
Legalitetsprincippet er et retsprincip, der indebærer, at myndighedsbeslutninger altid skal have
hjemmel i lov. Tolkning heraf resulterer således i, at princippet kan betegnes som den formelle
lovs princip – hvilket kan betegnes som en retslig trinfølge.8
Historisk har loven været anset som den primære retskilde, og de øvrige retskilder blev anset
som værende subsidiære. I dag må alle retskilder anses som værende ligestillede, dog er der fortsat tendens til, at der fortsat er en vis form for rangorden mellem de enkelte retskilder.9
Denne pyramide/rangorden, må på skattemæssige spørgsmål rangordnes på følgende måde:
1. Grundloven
2. Lov
3. Bekendtgørelser
4. Cirkulære og vejledninger
5. Domspraksis og administrativ praksis - præjudikatvirkning
3.2.2. Grundloven
Det fremgår af Grundlovens § 43, at ingen skat kan forandres eller opkræves uden lov. Dette kan
således tolkes til at skattepålægningsmagten og skattebevillingsmagten er tillagt Folketinget.
Magten ligger således hos Folketinget, og Grundlovens § 43 indeholder således et forbud mod, at
Folketinget delegerer sin skattepålægningsmagt til skatteministeren (det såkaldte delegationsforbud). Dog skal det ikke tolkes som forbud imod, at lovgivningsmagten kan bemyndige skatteministeren til at fastsætte vise underordnede iværksættelsesforskrifter.1011
3.2.3. Lov
På skatteområdet er lovgivningen den vigtigste retskilde. Fortolkning af den givne lovgivning må
i lighed med nyere praksis først blive fortolket med udgangspunkt i lovens ordvalg (objektiv fortolkning), hvorefter lovens forarbejder vil blive inddraget (subjektiv fortolkning).12
En lov har i nyere skattelovgivning normalt virkning for tidpunktet for lovforslagets fremsættelse
i Folketinget, såfremt der ikke er nogen væsentlige værnshensyn tiltrædes det, at den enkelte
bestemmelse først får virkning fra begyndelsen af det efterfølgende indkomstår.13
8
Blume, Peter - Juridisk metodelære, s. 86, 5. udgave, 2009.
Blume, Peter - Juridisk metodelære, s. 74, 5. udgave, 2009.
10
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 101, 14. udgave, 2011.
11
Dog ses også undtagelser i form af dispensationslovgivning, særligt i forbindelse med omgåelse.
12
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 132, 14. udgave, 2011.
9
Side 9 af 77
3.2.4. Administrative forskrifter
Der foreligger to typer af administrative forskrifter:
1. Anordninger: der oftest omtales som bekendtgørelser. Sådanne forskrifter har hjemmel i
lov og henvender sig både til underordnede skattemyndigheder, skatteyderne, landsskatteretten og domstolene.
2. Generelle tjenestebefalinger: på skatteområdet er der tale om cirkulærer, styresignaler og
Den juriske vejledning.
Den administrative forvaltning sker i dag i form SKATs Juridiske Vejledninger (herefter DJV)
og SKATs styresignaler og SKAT meddelelser. Det må bemærkes, at DJV ikke er bindende for
skatteyderen, landskatteretten og domsstolene, men bindende over for SKAT (ligningsmyndighederne). Dog kan DJV ikke fraviges til skade for skatteyderne, 14 foranstående er dog kun gældende såfremt DJV ikke er i strid med en højerrangerende retskilde (legalitetsprincippet).
Styresignaler har samme retskildeværdi som DJV, og oftest indarbejdes det givne styresignal
efterfølgende i DJV, såsom SKM.2014.478.SKAT er blevet det i DJV 2014-2.
3.2.5. Domspraksis
Domspraksis er også en væsentlig retskilde. Domstolenes afgørelser er bindende for skattemyndigheden og en afgørelse, der ændre praksis på området, bliver typisk genstand for et nyt styrestyresignal og indarbejdet i DJV.
Jo højere retsinstans afgørelser er afsagt ved, jo højere præjudikatværdi.
Samtlige domme i civile skattesager bliver offentliggjort på SKATs hjemmeside og får tildelt et
SKM nr.. Domme i skattestraffesager bliver hovedsageligt ikke offentliggjort – dog bliver de
mere principielle afgørelser kommenteret i SR-Skat.15
3.2.6. Administrativ praksis
Til trods for at der som udgangspunkt skal foreligge lovhjemmel til beskatning, spiller den administrative praksis en stor betydning ved fastlæggelse af, hvad der anses som gældende ret.
Med administrativ menes afgørelser truffet af landskatteretten og skatterådet.
Administrativ praksis har ikke samme præjudikatvirkning over for domstolene som over for forvaltningen selv. SKAT internt i forvaltningen ser sig bundet af tidligere afgørelser (lighedsprin-
13
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 110, 14. udgave, 2011.
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 132, 14. udgave, 2011.
15
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 114, 14. udgave, 2011.
14
Side 10 af 77
cippet), men højesteret har udtalt, at man under en henvisning til en lighedsgrundsætning ikke
kan kræve praksis skal fastholdes.
Såfremt en bestemt retsstilling ikke fremgår af lovens ordlyd eller af lovens forarbejder, kan en
mangeårig administrativ praksis ikke tilsidesættes (under hensyn til lighedsprincippet), med
mindre den administrative praksis ud fra ”generelle vurderinger” kan anses som værende urimelig.
Udover ovenstående redegørelse af relevante retskilder på skatteområdet, er det relevant at undersøge, hvorvidt de af Danmark indgåede DBO’er kan tillægges en retskildeværdi – herunder
særligt hvorvidt OECDs modeloverenskomst kan tillægges en retskildeværdi, hvilket højesteret i
flere tilfælde har tilkendegivet – også ved fortolkning af dansk intern ret.16
3.2.7. Lovfortolkning
I forlængelse af legalitetsprincippet – går en trinhøjere regel forud for en trinlavere regel (lex
superior-princippet) – f.eks. går en højesterets kendelse forud for DVJ, der dog burde i den efterfølgende udgave være opdateret med evt. ændret praksis på området.
En nyere lov går forud for en ældre lov (lex posterior-princippet) og en speciel regel går forud
for en generel regel (lex specialis).
I dette speciale vil den gældende ret indenfor arbejdsudleje blive analyseret og vurderet på baggrund af ovenstående relevante retskilder. Der vil så vidt muligt anvendes retskilder på ”højeste
niveau som muligt” – hertil skal lægges en kritisk stillingtagen til den administrative praksis kontra domspraksis.
16
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 1039, 14. udgave, 2011.
Side 11 af 77
3.3. Disposition
Specialets disposition vil følge underspørgsmålenes rækkefølge og er endvidere illustreret i følgende dispositionsoversigt:
Indledning og problemstilling
Negativ afgrænsning - i hvilke tilfælde
er en arbejdstager ikke omfattet af
arbejdsudlejereglerne?
•Ubegrænset skattepligt
•Begrænset skattepligt
Permanent outsouret
Historik - udviklingen og
arbejdsudlejereglerne før Lov nr. 921
af 18. september 2012
Nuværende regler - Lov nr. 921 af 18.
september 2012.
Arbejdsudlejebegrebet
•Definition
•Afgrænsning - hvilke hvervgiver og
formelle arbejdsgiver er ikke
omfattet af arbejdsudlejereglerne?
Intereret del af den formelle
arbejdgivers
virksomhed/forretningsområde?
Intereret del af hvervgiverens
virksomhed/forretningsområde - det
primære kriterie
Intereret del af både hvervgivers og
den formelle arbejdsgivers
virkosmhed/forretningsområder - de
sekundære kriterier
Arbejdsudleje og ændring af
kommentarerne til OECD's
modeloverenskomst 2010
Den nye praksis på området efter
SKM.2014.478.SKAT
Retsvirkningerne af arbejdsudleje
•Betydning af ændringen af
kommentarerne for de af Danmark
indgåede
dobbeltbeskatningsoverenskomster.
Sammenfatning og konklusion
Side 12 af 77
4. Den historiske udvikling af arbejdsudlejebegrebet
Arbejdsudleje blev i cirkulæret af 4. november 1988 definereret således: den situation hvor en
person (arbejdstager af en virksomhedshed (den formelle arbejdsgiver/udlejer), stilles til rådighed for at udføre arbejde i en anden virksomhed (hvervgiver/lejer), når udlejeren ikke er ansvarlig eller bærer risikoen for risikoen for resultatet af arbejdet.17
Såfremt der forelå arbejdsudleje skulle den virksomhed, der fik stillet arbejdskraften til rådighed,
indeholde arbejdsudlejeskat på 30 %, da denne virksomhed i denne situation ansås som værende
den reelle arbejdsgiver, og kildelandet har dermed beskatningsretten hertil.
I praksis kunne det være vanskeligt at vurdere, hvilken af de to involverede virksomheder, der
var den reelle arbejdsgiver, da ansættelsen var ”slørret” af en formel ansættelseskontrakt imellem
udlejeren og arbejdstageren til forskel for, at der var indgået en formel ansættelseskontrakt imellem arbejdstageren og den virksomhed, der lejer arbejdskraften.
I det følgende vil der blive foretaget en historisk gennemgang af udviklingen i intern dansk ret på
området for arbejdsudleje, der i væsentlig grad har fundet inspiration i den første nordiske aftale
(tidligere regler) og senere kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (nuværende regler).
Reglerne omkring beskatning af arbejdsudleje blev indført for første gang ved lov nr. 244 af 9.
juni 1982. Dette skete i forbindelse med en udvidelse i KSL vedrørende regler omkring begrænset skattepligt, hvilket gjorde det muligt at beskatte arbejdsudleje fra den første dag. Ændringen
skete ved indsættelse af KSL § 2, stk. 1, litra c, der omhandlede indkomst fra virksomhed her i
landet, der efter dagældende KSL § 43, stk. 2, litra h skulle henregnes til A-indkomst.18 Indkomsten omfattede kontantvederlag som fri kost og logi, der blev ydet i forbindelse med udførslen af
arbejdet i Danmark.19 Ændringen skete i forbindelse med indgåelse af den nordiske aftale om
skattetræk (trækaftalen). Aftalen vedrørte i hvilket land en fysisk person bosiddende i Norden
skulle betale sin forskudsskat til.
Trækaftalen indeholdte ingen regler til afgørelse af, hvilket af de to lande der måtte anses for at
have beskatningsretten til arbejdsvederlaget; men reglerne var naturligvis udformet således, at
17
Pkt. 42, Cirkulære af 4. november 1988 til KSL.
Michelsen, Aage - SPO.1983.200, Om arbejdsudleje og den nordiske bistandsaftale, afsnit ”indledning”.
19
Michelsen, Aage - SPO.1983.200, Om arbejdsudleje og den nordiske bistandsaftale, afsnit ”beskatning ved arbejdsudleje”.
18
Side 13 af 77
retten til forskudstræk i vidt omfang tilkommer det land, som måtte anses for at have beskatningsretten til vederlaget.20
Det blev også præciseret i cirkulæret af 3. juni 1983, at beskatningsretten mellem to lande udelukkende skulle afgøres efter den indgåede DBO, og at i dette tilfælde (trækaftalen) ikke ændrede denne opfattelse. Der var således tale om en fortolkning af art. 15, stk. 2 i den indgåede nordiske DBO.
Efter art. 15, stk.1, i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, skulle løn og lignende vederlag beskattes i det land, hvor den skattepligtige (arbejdstageren) var hjemhørende (domicillandet),
medmindre der var tale om arbejdsindkomst, der blev optjent i et andet, og hvor dette land (kildelandet) havde beskatningsretten. Hvorfor udgangspunktet var, at kildelandet som arbejdslandet
havde beskatningsretten til arbejdsindkomsten.
Domicillandet havde dog mulighed for, at få beskatningsretten, således at kildelandet ikke kunne
beholde sin beskatningsret, på trods af at indkomsten var opadbåret der.
Betingelserne for at domicillandet kunne få beskatningsretten til arbejdsindkomsten på trods af,
at indkomsten var opadbåret i et af de andre nordiske lande var herefter:

Modtageren opholdte sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen
ikke oversteg183 dage inden for en 12 måneders periode, der begyndte eller sluttede i det
pågældende skatteår, og

Vederlaget betaltes af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke var hjemmehørende i
denne anden stat, og

Vederlaget ikke belastede et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren havde i
denne anden stat, samt

At der ikke var tale om udleje af arbejdskraft
Der var tale om kumulative betingelser, og således skulle alle betingelser være opfyldt for, at
domicillandet kunne beskatte den indkomst (dermed kumulative betingelser), der var optjent i et
af de andre nordiske lande.
20
Michelsen, Aage - SPO.1983.200, Om arbejdsudleje og den nordiske bistandsaftale, afsnit ”forholdet til beskatningsaftalerne”.
Side 14 af 77
Problemstillingen omkring arbejdsudleje så første gang dagens lys i Norge, der i en periode havde brug for udenlandsk arbejdskraft. Det var vanskeligt, at afgøre hvorvidt udenlandske arbejdstagere opfyldte betingelserne i art. 15, stk. 2 i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale og dermed
undgå kildelandsbeskatning og i stedet blive beskattet i deres hjemland (en af de andre nordiske
lande). De norske myndigheder antog, at der i tvivlstilfælde i overvejende grad var tale om arbejdsudleje, og beskatningen skulle således foretages i kildelandet, Norge. De øvrige nordiske
lande var af den opfattelse, at udlejeren i stedet var arbejdsgiveren, og at der således skulle ske
beskatning i domicillandet, dog såfremt 183-dages reglen var overholdt.
Konflikten mellem de nordiske lande blev løst med den indgåede ”trækaftale”, jf. ovenfor. Formålet med aftalen var, at der kun skulle indeholdes forskudsskat én gang.
Trækaftalen bestemte, hvorvidt det var kildelandet eller domicillandet, der skulle indeholde forskudsskat af et arbejdsvederlag. I forbindelse med indgåelsen af ”trækaftalen”, blev der mellem
de nordiske lande opnået enighed om tre væsentlige forhold omkring arbejdsudleje:
1. Definition af arbejdsudlejebegrebet – ved en fortolkning af art. 15, stk. 2 i den nordiske
dobbeltbeskatningsaftale.
2. Hvem af domicillandet eller kildelandet, der skulle indeholde forskudsskat af arbejdsvederlaget.
3. Hvem af domicillandet eller kildelandet, der blev tildelt beskatningsretten af arbejdsindkomsten ved arbejdsudleje.
I forbindelse med ændringen af dobbeltbeskatningsaftalen i 1987 og senere i 1989, tilkom beskatningsretten til indkomst fra arbejdsudleje kildelandet forudsat, at der forelå intern hjemmel
til beskatning af arbejdsudleje – i lighed med den ”gyldne regel”.
Det fulgte af protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, art. 15, stk. 2 følgende:
I artikel 15, stykke 2, litra d), anses en arbejdstager, der var hjemmehørende i en kontraherende
stat, for udlejet, når han af nogen (udlejer) blev stillet til rådighed for at udføre arbejde i nogen
andens (hvervgiver/bygherre) virksomhed i en anden kontraherende stat, forudsat, at hvervgiveren var hjemmehørende eller havde fast driftssted i denne anden stat, og at udlejeren ikke havde
ansvar for og ej heller bar risikoen for arbejdsresultatet.
Side 15 af 77
Spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skulle anses for udlejet, blev afgjort ud fra en samlet
bedømmelse. Ved denne bedømmelse skulle det især tillægges vægt, om

Den overordnede ledelse af arbejdet påhvilede hvervgiveren,

Arbejdet blev udført på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerede over, og
for hvilken han bar ansvaret,

Vederlaget til udlejeren blev beregnet efter den tid, der var medgået, eller under
hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, som arbejdstageren fik,

Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel blev stillet til rådighed af hvervgiveren, og

Udlejeren ikke ensidigt fastsatte antallet af arbejdstagere og de kvalifikationer,
som disse skulle have.21
Hvorvidt Danmark i en given situation kunne udnytte sin beskatningsret afhang således af, hvorvidt der forelagde intern hjemmel til beskatningen af arbejdsudleje (såfremt dette forelagde, skulle en eventuel indgået DBO undersøges, se endvidere afsnit 10).
Den oprindelige hjemmel til beskatning af arbejdsudleje fandtes i KSL § 2, der blev indført ved
lov nr. 244 af 9. juni 1982.
I forbindelse med indsættelse af arbejdsudlejebegrebet i intern dansk ret, blev der udgivet cirkulæret af 3. juni 1983, der fastslog, at der forelå arbejdsudleje ud fra en samlet vurdering af samme betingelser, der er gengivet fra protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale. Der var
således grundlag for beskatning af arbejdsudleje via den interne hjemmel i KSL § 2 og fortolkning heraf jf. cirkulære af 3. juni 1983 var i overensstemmelse med fordelingen af beskatningsretten i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale.
I forbindelse med hjemmel til beskatning af arbejdsudleje i intern dansk ret, blev alle arbejdstagere omfattet af vurderingen. Dog forelå der ikke andre dobbeltbeskatningsoverenskomster med
andre stater, end de nordiske, der behandlede begrebet arbejdsudleje, hvorfor Danmark (den-
21
www.norden.org/da - protokol til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale (20.11.14).
Side 16 af 77
gang) i forhold til øvrige lande i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke havde
beskatningsretten til indkomsten fra arbejdsudleje, på trods af at betingelserne var opfyldt.
Allerede i forbindelse med denne ændring af lovgivningen og i forbindelse med fastlæggelse af
ovenstående kriterier var der tvivl om fortolkning af kriterierne, og i SPO.1983.200 blev det allerede forudset ”vanskeligheder i praksis at administrerer denne nye gevækst på skattesystemet”,
da der var tale om en temmelig elastisk begrebsafgrænsning.
Vurderingen af hvorvidt der forelå arbejdsudleje var som udgangspunkt uændret i perioden fra
indførslen i dansk intern ret indtil Lov nr. 921 af 18. september 2012, hvorfor betingelserne til
vurderingen af hvorvidt, der forelå arbejdsudleje også fremgår af DJV 2014-2 afsnit C.F.3.1.4.2
Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - tidligere regler. Hvorfor vurderingen af, hvilke situationer der forelå arbejdsudleje skete på baggrund af ovenstående kriterier – og kan sammenfattes
til, at det skulle fastslås hvem, der var den reelle arbejdsgiver, udlejeren eller lejeren?
Ved vurderingen af, hvorvidt et givent kontraktforhold skulle anses for entreprise eller arbejdsudleje, skulle der lægges mere vægt på realiteten frem for formaliteten (princippet om ”substans
over form”).22
Hvervgiveren havde og har stadig bevisbyrden for, at der forelå entreprise, da han ellers skulle
indeholde arbejdsudlejeskat. 23
Figur 1 Vurdering af arbejdsudlejesituation - før Lov nr. 921 af 18. september 2012. Kilde: egen tilvirkning.
22
23
DJV 2014-2 afsnit C.F.3.1.4.2 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - tidligere regler
SKM.2009.570.VLR og SKM 2007.561.ØLR.
Side 17 af 77
De tidligere regler omkring arbejdsudleje omhandlede både udenlandske virksomheder i samme
branche som den danske virksomhed og udenlandske virksomheder, der f.eks. formidlede arbejdskraft i flere brancher (vikarbureau).24
Vurderingen af hvem af den formelle arbejdsgiver og hvervgiveren som blev vurderet iht. ovenstående, må i praksis vurderes som noget ”elastisk”, da det ofte kunne være svært i praksis, at få
fastslået, hvem af parterne, der skulle bære det væsentlige ansvar og den væsentlige risiko for
arbejdsresultatet.
Problemstillingen blev især problematisk i tilfælde, hvor hvervgiven havde ret til modregning og
bøder såfremt den udenlandske virksomhed/arbejdsgiveren ikke leverede det aftalte arbejde til
den rette tid.
Derudover skulle det vurderes, hvem af de to partere (hvervgiver og arbejdsgiveren), der reelt
havde den overordnet ledelse. Dette kunne være slørret, pga. arbejdet typisk blev udført på en
arbejdsplads, som hvervgiver kontrollerede.
Det skulle derfor afgøres, hvorvidt den arbejdsudlejede havde en selvstændig ledelse, eller om
der var en samlet ledelse (”byggepladsledelse”). Dette blev afgjort ud fra en samlet vurdering af
f.eks., hvem der udførte den overordnede byggetilrettelæggelse og prioriteringen af de enkelte
arbejdsopgaver.
Praktiske eksempler på en sådan situation kunne være en tømrermester, der lejer tømrersvende.
Her ville det tale for, at der foreligger arbejdsudleje, da tømrermesteren havde forudsætningerne
til at føre den overordnede ledelse og instruere de lejede tømrersvende. Såfremt der i stedet var
tale om, at tømrermesteren lejede blikkenslagersvende, vil det som udgangspunkt ikke være en
del af tømrermesterens egen virksomhed (forretningsområde), og det må antages, at han ikke
havde mulighed/evnerne til instruere de lejede blikkenslagersvende. De øvrige kriterier skulle
dog stadig vurderes.
Såfremt udlejeren/den udenlandske virksomhed var etableret som selvstændig inden for det pågældende forretningsområde/arbejdsområde, talte det for, at der var tale om entreprise. Det ville
omvendt tale for arbejdsudleje, hvis udlejer f.eks. var et vikarbureau, der er generel formidler af
24
DJV 2014-2 afsnit C.F.3.1.4.2 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) – tidligere regler
Side 18 af 77
arbejdskraft. Hvis arbejdstageren er ”ekspert” på det enkelte område/forretningsområde, og
hvervgiver af denne årsag ”ikke er bedre vidende” til at varetage rollen som leder, talte det
umiddelbart for entreprise. Dog skulle øvrige kriterier også overvejes f.eks. om ekspertens arbejde var tilstrækkelig afgrænset fra det overordnede projekt.
5. Reglerne omkring beskatning af arbejdsudleje efter Lov nr. 921 af 18. september 2012
De hidtidige betingelser til vurdering af hvorvidt der forelå arbejdsudleje jf. afsnit 4, gjorde det
vanskeligt i praksis at afgøre, om en given aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise. Hvorvidt
aftalen blev antaget til at være arbejdsudleje eller entreprise havde skattemæssige konsekvenser,
da arbejdstageren ved arbejdsudleje blev underlagt dansk beskatning, og ved entreprise blev arbejdstageren først skattepligtig såfremt denne blev underlagt ubegrænset skattepligt jf. KSL § 1,
eller såfremt den udenlandske arbejdsgiver havde fast driftssted i Danmark.
Betingelserne til vurdering af, hvorvidt der forelå arbejdsudleje før Lov nr. 921 af 18. september
2012 var i overvejende grad i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, art. 15, punkt 8 indtil præciseringen af kommentarerne herom i OECD’s modeloverenskomst i 2010.25
OECD havde før 2010 taget udgangspunkt i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, og arbejdsudlejebegrebet blev første gang nævnt i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 1992.
Det fremgår direkte af forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012, at Danmark ved lovændringen ønskede at tilnærme sig de internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skulle anses som arbejdsudleje efter ændringen af OECD’s modeloverenskomst i 2010.26 OECD
præciserede arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten i 2010. Ændringen
af intern dansk ret skete som følge af et ønske om at fjerne den diskrepans der forelå mellem den
danske og den internationale praksis på området.
De hidtidige betingelser havde den konsekvens, at såfremt arbejdet var beskrevet i en kontrakt og
blev udført selvstændigt af den udenlandske virksomhed til en fast pris, blev aftalen i fleste til-
25
26
LFF2011-2012.1.195, afsnit 3.4.1 ”gældende ret”.
LFF2011-2012.1.195.
Side 19 af 77
fælde anset som entreprise og fik dermed den konsekvens, at arbejdstagerne ikke skulle betale
skat til Danmark.27
Interessant er det, at på trods af det omtalte fokus jf. afsnit 4, var fokus på realiteten frem for
formalitet (”substans over form”), byggede største del af afgørelserne i overvejende grad på indholdet i de indgåede kontrakter, hvorfor sætningen virker lidt ”tom” i forhold til praksis på området, jf. LFF 2011-2012.1.195 var denne sætning i DJV ikke helt i overensstemmelse med de
reelle forhold på området.
Muligheden for, at ”aftale udenom” arbejdsudleje reglerne gjorde, at de udenlandske arbejdsgivere havde visse konkurrencefordele på baggrund af den lempeligere skat på arbejdsindkomst i
domicillandet og dermed kunne udkonkurrer danske konkurrenter, der ikke havde samme konkurrenceparametre.28
Den ugunstige konkurrencemæssige situation for danske virksomheder, der udførte samme type
af opgaver som de udenlandske virksomheder havde den konsekvens, at flere danske arbejdstagere ikke var i job, som følge af deres lønninger var noget højere end de udenlandske arbejderes
lønninger. De danske fagforeninger har været en væsentlig aktør i debatten, i forbindelse med
lovændringen ved Lov nr. 921 af 18. september 2012. En anden væsentlig aktør var f.eks. Videnscentret for Landbrug, da særligt landbrugsbranchen sammen med skovbrug, gartneri og slagterier i væsentlig grad anvender korttids entreprisekontrakter.
Nærværende speciale har jf. problemformuleringen til formål at undersøge i hvilke situationer,
der foreligger arbejdsudleje. Der er således tale om undersøgelse af, hvad der er nugældende ret
på området jf. metode afsnit 3.2.
Til undersøgelse heraf vil udgangspunktet være den ændrede formulering af KSL § 2, stk. 1, nr.
3, der blev ændret i forbindelse med Lov nr. 921 af 18. september 2012.
27
Terkilsen, Lars Kjærgård - SR.2013.0171, Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, afsnit 1 ”ændringer i KSL”.
28
LFF2011-2012.1.195, afsnit 1 ”begrænsning af social dumping”.
Side 20 af 77
Bestemmelsen er herunder nævnt:
KSL § 2, stk. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er
omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så
vidt de pågældende personer eller dødsboer”
KSL § 2, stk. 1, nr. 3:
”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til
rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret
del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales
i”
I forbindelse med af få klarlagt i hvilke situationer der foreligger arbejdsudleje, er det relevant at
analysere hvem, der ikke er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, og hvilke personer der dermed er.
5.1. Hvilke personer er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3
Reglerne om subjektiv skattepligt for fysiske personer og selskaber regulerer den situation, hvor
en fysisk, juridisk person, en indkomst, en udgift, en formue eller gave har tilknytning til både
Danmark og et eller flere andre lande.
Udgangspunktet er, at SL § 4 fastsætter at det gældende princip i dansk udlandsskatteret er globalindkomstprincippet.
For juridiske personer er dette princip dog fraveget, såfremt der ikke er tilvalgt international
sambeskatning, dermed også sagt, at udgangspunktet for juridiske personer er territorialprincippet.29
5.1.1. Ubegrænset skattepligtig til Danmark
KSL § 1 indeholder reglerne omkring ubegrænset skattepligt for fysiske personer. Begrebet ubegrænset skattepligt omfatter alle de indtægter som en fysisk person opadbærer, uanset om disse
indkomster hidrører fra andre kilder placeret uden for Danmark jf. globalindkomstprincippet.30
29
30
SEL §§ 8, stk. 2 og 31 A.
SL § 4.
Side 21 af 77
Der foreligger ubegrænset skattepligt for:31
1.
Personer, der har bopæl her i landet jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.
2.
Personer, der opholder sig her i tidsrum af mindst 6 måneder jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2.
3.
Danske statsborgere, der gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 3.
4.
Danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget Jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 4.
Såfremt en person er omfattet af ubegrænset skattepligt til Danmark, er personen ikke samtidig
omfattet af reglerne omkring arbejdsudleje, hvorfor der nedenfor foretages en kort gennemgang
af, hvilke betingelser, der skal være til stede, førend en person bliver ubegrænset skattepligtig til
Danmark.
5.1.1.1. Personer, der har bopæl i landet jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1
Ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger bopæl her i landet, bliver der lagt vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at
vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.
Hvorvidt der indtræder ubegrænset skattepligt vil i praksis blive vurderet ud fra om personen har
rådighed over en helårsbolig her i landet. Denne rådighed er en nødvendig samt tilstrækkelig
betingelse for at statuere bopæl.
Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Øvrige mere formelle kriterier såsom: til- og
framelding til folkeregisteret eller en postadresse spiller ikke nogen selvstændig betydning.
Hvis en person erhverver sig en bopæl her i landet, anses de subjektive betingelser omkring bopæl for værende opfyldt, når den pågældende person tager ophold i Danmark. I en fraflyttersituation hvor bopælen bevares, vil man vurdere de enkelte omstændigheder ved fraflytningen, hvor
personens subjektive hensigter også indgår i den samlede bedømmelse. Fraflyttersituation vil dog
ikke blive behandlet yderligere i dette speciale jf. afsnit 3.1 afgrænsning.
31
Der foretages ikke gennemgang af reglerne for ”3 og 4”, da disse ikke er relevante for specialets formål.
Side 22 af 77
I forbindelse med arbejdsudleje er særligt tilflyttersituationen interessant. Det følger af KSL § 7,
at for personer, der erhverver bopæl her i landet, indtræder den ubegrænsede skattepligt jf. KSL
§ 1, når personen tager ophold her i landet, dog undtaget ferier af kortere varighed.32 Der er således tale om to kumulative betingelser, der skal være opfyldt førend en ”tilflytter” er underlagt
ubegrænset skattepligt.
Der skal foreligge et uafbrudt ophold i Danmark på minimum tre måneder samtidig med erhvervelse af bolig, førend personen bliver omfattet af ubegrænset skattepligt.
5.1.1.2. Personer, der opholder sig her i tidsrum af mindst 6 måneder (180 dage)
En person, der ikke har bopæl her i landet, bliver fuldt skattepligtig til Danmark, såfremt personen opholder sig her i landet i et tidsrum på mindst 6 måneder. I denne beregning af periode skal
medregnes kortvarige ophold i udlandet grundet ferie og lignende.
Hvis en person opholder sig her i landet ud over de 6 måneder, så indtræder skattepligten fra
begyndelsen af 6 måneders opholdet. Skattepligten fortsætter indtil opholdet i Danmark anses
som værende afbrudt/ophørt. Såfremt personen efterfølgende erhverver sig en bolig her i landet
og overgår til ubegrænset skattepligt jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1 medregnes tiden efter erhvervelsen
af bopælen ved opgørelse af 6 måneders perioden.33
Der kan ofte være tilfælde, hvor det ikke fra opholdets begyndelse formodes at strække sig over
en mindst 6 måneders periode. Her vil beskatningen ske foreløbig efter KSL § 2 om begrænset
skattepligtige. Når opholdet har passeret 6 måneder, sker beskatningen jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2
fra tidspunktet fra opholdet begyndelse.
Det skal bemærkes, at ovenstående regler omkring ubegrænset skattepligt ikke er gældende for
turister/studerende, der tager ophold her i landet, og som ikke under deres ophold driver selvstændig erhvervsvirksomhed og vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter
32
Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold
på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller
lignende".
33
LSRM 1983, 157 SSR
Side 23 af 77
reglerne for derboende personer. Skattepligten indtræder efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, først, når
opholdet har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.
I relation til arbejdsudleje er det interessent, hvorvidt at en skurvogn eller campingvogn f. eks.
stillet til rådighed af hvervgiveren kan statuere bopæl for de udenlandske arbejdstagere, endvidere kan der opstå ubegrænset skattepligt efter 180 dages reglen.
Udgangspunktet er, at skurvogne og campingvogne ikke statuerer bopæl i Danmark, der henvises
i øvrigt til ovenstående, at arbejdstager skal have tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt
at have hjemsted her i landet førend der foreligger ubegrænset skattepligt efter KSL § 1, stk. 1,
nr. 1.
De to yderligere situationer, der staturer ubegrænset skattepligtig til Danmark er ikke relevante i
relation til undersøgelse af, i hvilke tilfælde, der foreligger arbejdsudleje, hvorfor der ikke foretages nogen gennemgang af disse to bestemmelser.34
5.1.2. Begrænset skattepligt for fysiske personer
Personer, der ikke er ubegrænset skattepligtig jf. KSL § 1, kan være begrænset skattepligtig af en
række indkomstarter jf. KSL § 2, stk. 1. KSL § 2 omfatter således personer, der hverken har bopæl eller taget ophold her i landet, men som modtager indkomst fra kilder her i landet. 35
KSL § 2 indeholder således en udtømmende liste over hvilke tilfælde, der foreligger begrænset
skattepligt – der henvises til KSL § 2, stk. 1, nr. 1-29.
Følgende indkomstarter skal fremhæves i forhold til besvarelse af specialets hovedspørgsmål:
Personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Reglen omfatter
de personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold,
modsat selvstændig erhvervsvirksomhed. Der skal således foretages en afgrænsning overfor begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed, der er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 4 (fast driftssted).
34
35
Der er tale om KSL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 722 – 735, 14. udgave, 2011.
Side 24 af 77
Der foreligger et tjenesteforhold i de tilfælde, hvor indkomstmodtager udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. Omvendt er selvstændig virksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed med det formål at opnå et overskud.
Afgrænsningen er bl.a. relevant i arbejdsudlejesituationen, hvis en dansk arbejdsgiver anvender
udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at
være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgrænsningen mellem
selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold, da denne situation ikke er omfattet af arbejdsudlejebegrebet, da den enkelte arbejdstager ikke i denne situation har en udenlandsk arbejdsgiver. Vurderingen af hvorvidt arbejdstageren er i et lønmodtagerforhold eller selvstændig
erhvervsdrivende sker efter intern dansk ret. Der henvises i øvrigt til den afgrænsningen af begrebet i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til PSL om afgrænsningen mellem lønmodtagerindkomst og indkomst fra selvstændig virksomhed.
Udenlandske udøvende kunstnere, musikere, artister eller sportsudøvere er ikke omfattet af KSL
§ 2, stk. 1, nr. 1, da der ikke er tale om et tjenesteforhold. 36 Disse personer kan således først
komme under dansk beskatning efter 6 måneders ophold i Danmark (180 dages reglen) jf. KSL §
1, stk. 1, nr. 2. Denne type af personer er derfor ej heller omfattet af reglerne omkring arbejdsudleje.
Reglerne omkring beskatning af arbejdsudleje har siden indførslen ved Lov nr. 244 af 9. juni
1982 været placeret i KSLs afsnit omkring begrænset skattepligt; først ved indsættelse af KSL 2,
stk. 1, litra c og derefter ændring i KSL, således at reglerne omkring beskatning af arbejdsudleje
findes i KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Arbejdsudlejesituationen beskrives som personer i et ansættelsesforhold, der udlejes af en virksomhed, der er beliggende i et land til at arbejde for en anden virksomhed, der er beliggende i et
andet land – hvor hvervgiver (lejer) anses for, at være den reelle arbejdsgiver, der betaler personens løn.37
36
37
Michelsen, Aage, m.fl. - Lærebog om indkomstskat, s. 742, 14, udgave, 2011.
Munch, David - SU2012,430, International arbejdsudleje, afsnit ”indledning”.
Side 25 af 77
Placeringen af reglerne omkring arbejdsudleje indikerer, at det første kriterium for beskatning af
indkomst ved arbejdsudleje er, at den arbejdsmæssige aktivitet er til Danmark, med andre ord at
indkomstkilden er i Danmark. Arbejdet skal således være udført i Danmark.38 39
6. Arbejdsudlejebegrebet
I foranstående afsnit er der foretaget en negativ afgrænsning i relation arbejdstagerens skattemæssige status. Det er endvidere relevant, at få foretaget denne afgrænsning i relation til de to
øvrige aktører i arbejdsudlejes trepartsforholdet.
Indledningsvist skal det pointeres, at arbejdsudleje kan foreligge inden for alle brancher og i
koncernforhold mellem to koncernselskaber.40
6.1. Den formelle arbejdsgiver/ udlejer
Aftalen mellem den formelle arbejdsgiver/udlejer og hvervgiver/lejer skal være mellem en dansk
hvervgiver og en udenlandsk virksomhed førend aftalen kan være omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr.
3.
Baggrunden herfor er, at øvrige situationer hvor en aftale mellem en formel arbejdsgiver der er
hjemhørende i Danmark (hjemting) eller har fastdriftssted i Danmark og en dansk lejer/hvervgiver vil forholdet være omfattet af dansk indkomstbeskatning jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1
– og indeholdelsespligten vil være hos den danske virksomhed, der formelt har den udenlandske
arbejdstager ansat. Der er i dette tilfælde jo ikke tale om, at ”kilden” bliver ”slørret af” en udenlandsk formelle arbejdsgiver/udlejer, hvorfor denne situation ikke er omfattet af KSL § 2, stk. 1,
nr. 3.
Det er vigtigt i den situation at bemærke, at KSL § 2, stk. 1, nr. 3 ikke anvendes i den situation,
hvor den formelle arbejdsgiver/udlejer har fast driftssted i Danmark. Afgørelsen af hvorvidt der
foreligger fast driftssted skal afgøres efter SEL § 2, stk. 1 for juridiske personer og KSL § 2, stk.
1 nr. 4 for fysiske personer og vurdering af en eventuel indgået DBO med det landet med hvilken
problemstillingen omhandler. Der har i forbindelse med høringsprocessen til styresignalet
38
Madsen, Thorbjørn Helmo - Arbejdsudleje ved Lov nr. 921 af 18. september 2012 fik vi strammet reglerne om
arbejdsudleje.
39
DJV 2014-2 C.F.3.1.4.1. Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) nye regler samt høringssvar vedr.
SKM.2014.478.SKAT til Dansk Erhverv.
40
SKM.2014.478.SKAT, Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal.
Side 26 af 77
SKM.2014.478.SKAT været spørgsmål fra Dansk Byggeri der anfører, at den begrænsede skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 har forrang for arbejdsudlejereglen i KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Dermed foreligger der ikke arbejdsudleje, hvis den udenlandske virksomhed har fast driftssted i
Danmark efter interne regler, hvorfor Dansk byggeri anfører, at det er uden betydning, hvorvidt
der foreligger fast driftssted efter DBO.
Dette argument blev afvist af skatteministeriet, der anfører, at der både skal foretages en vurdering efter de intern regler og derefter efter DBO, hvor den udenlandske virksomhed har hjemsted,
førend det må konstateres, om der for den formelle arbejdsgivers vedkommende foreligger fast
driftssted og dermed ikke arbejdsudleje – og dermed kan der foreligge arbejdsudleje i det tilfælde, hvor der foreligger fast driftssted efter de intern retlige regler, men ikke efter den konkrete
DBO – hvorfor begge kriterier skal være opfyldt, førend der ikke er tale om en situation, der er
omhandlet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Vurderingen af, hvorvidt der foreligger en arbejdsudlejesituation jf. KSL 2, stk. 1, nr. 3 starter i
praksis ofte med undersøgelse af, hvorvidt den formelle arbejdsgiver/udlejeren har et fast driftssted i Danmark, hvilket er illustreret i en række bindende svar fra Skatterådet, hvor der ofte indledes med ”det forudsættes, at virksomhed X ikke har fast driftssted her i landet”.41
Såfremt der fastslås fast driftssted for den udenlandske virksomhed, har hvervgiver ikke nogen
pligt til at indeholde kildeskat af de udenlandske ansattes arbejdsindkomst. Dette fremgår af
SKM.2013.451.SR, hvor Skatterådet afgjorde, at der er ikke forelå arbejdsudleje, da den formelle
arbejdsgiver/udlejer (tysk selskab) havde fast driftssted i Danmark og af SKM.2014.342.SR,
hvor Skatterådet afgjorde, at spørger, den formelle arbejdsgiver havde fast driftssted i Danmark.
Modsat forelå der ikke fast driftssted i SKM.2011.288.SR, hvor den danske hvervgiver blev indholdspligtig af arbejdsudlejeskat af tyske lokomotivførers løn.
Sammenfattet; kan der foreligge arbejdsudleje såfremt den formelle arbejdsgiver/udlejer ikke har
dansk hjemting eller fast driftssted.
41
SKM.2013.86.SR og SKM.2013.721.SR.
Side 27 af 77
6.2. Hvervgiver/ lejer
Hvervgiveren skal have dansk hjemting eller have fast driftssted i Danmark, førend der kan være
tale om arbejdsudleje jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, hvorfor udenlandske virksomheder uden fast
driftssted i Danmark ikke er omfattet af regler om arbejdsudleje.42
Hvervgiveren skal udover, at have dansk hjemting eller fast driftssted i Danmark udøve virksomhed. En situation hvor en privat hvervgiver, der f.eks. hyrer to polske anlægsgartnere til beplantning af sin private have er ikke omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Der er ikke mange afgørelser, der behandler denne situation i praksis. Den eneste umiddelbare afgørelse, der behandler
denne problemstilling, er SKM.2013.371.SR, hvor det udførte gartnerarbejde blev benyttet til
privat område (juletræsproduktion).
Spørgsmålet er derefter, om den relevante afgørelse i SKM.2013.371.SR endvidere også omfatter situationer, der omhandler hobbyvirksomheder, der drives af personlig interesse, frem for det
formål at opnå gevinst.43 Eksempler, der kunne være hobbyvirksomheder er f.eks. stutterier, deltidslandbrug, gartnerier, biavl mv., hvor ejeren i spidsbelastningsperioder eller sygdomsperioder
tilkøber/lejer udenlandsk arbejdskraft/en arbejdstager.
Det er ikke omtalt hverken i DJV, lov, forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 eller i
høringsprocessen til SKM.2014.478.SKAT, hvorvidt KSL § 2, stk. 1, nr. 3 omhandler hobbyvirksomheder.
Det må dog antages, at der ikke foreligger en arbejdsudlejesituation, når hvervgiverens virksomhed ej er intens nok til, at blive anset som selvstændig erhvervsvirksomhed – da der foreligger
krav om hvervgiver driver erhvervsmæssig virksomhed og private dermed ikke er omhandlet.
42
Forarbejder til Lov nr. 921 af 18. september 2012 samt DJV 2014-2 C.F.3.1.4.1. Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler.
43
DJV 2014-2 C.C.1.2.1.1. Generelt om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed.
Side 28 af 77
6.3. Sammenfatning – personer i arbejdsudlejesituationen – vurdering af
trepartssituationen
Arbejdsudlejelejesituationen består af et trepartsforhold – arbejdstageren, den formelle arbejdsgiver/udlejer og hvervgiver/lejer.
Der foreligger ikke en arbejdsudlejesituation, såfremt arbejdstageren er ubegrænset eller begrænset skattepligtigtig til Danmark jf. KSL § 1, stk. 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1. Dertil skal det tilføjes, at
der er tale om et fast tjenesteforhold, dermed er kunstnere, musikere eller artister ikke omfattet af
arbejdsudlejebegrebet i KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Udover denne afgrænsning er enkeltmandsvirksomheder ej heller omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, da der reelt er tale om et topartsforhold.
Den formelle arbejdsgiver skal være en udenlandsk virksomhed, hvilket bevirker at virksomheden ikke har hjemting eller fast driftssted i Danmark, hvorfor en aftale omkring udlejning af arbejdskraft mellem to danske virksomheder ikke er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Hvervgiveren skal være en dansk virksomhed, førend forholdet er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr.
3. Dermed skal hvervgiveren enten have hjemting eller fast driftssted i Danmark. ”Private”
hvervgivere er ikke omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 og hobby virksomheder, der ”indlejer” arbejdskraft vurderes heller ikke at være omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Sidst skal det pointes, at det blot er arbejde, der er udført i Danmark, der er omfattet af KSL § 2,
stk. 1, nr. 3.
7. Vurdering af, hvorvidt der foreligger en arbejdsudlejesituation efter Lov
nr. 921 af 18. september 2012
Indtil dette afsnit har dette speciale behandlet hvilke personer, der er omfattet af KSL § 2, stk. 1,
nr. 3. Persongruppen, der er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 har ikke ændret sig i forbindelse
med Lov nr. 921 af 18. september 2012 eller i forbindelse med styresignalet
SKM.2014.478.SKAT. At der ikke skete ændringer i den omhandlede persongruppe har derfor
ikke indflydelse på, hvorvidt en indgået kontrakt er indgået før eller efter lovændringen.
Side 29 af 77
Lovændringen ved Lov nr. 921 af 18. september 2012 havde virkning for kontrakter, der er indgået senest 19. september 2012; her gælder de hidtidige regler indtil kontrakten udløber, dog ikke
længere end frem til den 1. oktober 2013.44
Specialet vil herefter foretage en analyse af i hvilke situationer, der foreligger arbejdsudleje. De
samlede vurderinger der skal foretages i en given eventuel arbejdsudlejesituation er samlet i nedenstående ”beslutningsdiagram” og analysen af i hvilke situationer, der foreligger arbejdsudleje
vil
tage
sit
udspring
heri
og
dermed
følge
den
angivne
rækkefølge:
Figur 2- Beslutningsdiagram - vurdering af en eventuel arbejdsudlejesituation. Kilde: egen tilvirkning efter inspiration Demming, Jesper, Deloitte – ”SKAT retter ind. Merkant lempelse af reglerne om arbejdsudleje”.
Frem for den tidligere samlede vurdering af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, blev vurderingen i forbindelse med Lov nr. 921 af 18. september 2012 opdelt i et primært kriterie ”hvorvidt
arbejdet udgør en integreret del af hvervgiverens virksomhed/forretningsområde” (1).
Såfremt der foreligger en integreret del af hvervgiver virksomhed/forretningsområde skal det
derefter vurderes om, det området er permanent outsourcet. Såfremt der foreligger tvivl om,
hvorvidt arbejdet er tilstrækkeligt udskilt i de tilfælde, hvor arbejdet udgør både en integreret del
af den danske hvervgivers virksomhed og en integreret del af den formelle udenlandske arbejds-
44
DJV 2014-2 – C.F.3.1.4.1. Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) nye regler.
Side 30 af 77
givers virksomhed, – skal der foretages en vurdering ved hjælp af de sekundære kriterier (2), der
hovedsageligt er lig med vurderingen af hvem, der er den reelle arbejdsgiver før Lov nr. 921 af
18. september 2012. 4546
Der har i forbindelse med Lov nr. 921 af 18. september 2012 været en række områder, hvor der i
praksis har været tvivl omkring vurderingen af, hvilke kriterier der er relevante i forbindelse med
arbejdsudlejevurderingen, samt i hvilke tilfælde kriterierne skal anvendes. Disse problemområder blev ved styresignalet SKM.2014.478.SKAT forsøgt klarlagt. Disse tvivlsområder vil under
de enkelte vurderinger af kriterier blive kommenteret og analyseret med henblik på at klarlægge
den nugældende ret på området jf. metodeafsnittet 3.2.
7.1. I hvilke tilfælde foreligger, der en integreret del af virksomheden?
I forbindelse med Lov nr. 921 af 18. september 2012 blev begrebet ”integreret del af hvervgivers
virksomhed” indført som det primære kriterium til vurdering af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Der er således tale om en udskillelse af den tidligere vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Hvor det i henhold til det anvendte eksempel i afsnit 5 foretages en vurdering af,
hvorvidt VVS arbejdet udgør en integreret del
af tømrervirksomhedens virksom-
hed/forretningsområde.
Terminologien omkring ”integreret del af virksomheden” er direkte hentet fra kommentarer til
modeloverenskomsten art. 15. pkt. 8.12.
Det defineres i forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012, at integreret del af virksomheden kan være arbejde, der udgør en del af virksomheden (hvervgiverens) kerneydelser eller
arbejde, som udøves som et naturligt led i virksomheden (hvervgiverens).
Forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 angiver den første type af integration med,
at der lejes arbejdskraft eller indgås kontrakter om levering af arbejdskraft, der er en del af brugerens erhvervsudøvelse. Et eksempel kunne f.eks. som nævnt i forarbejderne en landmand, lejer
sæsonarbejdere til hjælp med høsten.
45
LFF 2011-2012.1.195, afsnit 3.4.2.
Terkilsen, Lars Kjærgård - SR.2013.0171, Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, afsnit ”1. ændring i KSL”.
46
Side 31 af 77
Den anden type for integration, der skal betragtes som værende en integreret del af virksomheden, omfatter f.eks. rengøring og bogholderi.
I forbindelse med lovændringen var der bl.a. fokus på, at den udenlandske virksomhed ikke skulle kunne aftale sig ud af arbejdsudlejebeskatning med den danske virksomhed i de tilfælde, hvor
arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde og udføres i virksomheden.
Det pointes i høringssvar til Dansk Byggeri i forbindelse med behandlingen af Lov nr. 921 af 18.
september 2012, at beskatning defineres principielt i skattelovgivningen og ikke i entreprisekontrakter. Det er i den sammenhæng relevant at pointere, at Danmark ligger i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, vægt på ”substans
over form” princippet, hvilket også var tilfældet før Lov nr. 921 af 18. september 2012 – hvilket
dog ikke blev håndhævet væsentlig i praksis jf. afsnit 4.47
Vurderingen
af, om
arbejdet
udgør
en
integreret
del
af
hvervgiverens
virksom-
hed/forretningsområde, skal afgøres uafhængigt af, hvilken virksomhed, der bærer ansvaret for
fejl og mangler ved arbejdet, da der netop er tale om en vurdering jf. det primære kriterie.48
I forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 er der angivet 7 eksempler på, i hvilke tilfælde en given arbejdsopgave udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
Det må dog pointes, at begrebet ikke kan endegyldig defineres og har været svært i praksis, at få
afgrænset begrebet, hvilket også Dansk Byggeri og Videnscentret for Landbrug også pointerer i
deres høringssvar til lovforslaget.49
47
Danmark er således et af de lande, der anerkender at der kan stilles spørgsmålstegn ved et formelt kontraktforhold, Danmark er således et af de stater, der har udviklet sådanne ”substans over form regler” jf. pkt. 8.4 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 15.
48
Terkilsen, Lars Kjærgård - SR.2013.0171, Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
49
”Dansk byggeri savner kriterier for, hvornår en aktivitet er udskilt fra den danske virksomhed og for, hvornår en
aktivitet udgør en integreret del af virksomheden” Videns centret for Landbrug ”Beskrivelsen af, hvilke opgaver der
skal anses for et integreret del af virksomheden, og hvilke opgaver der skal anses for outsourcet bør udbygges”.
Side 32 af 77
Konklusionen vil i forhold til de tidligere regler for arbejdsudleje forblive den samme. De nye
regler på området har blot foretaget en opdelingen af de kriterier, der indgår i vurderingen af,
hvorvidt der foreligger arbejdsudleje jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.
Det samme er tilfældet med det anvendte eksempel med vikarbureauet, der er generel formidler
af arbejdskraft; hvilket kan sammenlignes med vurderingen i forarbejdernes eksempel 6.
7.2. Arbejdets reelle indhold og karakter
Det fremgår jf. ovenstående ikke direkte af lovteksten, i hvilke tilfælde der foreligger en integreret del af virksomheden, dog fremgår der eksempler af lovforarbejderne. Problemstillingen omkring anvendelsen af eksempler vil ikke blive løst ved yderligere opstilling af eksempler, hvorfor
kun administrativ praksis og retspraksis kan få defineret, hvordan begrebet ”integreret del” nærmere skal afgrænses.50
Det er altafgørende at få fastslået, hvorvidt det udførte arbejde af den udenlandske arbejdstager
er integreret i hvervgivers virksomhed eller ligger i området udenfor, hvori hvervgiver driver
virksomhed.
De hidtidige regler før Lov nr. 921 af 18. september 2012 ramte netop ikke arbejde, der i den
indgåede kontrakt var benævnt som ”entreprise” f.eks. inden for landbrug, skovbrug, gartneri og
slagteri, der er brancher hvori, der blev indgået kortvarige entreprisekontrakter. Den nye vurdering ved anvendelse begrebet ”integreret del af virksomheden” og anvendelse af ”substans over
form” princippet gør, at sådanne situationer vil blive omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3.51
Interessant er det hvor bred en fortolkning, der foretages af hvervgiverens virksomhed, nærmere
specifikt hvor bred hvervgiverens forretningsområde antages at være. Skatterådet har anlagt en
forholdsvis bred definition af hvervgiverens virksomhed.
Dette er særligt blevet illustreret med Skatterådets tilgang til begrebet konsulentvirksomhed,
hvor der har været afgørelser, hvor karakteren af de konsulentydelser, som udføres af den uden-
50
Terkilsen, Lars Kjærgård - SR.2013.0171, Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, afsnit ”brugen af eksempler”.
51
Værd, at bemærke er, at ”substans over form” princippet på trods af angivelse heraf i DJV ikke blev anvendt i
praksis ved vurdering før Lov nr. 921 af 18. september 2012 – dette fremgår direkte af lovforarbejderne til Lov nr.
921 af 18. september 2012.
Side 33 af 77
landske arbejdstager ikke er blevet tillagt vægt, hvor hvervgiveren driver konsulentvirksomhed. I
princippet kan begrebet konsulentvirksomhed omfatte alle former for konsulentydelser.52
Det er tilsvarende tilfældet for entreprenørers byggevirksomhed og arkitektvirksomhed, hvor
skatterådet i nogle afgørelser ikke tillægger det vægt, hvorvidt den pågældende underleverandør
udfører ydelser, som entreprenøren ikke selv udfører.53
SKM.2013.381.SR illustrerer særligt problemstillingen vedrørende den meget bredde afgrænsning af hvervgivers forretningsområde, som SKAT har anlagt. I SKM.2013.381.SR havde en
dansk konsulentvirksomhed indgået en kontrakt med en dansk kunde om levering af en række
konsulentydelser. Den danske virksomhed havde ej de kompetencer til de ydelser, som den udenlandske konsulentvirksomhed skulle levere. Faktisk havde den danske virksomhed aldrig haft
kompetencerne hertil. SKAT havde i denne afgørelse en meget skemaagtig tilgang til vurderingen af, hvorvidt der foreligger en integreret del af hvervgiverens virksomhed. Da der var tale om
den danske virksomheds kerneydelse, at levere konsulentydelser antog SKAT at der var tale om
arbejdsudleje. Den danske konsulentvirksomheds udenlandske underleverandør leverede de
ydelser, som den danske konsulentvirksomhed videresolgte. Det afgørende var, at den danske
konsulentvirksomhed indgik en kontrakt med sin kunde om leveringen af ydelser, og det spillede
ingen rolle, at det underleverandøren faktisk leverede reelt ligger uden for den danske konsulentvirksomheds forretningsområde.54
SKAT anlagde den vurdering, at det primære kriterium var opfyldt blot når der indgår en underleverandørs ydelser direkte i den danske konsulentvirksomheds omsætningsled.55
Tilgangen i denne afgørelse er meget skemaagtig og stort set alle virksomheder i visse brancher
kan blive fanget i vurderingen af den rent sproglige tilgang. Der tages ej højde for, at der ligesom
i ovenstående tilfælde kan foreligge væsentlige forskelle på den danske og den udenlandske virksomhed forretningsgrundlag.
52
Munch, David, SU2013,273, International arbejdsudleje
Munch, David, SU2013,273, International arbejdsudleje
54
Demming, Jesper, SR.2014.0147, De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal.
55
Og i den pågældende afgørelser, direkte vurdering af at der forelå arbejdsudleje – der er tale om en afgørelse før
styresignalet SKM.2014.478.SKAT, de sekundære kriterier er ikke vurdereret.
53
Side 34 af 77
De tidligere regler, før styresignalet, indeholder en formodningsregel om, at det udførte arbejde
udgør en integreret del af hvervgiverens virksomhed, såfremt arbejdet typisk ligger inden for
branchen, hvor hvervgiveren opererer.56
Efter indarbejdelsen af styresignalet SKM.2014.478.SKAT er dette punkt fjernet i den nyeste
udgave af DJV.57 Fjernelsen af formodningsreglen i DJV er endvidere i overensstemmelse med
styresignalets præcisering af, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at
udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde.58
Opdelingen i primære og sekundære kriterier i forbindelse med lov nr. 921 af 18. september og
det efterfølgende styresignal SKM.2014.478.SKAT betyder at såfremt et givent arbejde anses
som
værende
omfattet
af
begrebet
”integreret
del
af
hvervgiverens
virksom-
hed/forretningsområde”, skal der fortsat, foretages en vurdering efter de sekundære kriterier.
Derfor vil et væsentlig antal sager blive frasorteret, hvilket også blandt andet ses i de to genoptagelsessager SKM.2013.721.SR og SKM.2013.722.SR.
7.3. Eksempler anvendt i forbindelse med Lov nr. 921 af 18. september
2012 (og DJV 2014-1)
De 7 eksempler i forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 er udarbejdet med inspiration i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15 pkt. 8.16 – 8.27. Der er således foretaget en mindre håndplukning af hvilke situationer, der i forbindelse med lovforarbejderne til
Lov nr. 921 af 18. september 2012 synes relevante.59
Interessant er i den sammenhæng at undersøge hvilke eksempler, der er undladt i lovforarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 og DJV 2014-1.
56
DJV 2014-1 – C.F.3.1.4.
DJV 2014-2 – C.F.3.1.4.1.
58
SKM.2014.478.SKAT
59
Demming, Jesper, SR.2014.0147, De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, afsnit ”hvad gik galt?”
57
Side 35 af 77
I kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 15 fremgår 6 eksempler. To af disse er
undladt i lovforarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012. Det drejer sig om eksempel 5
og 6 – pkt. 8.24 – 8.27.6061
Det fremgår af situationen i eksempel 5, at der foreligger en kontrakt mellem to virksomheder
hjemhørende i to forskellige stater. Der foreligger tvivl om, hvorvidt arbejdet er tiltrækkeligt
udskilt fra Jco (hvervgiver), hvorfor der ikke umiddelbart kan træffes en afgørelse blot ud fra det
primære kriterium.
De sekundære kriterier skal derfor inddrages. Jco foretager direkte tilsyn og kontrol af ingeniørens arbejde. Jco har ansvaret for arbejdet og bærer omkostningerne ved omkostningerne til vederlag til ingeniøren. Ud fra en vurdering af de sekundære kriterier, må det konkluderes, at ingeniøren er i et ansættelsesforhold til Jco, hvorfor undtagelsen til artikel 15, stk. 2 finder anvendelse. Der foreligger dermed en arbejdsudlejesituation i eksempel 5.62
Eksempel 5 i OECD’s modeloverenskomst kunne i lighed med de øvrige 4 anvendte eksempler i
DJV og lovforarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 være anvendt som et eksempel,
hvor ikke blot det primære kriterie ekspliceres, eksemplet blev udeladt af både lovforarbejderne
og DJV.63 Samtidig med at eksemplet blev holdt ude, blev det også i forbindelse med forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 nævnt, at anvendelse af de sekundære kriterier var en
undtagelse. At de sekundære kriterier ikke blev behandlet med nogen form for eksempler i forarbejderne eller DJV gjorde, at nåleøjet for undgå beskatning af arbejdsudleje blev mere snævert,
end hvad der internationalt jf. kommentarerne til modeloverenskomsten var gældende. Politikkerne opnåede dog ved, at have et endnu mindre nåleøje, i lighed med forarbejderne til Lov nr.
921 af 18. september 2012 at ”stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark”.64 Dog kunne ovenstående gennemgang tyde på, at stramningen var strammere end hvad blev ønsket i lovforarbejderne til Lov
nr. 921 af 18. september 2012 med henvisningen til OECD’s modeloverenskomst.
60
Terkilsen, Lars Kjærgård - SR.2013.0171, Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, afsnit ”brugen af eksempler”.
61
Der henvises i øvrigt til oversigt i bilag 1
62
Det bemærkes, at kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst ikke anvender ordet ”arbejdsudleje”, men i
stedet fokuserer på om der foreligger et ansættelsesforhold eller entreprise.
63
Indtil vurderingen blev præciseret ved styresignalet SKM.2014.478.SKAT.
64
LFF 2011-2012.1.195.
Side 36 af 77
Interessant er det endvidere, at de to undladte eksempler, fra kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst er nævnt i DJV 2014-1 – C.F.3.1.4.2 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) tidligere regler, under afsnittet ”OECD's modeloverenskomst”, men ikke i forbindelse med udarbejdelsen af DJV 2014-1 – C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) – nye regler. Det
underbygger, at DJV 2014-1- C.F.2.1.4.1 ikke var helt i overensstemmelse med sit ophav fra
start.
7.4. Momenter, integreret del af hvervgivers virksomhed/forretningsområde
Gennem administrativ praksis er der opbygget en række momenter, der peger i regning af, at
arbejde udført af en arbejdstager udgør en integreret del af hvervgivers virksomhed.
I forbindelse med styresignalet SKM.2014.478.SKAT er der ikke givet væsentlige oplysninger
udover ovenstående eksempel. SKAT har således ikke fundet den meget brede anskuelse af
hvervgivers virksomhed/forretningsområde problematisk. Umiddelbart må kommentarerne til det
primære kriterie anses som ”business as usual” i styresignalet.6566
SKAT har haft en meget sort-hvid anskuelse af det primære kriterie, hvilket også illustreres af
ovenstående eksempel fra SKM.2013.381.SR vedrørende den danske konsulentvirksomhed, der
fik assistance fra et udenlandsk konsulentvirksomhed, på områder hvori de ikke selv havde kompetencen. Styresignalet tager ikke afstand fra denne brede og meget skematiske tilgang til vurderingen af det primære kriterie. Udgangspunktet er sproglig fortolkning af eksempelvis begreberne ”konsulentbranchen” og ”arkitektbranchen”, hvilket betyder, at begrebet integreret del af
hvervgiverens virksomhed/forretningsområde er bredt, og der bør som minimum tages højde for,
at den danske virksomhed som i SKM.2013.381.SR ikke har kompetencerne inden for det specifikke område, hvor den udenlandske virksomhed har kompetencerne.
At der ikke vurderes at være ændringer på vurderingen efter det primære kriterie underbygges
også af, at der i forbindelse med udarbejdelsen af DJV 2014-2 C.F.3.1.4.1. er få eksempler på,
hvornår der foreligger en integreret del af hvervgivers virksomhed/forretningsområde, hvor der
var indarbejdet flere i den forrige udgave.67 Såfremt der forelagde en ændring eller præcisering
65
Demming, Jesper, SR. 2014.0147, De nye regler om arbejdsudleje og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
Laursen, Anders Nørgaard, SR.2014.0216, International skatteret 2013-2014.
67
DJV 2014-1 – C.F.3.1.4.1.
66
Side 37 af 77
af det primære kriterie, måtte det forventes, at være indarbejdet i DJV 2014-2, hvilket jf. ovenstående ikke er tilfældet.
Det må derfor antages også fremadrettet, at Skatterådet i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der foreligger en ”integreret del af hvervgivers virksomhed” fortsat anlægger en bred afgrænsning af hvervgivers forrentningsområde. Dog er konsekvensen ej længere så stor, da der
også skal foretages vurdering af, hvorvidt det udførte arbejde også udgør en integreret del af den
formelle arbejdsgivers virksomhed, og en evt. ”bred” vurdering af hvervgivers forretningsområde. Dette vil ikke automatisk føre til, at situationen er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, da der i
så fald skal foretages en vurdering af de sekundære kriterier.
Det vil med andre ord sige, at såfremt der ikke foreligger en integreret del af hvervgivers virksomhed/forretningsområde, skal der ikke foretages yderligere undersøgelser ved anvendelse af
de sekundære kriterier. Dette underbygges endvidere med, at der fortsat i DJV 2014-2C.F.3.1.4.1. er specifikt medtaget et afsnit til vurdering af, hvorvidt der foreligger ”integreret del
af hvervgiverens virksomhed” inden for spedition og transport, hvorfor sonderingen fortsat er
relevant.
Det er således fortsat relevant, at vurdere følgende momenter for at undersøge, om der foreligger
en integreret del af hvervgiverens virksomhed/forretningsområde:

Der kan foreligge en integreret del af hvervgivers virksomhed på trods af, vidt
opgaven (det udførte arbejde) er mindre eller større end hvad virksomheden sædvanligt har af opgaver.

En jævnlig tilbagevendende opgave må fortsat formodes at være et moment, der
peger i retning af, at den givende opgave (det udførte arbejde) er integreret i
hvervgiverens virksomhed. Det kræves ikke, at hvervgiver vedvarende løser denne type opgave. Eksempler på brancher kan f.eks. være juletræsproduktion, hvor
der er tale om sæsonarbejde, der er jævnligt tilbagevendende.

En enkeltstående opgave må som udgangspunkt tale imod ”integreret del af
hvervgivers virksomhed/forretningsområde”.
Side 38 af 77

Vurderingen skal ikke bygges på, hvorvidt betalingen mellem den danske og
udenlandske virksomhed er blevet fastsat til et bestemt beløb eller forbrugt antal
timer.
7.5. Permanent outsourcet
Det fremgår af beslutningsdiagrammet i figur 2, at såfremt det udførte arbejde af arbejdstageren
udgør en integreret del af hvervgiverens virksomhed/forretningsområdet, skal der derefter foretages en vurdering af, hvorvidt denne del af hvervgiverens virksomhed kan anses for at være
permanent outsourcet.
Outsourcing er som økonomisk begreb defineret som en udskillelse af en funktion eller aktivitet
fra en virksomhed til en underleverandør. En aktivitet outsources ofte for at reducere omkostningerne ud fra den betragtning, at virksomheder som har netop den aktivitet som kernekompetence,
kan udføre arbejdet mere rationelt og dermed billigere.68
Der foreligger ikke nogen specifik skattemæssig definition af begrebet outsourcing. Følgende
fremgår dog af DJV 2014-2 – C.F.3.1.4.1, ”Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, men overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og
uafhængige virksomheder. Det kan fx forekomme, hvis det ikke økonomisk kan betale sig at løse
opgaven selv, og den danske virksomhed derfor tilkøber sig ydelsen fra den anden virksomhed.”
Det er et krav, hvis der ikke skal foreligge arbejdsudleje, at ”arbejdet/opgaven” er outsourcet på
permanent basis til en selvstændig virksomhed.
Det skal i den sammenhæng pointeres, at der er tale om et permanenskrav. Såfremt det ønskes at
undgå arbejdsudleje jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3 kan arbejdet/opgaven ikke lægges ud til andre virksomheder fra opgave til opgave/projekt til projekt. Der foreligger dermed et vis krav til ”fasthed”
i aftalen.69
DJV 2014-2 – C.F.3.1.4.1. angiver følgende eksempel på permanent outsourcing: En producent
ophører med selv at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en
68
69
http://www.denstoredanske.dk/ - outsourcing (10.12.14)
SKM.2014.42.SR, SKM.2013.722.SR, SKM.2013.514.SR, SKM.2013.432.SR og SKM.2013.206.SR
Side 39 af 77
selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i
virksomheden.
Tilsvarende foreligger der ej heller arbejdsudleje i det tilfælde, at hvervgiver får levereret varer
af en selvstændig kontraktproducent. Hvis en dansk virksomhed, f.eks. af økonomiske grunde,
vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter,
som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje.70
7.6. Krav til individualisering, permanent og fasthed
Det afgørende punkt i vurderingen af, hvorvidt der foreligger en permanent outsourcing er, at
arbejdet/opgaven er tilstrækkelig individualiseret og dermed afgrænset for hvervgiverens øvrige
virksomhed, via en indgået aftale, der skal have en løbetid over en vis periode. Med andre ord,
skal der være en vis grad af permanens i den indgåede aftale mellem to virksomheder.
Hvorvidt arbejdet/opgaven er tilstrækkelig individualiseret skal vurderes i det konkrete tilfælde.
I det konkrete tilfælde i SKM.2013.402.SR vedrørende vurdering af, hvorvidt der forelå tilstrækkelig individualisering inden for distributionsydelser, bemærkede Skatterådet, at der kunne ske
tilstrækkelig individualisering af arbejdet/opgaven ved at foretage en geografisk opdeling af i
hvilke områder, opgaven skal udføres. Denne afgørelse illustrerer, at det er muligt at foretage
underopdeling af et forretningsområde ud fra et kriterium, hvilket i dette tilfælde er geografi,
uden at hele området skal outsources. F.eks. kunne kørsel af aviser foretages af de udenlandske
arbejdstagere på Sjælland og de ansatte i den danske virksomhed kunne foretage kørslen i Jylland og på Fyn.
Det samme er tilfældet i SKM.2013.479.SR. Spørger, en virksomhed der beskæftigede sig med
udlejning og salg af fast ejendom, forespurgte, om der forelå arbejdsudleje i det tilfælde at egentlige ombygningsopgaver i forbindelse med indgåelse af erhvervslejemål udlægges til den samme
udenlandske virksomhed. I det konkrete tilfælde var opgaverne omkring mindre vedligehold beholdt ”inhouse”, og de egentlige ombygningsopgaver ville blive varetaget af den udenlandske
virksomhed. Skatterådet svarede, at betingelsen om permanent outsourcing var opfyldt, og at der
derfor ikke forelå arbejdsudleje.
70
DJV 2014-2 – C.F.3.1.4.1.
Side 40 af 77
Førend, det kan antages at der foreligger permanent outsourcing og dermed ikke arbejdsudleje,
skal det være muligt, at adskille det pågældende område fra den danske virksomheds øvrige forretningsområde.
Derudover kommer der et vist krav til permanensen i aftalen, førend der er tale om permanent
outsourceret arbejde/opgave. I lighed med de øvrige kriterier til vurdering af, hvorvidt der foreligger permanent outsourcing, beror dette på en konkret vurdering i den enkelte situation. I
SKM.2013.402.SR var der yderligere et spørgsmål omkring indgåelse af en eventuel tidsbegrænset kontrakt på 6 måneder, hvilket i det konkrete tilfælde ikke blev anset for tilstrækkeligt til, at
arbejdet/opgaven blev anset som værende permanent outsourceret. Modsat i SKM.2013.373.SR,
hvor hvervgiver har anvendt den samme leverandør i 5-6 år, hvilket i dette tilfælde var nok til at
arbejdet/opgaven blev anset for permanent outsourceret. Minimumsperioden kan dog ikke uden
videre antages til, at være et sted mellem 6 måneder til 5 år, da det i det konkrete tilfælde er helt
afgørende, hvor ofte det pågældende arbejde skal udføres.
Såfremt der skal være tale om permanens – skal arbejdet/opgaven være klart individualiseret fra
hvervgiverens øvrige virksomhed, og der skal foreligge en vis fasthed i aftalen. Der er dog ikke
defineret en tidsmæssig periode for at være tilstrækkelig, men det er dog et moment i det konkrete situation.
7.7. Integreret i den formelle arbejdsgivers virksomhed?
Det fremgår af beslutningsdiagrammet i figur 2, at såfremt at det udførte arbejde af arbejdstageren udgør en integreret del af hvervgiverens virksomhed/forretningsområdet, og der ikke foreligger permanent outsourcing, skal der foretages en vurdering af, hvorvidt det udførte arbejde også
udgør en integreret del af den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde. Denne vurdering skal foretages på samme måde, som ved vurderingen af hvorvidt der foreligger en integreret del af hvervgivers virksomhed/forretningsområde.
I et tilfælde hvor der ikke er konstateret, at de udenlandske arbejdstagere udfører arbejde, der
udgør en integreret del af hvervgivers virksomhed, men arbejde ikke udgør en integreret del af
Side 41 af 77
den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde er udgangspunktet, at der umiddelbart
uden yderligere analyse kan konstateres arbejdsudleje.71
Et meget relevant eksempel på, hvilke typer af virksomheder, der ikke opererer inden for samme
område/forretningsområde som hvervgiveren, er virksomheder, der beskæftiger sig med professionel udlejning af mandskab.72
Såfremt der er tale om udlejning fra en udenlandsk virksomhed, der beskæftiger sig med professionel udlejning af personale til en dansk virksomhed, skal der ikke foretages yderligere analyse
af, hvem af de to virksomheder, der er den reelle arbejdsgiver. Den tidligere vurdering før styresignalet SKM.2014.478.SKAT, hvor der i overvejende grad ikke blev foretaget vurdering af de
sekundære kriterier, såfremt arbejdet blot udgjorde en integreret del af hvervgiverens virksomhed
og der ikke forelå permanent outsourcing, skal således forsætte i de tilfælde, hvor det udførte
arbejde
ikke
udgør
en
integreret
del
af
den
formelle
arbejdsgivers
virksom-
hed/forretningsområde. Problematikken, der førte til styresignalet SKM.2014.487 var blot, at
SKAT anvendte denne fremgangsområde på alle brancher.73
Analysen stopper formentlig vedblot at konstatere, at den udenlandske virksomhed ikke har
samme forretningsområde som den danske virksomhed, hvorfor det udførte arbejde af arbejdstageren udelukkende anses for at være integreret i hvervgiverens virksomhed og dermed ikke den
formelle arbejdsgivers virksomhed. Derfor foreligger der reelt ikke tvivl om, hvem der i den pågældende situation er den reelle arbejdsgiver, hvorfor det allerede i sådan et tilfælde allerede kan
konstateres arbejdsudleje.
Hvor bred en afgrænsning af den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde, der skal
foretages er dog uklar, da vurderingen reelt ikke har været anvendt, da fokus inden styresignalet
SKM.2014.478.SKAT mere eller mindre har været på det primære kriterie og dermed forsømt
vurderingen af, hvorvidt der foreligger integration i den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde.74
71
Demming, Jesper, SR.2014.0147 – De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal.
Demming, Jesper, SR.2014.0147 – De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal.
73
Demming, Jesper, SR.2014.0147 – De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal.
74
Terkilsen, Lars Kjærgård, SR.2014.0284 – Arbejdsudleje – styresignalet og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
72
Side 42 af 77
Det følger af kommentaren pkt. 8.14 til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst, omkring de
sekundære kriterier: ”Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den
fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det
fortagende, til hvilket tjeneste ydelsen er levereret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre...”
Vurderingen af hvornår de sekundære kriterier skal aktiveres følger også af forarbejderne til Lov
nr. 921 af 18. september 2012: ”Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen
af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt
ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk
virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. ”
Vurderingen i henhold til lovforarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 går på, at der
skal foretages en aktivering af de sekundære kriterier allerede ved vurderingen af, om der foreligger en integreret del af hvervgivers virksomhed og dermed ikke tillægger integrationen i den
formelle hvervgivers virksomhed/forretningsområde nogen selvstændig betydning, hvilket også
bekræftes ved formuleringen af DJV 2014-2 C.F.3.1.4.1.
Ovenstående formulering af kommentarer pkt. 8.14 til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomstens samt gennemgangen af forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 har i teorien
sået tvivl omkringvurderingen af, hvorvidt det at det udførte arbejde er integreret i den formelle
arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde har selvstændig betydning, og at der dermed ikke
skal foretages yderligere analyse af de sekundære kriterier (afsnit 7.8).
Særligt eksempel 4 i pkt. 8.22-8.23 i kommentarerne til artikel 15 i modeloverenskomsten er
relevant i den sammenhæng. Eksemplet omhandler et ingeniørfirma, der får stillet en ingeniør til
rådighed fra et vikarbureau i 5 måneder. Ingeniørfirmaet afholder vederlaget til ingeniøren, sociale bidrag mv. Det konkluderes i dette eksempel, at der er tale om arbejdsudleje grundet det udførte arbejde (ingeniørarbejdet) er en integreret del af hvervgiverens virksomhed, men ikke den
formelle arbejdsgiver (vikarbureauet). Dermed burde eksemplet slutte, at der ikke skal foretages
yderligere analyse ved hjælp af de sekundære kriterier. Det er dog ikke tilfældet, da eksemplet
Side 43 af 77
henviser til pkt. 8.13 og 8.14 i kommentarerne til artikel 15. Pkt. 8.13 og 8.14 omhandler vurderingen af de sekundære kriterier.
Spørgsmålet om hvorvidt der skal foretages en indledende vurdering af, om arbejdet er en integreret del af den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde er i lighed med den vurdering, der tidligere er blevet foretaget af, om arbejdet udgør en integreret del af hvervgiversvirksomhed. Lektor på Syddansk Universitet Lars Kjærgård Terkilsen er af den opfattelse, at
såfremt
der
ikke
foreligger
integration
i
den
formelle
arbejdsgivers
virksom-
hed/forretningsområde, skal der fortsat foretages analyse af de sekundære kriterier. Modsat vurderer director Jesper Demming hos Deloitte, at analysen af om der foreligger arbejdsudleje stopper i det tilfælde, der ikke foreligger integration i den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde. Argumentet er en formodningsregel for, at de sekundære kriterier for den
danske virksomhed/hvervgiver anses for opfyldt.75
Der er ikke truffet afgørelser om arbejdsudleje, på baggrund af, at der ikke foreligger en integreret del af den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde efter offentliggørelsen af
styresignalet SKM.2014.478.SKAT. Formodningsreglen er dermed ikke anvendt. I stedet er der
foretaget analyse vha. de sekundære kriterier. At der ikke er foretaget sådanne afgørelser skyldes
formentlig det store fokus på de sekundære kriterier, som styresignalet har medført, hvorfor der
på trods der ikke foreligger en integration i den formelle arbejdsgivers virksomhed foretages en
analyse efter de sekundære kriterier.
Af forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 er eksempel 5 i store træk lig med eksempel 4 i kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst.
I eksempel 5 i forarbejderne til loven indgår en dansk byggevirksomhed en kontrakt med et
udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om, at få tilført en ingeniør i en periode på 4 måneder. I
eksemplet foretages der ikke yderligere analyse til vurderingen af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, hvilket formentlig kan antages at være tegn på, at der ikke skal foretages yderligere
analyse i tilfælde af, at arbejdet ikke udgør en integreret del af den udenlandske virksomhed. Der
er ikke engang kommenteret, at arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed.
75
Demming, Jesper, SR.0214.0147 - De nye regler om arbejdsudleje og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne,
afsnit ”udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed”.
Side 44 af 77
Eksempel 5 kan samtidig sammenholdes med eksempel 6 i forarbejderne til loven, hvor den danske virksomhed i stedet indgår en kontrakt med en udenlandsk byggevirksomhed. I dette tilfælde
er den eneste kommentar til vurderingen af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, at såfremt det
udførte arbejde er en integreret del af den danske virksomhed, foreligger der arbejdsudleje.
Spørgsmålet om, hvorvidt der skal foretages en undersøgelse af, om det udgjorte arbejde også
udgør en del af den formelle arbejdsgivers virksomhed kan formentlig besvares ud fra disse to
eksempler. Bevarelsen i eksempel 5 sammenholdt med eksempel 6 kan analyseres til, at der ikke
foreligger nogen tvivl om, at arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed/forretningsområde, og at der indirekte er foretaget en analyse af, hvorvidt arbejdet udgjorde
en integreret del af det udenlandske arbejdsformidlingsfirma, hvilket ikke var tilfældet.
Til ovenstående gennemgang skal endvidere tilføjes, at DJV angiver at behovet for analyse efter
de sekundære kriterier forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk
virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.76
Ovenstående gennemgang taler for, at der inden vurderingen af de sekundære kriterier skal foretages en analyse af, om det udførte arbejde udgør en integreret del af den formelle arbejdsgivers
virksomhed/forretningsområde i lighed med Jesper Demmings vurderingen i SR.2014.0147,
hvorfor dette speciale tilslutter sig denne vurdering.
Der er dog identificeret en vis tvivl hos Jesper Demming i sin vurdering. Det illustreres i Deloitte
nyhedsbrevet ”SKAT retter ind. Markant lempelse af reglerne om arbejdsudleje”, udsendt i marts
2014. Her fremgår et tilsvarende beslutningsdiagram77 til vurderingen af en arbejdsudlejesituation, men i dette diagram er der undladt at medtage muligheden for ”nej” ved vurderingen af ”foreligger der en integreret del af den udenlandske virksomhed”. Det formodes ikke at være en forglemmelse fra Deloittes nyhedsbrevsredaktion, men derimod, at der må foreligge en form for
formodningsregel for, at de sekundære kriterier er opfyldt (hvervgiveren er den reelle arbejdsgiver), således at analysen stopper, såfremt arbejdet ikke anses for at være en del af den formelle
arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde.
76
77
Laursen, Anders Nørgaard - SR.2013.217, International skatteret 2012-2013.
Denne er inspirationskilde til figur 2.
Side 45 af 77
Hvor bred en afgrænsning hvervgiver kan have i sin argumentation for, at arbejdet er integreret i
den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde, vil i fremtiden vise sig i den administrative praksis. Det er hvervgiver, der har visse pligter, såfremt der foreligger arbejdsudleje og
dermed kan denne med fordel anlægge en argumentation for, at det udførte arbejde af arbejdstager også er integreret i den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde, da der derved
skal foretages endnu en analyse, nemlig hvem af de to virksomheder, der er den reelle arbejdsgiver jf. afsnit 7.
7.8. Integreret i både hvervgivers virksomhed og den formelle arbejdsgivers virksomhed
Det fremgår af beslutningsdiagrammet i figur 2, at såfremt det udførte arbejde af arbejdstageren
udgør en integreret del af hvervgiverens virksomhed/forretningsområdet, og der ikke foreligger
permanent outsourcing, og det vurderes, at det udførte arbejde også udgør en integreret del af
den formelle arbejdsgivers virksomhed, skal der foretages en analyse af, hvem af de to virksomheder – hvervgiveren eller den formelle arbejdsgiver, der er den reelle arbejdsgiver. Såfremt det
er hvervgiveren der efter en konkret vurdering anses som værende den reelle arbejdsgiver, foreligger der arbejdsudleje.
Vurderingen af hvem af virksomhederne der anses for, at være den reelle arbejdsgiver er hovedindholdet i styresignalet SKM.2014.478.SKAT, da vurderingen af hvorvidt der forelå arbejdsudleje efter Lov nr. 921 af 18. september 2012 hovedsageligt var bygget på vurderingen af det primære kriterie, hvorvidt arbejdet udgør en integreret del af hvervgiverens virksomhed/forretningsområde.78
I den forbindelse har Skatteministeriet også erkendt, at praksis på området for arbejdsudleje var
behandlet for restriktivt i forhold til Lov nr. 921 af 18. september 2012 og dennes ophav kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 15.7980
78
SKM.2014.478.SKAT, afsnit sammenfatning, ptk. 4.
SKM.2014.478.SKAT, afsnit sammenfatning, pkt. 1. samt www.pwc.dk – SKAT lemper praksis for arbejdsudleje
80
I forbindelse med åbent samråd i skatteudvalget den 25. juni 2014, forespurgte Finn Sørensen (EL) daværende
skatteminister Morten Østergaard, hvorvidt den tidligere praksis på området (før styresignalet) var ulovlig i forhold
til lovgrundlaget. Hertil svarede skatteministeren ikke direkte på spørgsmålet på trods af flere gentagelser heraf fra
Finn Sørensen side. Spørgsmålet blev i stedet besvaret med, at de afgørelser der er truffet af SKAT på grundlag af
den tidligere udgave af DJV vil blive gennemgået af SKAT med henblik på at fastslå, om afgørelserne vil have fået et
andet udfald, hvis disse var truffet efter retningslinjerne i det nye styresignal.
79
Side 46 af 77
Til at fastslå hvem af de to virksomheder der er den reelle arbejdsgiver, foretages en vurdering af
hvem af de to virksomheder, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.
Udgangspunktet er, at hvervgiveren har det primære ansvar over for dennes kunde, uanset om det
udførte arbejde er foretaget af en underleverandør eller ej. Såfremt en underleverandør har påtaget sig et afledt ansvar og dermed er forpligtet til at foretage udbedring af eventuelle fejl og
mangler ved det leverede arbejde – f.eks. i forbindelse med en byggegaranti eller at underleverandøren får pålagt dagbøder ved forsinkelser, så taler det for selvstændig erhvervsvirksomhed
og dermed ikke arbejdsudleje.
Såfremt der er tale om, at den formelle arbejdsgiver har flere kunder ud over hvervgiveren, taler
det for selvstændig erhvervsvirksomhed. Omvendt, såfremt den formelle arbejdsgiver blot har
hvervgiveren som kunde.
Det samme er tilfældet, hvis der er tale om kortvarige opgaver kontra længerevarende opgaver.
Såfremt afregningen mellem den danske og den udenlandske virksomhed er baseret på vederlag
og øvrige personaleomkostninger til arbejdstageren uden nogen avancemargin eller med tillæg af
en avancemargin, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til arbejdstageren, eller hvis dette vederlag
kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på selvstændig virksomhed.
Såfremt ovenstående forhold omkring risiko og ansvar peger i retning af arbejdsudleje, at hvervgiveren anses som værende den formelle arbejdsgiver, skal der foretages en vurdering af de sekundære kriterier, der er i meget høj grad er ens med de kriterier, en evt. arbejdsudlejesituation
skulle vurderes efter før Lov nr. 921 af 18. september 2012.81
De sekundære kriterier er følgende:
1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
81
Det må dog konstateres, at forarbejderne tillige antyder, at det er undtagelsen, at kriterierne fra listen skal finde
anvendes, hvorfor i disse kriterier i dette speciale omtales som sekundære kriterier.
Side 47 af 77
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres
til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den
kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
Det pointes fra SKATs side i DJV 2014-2 C.F.3.1.3.1., at ovenstående kriterier i sig selv ikke er
afgørende, men at de kan have forskellig ”vægtning” i de konkrete situationer. Dog vægtes
hvervgivers direkte eller indirekte tilsyn, herunder ledelse og kontrol af den måde, hvorpå arbejdet udføres, højt. 82 Vurderingen skal foretages med udgangspunkt i ”substans over form” princippet.
Vigtigt at huske er, at ovenstående sekundære kriterier først aktiveres i det tilfælde at der foreligger tvivl om, der er sket en faktisk udskillelse af virksomheden – herunder punktet vedrørende
eventuel manglende integration i den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde. Der
henvises endvidere til figur 2 – ”Beslutningsdiagram - vurdering af en eventuel arbejdsudlejesituation” .83
Det understreges i styresignalet, at der er tale om en samlet vurdering af de sekundære kriterier.
Dog vil der som omtalt blive lagt vægt på særligt instruktionsbeføjelsen og ansvar og risiko,
hvorfor det er valgt at foretage analyse af netop disse to kriterier i afsnittet nedenfor. De øvrige
kriterier er ikke behandlet yderligere i dette speciale, da det ikke vurderes behov for yderligere
analysering heraf Såfremt der er behov herfor henvises der til DJV 2014-2 – C.F.3.1.4.1 for
nærmere eksemplificering.
82
Høringssvar til DI
Terkildsen, Lars Kærgård - SR.2013.0171- Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, afsnit ”3.1.1 L 195 – ministersvar”.
83
Side 48 af 77
7.8.1. Instruktionsbeføjelsen
I styresignalet pointeres f.eks., at hvem der har instruktionsbeføjelsen ikke vil blive tillagt vægt i
visse situationer. Disse situationer er f.eks. arbejde i brancher, hvor de arbejdsopgaver der skal
udføres er af mindre kompliceret karakter. Styresignalet nævner selv gartneriarbejde, lagerarbejde eller arbejde som receptionist. Vedrørende sådanne opgaver er det i højere grad den danske
virksomheds planlægning og beslutninger i relation til denne virksomheds drift, der er styrende
for udførelsen af arbejdet. I denne type af situationer vil SKAT derfor ikke tillægge det nogen
væsentlig betydning, såfremt der blandt de udenlandske medarbejder er medsendt en leder, der
skal forestå at instruere de øvrige udenlandske medarbejdere. 84
Det der kan tale for, at ovenstående kriterium skal vægtes højt, er situationer hvor det er åbenbart
den udenlandske virksomhed, der selvstændigt står for arbejdstilrettelæggelsen, herunder udøver
instruktion og vejledning mv. Det kan f.eks. være i tilfældet af delprojekter, hvor der klart er tale
om afgrænsede individualiserede ydelser i forhold til de ydelser, som den danske virksomhed
udfører med deres egne ansatte.85 Det taler f.eks. for, at der er tale om afgrænsede og individualiserede ydelser, at den udenlandske virksomhed leverer ydelser, der kræver kompetencer, der
afviger væsentligt fra de kompetencer, som de ansatte i den danske virksomhed besidder og dermed også fra de ydelser, som den danske virksomheds ansatte udfører. Såfremt den danske virksomhed kan prioritere og bestemme over de udenlandske ansattes arbejde, taler det for arbejdsudleje.
Kreative tilgange til, hvordan den danske virksomhed kan undgå at blive anset som den reelle
arbejdsgiver i forbindelse med instruktionsbeføjelsen kan tænkes vil se dagens lys i fremtidige
afgørelser. Der er følgende problemstillinger: 1) hvorvidt der foreligger ordnet koordinering/styring eller der foretages direkte instruktion/styring af den udenlandske medarbejder fra
den danske virksomheds side og 2) i hvor små enheder et givent virksomhedsområde kan opdeles?86
84
Demming, Jesper - SR.2014.0147 – De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, afsnit ”Hvem virksomhed
udøver instruktionsbeføjelsen?”
85
Illustreret i SKM.2014.169.SR.
86
Demming, Jesper - SR.2014.0147- De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, afsnit ”Hvilken virksomhed udøver instruktionsbeføjelsen? ”
Side 49 af 77
Første spørgsmål, der kan være grundlag for kommende tvister er netop spørgsmålet om, hvorvidt der blot foreligger overordnet koordinering og styring eller direkte styring, således at den
udenlandske medarbejder anses for at være instrueret og styreret af den danske virksomhed. Såfremt den udenlandske arbejdstager bliver anset som værende styret og instrueret af den danske
virksomhed kan det betyde, at der efter en samlet vurdering med b.la. fordelingen af ansvar og
risiko foreligger arbejdsudleje.
Den fremtidige praksis vil afgøre, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, når den danske virksomhed foretager styring og instruktion. Dog må det antages, at jo mere videns kapacitet der foreligger i den udenlandske virksomhed, des mere taler det for, at der ikke foretages direkte styring/instruktion fra den danske virksomheds side.
Andet spørgsmål, der kan føre til kommende tvister, er spørgsmålet om, hvor små enheder et
givent virksomhedsområde kan opdeles i. Grænsen må alt andet lige søges til det punkt, hvor et
opsplittet område tilnærmelsesvis bliver ligeså ukompliceret og ej selvstændigt som jordbær/tomatplukning (der jf. lovforarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 ikke kan anses
som værende et selvstændigt forretningsområde, på trods af egen ledelse mv.). Et eksempel på
sådan opdeling i enheder kunne være f.eks. byggeriet af rækkehuse, hvor VVS- entreprisen er
opdelt i selvstændige enheder, f.eks. installation af ventilatorer, indlægning af gulvvarme mv.
F.eks. kunne det være tilfældet, at den danske VVS virksomhed ikke besidder kompetencen til at
indlægge ventilatorer i rækkehusene. Såfremt det er tilfældet vil det som udgangspunkt være
muligt at betragte det som en selvstændig enhed. Dog må man formode, at såfremt de udenlandske arbejdere blot foretager det hårde grundarbejde med føring af ventilationsrør og ikke foretager nogen form for installation, vil området ikke anses som værende tilstrækkeligt udskilt, fra
SKAT’s side. Det bliver interessant at følge fremtidige afgørelser på dette punkt. En ting er dog
sikkert; argumenterne skal være på plads fra parterne, hvor hvervgiveren har bevisbyrden for, at
der ikke foreligger en arbejdsudlejesituation.
Side 50 af 77
7.8.2. Ansvar og risiko
Ansvaret og kontrollen af arbejdsstedet kan i princippet varetages af tre i en eventuel arbejdsudleje situation, den danske virksomhed, den udenlandske virksomhed eller den danske virksomheds kunde.
Såfremt den udenlandske virksomhed har påtaget sig et afledt ansvar, kan det tale for, at der ikke
foreligger arbejdsudleje, men at den udenlandske virksomhed antages til at være ikke bare den
formelle, men også den reelle arbejdsgiver. Et afledt ansvar kunne f.eks. foreligge hvis den udenlandske virksomhed skal tegne en byggegaranti eller betale dagsbøder ved en eventuel forsinkelse. Et eksempel i praksis kunne være hvem af parterne, der har stillet en garantistillelse i overensstemmelse med AB92?87
Følgende eksempel viser, den vurdering der skal foretages:
Reglerne kunne f.eks. anvendes i den situation hvor et udenlandsk vikarbureau sender en række
unge studerende rumænere til Danmark for at plukke jordbær. Disse jordbærplukkere arbejder
”side om side” med danske plukkere. I sådan en situation er der tale om, at de udenlandske arbejdstagere udfører et arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomhed. Arbejdsopgaven kan imidlertid ikke anses for værende udskilt fra den danske virksomhed, da en vurdering
efter de sekundære kriterier, såsom de udenlandske plukkere modtager instruktion fra medbragt
leder, har selv jordbærbakker med til opbevaring efter plukning, eller der er aftalt en fast pris på
opgaven. I dette konkrete eksempel bemærkes det, at der er tale om ukompliceret arbejde, og
denne kræver ingen særlig form for kundskaber. En medbragt leder, arbejdsredskaber eller afregningspris bør derfor ikke tillægges afgørende vægt, når det skal vurderes, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje.
SKAT har, med deres tilgang til arbejdsudlejereglerne, anvendt samme fremgangsmåde ved vurdering inden for andre brancher, og dermed i mange tilfældet ej vurderet de sekundære kriterier,
på trods af, at disse bør indgå i en samlet vurdering af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, når
87
www.danskbyggeri.dk - Kontrahering med udenlandsk entreprenør / dansk entreprenør med udenlandske
medarbejdere.
Side 51 af 77
der foreligger tvivl om, om den enkelte arbejdsopgave er tilstrækkeligt udskilt fra den danske
virksomheds forretningsområde.88
7.9. Den nye praksis på arbejdsområdet efter styresignalet
SKM.2014.478.SKAT
Skatterådet
begyndte
allerede
inden
offentliggørelsen
af
udkastet
til
styresignal
SKM.2014.478.SKAT, at tilrette praksis i forhold til den nye tilgang til vurderingen af, hvorvidt
der foreligger arbejdsudleje.89
Særligt er kerneområdet for styresignalet, inddragelse af de sekundære kriterier i de tilfælde,
hvor arbejdet ikke havde været tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Dette har været behandlet i en række bindende svar fra Skatterådet. Fælles for de afgivne
afgørelser er, at den udenlandske virksomhed er blevet anset som en selvstændig kontraktpart, og
dermed ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Vurderingerne er foretaget af følgende af de sekundære kriterier: hvem der har ansvaret for det udførte arbejde, hvem har den økonomiske risiko, hvem stiller materialer, udstyr og ledelse til rådighed mv.
Meget interessent er, at de bindende svar udelukkende er givet på baggrund af en vurdering af
den indgåede entreprisekontrakt mellem den danske- og den udenlandske virksomhed, hvorfor
det ikke har været nødvendigt at foretage en vurdering af medarbejdernes (reelle) forhold; hvorfor det må konkluderes, at der ikke har været mistanke om uoverensstemmelse mellem det formelle og det reelle, og dermed ej heller været relevant at undersøge yderligere jf. substans over
form princippet.90
Umiddelbart tyder praksis efter SKM.2014.478.SKAT, at styresignalet i lighed med antagelsen
herom i høringsprocessen kommer til at omfatte færre situationer, da hovedreglen ej længere er
at der foreligger arbejdsudleje, når blot der af en udenlandsk arbejdstager udføres arbejde, der
indgår i den danske virksomheds forretningsområde.
88
Demming, Jesper - SR.2014.0147 – De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal.
Skatteministeriet udsendte udkastet til styresignalet (j.14-0075841), den 10. marts 2014 – høringsfristen var
indtil den 7. april 2014. Der er dog sket mindre opstramninger, derudover præciseringer mv.. Det er dog ikke noget, der rykker med det samlede indtryk dannet i forbindelse med udkastet.
90
Som f.eks. kan nævnes: SKM.2014.161.SR, SKM.2014.169.SR, SKM.2014.172.SR, SKM.2014.225.SR, SKM
2014.348.SR. SKM.2014.351.SR, SKM.2014.352.SR, SKM.2014.401.SR, SKM.2014.492.SR, SKM.2014.691.SR,
SKM.2014.691.SR og SKM.2014.765.
89
Side 52 af 77
Spørgsmålet hvorvidt, der reelt er tale om en tilbagerulning til praksis før Lov nr. 921 af 18. september 2012 har været omdiskuteret i pressen siden offentliggørelsen af udkastet til styresignalet.
91
Konklusionen herpå er, at der reelt ikke er tale om en større ændring i forhold til vurderingen,
der skulle foretages inden Lov nr. 921 af 18. september 2012, da Danmark allerede havde tilsluttet sig ”substans over form” vurderingen, da det allerede indgik i DJV inden lovændringen - dog
med anden ordlyd, men med samme formål. Praksis har efterfølgende vist, at der ikke er blevet
sået væsentlig tvivl vedrørende indgåede kontrakter. Vurderingen, der har fundet sted, har udelukkende baseret sig på disse formelle kontrakter. Det andet nye begreb, der kom ind i forbindelse med Lov nr. 921 af 18. september 2012 var begrebet ”integreret del af virksomhedens forretningsområde”. Denne anvendes som det primære kriterium til vurdering af, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje, men var tidligere indarbejdet i de kriterier, der blev anvendt til vurdering af,
hvem der var den reelle arbejdsgiver før Lov nr. 921 af 18. september 2012.
Skatterådet har ved vurdering af hvorvidt, der med de ændrede kommentarer reelt var tale om en
ændring af OECD’s modeloverenskomst. Skatterådet fandt, at der var tale om en præcisering og
ikke en ændring.92
Det vurderes ikke til, at foreligge en retskildemæssig udfordring, at styresignalet pointererede
internt retlige regler på området for arbejdsudleje, da grundlaget, forarbejderne til Lov nr. 921 af
18. september 2012, indeholder en anden analyse end den, som er angivet i styresignalet og
kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 15.93
I forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012, synes de anvendte eksempler til illustration
af anvendelsen af de sekundære kriterier, at være mangelfulde hvilket har haft en afsmittende
effekt på DJV. Der var således grundlag for det nye styresignal, der kunne antages at være i
overensstemmelse med lovens forarbejder. Sammenholdt med lovens formål, ”at bringe reglerne
på området for arbejdsudleje i overensstemmelse med de internationale regler på området” samt
91
Hvilket også behandles i høringssvar til danske fagforeninger (BAT-Kartellet, 3F, HK) i forbindelse med høringsprocessen til styresignalet SKM.2014.478.SKAT
92
Se afsnit 10.
Side 53 af 77
kommentaren i lovforarbejderne med anvendelse af de sekundære kriterier, må det antages, at
der ikke foreligger en konflikt med legalitetsprincippet.94
Under sin ordførertale i forbindelse med behandlingen af L195 (vedtaget som lov nr. 921 af 18.
september), udtalte Dennis Flydtkjær (DF), at der grundet lovforslagets i alt seks lovforslag kunne være en reel risiko for lovsjusk. 95 Ovenstående analyse har vanskeligt ved at vurdere, hvorvidt det reelt blev tilfældet, men man kan blot konstatere, at L195 ikke var helt loyal over for
kommentarerne til OECD’s modeloverensomst, samt at SKAT gennem deres praksis af KSL § 2,
stk. 1 nr. 3 (herunder DJV) havde glemt sit ophav, altså kommentarerne til art. 15 i OECD’s modeloverensomst 2010.96
8. Retsvirkningerne af arbejdsudleje
Såfremt der foreligger arbejdsudleje efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3 jf. ovenstående analyse, skal den
danske hvervgiver indeholde arbejdsudlejeskat, svarende til 30 % af bruttoindtægten jf. KSL §
48 B samt arbejdsmarkedsbidrag jf. KSL § 49 A på 8 % jf. AMBL § 1. Der således tale om en
samlet indeholdelse af kildeskat svarende til 35,6 %. Skatten anses som værende endelig. Danmark kan foretage beskatning fra dag ét, og der foreligger ingen selvangivelsespligt for den
udenlandske arbejdstager.
Jf. afsnit 6.2, skal hvervgiveren have hjemting eller fast driftssted her i landet. Opgørelsen af
grundlaget for beskatning (beskatningsgrundlaget) skal hvervgiveren få oplyst via den udenlandske arbejdsgiver, da hvervgiveren jf. en indgået kontrakt blot har betalt kontraktsummen og har i
den sammenhæng, som udgangspunkt, ikke fået oplyst lønandelen, der netop i arbejdsudleje situationen er grundlaget for arbejdsudlejebeskatningen.
Det må dog bemærkes, at arbejdstageren som alternativ til arbejdsudlejebeskatningen kan vælge
at blive beskattet som almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1,
dog med den konsekvens, at der er pligt til indgivelse af selvangivelse.
94
Terkilsen, Lars Kjærgård, SR.2014.0284 – Arbejdsudleje – styresignalet og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
www.ft.dk - L 195 Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, Dennis
Flydtkjær, ordførertale den 20. august 2012, kl. 15.08
96
Demming, Jesper - SR.2014.147- De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal, afsnit ”hvad gik galt? ”
95
Side 54 af 77
Det er hvervgiverens opgave, at indhente og dokumentere den konkrete lønandel på en kontrakt.
Såfremt der ikke foretages en dokumenterbar fordeling af kontraktsummen, tager SKAT blot
udgangspunkt i den samlede kontraktsum som beskatningsgrundlaget.
Praksis har vist, at det er af stor vigtighed, at der foretages denne opdeling af kontrakten; lønandel og materialedel. Eksempler på sager, hvor den danske hvervgiver er blevet indeholdelsespligtig for hele kontraktsummen er SKM.2013.503.BR, hvor pasning af kreaturer blev anset som
værende arbejdsudleje. I SKM2013.750.VLR, kendte hvervgiveren det faktiske grundlag for
betaling af polske håndværkeres tømrerarbejde udført på danske byggepladser.
I forbindelse med landsskatterettens afgørelse i SKM.2013.182.LSR blev det vurderet, hvorvidt
der skulle ske beskatning af fri kost og logi, når der for fandtes arbejdsudleje. Landskatteretten
slog fast, at der ikke skulle foretages beskatning af fri kost og logi i sådanne tilfælde når denne
opfylder rejsereglerne i LL § 9A, hvorfor sådanne omkostninger ikke er omfattet af KSL § 48b
eller § 49 A.
8.1. Den danske virksomheds undersøgelsespligt – har den udenlandske arbejdsgiver fast driftssted i Danmark?
Som det fremgår af afsnit 6.1, foreligger der ikke en arbejdsudleje situation i det tilfælde, at den
udenlandske virksomhed har fast driftssted i Danmark.
I sådanne tilfælde er arbejdstageren skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og arbejdsgiveren
(den udenlandske, nu med fast driftssted) er indholdspligtig af lønindkomsten til arbejdstageren
jf. KSL § 46, stk. 1. Eksempler på, at der i stedet for arbejdsudleje var tale om, at den udenlandske virksomhed havde fast driftssted foreligger i SKM.2013.451.SR, hvor et tysk selskab der
udfører forskellige bygge-og anlægsarbejde blev vurderet til, at have fast driftssted her i landet,
hvorfor arbejdsudlejereglerne ikke fandt anvendelse.
I andre afgørelser og domme er vurderingen af, hvorvidt der foreligger et fast driftssted for den
udenlandske virksomheds vedkommende, er der ikke anlagt en grænse for hvervgiverens undersøgelsespligt, såfremt den udenlandske virksomhed oplyser at de har fast driftssted i Danmark,
over for den danske virksomhed. Heraf følger om, den danske virksomhed i sådanne tilfælde er
omfattet af hæftelsesreglen i KSL § 69.
Side 55 af 77
Det må heraf blot konkluderes, at såfremt hvervgiver ønsker at være på den sikre side, kan denne
med fordel få vurderet, hvorvidt der foreligger et fast driftssted for den udenlandske virksomhed
ved indhentelse af bindende svar eller alternativt at forespørge den udenlandske virksomhed, om
deres registreringsbevis fra SKAT.
8.2. Hvervgiverens manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AMbidrag
Jævnfør ovenstående gennemgang af hvervgiverens pligter ved arbejdsudleje, skal den danske
hvervgiver foretage indeholdelse af arbejdsudlejeskat samt AM-bidrag.
Såfremt hvervgiver ikke har opfyldt sine pligter og dermed ikke indeholdt skatten, er spørgsmålet om hvervgiver hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat, hvormed en forventet entreprisesum bliver forøget med både arbejdsudlejeskatten samt AM-bidrag.
I en situation, hvor hvervgiver efter ovenstående regler skal indeholde arbejdsudlejeskat samt
AM-bidrag, foreligger der omvendt bevisbyrde i retten, da hvervgiveren skal kunne godtgøre, at
denne ikke har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse. Grænsen
for, i hvilke situationer der er bl.a. behandlet i følgende afgørelser:SKM.2013.750.VLR, hvor
hvervgiveren kendte til det faktiske grundlag for betaling for de polske håndværkere. Her blev
det anset som, at hvervgiveren havde udvist forsømmelighed, på trods af, at de havde rådført sig
med sin revisor, som havde vurderet den indgåede kontrakt som en entreprisekontrakt.
SKM.2013.503.BR, hvor hvervgiver, der drev virksomhed med kvægavl og i den forbindelse
havde indgået en kontrakt med et engelsk vikarbureau, som forpligtede sig til at stille personale
til rådighed. I det konkrete tilfælde var der tale om polakker. I landskatterettens afgørelse omtales følgende: ”Det er rettens opfattelse, at forsømmelighed bl.a. foreligger i tilfælde, hvor en indeholdelsespligtig undlader at foretage indeholdelse i indkomstarter, der med rimelig klarhed
falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43”. Byretten stadfæstede afgørelsen, der
dog er anket til landsretten.
Passussen fra SKM.2013.503.BR er en gentagelse fra SKM.2008.434.BR, og det må ud fra
ovenstående analyse og yderligere vurdering af b.la. SKM.2012.517.BR, SKM.2012.470.BR
antages, at der som udgangspunkt foreligger forsømmelighed, såfremt hvervgiver har været be-
Side 56 af 77
kendt med de faktiske forhold, altså at hvervgiveren selv indgår eller kender til aftalens omstændigheder.
Spørgsmålet kan herefter yderligere analysereres, for i hvilke tilfælde vil hvervgiver ikke kende
til de faktiske omstændigheder? – er der i så fald i stedet tale om et objektivt ansvar?
Sammenholdt med SKM.2013.750.VLR må man som hvervgiver være særdeles påpasselig, og
bede om et bindende svar, om hvorvidt der foreligger arbejdsudleje og dermed pligt for hvervgiver til at indeholde arbejdsudlejeskat. Dog har SKM.2014.478.SKAT tilføjet en række eksempler
samt pointeret vigtigheden af inddragelse af de sekundære kriterier, men såfremt hvervgiveren
ønsker sig sikret, må det anbefales, at der indhentes et bindende svar.
8.3. Særligt omkring vikarbureauer
Flere virksomheder anskaffer sig i spidsbelastningsperioder en vikar til varetagelse af et bestemt
område. Dette kunne typisk ske gennem et udenlandsk vikarbureau. Vikarbureauets formål er
ikke at overtage den enkelte opgave fra den danske virksomhed, og som udgangspunkt vil der
ikke foreligge selvstændig virksomhed i sådanne tilfælde.
Såfremt vikarerne er ansat i det udenlandske vikarbureau, foreligger der som udgangspunkt arbejdsudleje, og hvervgiveren skal indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Modsat såfremt
vikarbureauet blot formidler og vikarerne efter udenlandske regler og er selvstændig erhvervsdrivende, bliver de udenlandske vikarer anset for, at være ansat i et tjenesteforhold og dermed
begrænset skattepligtig heraf jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.
8.4. Videreudlejning
Dobbelt arbejdsudleje eller videreudlejning vedrører den situation, hvor et dansk selskab videreudlejer en udenlandsk arbejdstager til sin kunde, for at medarbejderen kan arbejde i dennes danske virksomhed. Forarbejderne til Lov nr. 921 af 18. september 2012 omtaler ikke denne situation, herunder hvem af de danske virksomheder der har indeholdelsespligten af arbejdsudlejeskat
og AM-bidrag. Forholdet er behandlet i SKM.2007.232.SR, hvor det angives, at det er den danske kunde, der har ovenstående pligter som hvervgiver. Hertil henviser DJV, hvorfor det umiddelbart må konkluderes, at det er sidste led i kæden, der skal foretages indeholdelsen af arbejdsudlejeskatten og AM-bidrag.
Side 57 af 77
I forbindelse med analysen af styresignalet SKM.2014.478.SKAT fremgår imidlertid et høringssvar til Dansk Byggeri netop omkring hvilket led i kæden, der i en dobbelt arbejdsudlejesituation
har indeholdelsespligten af arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget. Spørgsmålet fremgår som følger: ”5. Ansvar for indeholdelse af arbejdsudlejeskat i tilfælde af flere aftaler om arbejdsudleje i
kæden (flere led i kæden). I tilfælde af at der sker flere på hinanden arbejdsudleje i en række
kontrakter vedrørende arbejdsudleje, svarende til en række underentrepriser, er det første led i
kæden, som enten er en dansk virksomhed (selskab, fast driftssted, eller anden registret dansk
virksomhed), som er pligtig til at indeholde den danske skat for de ”underliggende” aftaler om
arbejdsudleje? Hertil svarede skatteministeriet: ”Det kan bekræftes, at det er den første virksomhed i kæden, der hyrer den pågældende arbejdsudlejede person, som skal indeholde arbejdsudlejeskat. ”
Umiddelbart foreligger der således en konflikt mellem det afgivne svar til Dansk Byggeri i forbindelse med høringsprocessen vedrørende SKM.2014.478.SKAT samt afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) Nye regler - Videreudlejning af udenlandsk medarbejder til
kunden.97
Spørgsmålet, må antages at omtale den samme situation. Ved analyse af SKM.2007.232.SR kan
det dog konstateres, at det omhandler et dansk rekrutteringsfirma, der har indgået en aftale med
et udenlandsk konsulentfirma om, at det udenlandske konsulentfirma skal stille udenlandske arbejdstagere med specialviden til rådighed for danske kunder, der netop havde overladt rekrutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Den formelle ansættelse foreligger i de udenlandske konsulentfirmaer, hvorefter skatterådet finder at det er de danske kunder, der er forpligtet til
at indeholde arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget.
I dette konkrete tilfælde foretages der en vurdering af, hvem der reelt er arbejdsgiver for de
udenlandske medarbejdere, hvilket er i overensstemmelse med både dagældende og nugældende
regler, hvorefter den reelle arbejdsgiver bliver pålagt hvervgivers pligter ved arbejdsudleje.
Modsat fører en analyse af ovenstående spørgsmål med ”sparsomme oplysninger” fra Dansk
Bryggeri til, at det umiddelbart ikke vurderes til, at der er foretaget en fuldstændig tilretning af
den tidligere praksis omkring arbejdsudleje. I svaret glemmer Skatteministeriet, umiddelbart igen
97
SKM.2007.232.SR.
Side 58 af 77
at foretage vurderingen af, hvem der reelt er arbejdsgiver i situationen, men i stedet blot antager,
at det er det første led, der skal udføre hvervgivers pligter.
Udgangspunktet må efter SKM.2014.478.SKAT være, at der også i en dobbelt arbejdsudlejesituation skal foretages en vurdering efter både primære og sekundære kriterier, hvorfor svaret til
Dansk Byggeri i forbindelse med høringsprocessen må antages at indeholde visse mangler. Vurderingen må fremadrettet skulle ske i dobbelt arbejdsudleje situation på præcis samme kriterier
som ved blot en enkelt arbejdsudlejesituation, på trods af at høringsprocessen er sket i forbindelse med udarbejdelse af SKAT’s nuværende praksis på området. Alternativt må de to danske virksomheder i dobbelt arbejdsudlejesituation anmode SKAT om et bindende svar, om hvem af virksomhederne der skal foretage indeholdelsen af arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget.
8.5. RUT registeret
RUT registeret er en forkortelse af registeret for Udenlandske Tjenesteydere. Formålet med dette
register er at føre tilsyn med, at udenlandske virksomheder, der arbejder i Danmark, overholder
relevant lovgivning; herunder SKAT.98
RUT registeret er som udgangspunkt offentlig, hvor f.eks. virksomhedens navn, adresse i hjemlandet, arbejdsstedet i Danmark, virksomhedens kontaktperson i Danmark og arbejdets art (branche) står oplistet.
Registeringen i RUT skal ske af den udenlandske virksomhed senest samtidig med at arbejdet
påbegyndes. Den anmeldelsespligtige er således de udenlandske virksomheder, som midlertidigt
udfører opgaver i Danmark.
Såfremt der ikke sker registrering fra den udenlandske virksomheds side, kan de risikere en bøde
på TDKK 10.
Hvervgiver har i visse brancher pligt til at kontrollere, om denne registrering er sket, f.eks. i bygge- og anlægsbranchen, landbrug, skovbrug, gartneri, havearbejde eller rengøring. Den udenlandske virksomhed skal udlevere dette til den danske hvervgiver. Såfremt hvervgiver ikke har
98
www.arbejdstilsynet.dk – RUT registeret
Side 59 af 77
modtaget denne dokumentation inden for tre dage, skal denne tage kontakte arbejdstilsynet. Ellers risikerer hvervgiver også en bøde på TDKK 10.99
9. OECD’s modeloverenskomst
Modeloverenskomsten og dennes kommentarer er udarbejdet i et internationalt administrativt
samarbejde mellem OECD landene. Kommentarerne er derfor udtryk for medlemslandenes fælles opfattelse af reglerne. I visse tilfælde, kan der dog være lande, der er uenige i en kommentar,
og de har mulighed for at få medtaget et forbehold i kommentarerne.
OECD’s modeloverenskomst bruges ved udformning af DBO indgået af Danmark, som ”skabelon”, hvilket er i lighed med den praksis, der er både indenfor og uden for kredsen af OECDlande.100
Kommentarerne til modeloverenskomsten binder kun forvaltningen, herunder den kompetente
myndighed, i det omfang, at der er tale om egentlig fortolkningsbidrag til vurdering af en DBO
tekst. Såfremt kommentarer kun anvendes til diskussion af overenskomstens indhold ud fra forudsætninger i intern dansk ret, har kommentarerne ikke bindende virkning efter intern dansk
ret.101
Første gang fordelingen af beskatningsretten blev nævnt i forbindelse med arbejdsudleje var i
kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 1992. Dette skete på baggrund af en OECD
rapport fra 1985, ”Taxation Issues Relating to the International Hiring out of Labour”. Tilføjelsen til kommentarerne i 1992 modeloverenskomsten muliggjorde således kildelandsbeskatning,
såfremt visse kriterier var opfyldt. Udgangspunktet var domicillandsbeskatning jf. artikel 15.
Det bemærkes i kommentaren til art. 15, stk. 2, pkt. 8.2, at OECD-landenes respektive nationale
lovgivning ikke er samstemmende. Der foreligger ”to typer af lande”. Der skelnes mellem:
1. Lande, der anerkender det formelle kontraktgrundlag
2. Lande, der kan anse en person for ansat i eget land, uanset at personen formelt er ansat i
andet land
99
www.GLS.dk – morgenmøde Deloitte, Anvendelse af udenlandsk arbejdskraft eller kontrahering med udenlandske virksomheder. Skærpede regler – Hvad betyder de for dig?
100
Winther-Sørensen, Niels - OECDs modeloverenskomst, s. 5, 5. udgave, 2012.
101
DJV 2014-2 – C.F. 8.2.1 overordnet om modeloverenskomsten
Side 60 af 77
Derefter er kommentarerne delt op. Følgende bestemmelser er gældende for (1) lande: pkt. 8.2,
8.3, 8.8, 8.9, 8.10 og 8.28. Tilsvarende for (2) lande er pkt. 8.4, 8.5, 8.6, 8.7, 8.10, 8.11-8.27 og
8.28 gældende.
Ved lande (1), der anerkender det formelle kontraktforhold, opstår der ikke noget spørgsmål i
skattemæssig henseende til en indgået kontrakt, medmindre der er tegn på manipulation.102
Ved lande (2) er der udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis herunder ”substans over form regler”, med det formål, at skelne mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser leveres i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor tjenesteydelsen skal anses for at være leveret
i henhold til en kontrakt indgået mellem to adskilte virksomheder. Der kan foretages en yderligere opdeling af typen af disse lande: lande, der ligger vægt på den intern retlige vurdering og de
lande, der anvender et autonomt begreb på baggrund af overenskomsten.
Det fremgår af pkt. 8.11, at arbejdsgiverbegrebet er lagt ud til de intern retlige regler. Disse er
dog underlagt nogle objektive kriterier.103 Disse kriterier er for Danmarks vedkommende ens
med de i kommentarerne til OECD’s anvendte kriterier.
Mødet mellem to lande, en af hver type, kan resultere i problemer med dobbeltbeskatning. Dette
skal således løses ved hjælp af den gensidige aftaleprocedure jf. art. 25, stk. 1. Kommentar til art.
15, pkt. 8.28 indeholder forslag til afhjælpning af beskatningen i de situationer, hvor der er
uenighed mellem de to stater. Afhjælpningen kan være, at den stat hvor personen er hjemhørende
tillader foretagender (virksomheden i udlandet) at regulere det skattebeløb, der skal tilbageholdes
for at tage højde for en lempelse af dobbeltbeskatningen, der sandsynligvis vil blive givet til arbejdstageren.
I den tidligere udgave af OECD-kommentarer skelnede man ikke mellem de to typer af landes
opfattelse af et arbejdsgiverforhold. Den hidtidige kommentar pkt. 8 var formuleret til imødegåelse af misbrug. Der blev lavet en sondring mellem formalitet og de faktiske forhold, der blev
anlagt som en fælles forståelse af begrebet arbejdsgiver. Det bemærkes dog, at begrebet ikke er
defineret i modeloverenskomsten. Dog blev arbejdsgiveren defineret som den person, der har
rettigheden til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen. De to stater, der er ind102
103
Kommentar til OECD’s modeloverenskomst artikel 15, pkt. 8.2.
Før ændringen i 2010 – var vurderingen i lighed med de intern retlige regler.
Side 61 af 77
blandet i arbejdsudlejesituationen skal således blive enige om den ”fælles forståelse” i de konkrete sager.
Såfremt de involverede stater ikke er enige om hvilken type af situation der foreligger, f.eks. som
følge af de forskellige opfattelser af arbejdsgiverbegrebet, skal de afgøres efter princippet i
kommentar pkt. 8.13 og 8.14
10.Ændrede kommentarer til art. 15, stk. 2 betydning for ældre indgåede
DBO’er
I forbindelse med ændringen af kommentarerne til modeloverenskomsten i 2010 har der været en
diskussion omkring, hvilken betydning de ændrede kommentarer i modeloverenskomsten har for
de af Danmark indgåede DBO indgået før 2010.
Udgangspunktet for vurderingen af hvilken af version der skal anvendes til en konkret fortolkning i forhold til en indgået DBO, findes i modeloverenskomstens art. 3, stk. 1 og 2, der behandler almindelige definitioner, og om der er tale om en statisk eller en dynamisk fortolkningsmetode, der skal finde anvendelse.
10.1.
Art. 3, stk. 1 – almindelige definitioner
OECD’s modeloverenskomst art. 3, stk. 1, indeholder definitioner af almindelige udtryk. Heri
defineres f.eks. ”person”, ”selskab” og ”foretagende”. Hertil bemærkes, at der også andre steder i
modeloverenskomsten forefindes definitioner af øvrige begreber, såsom ”hjemhørende” jf. art. 4,
som tidligere nævnt samt ”fast driftssted” jf. art. 5 og ”fast ejendom” jf. art. 6.
Såfremt et begreb er defineret i overenskomsten, skal der foretages en nærmere præcisering af
begrebets indhold, hvilket skal ske med udgangspunkt i folkerettens principper, da en DBO er en
traktat og dermed bindende for staterne.104
Af art. 3, stk. 1, pkt. 1 følger ”medmindre andet fremgår af sammenhængen”. Det kan analyseres
til at art. 3, stk. 1, indeholder en række udtryk, der er tilstræbt præcist defineret, hvorfor der ved
fortolkningen af denne bestemmelse må være en formodning for, at sammenhængen ikke kan
føre til, at udtrykkene skal fortolkes på en anden måde, end de er defineret.105
104
105
Aage Michelsen m.fl. - International skatteret, s. 62, 4. udgave (upubliceret).
Aage Michelsen m.fl. - International skatteret, s. 92, 4. udgave (upubliceret).
Side 62 af 77
10.2.
Art. 3, stk. 2 – fortolkningsreglen
Såfremt et udtryk ikke er defineret i DBO’en og følger der ikke en bestemt forståelse af sammenhængen henviser art. 3, stk. 2 til intern ret.
Såfremt der foreligger en dobbeltbeskatningssituation med f.eks. Tyskland, foretager Danmark
fortolkning efter intern dansk ret, uanset der om Danmark i den konkrete sammenhæng er kildeland eller domicilland.
Det antages, at det i tilfælde uden for den nordiske DBO, at det er lex fori synspunktet (anvenderstaten), der skal anvendes. De konflikter, der vil opstå, såfremt en aftale skal fortolkes i forhold til lex fori synspunktet skal løses vha. den gensidige aftaleprocedure jf. OECD’s modeloverenskomst art. 25.106
Spørgsmålet er herefter blot, hvilke af de interne regler, der skal anvendes?
Der kan være tale om reglerne, der var gældende på tidspunktet for indgåelsen af DBO’en eller
de regler, der er gældende på det konkrete fortolkningstidspunkt, med andre ord om der skal foretages en statisk eller en dynamisk fortolkning.
Det fremgår af art. 3, stk. 2, at det som udgangspunkt er tale dynamisk fortolkning. Det fremgår:
”tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i henhold til denne stats lovgivning om
de skatter, på hvilke overensstemmelsen finder anvendelse”. Tilføjelsen i selve aftaleteksten blev
foretaget i forbindelse med overenskomstens ændring i 1995. Endvidere blev begrebet allerede
indsat ved pkt. 11 i kommentarerne til art. 3, stk. 2 i 1992.107
Aage Michelsen, henviser i sin nyeste udgave af ”international skatteret” til den engelske forfatter John F. Avery Jones m.fl., der i British Tax Review 1984 vurderer, at den bedste løsning, er
at fortolke aftalerne dynamisk, dog med forbehold af statisk fortolkning i tilfælde af meget radikale ændringer i intern ret.108
106
Aage Michelsen m.fl. - International skatteret, s. 77, 4. udgave (upubliceret).
Aage Michelsen m.fl. - International skatteret, s. 76, 4. udgave (upubliceret).
108
Aage Michelsen m.fl. - International skatteret, s. 76, 4. udgave (upubliceret).
107
Side 63 af 77
10.3.
Hvilken version af OECD’s modeloverenskomst finder anvendelse
– afgørelse af hvorvidt der foreligger en præcisering eller en ændring
I introduktionen til OECD’s modeloverenskomst 2010 er det anført i pkt. 33, ”at komiteen var af
den opfattelse, at de eksisterende overenskomster, så vidt muligt skulle fortolkes i de reviderede
kommentarers ånd, selv om bestemmelserne i de eksisterende overenskomster endnu ikke indeholdt den mere præcise ordlyd i modeloverenskomsten fra 1977”.
Punktet er relevant i forhold til vurdering af, hvilken version af modeloverenskomsten med tilhørende kommentarer, der skal anvendes som fortolkningsbidrag til en allerede indgået DBO.
OECD er blevet revideret adskillelige gange siden første udgave i 1963, hvorfor det er af stor
betydning hvilken version af modeloverenskomsten, der skal anvendes som fortolkningsbidrag.
Ovenstående gengivne pkt. 33 antyder, at allerede indgåede DBO’er skal tolkes i lyset af senere
tilkomne modeloverenskomst og dertilhørende kommentarer. Hermed foreskriver OECD dermed
selv en dynamisk fortolkning, således at en DBO indgået mellem f.eks. Danmark og Polen skal
fortolkes i overensstemmelse med nyere kommentarer til modeloverenskomsten, såfremt ændringerne ikke er udtryk for egentlige ændringer af modeloverenskomsten, men i stedet blot alene er udtryk for en præcisering.
Med valget af dynamisk fortolkning følger både fordele og ulemper.
Af fordele kan det nævnes, at ændringer og præciseringer i kommentarerne slår direkte igennem
ved retsanvendelsen og er en medvirkende faktor i en harmoniseret fortolkning.
Ulempen er modsat, at en DBO kan ved anvendelsen af den dynamiske fortolkning føre til, at
omfatte indkomster, der ved DBO indgåelse ikke var taget højde for eller kunne forudses af parterne.
Udgangspunktet omkring fortolkning alt efter om der er tale ændringer eller præciseringer fremgår af pkt. 35 i introduktionen til modeloverenskomsten, hvor følgende fremgår:
”Det siger sig selv, at ændringer i modeloverenskomstens artikler og ændringer i kommentarerne, der er en direkte følge af disse ændringer, ikke er relevante ved fortolkning eller anvendelse
af tidligere indgået overenskomster er forskellige i substansen fra de ændrede artikler. Andre
ændringer i eller tilføjelser til kommentarerne er imidlertid normalt anvendelige ved fortolkSide 64 af 77
ningen og anvendelse af overenskomster, der er indgået før ændringen eller tilføjelserne blev til,
idet de afspejler en enighed mellem medlemslandene og OECD om den rette fortolkning af eksisterende bestemmelser og deres anvendelse og deres anvendelse i de enkelte situationer. ”
Ovenstående punkt gengivet med relevante fed skrift, pointerer at såfremt der er tale om ændringer, foretages der ikke fortolkning efter artikler eller kommentarer i nyere versioner af modeloverenskomsten. I stedet, hvis der er tale om præciseringer, foretages der fortolkning efter
artikler eller kommentarer i nyere versioner af modeloverenskomsten.
Grænsen mellem hvorvidt der foreligger en ændring eller en præcisering er ikke sort hvid, hvilket i praksis kan føre til forskellige resultater.
Umiddelbart må det være udgangspunktet, at fortolkning af en given DBO skal foretages med
udgangspunkt i den version af modeloverenskomsten med tilhørende kommentarer, der var gældende på tidspunktet for den indgåelse af DBO’en. Baggrunden herfor kan underbygges af
DBO’en er indgået mellem parterne i overensomsten (landene) og vedtaget ved lov, hvorimod
modeloverenskomsten ikke er vedtaget i folketinget (og OECD), dermed ikke har nogen kompetence til at ændre allerede indgået overenskomster.
Modargumentet hertil er, at hvis Danmark ikke har taget forbehold over for ændringer af kommentarerne, har man accepteret de nyere kommentarer, således at disse også kan tillægges retskildeværdi ved fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået før fremkomsten af
de ændrede kommentarer.109
Emnet har været omdiskuteret i den skatteretlige litteratur, og der findes ikke et entydig svar på
hvilken modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, der skal anvendes som fortolkningsbidrag til en konkret indgået DBO.110
109
Aage Michelsen m.fl. - International skatteret, s. 70, 4. udgave (upubliceret).
Blandt andet har Niels Winther-Sørensen argumenteret for at udgangspunktet er en statisk fortolkning, og med
undtagelsen at efterfølgende versioner af modeloverenskomsten kan inddrages såfremt der er tale om præciseringer.
110
Side 65 af 77
10.4.
Fortolkning af arbejdsudlejesituationer i henhold til konkret
DBO og fortolkning i henhold til OECD’s modeloverenskomst
Da kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst først fra 1992 indeholder en bestemmelse
om arbejdsudleje, er det relevant at undersøge, hvordan fortolkningen af indgået DBO’er indgået
før og efter 1992 foretages.
10.4.1.
DBO’er indgået før 1992
Udgangspunktet må antages at være, at i de tilfælde, hvor der ikke mellem de pågældende lande
foreligger en aftale vedrørende fortolkning af bestemmelserne omkring personlig ansættelse, så
er det kollisionsargumentet, der er det tilbageværende argument. 111 Udgangspunktet er underbygget med to højesteretsdomme omkring arbejdsudleje. Der er tale om TfS 2002, 222 (USA og
Canada) og TfS 2012, 586 (Holland). I begge sager forelå spørgsmålet om arbejdsudlejebegrebet
kunne anvendes i forhold til overenskomster indgået førend arbejdsudlejebegrebet blev kendt. 112
I TfS 2002, 222, var de involverede parter, Danmark, USA og Canada enige om, at der ikke ved
DBO’ernes indgåelse var nogen af staterne, der havde en forestilling om, hvorvidt arbejdsudleje
skulle henføres til hovedreglen om beskatningsret for kildelandet (arbejdslandet) eller undtagelsen omkring domicillandets beskatningsret. I begge DBO’er blev der henvist til art. 2, stk. 2,
hvoraf det fremgår, at såfremt der anvendes et udtryk, der ikke er defineret i DBO’en, skal det
tolkes i overensstemmelse med anvender (kildelandet), i dette tilfælde Dansk intern ret på området, hvis ikke andet følger af sammenhængen. Ved fortolkningen blev der anvendt de skatteregler, der var gældende på beskatningstidspunktet, samt at der ikke forelå oplysninger om, at USA
eller Canada skulle anse deres beskatningsret for at kolliderer med den danske praksis på området.113
I TfS 2012, 586 forelå der ej heller nogen regler omkring arbejdsudleje i den indgåede DBO med
Holland. Dog hævdede Holland, at der var indgået en aftale med Danmark omkring, at der ikke
kunne foretages en fortolkning i lighed med de danske internt retlige regler på området, hvilket
ikke kunne bekræftes af skatteministeriet. I 1998 var der brevvekslinger mellem Danmark og
111
Munch, David - SU 2012, 430 – international arbejdsudleje.
Munch, David - SU 2012, 430, – international arbejdsudleje, afsnit ”Dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået
før OECD-kommentaren fra 1992.
113
Munch, David - SU 2012, 430 – international arbejdsudleje, afsnit ”Dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået
før OECD-kommentaren fra 1992”.
112
Side 66 af 77
Holland, der tidligere ikke var enige i Danmarks vurdering af, at hvervgiveren kunne anses som
værende arbejdsgiver i visse situationer. Holland erkendte og ændrede holdning til dette spørgsmål efterfælgende, hvorfor der i den konkrete sag ej heller forelå regelkollision.
10.4.2.
DBO’er indgået efter 1992
DBO’er indgået efter 1992 kan fordeles i to grupper; en gruppe hvor begrebet arbejdsudleje indgår, og en gruppe hvor begrebet arbejdsudleje ikke indgår.
Herefter kan der foretages endnu en opdeling, nemlig hvorvidt den indgåede DBO indeholder
begrebet ”integreret del af virksomheden” eller ej.
DBO’er indgået med Tyskland og Norden er formuleret i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst art. 15, stk. 2 før den omtalte ændring heri (kommentarerne) i 2010, dog med
den krølle at DBO’en med Tyskland indeholder begrænsning i undtagelsen i Art. 15, stk. 2, da
professionel arbejdsudleje ikke kan omfattes af art. 15, stk. 2.114
Nyere indgåede DBO’er med f.eks. Britiske Jomfruøer og Cayman Island indeholder begrebet
”integreret del af virksomheden”, og er dermed i overensstemmelse med de danske internt retlige
regler på området efter Lov nr. 921 af 18. september 2012.115
Den danske praksis om international arbejdsudleje har først og fremmest omhandlet situationer,
hvor begrebet arbejdsudleje ikke indgår, f.eks. DBO’en indgået mellem Danmark og Polen.
Umiddelbart kunne man forestille sig, at sådanne problemstillinger bliver løst efter ovenstående
”løsningsmodel” omkring kollisionsargumentet. Dette har kun i begrænset omfang været en faktor i behandlingen af sagerne. Det skyldes formentligt, at det vurderes, at den interne ret og
OECD’s kommentarer til art. 15 blev anset som værende identisk (dog indtil 2010 kommentarerne). Dog må det pointeres, at det altid må anses som værende relevant at inddrage arbejdstagernes stat i vurderingen, selvom ovenstående skulle være tilfældet, og dermed at kollisionsargumentet er vurderet til, at være en faktor af mindre betydning.116
114
Munch, David - SU 2012, 430, international arbejdsudleje, afsnit ”Dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået
efter OECD-kommentaren fra 1992”.
115
DJV 2014-2 - C.F.9.2 Danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler
116
Munch, David - SU 2012, 430, international arbejdsudleje, afsnit ”Dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået
efter OECD-kommentaren fra 1992”.
Side 67 af 77
Relevant i forhold til dette speciale er endvidere, hvordan 2010 kommentarerne bliver fortolket i
forhold til 2008 kommentarerne – hvorvidt der er tale om en ændring eller en præcisering.
Argumenter, der taler for at der er tale om ændring og dermed kun har virkning for nye DBO’er
er:

Ved Lov nr. 921 af 18. september 2012, blev der ansat i en ikrafttrædelsesdato, hvilket
må vurderes til at Skatteministeriet selv anser 2010 kommentaren som en ændring, såfremt der var tale om en præcisering, burde det blot rettes til, og der ville ikke blive ansat en ikrafttrædelsesdato.

Opdelingen foretaget i stater i to typer jf. afsnit 9 må vurderes til, at være en ændring –
da der ej i lighed med tidligere er tale om en entydig forståelse.
I 2014 er skatterådet blevet anmodet om flere bindende svar på, hvorvidt den ændrede kommentar fra 2010 skal anses som værende en præcisering eller en ændring.
I TfS 2014, 193 blev skatterådet bedt om, at bekræfte at Danmark ikke havde beskatningsretten
til arbejdsudlejes indkomststen vedr. Polske arbejdstageres arbejde, og dermed skulle skatterådet
tage stilling til art. 14 i DBO’en mellem Dannmark og Polen.
Spørger anførte, at det ikke var deres opfattelse, at der var overensstemmelse med arbejdsudleje
begrebet i KSL (som er i overensstemmelse med 2010 kommentarerne til art. 15) og arbejdsudlejebegrebet i DBO’en med Polen. Skatterådet tog udgangspunkt i 2010 kommentarerne til
OECD’s modeloverenskomst og svarede nej til spørgsmålet, således at Danmark som kildeland
har retten til at beskatte arbejdsindkomsten. Således har Skatterådet anset 2010 kommentarerne
for, at være en præcisering og dermed ikke en ændring.117118
Dette underbygges også af, at Skatterådet i øvrige bindende svar vedrørende arbejdsudleje og
DBO’er med Tyskland og Norden har angivet den relevante DBO tekst som en del af lovgrundlaget sammen med forarbejderne til de internt retlige regler (forarbejderne til Lov nr. 921 af 18.
september 2012).119
117
DBO’en med Polen er indgået 6. december 2001, dermed før 2010.
Munch, David - SU 2014, 309, International arbejdsudleje, afsnit ”Skatterådets praksis”.
119
Munch, David - SU 2014, 309, International arbejdsudleje, afsnit ”Skatterådets praksis”.
118
Side 68 af 77
Udgangspunktet må jf. praksis være, at der foretages en dynamisk fortolkning som følge af, at
2010 kommentarerne til art. 15 i OECD anses som værende en præcisering. Dog bliver det interessant at følge den fremtidige udvikling, særligt om højere instanser opfatter linjen/fortolkningen på samme måde som skattrådet.
Opsummeret kan ovenstående analyse illustreres med følgende oversigtsfigur:
Figur 3 Oversigt: fortolkning af 2010 kommentaren ift. indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Kilde: egen tilvirkning efter
inspiration Munch, David - SU2012,430.
Det skal bemærkes, at konsekvensen ved konstatering af arbejdsudleje er hvervgiveren skal indeholde dansk arbejdsudlejeskat og AM-bidrag Hvordan en lempelse herfor skal foretages i arbejdstagerens hjemland forefindes i art. 23 i modeloverenskomsten og dermed som hovedreglen
placeret i samme artikel i indgået DBO. Forskelle kan dog forekomme ved afvigelser fra modeloverenskomsten.
11. Konklusion
Ved Lov nr. 921 af 18. september 2012 blev reglerne om arbejdsudleje ændret. Lovændringen
skyldtes, at Danmark ville tilnærme sig de internationale standarder for, hvad der skattemæssigt
skulle anses som arbejdsudleje efter ændringen af OECD’s modeloverenskomst i 2010. Efter
lovændringen har det været usikkert, hvordan de nye regler skulle tolkes og anvendes, hvilket
førte til styresignalet SKM.2014.478.SKAT.
Side 69 af 77
Dette speciale har derfor til formål at undersøge i hvilke tilfælde, der foreligger arbejdsudleje.
Til forskel for, et almindelig ansættelsesforhold mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver ”slører arbejdsudlejesituationen det reelle ansættelsesforhold ved, at der kommer en tredjepart ind i
billedet i form af en formel arbejdsgiver.
Det skal derfor undersøges, hvorvidt der foreligger et trepartsforhold, som består af en udenlandsk arbejdstager, en dansk hvervgiver og en udenlandsk arbejdsgiver (formelle arbejdsgiver).
Det første der skal undersøges er, hvorvidt arbejdstageren er ubegrænset skattepligtig i henhold
til KSL § 1 eller begrænset skattepligtig i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, da det i disse tilfælde
ikke foreligger arbejdsudleje.
Såfremt det ikke er tilfældet, skal det undersøges, om hvervgiveren er underlagt dansk beskatning og dermed har hjemsted eller fast driftssted i Danmark
Derudover skal den formelle arbejdsgiver være udenlandsk, og har således ikke hjemsted eller
fast driftssted i Danmark.
Hvervgiveren skal drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, da hobbyvirksomheder ikke
anses for at være omfattet af arbejdsudlejebegrebet.
Hvis den udenlandske arbejdsgiver og arbejdstager er sammenfaldne, og der dermed er tale om
en udenlandsk enkeltmandsvirksomhed, er dette forhold ej heller omfattet af arbejdsudlejebegrebet.
Derudover skal arbejdet være udført i Danmark, førend den bliver omfattet af arbejdsudleje.
Efter Lov nr. 921 af 18. september 2012, blev vurderingen af hvorvidt der foreligger arbejdsudleje delt op i det primære og de sekundære kriterier.
Det primære kriterie, der skal være opfyldt er således, at det udførte arbejde af arbejdstager skal
udgøre en integreret del af hvervgiverens virksomhed/forretningsområde. Integration i hvervgivers virksomhed/forretningsområde kan foreligge, når arbejdet udgør en del af virksomhedens
kerneydelser eller arbejde, som udøves som et naturligt led i virksomheden.
Side 70 af 77
Vurderingen
af
om
arbejdet
udgør
en
integreret
del
af
hvervgiverens
virksom-
hed/forretningsområde, skal afgøres uafhængigt af hvilken virksomhed, der bærer ansvaret for
fejl og mangler ved arbejdet, hvorvidt betalingen fra den danske virksomhed til den udenlandske
virksomhed er fastsat efter antallet af timer eller fast pris spiller ingen rolle.
SKAT har anlagt en meget bred anskuelse af, hvad der anses for, at være omfattet af begrebet
”integreret del af hvervgivers virksomheden/forretningsområde”. Der er lagt vægt på en sproglig
tilgang til begreber, såsom konsulentvirksomhed, uden at tage hensyn til at hvervgiver f.eks. ikke
selv har kompetencerne til det arbejde, som den udenlandske virksomhed udfører. Det spiller ej
heller nogen rolle, hvorvidt opgaven (det udførte arbejde) er mindre eller større end sædvanligt.
Dog taler en enkeltstående opgave, som udgangspunkt, imod arbejdsudleje.
Såfremt der foreligger en integreret del af hvervgivers virksomhed/forretningsområde (det primære kriterium er opfyldt), skal det vurderes, hvorvidt der foreligger permanent outsourcing af
arbejdet, såfremt det er tilfældet, foreligger der ikke arbejdsudleje, men i stedet entreprise.
Det afgørende punkt i vurderingen af, hvorvidt der foreligger en permanent outsourcing er, at
arbejdet/opgaven er tilstrækkelig individualiseret, og dermed afgrænset for hvervgiverens øvrige
virksomhed. Det kan være via en indgået aftale mellem to virksomheder med en vis grad af permanens i den indgåede aftale samt en vis ”fasthed i aftalen”, hermed menes at der ikke kan vælges ny underleverandør fra opgave til opgave. Der er tale om en konkret vurdering af den enkelte
situation, da der ikke kan defineres en bestemt løbetid for, at undgå arbejdsudleje.
Såfremt der ikke foreligger permanent outsourcing af arbejde, skal der vurderes, hvorvidt det
udførte arbejde udgør en integreret del af formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde.
Såfremt det ikke er tilfældet, kan der umiddelbart konstateres arbejdsudleje. Dette er dog diskuteret i faglitteraturen, hvorvidt denne formodningsregel er korrekt.
Såfremt arbejdet både udgør en integreret del af hvervgivers og den formelle arbejdsgivers virksomhed/forretningsområde, skal der foretages en konkret vurdering af hvem af de to virksomheder, der anses for at være den reelle arbejdsgiver (de sekundære kriterier). Vurderingen skal først
og fremmest undersøge, hvilken af de to virksomheder der har instruktionsbeføjelsen og ansvar/risiko. Dog er vægtningen af de sekundære kriterier forskellige, alt efter hvilke brancher
situationen er opstået i. De sekundære kriterier var først og fremmest hovedindholdet i styresigSide 71 af 77
nalet SKM.2014.478.SKAT. Fokus i afgørelser fra Skatterådet har i denne forbindelse ændret sig
og vurderingen af en arbejdsudlejesituation sker ej længere udelukkende efter vurdering af de
primære kriterium. Vurderingen efter ændring af praksis har også åbnet mulighederne for kreative personer, der vil kunne udfordre de sekundære kriterier særligt i forhold til, hvor små bestanddele et projekt kan opdeles i, samtidig med at der foreligger et ”selvstændigt” område for
underleverandøren, således at der ikke foreligger arbejdsudleje efter vurdering af de sekundære
kriterier.
At der reelt skete en ændring af vurderingen af arbejdsudleje efter Lov nr. 921 af 18. september
2012, er næppe tilfældet. Før Lov nr. 921 af 18. september 2012 blev der foretaget en samlet
vurdering af hvem, der var den reelle arbejdsgiver. Nu foretages der en opdelt vurdering med
udgangspunkt i det primære kriterium og derefter en evt. vurdering efter de sekundære kriterier.
Både før og efter lov nr. 921 af 18. september skulle/skal denne vurdering foretages med udgangspunkt i princippet substans over form, hvilket dog ikke reelt set sker i praksis.
I de tilfælde, hvor der foreligger arbejdsudleje, har hvervgiver pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat på 30 % og AM-bidrag på 8 % svarende til en effektiv skatteprocent på 35,6 %. Der er tale
om en bruttoskat, og skatten er endelig uden selvangivelsespligt. Dog kan arbejdstageren vælge
at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, men skal så indsende selvangivelse.
Hvervgiver har bevisbyrden for, at der ikke foreligger arbejdsudleje, og såfremt der ikke er indeholdt arbejdsudlejeskat, skal denne bevise, at han ikke har handlet forsømmeligt.
SKAT har i forbindelse med dobbelt arbejdsudleje i DJV har angivet, at det er det sidste led (altså den danske hvervgivers kunde), der skal indeholde arbejdsudlejeskatten samtidig med, at i
høringsprocessen vedr. SKM.2014.478.SKAT, at have angivet det første led til at indeholde arbejdsudlejeskatten. Alt andet lige, må der i sådan en situation også foretages en vurdering af,
hvilken af de tre virksomheder, der er den reelle arbejdsgiver og som har pligterne herefter.
Såfremt, der foreligger arbejdsudleje efter dansk intern ret, skal det undersøges, hvordan dette
skal håndteres i forbindelse med arbejdstagerens hjemland. Første gang arbejdsudleje behandles i
OECD’s modeloverenskomst er i 1992, hvorfor det først skal undersøges om, den indgåede DBO
er indgået før eller efter 1992, og om arbejdsudleje er nævnt i DBO’en eller om der foreligger
regelkollision.
Side 72 af 77
Ændringen i kommentarerne til art. 15 i OECD’s modeloverenskomsten er antaget af Skatterådet, til at være en præcisering af reglerne, hvorfor denne har effekt for ældre overenskomster.
Dermed skal vurderingen foretages efter de nye kommentarer (dynamisk fortolkning).
12.Litteraturliste
Afgørelse/domme:
SKM 2007.561.ØLR
SKM.2007.232.SR
SKM.2008.434.BR
SKM.2009.570.VLR
SKM.2011.288.SR
SKM.2012.470.BR
SKM.2012.517.BR
SKM.2013.182.LSR
SKM.2013.206.SR
SKM.2013.206.SR
SKM.2013.371.SR
SKM.2013.373.SR
SKM.2013.381.SR
SKM.2013.395.SR
SKM.2013.402.SR
SKM.2013.432.SR
SKM.2013.451.SR
SKM.2013.451.SR
SKM.2013.479.SR
SKM.2013.503.BR
SKM.2013.514.SR
SKM.2013.721.SR
SKM.2013.722.SR
SKM.2013.750.VLR
SKM.2013.86.SR
SKM.2014.169.SR
Side 73 af 77
SKM.2014.42.SR
TfS 2002, 222
TfS 2012, 586
TfS 2014, 193
Artikler:
Buur, Torben, præsentation tax talks CBS ”Arbejdsudleje, Den danske hvervsgivers hæftelse for
manglende indeholdelse”
Christiansen, Tommy V., Jyllandsposten, 28. juni 2014, Nye signaler fra Skat om beskatning af
arbejdsudleje.
Deloitte, Information fra Deloitte, marts 2014, SKAT retter ind. Markant lempelse af reglerne
om arbejdsudleje.
Demming, Jesper, SR.2014.0147, De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal.
Demming, Jesper, SR.2014.0227, De nye regler om arbejdsudleje – nu med opdatering.
Laursen, Anders Nørgaard, SR.2013.0217, International skatteret 2012-2013.
Laursen, Anders Nørgaard, SR.2014.0216, International skatteret 2013-2014.
Madsen, Thorbjørn Helmo, FSR, nr. 1, 2014, Arbejdsudleje, ved Lov nr. 921 af 18. september
2012 fik vi strammet reglerne om arbejdsudleje.
Michelsen, Aage, SPO.1983.200, Om arbejdsudleje og den nordiske bistandsaftale.
Munch, David, SU2012,430, International arbejdsudleje.
Munch, David, SU2013,273, International arbejdsudleje.
Munch, David, SU2014,309, International arbejdsudleje.
Terkilsen, Lars Kjærgård, SR.2014.0284, Arbejdsudleje – styresignalet og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
Terkilsen, Lars Kjærsgård, SR. 2013.0171, Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og
dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
Bøger:
Blume, Peter, Juridisk metodelære, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 5. udgave, 1. oplag,
2009.
Michelsen, Aage, m.fl., International skatteret, 4. udgave, upubliceret.
Side 74 af 77
Michelsen, Aage, m.fl., Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 14.
udgave, 1. oplag, 2011.
Winther-Sørensen, Niels, OECD’s modeloverenskomst 2010 – med kommentarerer samt opdatering til art. 26, Magnus Informatik A/S, 5. udgave, 1. oplag, 2012.
Love/vejledninger mv.
Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994
Cirkulæret af 3. juni 1983
Cirkulæret af 4. november 1988 til Kildeskatteloven
Den Juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1. Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) Nye regler.
Den Juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.2. Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) tidligere
regler.
Den Juridiske vejledning 2014-2, C.F.3.1.4.1. Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) Nye regler.
Den Juridiske vejledning 2014-2, C.F.3.1.4.1. Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) tidligere
regler.
Den nordiske dobbeltbeskatningsaftale
Kildeskatteloven
LFF2011.2012.1.195, forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven.
SKM.2014.478.SKAT – Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal.
Udkast til styresignal, j.nr. 14-007841, Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal,
hertil høringssvar.
Side 75 af 77
13. Bilag 1.
DJV 2014-1 – C.F.3.1.4
LFF2011-
Kommentarer til
2012.1.195
OECD’s modeloverenskomst
1
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig
med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.
Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i
computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om
nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det
danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske
selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal
implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der
ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets
virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over
for det danske datterselskab, ikke
omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i
en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel
i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er
en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses
for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.
Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk
arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder
til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være
omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk
byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt
byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af
reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger
inden for det danske firmas forretningsområde.
Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern.
Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. En medarbejder i et
af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i 3 måneder med at supportere det danske
selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske
selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs
forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Hvis en dansk vognmandsvirksomhed indgår kontrakt med et
Fremgår
som Fremgår
eksempel 1
som
eksempel 1 –
Pkt. 8.16
Fremgår
som Fremgår
eksempel 2
som
eksempel 2 –
pkt. 8.18
Fremgår
som Fremgår
eksempel 3
som
eksempel 3 –
pkt. 8.20
Fremgår
som
eksempel 4
Fremgår
som Fremgår
eksempel 5
som
eksempel 4 –
pkt. 8.22
Fremgår
som
eksempel 6
Fremgår
som
eksempel 7
Side 76 af 77
udenlandsk vikarbureau om at få tilført en chauffør i 6 måneder,
udfører den udenlandske chauffør et arbejde, der er integreret i
den danske virksomhed, og der foreligger derfor arbejdsudleje.
Der skal kun svares arbejdsudlejeskat af vederlaget
for den del af kørslen, der foregår i Danmark.
10. En dansk rådgivningsvirksomhed får tilført medarbejdere fra et
andet land (gennem et udenlandsk søster-, moder eller datterselskab) for at udføre en opgave af kortere varighed hos den danske
rådgivervirksomheds kunde. Opgaven består i at løse en projektopgave, typisk i samarbejde med den danskbaserede rådgivers
danske medarbejdere. Da projektopgaven er en integreret del af
rådgivningsvirksomhedens forretningsområde, foreligger der
arbejdsudleje.
Side 77 af 77