2015:27 Andelar i hel- och delägda företag
Handledning Andelar i hel- och delägda företag – Tillämpning av kapitalandelsmetoden ESV 2015:27 ESV:s handledningar ska vara ett stöd vid tolkning av föreskrifter och allmänna råd inom områden där ESV är normerande. Publikationen kan laddas ner som PDF och beställas från www.esv.se. Beställningar kan även göras via: Ekonomistyrningsverket, Publikationsservice Box 45316, 104 30 Stockholm publikationsservice@esv.se Fax: 08-690 43 50 Datum: 2015-04-10 Dnr: 3.8-352/2015 Copyright: ESV Författare: Svante Andersson och Curt Johansson Omslag: Bengt O Nordin/SVT/TT Förord Denna handledning vänder sig i första hand till myndigheter som är ansvariga för att redovisa andelar i hel- och delägda företag. Handledningen beskriver vilka andelar i företag som ni ska värdera enligt kapitalandelsmetoden. Kapitalandelsmetoden används i staten för att beräkna värdet av andelar i heloch delägda företag. Metoden bygger på att värdet av andelarna i ett företag som ett moderbolag eller i staten en myndighet har redovisningsansvaret för, ökar respektive minskar i samma mån som företagets eget kapital ändras. Den som ska tillämpa kapitalandelsmetoden måste även ha vissa grundläggande kunskaper om redovisning i företag. ESV beskriver i denna handledning dels hur olika transaktioner och händelser mellan myndigheter och företag ska redovisas, dels hur ni ska beräkna myndighetens kapitalandel som redovisas i balansräkningen och årets resultatandel i resultaträkningen. I bilaga till handledningen finns en ordlista där vissa centrala termer förklaras som är viktiga för att förstå handledningen. I bokföringsexemplen används konton från ESV:s baskontoplan för statliga myndigheter. Baskontoplanen publiceras på ESV:s webbplats (esv.se) och uppdateras löpande. Kopplingen till de statliga inrapporteringskoderna (S-koderna) finns beskrivna i baskontoplanen. Principiella frågor som gäller handledningen kan ställas till avdelningen Statlig redovisning och finansiering vid ESV (telefon: 08-690 45 91) eller e-post: red@esv.se. 4 andelar i hel- och delägda företag innehåll Innehåll 1 Grundläggande utgångspunkter för redovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 7 1.1Bolagskoncerner använder förvärvsmetoden _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 8 2 Att äga andelar i hel- och delägda företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 9 2.1När kan myndigheter inneha aktier i företag? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 9 2.2Vilka andelar ska värderas enligt kapitalandelsmetoden? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 10 2.3Vilka poster i balansräkningen påverkas när företag värderas enligt kapitalandelsmetoden? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 10 Exempel 1: Att redovisa ett statligt företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 11 3 Att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 13 3.1Värdera andelarna i företaget med hjälp av tillgänglig information _ _ _ _ _ _ _ _ 13 3.1.1Värdering av företag i delårsrapporten _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 14 3.2Aktiebolag som äger aktier i det egna bolaget påverkar ägarandelen _ _ _ _ _ _ 14 3.3Moderföretag behöver i vissa fall inte upprätta koncernredovisning _ _ _ _ _ _ _ 14 3.4Redovisa alltid marknadsvärdet på börsnoterade företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 15 3.5När behöver nytt kapital tillföras till statliga företag och vad händer vid en negativ resultatandel? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 15 4 Att använda statliga inrapporteringskoder och baskontoplanen _ _ _ _ _ _ _ 17 4.1Statliga inrapporteringskoder _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 17 4.2Baskontoplanen kopplar till S-koder _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 18 5 Redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 21 5.1Aktiekapital och aktieägartillskott i företag kan tillföras på olika sätt _ _ _ _ _ _ _21 5.2Redovisa ursprungliga investeringar till anskaffningsvärde _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 22 Exempel 2: Att bokföra kapitaltillskott till ett helägt börsnoterat företag _ _ _ _ 22 5.3Förändringar av företagets egna kapital _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 22 Exempel 3: Att bokföra årets resultatandel i ett delägt företag (onoterat bolag) 24 Exempel 4: Att göra en omföring efter årsskifte av Kapitalförändring enligt resultaträkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 25 Exempel 5: Att bokföra vid negativ resultatandel i ett helägt företag (onoterat bolag) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 25 Exempel 6: Att göra en omföring av Kapitalförändring enligt resultaträkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 26 5.3.1Beräkna och redovisa er resultatandel _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 23 5.4Företag som tillämpar IASB:s regelverk redovisar ett totalresultat _ _ _ _ _ _ _ _ _ 27 5.5Redovisa alltid er resultatandel beräknad för ett helår _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _27 5.6Ni behöver inte eliminera transaktioner med hel- och delägda företag _ _ _ _ _ _ 28 5.6.1Ni behöver inte justera för olika redovisningsprinciper _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 28 5.6.2Överföring av verksamhet mellan myndigheter och statliga företag kan ni behöva eliminera _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 29 andelar i hel- och delägda företag 5 6 Att redovisa utdelningar och emissioner _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31 6.1Utdelningar ska ni inte ta upp som intäkt i årsredovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31 Exempel 7: Att redovisa utdelningen mot inkomsttitel (onoterat bolag) _ _ _ _ _ 31 Exempel 8: Att redovisa utdelningen som myndigheten får disponera (onoterat bolag) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31 6.2Fondemission och nyemission ökar aktiekapitalet i aktiebolag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 32 Exempel 9: Att bokföra en nyemission i ett onoterat helägt företag, som betalas ut från icke räntebärande flöde _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 32 6.3Avyttring av andelar i hel- och delägda företag _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 33 Exempel 10: Att avyttra andelar i helägt företag – reavinst (noterat bolag) _ _ _ _33 Exempel 11: Att avyttra andelar i helägt företag – reaförlust (noterat bolag) _ _ 34 7 Övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 37 7.1Orealiserade värdeförändringar kan benämnas olika i företagets sammanställning av eget kapital _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 37 7.2Företagets uppskrivning av anläggningstillgångar påverkar myndighetens resultatandel _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 38 7.3Använd företagets sammanställning av eget kapital för att stämma av redovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 38 Exempel 12: Att stämma av myndighetens redovisning mot företaget AB _ _ _ _ 38 Exempel 13: Bokföring av justering av kapitalandelar i företaget AB (onoterat bolag) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 39 8 Att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda företag i årsredovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 41 Exempel 14: Att skriva not till posten Andelar i hel- och delägda företag _ _ _ _ _ 41 Bilaga 1 _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 43 3 års översikt över hur kapitalandelsmetoden påverkar balans- och resultatposter _ 43 Ordlista _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 45 6 andelar i hel- och delägda företag grundläggande utgångspunkter för redovisningen 1 Grundläggande utgångspunkter för redovisningen Staten äger aktier och andelar i företag. Olika statliga myndigheter redovisar och förvaltar bolagen. Majoriteten av andelarna redovisas av Kammarkollegiet men förvaltningsansvaret har Regeringskansliet. Kammarkollegiet ansvarar för förvaring av aktiebrev samt bevakning och redovisning av utdelningar, köp, försäljningar, aktieägartillskott och andra ekonomiska händelser i dessa bolag. I årsredovisningen för staten 2014 redovisades andelar i hel- och delägda företag med 350,1 miljarder kronor. Merparten, 348,3 miljarder, redovisades hos Kammarkollegiet. Kammarkollegiet redovisade 2014 andelar i 51 bolag och fem internationella finansiella institutioner. De större innehaven var Vattenfall till ett värde av 115,3 miljarder, LKAB 37,8 miljarder och Akademiska Hus AB 33,4 miljarder kronor. Svenska spel AB och SJ AB är andra exempel på bolag som staten äger idag. Resterande andelar, 793 miljoner kronor, redovisas främst hos affärsverk och universitet och högskolor. Flertalet av universiteten och högskolorna har så kal�lade holdingbolag. Antalet bolag var 17 stycken och var redovisade till ett sammanlagt bokfört värde av 247 miljoner kronor. Ett holdingbolag är ett bolag som äger aktier i andra bolag. Myndigheter som ska redovisa innehav av aktier och andelar i hel- och delägda företag ska värdera dem enligt kapitalandelsmetoden, vilket framgår av 5 kap. 7 § förordningen (2000:605) om myndigheters årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). Delägda företag är företag som staten äger minst 20 procent av aktierna eller andelarna i. Andelar i företag där ägarandelen understiger 20 procent ska redovisas i balansräkningen som Andra långfristiga värdepappersinnehav. En statlig myndighet har ingen skyldighet att upprätta en koncernredovisning, med undantag för affärsverk. Inom staten är kapitalandelsmetoden inte en konsolideringsmetod utan den används för att få ett mer rättvisande värde på heloch delägda företag. För en statlig myndighet är det viktigt att årsredovisningen speglar myndighetens andel av företagets resultat och kapital. Kapitalandelsmetoden används för värdering av både dotter- och intresseföretag (hel- och delägda företag). Kapitalandelsmetoden bygger på principen att värdet av de andelar i ett företag som myndigheten redovisar ökar respektive minskar i samma mån som företagets eget kapital ändras. Det betyder alltså att om företaget visar nettovinst under ett år återspeglas detta i myndighetens årsredovisning genom att det redovisade värdet för aktierna och andelarna ökar i takt med myndighetens vinstandel. Myndigheten redovisar ökningen av värdet på andelen som en intäkt i resultaträkningen. andelar i hel- och delägda företag 7 grundläggande utgångspunkter för redovisningen Om företaget å andra sidan redovisar en förlust minskar istället myndighetens bokförda värde av aktierna och andelarna med myndighetens andel av förlusten. Minskningen redovisas då som en kostnad. En av fördelarna med kapitalandelsmetoden är att värdet i myndighetens balansräkning följer utvecklingen av det bakomliggande värdet av andelarna i företaget, på ett bättre sätt än vid värdering till anskaffningsvärdet. 1.1 Bolagskoncerner använder förvärvsmetoden Kapitalandelsmetoden används i staten för att värdera andelar i hel- och delägda företag. I en bolagskoncern upprättas en koncernresultaträkning och en koncernbalansräkning. Vid konsolidering av dotterföretag i bolagskoncerner används förvärvsmetoden. Enligt förvärvsmetoden ska en värdering av dotterföretagets egna kapital vid förvärvstillfället ställas mot anskaffningsvärdet. Den eventuella differensen dem emellan är en så kallad elimineringsdifferens som ska fördelas på respektive balanspost. Ligger det ett övervärde i till exempel maskiner placeras det under den rubriken i koncernens balansräkning. Övervärde som inte kan härledas till någon specifik balanspost klassificeras som goodwill. Balansposten Aktier i dotterföretag i moderbolaget elimineras mot dotterföretagets egna kapital. Efter förvärvet görs en konsolidering rad för rad i koncernredovisningen till skillnad mot vid tillämpning av kapitalandelsmetoden, där en summarisk konsolideringsmetod används. För att konsolidera intresseföretag föreskrivs kapitalandelsmetoden i årsredovisningslagen (1995:1554). IASB1 har gett ut en rekommendation om kapitalandelsmetoden: IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures. 1 International Accounting Standards Board (IASB) är en organisation som ger ut rekommendationer som i första hand börsföretag tillämpar. De är uppdelade på International Accounting Standards (IAS) och International Financial Reporting Standards (IFRS). 8 andelar i hel- och delägda företag att äga andelar i hel- och delägda företag 2 Att äga andelar i hel- och delägda företag I det här kapitlet går vi igenom när en myndighet kan inneha aktier i ett företag och hur myndigheter ska redovisa sina andelar i hel- och delägda företag. Regeringen beslutade 1995 att statliga dotter- och intresseföretag ska värderas enligt kapitalandelsmetoden. Benämningen dotter- och intresseföretag kommer från aktiebolagslagen och utgår från bestämmelserna om när ett moderföretag ska upprätta en koncernredovisning. Eftersom staten inte upprättar en koncernredovisning i formell mening2 är benämningen dotter- och intresseföretag dock olämplig. I den nya budgetlagen (2011:203) och i FÅB ändrades därför benämningen i balans- och resultaträkningen på företag som staten har en ägarandel på 20 procent eller mer till hel- och delägda företag. Redovisningen av de statliga bolagen påverkades dock inte av den ändrade benämningen enligt den nya budgetlagen, utan ska även fortsättningsvis värderas enligt kapitalandelsmetoden. 2.1 När kan myndigheter inneha aktier i företag? En myndighet måste ha regeringens medgivande för att förvärva aktier eller andelar i ett företag, göra kapitaltillskott eller på annat sätt öka statens röst- eller ägarandel i ett företag. Förvärv och kapitaltillskott till företag ska finansieras från anslag, om inte regeringen beslutar annat. Det framgår av 2 kap. 7 § kapitalförsörjningsförordningen (2011:210). Av ESV:s föreskrifter framgår att med företag avses självständiga rättssubjekt som till exempel bolag, stiftelser eller föreningar. En myndighet får inte heller göra utfästelser om framtida kapitaltillskott till något rättssubjekt utan regeringens medgivande. Förutsatt att det är förenligt med myndighetens verksamhet kan dock en myndighet eller en anställd vara medlem i en förening och betala medlemsavgifter eller motsvarande som är förenligt med stadgarna i föreningen. Det förutsätter dock att engagemanget inte är förenat med några ytterligare ekonomiska åtaganden utöver vad som följer av medlemsavgiften. En myndighet kan placera donationer i värdepapper om det är förenligt med bestämmelserna i donationsförordningen (1998:140). En myndighet måste dock ha regeringens medgivande för att ta emot en donation, om den motsvarar hälften eller mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i ett aktiebolag, en andel i ett handelsbolag eller insats i en ekonomisk förening (enligt 6 §). Detsamma gäller om en donation ska användas för att förvärva sådan egendom. 2 Staten använder etablerade metoder för koncernredovisning i årsredovisningen för staten för bland annat eliminering av transaktioner mellan myndigheter. Eftersom dessa enheter normalt tillhör samma juridiska person och eftersom helägda bolag eller stiftelser inte konsolideras på det fullständiga sätt som sker i en bolagskoncern, är det dock inte fråga om en koncernredovisning i egentlig mening. andelar i hel- och delägda företag 9 att äga andelar i hel- och delägda företag 2.2 Vilka andelar ska värderas enligt kapitalandelsmetoden? Samtliga andelar i juridiska personer som staten äger minst 20 procent av aktierna eller andelarna i ska ni värdera enligt kapitalandelsmetoden. Det gäller förutom aktiebolag även i de fall staten innehar andelar i andra juridiska personer, till exempel internationella investeringsbanker. Syftet med investeringsbankerna är att finansiera privata och offentliga projekt. Svenska staten har skjutit till ett grundkapital i vissa investeringsbanker och i några av dessa har staten även tillskjutit kapital vid andra tillfällen under årens lopp. Myndigheter kan för svenska statens räkning förvalta andelar i internationella investeringsbanker. Det är normalt Kammarkollegiet som är redovisningsansvarig myndighet för statens andelar i investeringsbanker. I de fall som svenska statens andelar i en enskild investeringsbank överstiger 20 procent bör innehavet värderas enligt kapitalandelsmetoden. Andelar i investeringsbanker där statens innehav understiger 20 procent redovisas istället i balansräkningen som Andra långfristiga värdepappersinnhav. Idag är det endast i Nordiska investeringsbanken som svenska statens andel överstiger 20 procent. 2.3 Vilka poster i balansräkningen påverkas när företag värderas enligt kapitalandelsmetoden? Det kan ibland vara svårt att veta vilka poster i balansräkningen som påverkas när ett företag värderas enligt kapitalandelsmetoden. Kapital som staten betalar ut till företag ska finansieras med anslag, om inte regeringen har beslutat annat. Om myndigheten fått tillförda anslagsmedel för investeringar ska ni redovisa dem direkt under posten Statskapital, det betyder att er resultaträkning inte påverkas. Vinster och förluster i ett företag ska ni redovisa i resultaträkningen under raden Resultat från andelar i hel- och delägda företag och det påverkar alltså årets kapitalförändring. I balansräkningen kommer årets resultatandel att påverka posten Kapitalförändring enligt resultaträkningen under Myndighetskapital. Nästföljande år ska ni föra den andel av kapitalförändringen som är hänförbar till hel- och delägda företag till posten Resultatandelar i hel- och delägda företag. Totalt upparbetade vinster och förluster från tidigare år kommer alltså att redovisas under posten Resultatandelar i hel- och delägda företag. Resultat från andelar i hel- och delägda företag redovisas som en egen post efter Verksamhetsutfall och före Uppbördsverksamhet i resultaträkningen, vilket framgår av ESV:s föreskrifter till 4 kap. 1 § FÅB. Bakgrunden till placeringen av årets resultatandel är att den i regel inte kan hänföras till myndighetens verksamhet, eftersom myndigheten normalt inte disponerar intäkten. Den bör inte heller betraktas som uppbörd eftersom det inte finns något direkt samband mellan intäktens storlek och vad som kommer att inlevereras till inkomsttiteln. 10 andelar i hel- och delägda företag att äga andelar i hel- och delägda företag Exempel 1: Att redovisa ett statligt företag Här redogör vi för ett exempel över ett helägt företag där dessa transaktioner har uppkommit: −−400 i tillfört kapital från tidigare år, som har finansierats från anslag, −−60 i upparbetade vinster från tidigare år. −−En förlust under räkenskapsåret på 15. De transaktionerna ska här redovisas på följande sätt i resultat- och balansräkningen. Resultaträkning Verksamhetsutfall – Resultat från andelar i hel- och delägda företag −15 Uppbördsverksamhet – Transfereringar – Årets kapitalförändring −15 Balansräkning Tillgångar Kapital och skulder Finansiella anläggningstillgångar Myndighetskapital Andelar i hel- och delägda företag 445 Statskapital 400 Resultatandelar i hel- och delägda företag Kapitalförändring enligt RR 60 −15 Företaget kommer att ha ett bokfört värde i myndighetens balansräkning under posten Andelar i hel- och delägda företag uppgående till 445 (som består av 400 i kapital, 60 i upparbetade vinster från tidigare år och 15 i förlust som redovisas i resultaträkningen). När myndigheten nästföljande år för över kapitalförändringen enligt resultaträkningen till posten Resultatandelar i hel- och delägda företag i balansräkningen kommer resultatandelarna att minska till 45. Se även bilaga 1, som visar bokföringen över en treårsperiod av anskaffning, resultatandel och utdelning enligt kapitalandelsmetoden. andelar i hel- och delägda företag 11 12 andelar i hel- och delägda företag att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag 3 Att beräkna resultatoch kapitalandelar i företag Om er myndighet innehar andelar i hel- eller delägda företag ska ni i årsredovisningen beräkna årets resultatandel. I detta kapitel beskrivs några av de frågor som en myndighet kan behöva ta ställning till när kapitalandelsmetoden tillämpas. 3.1 Värdera andelarna i företaget med hjälp av tillgänglig information När ni ska värdera era andelar i ert årsbokslut kanske inte företagets årsredovisning som överensstämmer med er redovisningsperiod finns tillgänglig ännu. Ni ska då använda den senast tillgängliga redovisningsunderlaget vid värderingen av andelarna. I ESV:s föreskrifter till 5 kap. 7 § FÅB står det att: Vid tillämpning av kapitalandelsmetoden ska den senast tillgängliga redovisningen tillämpas. Rapporteringsperiodernas längd och eventuella skillnader i rapporteringstidpunkter ska hållas oförändrade från en period till en annan. Vid behov ska en justering göras för en påverkan på företagets resultat och kapital av väsentlig betydelse, vilket uppstår under tiden mellan myndighetens och företagets rapporteringstidpunkter. Det finns alltså inget krav på att ni ska värdera era andelar i hel- och delägda företag per den 31 december. Ni bör ni dock eftersträva att ha en värderingstidpunkt som överensstämmer med övriga poster i balansräkningen. För att få jämförbarhet med tidigare år bör värderingstidpunkten ni använder vara oförändrad från en period till en annan. När ett företag inte tagit fram en årsredovisning men lämnat en bokslutskommuniké som är offentlig, kan ni använda den. Om myndigheten inte har ett tillförlitligt underlag för att värdera andelarna per den 31 december kan värderingen utgå från exempelvis en delårsrapport. Om det finns transaktioner eller händelser mellan myndigheten och företaget efter den tidpunkt som värderingen utgår från, ska ni ta hänsyn till dessa transaktioner, till exempel utdelningar och kapitaltillskott. Ni bör även beakta andra händelser som har skett i företaget som har väsentlig betydelse. I fall där de ekonomiska konsekvenserna inte kan förutses, till exempel om ett företag har beslutat att avyttra en väsentlig del av verksamheten eller gjort ett förvärv, bör ni informera om detta i myndighetens årsredovisning. Kammarkollegiet redovisar idag huvuddelen av statens andelar i hel- och delägda företag, men förvaltningsansvaret finns hos Regeringskansliet. Det har funnits svårigheter att få in helårssiffror i tid från flera av de statliga företagen. Det har lett till att Kammarkollegiet inte kunnat beakta uppgifterna i sin årsredovis- andelar i hel- och delägda företag 13 att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag ning. För närvarande har Kammarkollegiet därför fått ett undantag som innebär att företag får värderas utifrån delårsrapporten för tredje kvartalet i just Kammarkollegiets årsredovisning. Det innebär att årets resultatandel då beräknas från tre kvartal under budgetåret (januari till september) och kvartal fyra året före budgetåret (oktober till december). Kammarkollegiet ska dock lämna ett kompletterande underlag till ESV omkring den 1 mars som ligger till grund för värderingen av hel- och delägda företag i årsredovisningen för staten. I det kompletterande underlaget värderas statliga företag per den 31 december och årets resultatandel beräknas för motsvarande period som övriga resultatposter. 3.1.1 Värdering av företag i delårsrapporten Myndighetens delårsrapport omfattar normalt den verksamhet som har bedrivits det första halvåret. När det gäller hel- och delägda företag är det dock vanligt att myndigheten inte kan få ett underlag för att värdera företag per den 30 juni, vilket kan få till följd att delårsrapporten inte redovisar ett resultat för motsvarande period. Det är dock viktigt att redovisningsperioden är oförändrad mellan åren för att läsarna av delårsrapporten ska kunna jämföra redovisningen med tidigare perioder. Ni bör ha samma redovisningsperioder för företagens resultat även kommande år i er delårsrapport. På motvarande sätt som i årsredovisningen bör ni på myndigheten beakta eventuella transaktioner och händelser som sker mellan den tidpunkt som värderingen i företaget utgår från och den tidpunkt då delårsrapporten upprättas som är per den 30 juni. 3.2 Aktiebolag som äger aktier i det egna bolaget påverkar ägarandelen Av aktiebolagslagen (2005:551) framgår att aktiebolag kan anskaffa egna aktier. Det förekommer att bolag exempelvis använder likvidöverskott till att anskaffa egna aktier. Till exempel har Telia, som är ett delägt statligt bolag, utnyttjat denna möjlighet. När kapitalandelsmetoden används måste staten i dessa fall även ta hänsyn till indirekt ägande som uppkommer av bolagets innehav av egna aktier. Om staten exempelvis äger 40 procent av ett bolag och bolaget har köpt upp 10 procent av sina egna aktier har staten även ett indirekt ägande på ytterligare 4 procent (40 procent av bolagets egna aktier). Myndighetens totala innehav i bolaget blir då 44 procent. Vid en värdering ska alltså andelen beräknas och redovisas till 44 procent av bolagets egna kapital. 3.3 Moderföretag behöver i vissa fall inte upprätta koncernredovisning Årsredovisningslagen ändrades 2009 så att mindre koncerner inte längre behövde upprätta en koncernredovisning. Därutöver gjordes ett förtydligande i årsredovis- 14 andelar i hel- och delägda företag att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag ningslagen 2010, så att en koncernredovisning inte heller behöver upprättas om samtliga dotterföretag är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. ESV anser att om er myndighet innehar andelar i ett moderföretag som inte behöver upprätta en koncernredovisning så behöver ni normalt inte ta hänsyn till moderföretagets dotterföretag när ni värderar hel- och delägda företag. Om lagstiftaren har bedömt att en koncernredovisning inte behöver upprättas för att få en rättvisande redovisning av moderföretaget så torde det i de flesta fall inte heller vara väsentligt att inkludera sådana dotterföretag i myndighetens redovisning. I dessa fall kommer alltså andelen av ett hel- eller delägt företag endast att utgå från moderföretagets årsredovisning. Det kan dock vara lämpligt att lämna information om att moderföretaget äger dotterföretag i årsredovisningen. Därutöver kan information behöva lämnas om väsentliga händelser i dessa dotterföretag. 3.4 Redovisa alltid marknadsvärdet på börsnoterade företag När ett företag är börsnoterat finns ett marknadsvärde på statens andel av aktierna. Myndigheten har alltid i sådana fall en skyldighet att lämna information om börsvärdet per den 31 december i en not enligt ESV:s föreskrifter till 7 kap. 1 § FÅB. Se kapitel 8 Att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda företag i årsredovisningen. I undantagsfall kan börsvärdet vara lägre än värdet enligt kapitalandelsmetoden, vilket har varit fallet för aktiebolaget SAS. I dessa fall bör myndigheten inte skriva ned värdet på företaget utan företaget redovisas fortfarande till värdet enligt kapitalandelsmetoden. Om börsvärdet understiger det bokförda värdet bör det däremot kommenteras i årsredovisningen. En nedskrivning av värdet på företaget kan dock bli aktuellt om ni fått information om en väsentlig förlust som har realiserats fram till den tidpunkt som ni lämnat årsredovisning eller delårsrapport. 3.5 När behöver nytt kapital tillföras till statliga företag och vad händer vid en negativ resultatandel? Om en myndighet tillför ytterligare kapital till ett hel- eller delägt företag ska det finansieras från anslag, om regeringen inte har beslutat annorlunda. Det tillförda kapitalet kommer att öka det redovisade värdet på posten Aktier och andelar i heloch delägda företag. Det finns olika skäl till att ägarna tillför ytterligare kapital till ett företag. Ett skäl kan vara att verksamheten i företaget behöver kapital för att investera i verksamheten. Ett annat skäl kan vara att verksamheten ska kunna fortsätta som tidigare. Om det upparbetade resultatet i ett företag är negativt kan det innebära att det egna kapitalet är lägre än aktiekapitalet (det kapital som staten har tillfört). Det kan då finnas skäl för ägarna att överväga att tillskjuta mer kapital. Men om andelar i hel- och delägda företag 15 att beräkna resultat- och kapitalandelar i företag ett företags egna kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet efter att en så kallad kontrollbalansräkning har upprättats, måste ägarna tillskjuta mer kapital alternativt att låta bolaget gå i likvidation. En styrelse är skyldig att upprätta en kontrollbalansräkning om ett företags egna kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Upparbetade vinster och förluster från tidigare år finns redovisade under posten Resultatandelar i hel- och delägda företag. Om ett företag förbrukat sitt aktiekapital och det är aktuellt att staten ska tillskjuta kapital, bör ni inte redovisa en negativ resultatandel utan istället minska statskapitalet med den negativa resultatandelen. I avsnitt 5.2 Redovisa ursprungliga investeringar till anskaffningsvärde finns ett exempel som visar hur omföringar av negativ resultatandel bokförs i myndigheten. Tillgångsposten Andelar i ett hel- eller delägt företag kan inte ha ett negativt värde i balansräkningen. Om det finns ett avtal eller motsvarande som innebär att staten har en förpliktelse att tillföra kapital bör myndigheten istället redovisa en skuld eller en avsättning. 16 andelar i hel- och delägda företag att använda statliga inrapporteringskoder och baskontoplanen 4 Att använda statliga inrapporteringskoder och baskontoplanen I de bokföringsexempel som finns i handledningen har vi angett konton enligt den statliga baskontoplanen och S-koderna för att beskriva bokföringen. I följande kapitel beskriver vi de statliga inrapporteringskoderna (S-koder) som är aktuella för redovisning av andelar i hel- och delägda företag. Därefter visar vi baskontoplanens konton och hur de kopplar till S-koderna. 4.1 Statliga inrapporteringskoder Syftet med de statliga inrapporteringskoderna S-koderna, som publiceras på esv.se är att samla in myndigheternas ekonomiska information i en enhetlig struktur i statsredovisningssystemet. Genom S-koderna kan bland annat statens resursförbrukning och ekonomiska ställning inom staten sammanställas och beskrivas. S-koderna är obligatoriska att använda. Det är däremot inte den statliga baskontoplanen, vilket betyder att myndigheterna har möjlighet att anpassa sin kontoplan efter den egna verksamheten. För balansposten Andelar i hel- och delägda företag ska ni rapportera in uppgifterna om onoterade och noterade3 företag enligt nedanstående s-kodsstruktur: −−S1310 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag) −−S1311 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets anskaffningsutgifter −−S1312 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets utdelningar −−S1313 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets försäljning −−S1315 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag) −−S1316 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets anskaffningsutgifter −−S1317 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets utdelningar −−S1318 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets försäljning S-koderna är uppdelade med fyra koder vardera för onoterade och noterade bolag. Koderna ska fånga upp information om myndighetens andelar i företa, såsom den ingående balansen från föregående år, årets anskaffningar, årets utdelningar respektive årets försäljningar. 3 Noterade aktier omfattar sådana aktier vars pris noteras på en erkänd fondbörs eller annan form av andrahandsmarknad och onoterade aktier omfattar sådana aktier som inte är noterade. andelar i hel- och delägda företag 17 att använda statliga inrapporteringskoderoch baskontoplanen Under rubriken Myndighetskapital i balansräkningen finns posten Resultatandelar i hel- och delägda företag som ska inrapporteras på S-kod 2040. Kapitaltillskott som har finansierats från anslag som redovisas under statskapital i balansräkningen ska inrapporteras på S-kod 2012 Statskapital utan avkastningskrav. Årets andel av företagets resultat ska ni rapportera på S-kod 1310 Andelar i hel- och delägda företag om det är ett onoterat bolag och S-kod 1315 om det är ett noterat bolag. I resultaträkningen ska årets resultatandel inrapporteras på S-kod 8711 Resultat från andelar i hel- och delägda företag. Däremot bör en justering av kapitalandelen inte påverka årets resultatandel, utan redovisas direkt på S-kod 2040 Resultatandelar i hel- och delägda företag, se kapitel 7 Övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning. 4.2 Baskontoplanen kopplar till S-koder I ESV:s baskontoplan för statliga myndigheter har vi föreslagit konton för att redovisa andelar i hel- eller delägda företag. Det kan därutöver vara lämpligt i vissa fall att i bokföringen också skilja på det som i en koncernredovisning skulle ha benämnts dotter- respektive intresseföretag, eftersom det enligt aktiebolagslagen har betydelse för vilket ansvar staten har som ägare. En uppdelning kan ni då göra på de företag där staten har ett bestämmande inflytande (när statens ägarandel överstiger 50 procent) och ett väsentligt statligt inflytande (när statens ägarandel uppgår till högst 50 och lägst 20 procent). Om det finns ett sådant behov kan ni alltså underindela nedanstående konton. I sammanställningen nedan visas konton och kopplingen till S-koderna. För de här kontona och S-koderna finns det en överensstämmelse mellan benämning och nummer för konton och S-koder, förutom för S-kod S8711 som heter Resultatandelar i hel- och delägda företag. I kontoplanen har vi förslagit en särredovisning av resultatet för hel- respektive delägda företag. 18 andelar i hel- och delägda företag att använda statliga inrapporteringskoderoch baskontoplanen Balansräkning Konto S-kod Benämning i kontoplan Finansiella anläggningstillgångar 1310 S1310 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), ackumulerat värde 1311 S1311 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets anskaffningsutgifter 1312 S1312 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets utdelning 1313 S1313 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), årets försäljning 1314 S1310 Andelar i hel- och delägda företag (onoterade bolag), justeringar 1315 S1315 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), ackumulerat värde 1316 S1316 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets anskaffningsutgifter 1317 S1317 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets utdelning 1318 S1318 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), årets försäljning 1319 S1315 Andelar i hel- och delägda företag (noterade bolag), justeringar 2040 S2040 Myndighetskapital Resultatandelar i hel- och delägda företag Resultaträkning Konto S-kod Benämning i kontoplan 8711 S8711 Resultat från andelar i helägda företag 8721 S8711 Resultat från andelar i delägda företag andelar i hel- och delägda företag 19 20 andelar i hel- och delägda företag redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar 5 Redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar I detta kapitel finns bokföringsexempel som visar hur tillfört aktiekapital och aktieägartillskott ska bokföras och hur ni ska beräkna och bokföra årets resultatandel. Det framgår även hur transaktioner och händelser mellan myndigheter och statliga företag bör hanteras i redovisningen. 5.1 Aktiekapital och aktieägartillskott i företag kan tillföras på olika sätt Aktiekapitalet i ett aktiebolag regleras i bolagsordningen och tillförs normalt när ett bolag bildas eller vid ny- eller fondemissioner. Nyemission innebär att nya medel tillförs från aktieägarna för att öka aktiekapitalet. Fondemission är när befintliga medel under eget kapital överförs till aktiekapitalet. Om det tillförda aktiekapitalet inte motsvaras av likvida medel utan av exempelvis tillförda materiella anläggningstillgångar kallas det för apportemission. Aktieägartillskott innebär att aktieägare tillför nytt eget kapital utan att aktiekapitalet påverkas. De kan vara både villkorade och ovillkorade. Tillskottet påverkar det egna kapitalet i redovisningen men inte posten aktiekapital. Om aktieägartillskottet är villkorat4 har företaget i vissa fall en skyldighet att återbetala kapitaltillskottet till aktieägarna. Aktiekapital och aktieägartillskott delas upp i två olika poster under finansiella anläggningstillgångar beroende på storleken av statens ägarandel. Om statens ägarandel understiger 20 procent ska det redovisas mot posten Andra långfristiga värdepappersinnehav. −−Aktier och andelar i hel- och delägda företag (kontogrupp 131) −−Andra långfristiga värdepappersinnehav (kontogrupp 132 inomstatliga och 133 utomstatliga). På skuld- och kapitalsidan (kredit) ska myndigheten redovisa hur aktier och andra tillgångar har finansierats. Anslag ni använt för att finansiera aktiekapitalet eller aktieägartillskottet (kapitaltillskottet) redovisas inte under Intäkter av anslag i resultaträkningen, utan direkt under statskapital. Aktier och andelar där staten har en ägarandel som understiger 20 procent ska ni istället värdera enligt anskaffningsvärdemetoden. Anskaffningsvärdemetoden är en redovisningsmetod som innebär att andelar i ett företag redovisas till anskaffningsvärde. Erhållen utdelning redovisas i resultaträkningen. Upparbetade vinster i företaget kommer då inte att påverka det bokförda värdet i myndighetens årsredovisning. Denna metod beskriver vi inte närmare i denna handledning. 4 Om aktieägartillskottet är villkorat har aktieägaren gentemot övriga aktieägare förbehållit sig rätten att få återbetalning av aktieägartillskottet under vissa förutsättningar. andelar i hel- och delägda företag 21 redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar Exempel 2: Att bokföra kapitaltillskott till ett helägt börsnoterat företag Utbetalning från SCR Andelar i hel/delägda företag, anskaffning Konto S-kod 1943x S1943;xx Debet 100 131x S1316 100 Överföring från SCR 1944x S1944:xx 100 Utbetalningar, icke räntebärande 1794x S1794 Redovisning mot anslag 1741 S1741 Statskapital 201x S2012 Kredit 100 100 100 I myndigheten bokför ni tillfört aktiekapital och aktieägartillskott på samma sätt, oberoende av syftet med kapitaltillskottet. Även aktieägartillskott ni gett för att täcka förluster i ett företag redovisas alltså som årets anskaffningsutgifter på S1311, om det är ett onoterat företag, och S1316, om det är ett noterat företag. Om ett företag har gjort en förlust påverkas årets resultatandel i samband med att ni upprättar er årsredovisning. Om företaget inte redovisar aktieägartillskottet under eget kapital kan myndigheten behöva justera kapitalandelen för att få rätt värde på företaget. I avsnitt 7.3 framgår hur avstämning av andelar i hel- och delägda företag går till och hur eventuella justeringar av kapitalandelar ska bokföras. Staten ger i vissa fall stöd för att finansiera ett bolags löpande verksamhet, till exempel till Kungliga Dramatiska teatern AB. Sådant stöd redovisas inte som ägartillskott utan istället som lämnat bidrag. 5.2 Redovisa ursprungliga investeringar till anskaffningsvärde En investering i ett företag ska ni initialt redovisa till anskaffningsvärdet, enligt kapitalandelsmetoden. Därefter ska myndigheten öka eller minska det redovisade värdet, för att avspegla andelen av vinster eller förluster efter anskaffningen. Det initiala anskaffningsvärdet (överenskommen köpeskilling) kan vid förvärv av ett företag vara högre (eller lägre) än andelsvärdet på det bokförda egna kapitalet. Ett bolags värde baseras på mer än det bokförda värdet. Det är dock mycket ovanligt att myndigheter förvärvar företag. 5.3 Förändringar av företagets egna kapital Det finns olika händelser som förändrar det egna kapitalet i ett företag, exempelvis när en aktieutdelning betalas ut. När ni ska analysera företagets årsredovisning är analysen av förändringar av företagets egna kapital grundläggande. I det följande försöker vi räkna upp vilka olika transaktioner det kan handla om och föreslå hur ni ska hantera dessa i era analyser vid beräkningar av värdet på andelarna. Förutom årets resultat, kapitaltillskott och utdelningar som vi skriver om i kapitel 6 kan det förekomma andra förändringar av eget kapital i företaget, se också kapitel 7 Övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning. 22 andelar i hel- och delägda företag redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar I nedanstående uppställning har vi samlat de olika transaktionerna som förändrar företagets egna kapital för att visa hur dessa påverkar myndighetens resultatoch balansräkning. Myndighetens resultaträkning −−Årets resultat (vinst eller förlust) Myndighetens balansräkning −−Utdelningar −−Nyemission −−Fondemission −−Uppskrivningsfond −−Övriga orealiserade värdeförändringar Motkontot är balansposten Andelar i hel- och delägda företag. Det gäller förutom vid en fondemission. Då påverkas normalt inte summan utan endast sammansättningen av företagets eget kapital. En fondemission hos ett företag påverkar inte heller det bokförda värdet av andelen hos myndigheten. Alla förändringar utöver årets resultat i företaget, ska myndigheten bokföra direkt i balansräkningen. Det innebär att transaktioner och händelser som företaget redovisar direkt under eget kapital kommer ni i myndigheten att redovisa mot Andelar i hel- och delägda företag med posten Resultatandelar i hel- och delägda företag (som finns under Myndighetskapital) som motpost. Det underlag som ska användas för att beräkna myndighetens andel av företagets resultat är normalt uppgifter som hämtas från företagets årsredovisning eller delårsrapport. 5.3.1 Beräkna och redovisa er resultatandel Ni bör först beräkna årets resultatandel i företaget. Därutöver bör ni göra en avstämning av företagets totala egna kapital mot myndighetens redovisade värde av företaget (se avsnitt 7.3 om avstämning av myndighetens redovisning). Exempel på förändringar i företagets egna kapital som kan påverka det bokförda värdet i er redovisning kan exempelvis vara omräkningar av utländska företag eller uppskrivningar av anläggningstillgångar. Enligt kapitalandelsmetoden ska ni justera årets resultat med förändringen av avsättningen till obeskattade reserver. En förändring av obeskattade reserver är en bokslutsdisposition som innebär att årets resultat påverkats.5 Genom avsättningen till obeskattade reserver minskar (tillfälligt) företagets resultat och företaget får en skattekredit. När företaget löser upp reserven ökar företagets vinst som ska beskattas. Uppskjuten skatt är alltså den skatt som företaget ska betala när 5 Obeskattade reserver är alltså rent skattemässiga bokslutsdispositioner, som är frivilliga. Exempel på poster som ska redovisas som obeskattade reserver är periodiseringsfonder, lagerreserv och ackumulerade överavskrivningar (avskrivning utöver planenliga avskrivningar). andelar i hel- och delägda företag 23 redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar obeskattade reserver återförs till beskattning. Om detta sker under ett år då företaget gör förlust behöver inte upplösningen leda till någon skattebetalning. I företagens redovisning intar de obeskattade reserverna en mellanställning mellan skulder och eget kapital och placeras också mellan dessa rubriker i balansräkningen. Eftersom posterna inte är beskattade, består de egentligen dels av en uppskjuten skatteskuld, dels av eget kapital. I ett moderbolag redovisas de obeskattade reserverna i sin helhet, utan att fördelas som eget kapital och uppskjuten skatt. I koncernredovisningen däremot delas obeskattade reserver upp på uppskjuten skatteskuld och eget kapital. Detta medför att myndigheten inte behöver räkna ut ett justerat eget kapital för koncernföretag, utan istället kan ni använda årets resultat enligt koncernredovisningens resultaträkning (eventuell justerat för myndighetens ägarandel). Utifrån företagets resultaträkning i årsredovisningen (som inte är en koncernredovisning) kan årets resultatandel i sådana fall beräknas enligt följande: +/− Årets resultat (efter bokslutsdispositioner och skatt)× myndighetens ägarandel +/− Förändring av obeskattade reserver− uppskjuten skatt ×myndighetens ägarandel = Myndighetens resultatandel Den uppskjutna skatten beräknas efter bolagsskatten som för närvarande är 22 procent. När ni ska beräkna myndighetens resultatdel ska ni ta med 78 procent av den förändring i obeskattade reserver som företaget gjort under perioden. Med olika tecken beroende på om det är en avsättning till eller upplösning av obeskattade reserver. Det innebär alltså att om årets ökning av obeskattade reserver är 100 (som har minskat vinsten) och årets resultat är en vinst med 400 blir kapitalandelen 478 (vinst på 400 + (avsättning till obeskattade reserver med 100×78 procent andel som inte ska beskattas)). De 22 procenten av de 100 är den skatt som företaget förväntas betala till Skatteverket och ska därför inte ingå i kapitalandelen. Exempel 3: Att bokföra årets resultatandel i ett delägt företag (onoterat bolag) Myndigheten är redovisningsansvarig för ett onoterat bolag som staten äger till 40 procent. AB:s årsredovisning 20X4 Bolagets resultaträkning Resultat före bokslutsdispositioner och skatt 480 Bokslutsdispositioner −50 Resultat före skatt 430 Skatt Årets resultat 24 andelar i hel- och delägda företag −130 300 redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar Enligt årsredovisningen har företaget gjort en avsättning med 50 till obeskattade reserver. Avsättningen har minskat vinsten med 50. Bolagsskatten är 22 procent och det innebär att ni ska justera resultatet med 78 procent för årets förändring av obeskattade reserver. Andelen av obeskattade reserver ökar den justerade vinsten med 39 (78 procent av 50) till 339. Myndighetens ägarandel i företaget är 40 procent och det innebär då att myndighetens resultatandel 20X4 är: 135,6 (300 + (50×0,786))×40 procent. Hos myndigheten bokförs det på följande sätt: Konto S-kod Debet Andelar i hel- och delägda företag 131x S1310 135,6 Resultat från andelar i delägda företag 8721 S8711 Kredit 135,6 Nästföljande år ska resultatandelen omföras till balansposten Resultatandelar i hel- och delägda företag som finns under Myndighetskapital. Se nästa bokföringsexempel. Om ni inte har tillgång till företagets årsredovisning för helåret kan ni istället beräkna resultatandelen med utgångspunkt från företagets senaste delårsrapport och årsredovisning (helårsrapport). Detta beskriver vi i avsnitt 5.4 Beräkning av helårsutfall. Exempel 4: Att göra en omföring efter årsskifte av Kapitalförändring enligt resultaträkningen Konto S-kod Debet Kapitalförändring enligt resultaträkningen 2090 S2090 135,6 Resultatandelar i hel-och delägda företag 204x S2040 Kredit 135,6 Omföring av resultat i hel- och delägda företag nästföljande år kan antingen ske direkt till resultatandelar i hel- och delägda företag eller via balanserad kapitalförändring. Exempel 5: Att bokföra vid negativ resultatandel i ett helägt företag (onoterat bolag) Om ett företag har en ackumulerad negativ resultatandel och det förväntas att kommande års resultat kommer att täcka upp underskottet, kan en negativ resultatandel redovisas på kontot Resultatandelar i hel- och delägda företag under myndighetskapital. I de fall det förväntas att den negativa resultatandelen inte kommer täckas av framtida års resultat eller om det är aktuellt att myndigheten kommer att tillskjuta nytt kapital bör statskapitalet skrivas ned. Om statskapitalet har skrivits ned tidigare år ska ni först återställa statskapitalet innan ni kan bokföra framtida vinster under balansposten Resultatandelar i hel- och delägda företag. 6 Bokslutsdispositionerna minskas med 22 procent som är uppskjuten skatt. andelar i hel- och delägda företag 25 redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar Vid årets slut ser redovisningen av ett onoterat företag hos myndigheten ut så här. Av företagets årsredovisning framgår det att företaget har gjort en förlust på 25. Balansräkning före årets resultatandel redovisats Tillgångar Skulder Finansiella anläggningstillgångar Andelar i hel- och delägda företag Myndighetskapital 50 Statskapital 40 Resultatandelar i hel- och delägda företag 10 Myndigheten kommer redovisa förlusten i resultaträkningen under Resultat från andelar i hel- och delägda företag, vilket innebär att årets kapitalförändring påverkas. Konto S-kod Andelar i hel/delägda företag, ack. värde 131x S1310 Resultat från andelar i helägda företag 8711 S8711 Debet Kredit 25 25 Nästföljande år, när kapitalförändringen enligt resultaträkningen ska omföras under myndighetskapitalet, måste den delas upp, eftersom förgående års förlust är större än tidigare års upparbetade vinster. Myndigheten kan dock redovisa en ackumulerad negativ post i Resultatandelar i hel-och delägda företag om det sannolikt att den kommer att återställas genom kommande års överskott. Exempel 6: Att göra en omföring av Kapitalförändring enligt resultaträkningen Konto S-kod Debet Kapitalförändring enligt RR 2090 S2090 Resultatandelar i hel-och delägda företag 204x S2040 10 Statskapital 2012 S2012 15 Kredit 25 Företaget har en ackumulerad resultatandel från tidigare år på 10. När en kapitalförändring enligt resultaträkningen omförs skrivs resultatandelen ner till 0 och den återstående delen av förlusten minskar statskapitalet. I myndighetens balansräkning kommer det onoterade företaget efter förlusten redovisas på det här sättet: Balansräkning Tillgångar Skulder Finansiella anläggningstillgångar Myndighetskapital Andelar i hel- och delägda företag 25 Statskapital Resultatandelar i hel- och delägda företag 26 andelar i hel- och delägda företag 25 0 redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar 5.4 Företag som tillämpar IASB:s regelverk redovisar ett totalresultat Företag som upprättar en årsredovisning med utgångspunkt från IASB:s7 standarder redovisar både årets resultat i resultaträkningen och ett så kallat totalresultat. Reglerna ska tillämpas av börsföretag men kan även tillämpas i koncernredovisningen för andra företag. Metoden innebär att omvärderingstransaktioner, till exempel värdeförändringar av finansiella instrument och företagets pensionsskuld inte redovisas i resultaträkningen utan i en kompletterande rapport (en tabell) i företagets årsredovisning. Resultaträkningen visar endast årets resultat och i en kompletterande rapport redovisas tillkommande omvärderingsposter. Slutsumman av årets resultat i resultaträkningen och de kompletterande posterna benämns totalresultat. I balansräkningen redovisas posternas värde med hänsyn till totalresultatet. De tillkommande omvärderingsposterna i totalresultatet redovisas direkt mot eget kapital och mot berörd skuld eller fordranspost i balansräkningen. När myndigheten ska beräkna årets resultatandel i företaget bör ni utgå från årets resultat i resultaträkningen. För orealiserade värdeförändringar som påverkar företagets eget kapital men som inte ingår i årets resultat, ska ni justera värdet på andelen direkt i balansräkningen. Hur detta går till finns beskrivet i avsnitt 7.3 som behandlar avstämning av myndighetens redovisning. Även andra företag som värderar finansiella instrument till verkligt värde (marknadsvärde) enligt årsredovisningslagen (1995:1554) kan i vissa fall redovisa orealiserade värdeförändringar direkt under eget kapital. Till skillnad mot börsföretag redovisas dock inte orealiserade värdeförändringar i en särskild rapport som benämns totalresultat hos dessa företag. 5.5 Redovisa alltid er resultatandel beräknad för ett helår När ni ska redovisa årets resultatandel i resultaträkningen bör ni göra det för en 12-månadersperiod i resultaträkningen. Om årsredovisningen för företaget inte är fastställd kan ni använda den senast tillgängliga rapporteringen om företagets resultat och ställning för att beräkna årets resultatandel. Om ett företag exempelvisger ut en delårsrapport per den 30 september kan den ligga till grund för det belopp som myndigheten ska redovisa i resultaträkningen. Till septemberutfallet (januari – september) läggs sista kvartalet (oktober – december) från året innan till andelen för att få ett 12-månadersutfall. Resultatet för sista kvartalet kan ni beräkna genom att föregående års delårsrapport per den 30 september subtraheras från föregående års årsredovisning. 7 International Accounting Standards Board (IASB). andelar i hel- och delägda företag 27 redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar 5.6 Ni behöver inte eliminera transaktioner med hel- och delägda företag När ett moderföretag upprättar en koncernredovisning är det viktigt att använda enhetliga principer och göra elimineringar av transaktioner mellan företag inom koncernen. Det innebära bland annat att moderföretaget kan behöva justera för skilda redovisnings- och värderingsprinciper mellan redovisningsenheter inom koncernen. Det gäller både för dotterföretag där förvärvsmetoden8 normalt används och intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. En statlig myndighet har dock ingen skyldighet att upprätta en koncernredovisning, med undantag för affärsverk. Regeringen har beslutat i 5 kap. 7 § FÅB att kapitalandelsmetoden ska användas för värdering av andelar i hel- och delägda företag. Inom staten blir därmed tillämpningen av kapitalandelsmetoden inte en konsolideringsmetod utan den används för att få ett mer rättvisande värde på hel- och delägda företag. ESV anser därför att myndigheten normalt inte behöver göra några elimineringar av transaktioner mellan staten och hel- och delägda företag. I ett längre perspektiv påverkar inte heller interna försäljningar den totala summan av inkomster minus utgifter inom staten, utan endast den totala omsättningen. Däremot kan transaktioner och händelser påverka en enskild period, på grund av att förbrukningen av en vara eller tjänst och anskaffningen av densamma inte redovisas i samma period hos företaget och myndigheten. ESV har alltså bedömt att det inte behöver göras några elimineringar av normala affärstransaktioner mellan en myndighet och hel- och delägda företag som myndigheten förvaltar eller är redovisningsskyldig för. 5.6.1 Ni behöver inte justera för olika redovisningsprinciper Flera statliga företag tillämpar IASB:s standarder när de tar fram sin årsredovisning. En fråga som uppstår är om myndigheter ska göra några justeringar med hänsyn till att IASB:s rekommendationer skiljer sig från redovisningsprinciperna i staten. ESV anser att myndigheten inte behöver göra några justeringar för skilda redovisningsprinciper i företagets årsredovisning eller hos myndigheten. Ni kan alltså direkt utgå från företagets årsredovisning utan att behöva räkna om poster vid beräkningen av värdet på företaget och årets resultatandel. Att statliga företag och myndigheter i vissa fall har skilda redovisnings- och värderingsprinciper har ofta sin bakgrund i att de grundläggande utgångspunkterna att bedriva verksamhet skiljer sig åt. Ett företag bedrivs i vinstsyfte, medan en myndighets verksamhet i de flesta fall har sin utgångspunkt att ge service till medborgarna. ESV har bedömt att det skulle vara svårt för myndigheten att ta ställning till vilka eventuella justeringar som skulle behöva göras. Myndigheter 8 Förvärvsmetoden innebära att en fullständig konsolidering (rad för rad) görs av dotterföretag. 28 andelar i hel- och delägda företag redovisning av kapitaltillskott och resultatandelar har inte heller, som vi har nämnt tidigare, någon skyldighet enligt förordningen om årsredovisning och budgetunderlag att upprätta någon koncernredovisning (med undantag för affärsverk). 5.6.2 Överföring av verksamhet mellan myndigheter och statliga företag kan ni behöva eliminera När ni beräknar värdet på andelen i företaget ska ni inte justera för normala affärstransaktioner mellan myndigheter och hel- och delägda företag eller för skilda redovisnings- eller värderingsprinciper som beskrivs i avsnittet ovan. De transaktioner och händelser som ni kan behöva eliminera är i första hand om regeringen beslutar att anläggningstillgångar eller verksamheter ska överföras mellan staten och statliga företag eller vice versa och om denna överföring har en väsentlig påverkan på myndighetens resultat eller ställning. Det finns oftast ett regeringsbeslut som ligger till grund för överföring av verksamhet eller tillgångar mellan myndigheter och statliga företag. I denna handledning är det svårt att avgöra hur dessa överföringar ska redovisas utan att ha kännedom om det enskilda fallet. Grundläggande principer är att det är viktigt att redovisningen blir rättvisande i årsredovisningen för staten och i nationalräkenskaperna9. Myndigheten bör ta kontakt med ESV för att hämta vägledning för hur överföringar av verksamhet eller tillgångar bör redovisas i det enskilda fallet. 9 Nationalräkenskaperna är ett internationellt system som är skapat för att kunna jämföra olika länders ekonomi med varandra. Statistiken avser olika delområden av ekonomin och hämtas till stor del från företags och myndigheters egen bokföring. andelar i hel- och delägda företag 29 30 andelar i hel- och delägda företag att redovisa utdelningar och emissioner 6 Att redovisa utdelningar och emissioner I detta kapital görs en genomgång av hur utdelningar, emissioner och avyttring av andelar påverkar er redovisning av andelar i hel- och delägda företag. 6.1 Utdelningar ska ni inte ta upp som intäkt i årsredovisningen Den utdelning myndigheten tagit emot är en del av upparbetade vinster hos företaget från tidigare år som redan har beaktats i värderingen och ska därför inte tas upp igen som intäkt i årsredovisningen. En mottagen utdelning minskar därför värdet av andelarna i hel- och delägda företag och ökar likvida medel hos myndigheten med motsvarande belopp, utan att påverka resultaträkningen. En utdelning från ett företag som värderas enligt kapitalandelsmetoden innebär alltså att företagets eget kapital minskar och följaktligen även myndighetens kapitalandel. I de fall myndigheten ska redovisa utdelningar till inkomsttitel ska ni bokföra dessa enligt nedanstående exempel. Exempel 7: Att redovisa utdelningen mot inkomsttitel (onoterat bolag) Konto S-kod Debet 1941x S1941xx 200 Andelar i hel/delägda ftg, utdelning 131x S1312 Inbetalningar i icke räntebärande flöde 1793 S1793 Inbetalning till SCR Icke ränteflöde, överföring till SCR 1942x S1942xx Resultatandelar i hel-och delägda företag 204x S2040 Redovisning mot inkomstitel 1721 S1721 Kredit 200 200 200 200 200 Om myndigheten får disponera utdelningen ska ni bokföra den enligt nedanstående exempel. För att en myndighet ska kunna disponera utdelningar krävs dock regeringens medgivande. Det är ovanligt men skulle kunna bli aktuellt för ett företag som används för att bedriva en verksamhet som en myndighet direkt är ansvarig för. Exempel 8: Att redovisa utdelningen som myndigheten får disponera (onoterat bolag) Ränteflöde, inbetalningar Andelar i hel/delägda ftg, utdelning Behållning räntekonto Konto S-kod Debet 1931x S1931xx 100 131x S1312 1910 S1910 1933x S1933xx Resultatandelar i hel-och delägda företag 204x S2040 Balanserad kapitalförändring 2070 S2070 Överföringar till räntekontot Kredit 100 100 100 100 100 andelar i hel- och delägda företag 31 att redovisa utdelningar och emissioner 6.2 Fondemission och nyemission ökar aktiekapitalet i aktiebolag Vid fondemission ökas aktiekapitalet i ett aktiebolag genom att antingen 1.ett belopp överförs från reservfonden, uppskrivningsfonden eller fritt eget kapital10 till bundet eget kapital, eller 2.värdet av en anläggningstillgång skrivs upp. Det totala egna kapitalets storlek påverkas bara om värdet av anläggningstillgångar skrivs upp under året. En fondemission i ett företag som myndigheten äger, påverkar normalt inte myndighetens bokföring. Hos företaget sker vanligtvis en bokföringstransaktion inom det egna kapitalet. Om ett företag har gjort uppskrivningar av anläggningstillgångar under året kan de användas till att skriva upp företagets aktiekapital. I dessa fall kommer en fondemission att öka företagets totala eget kapital och även påverka myndighetens redovisning, se avsnitt 7.2 Företagets uppskrivning av anläggningstillgångar påverkar myndighetens resultatandel. En nyemission innebär att ägarna eller andra finansiärer tillskjuter likvida medel eller övriga tillgångar (apportemission), som redovisas som aktiekapital eller reservfond i bolaget. Emissionen kan då innebära att statens ägarandel i bolaget ändras. Vid emissionstillfället ska ni bokföra det kapital myndigheten tillför som andelar i hel- och delägda företag. Värdet av andelar i hel- och delägda företag påverkas vanligtvis med tillfört kapital. I undantagsfall kan värdet dock påverkas av villkoren i nyemissionen. I de fall staten äger 100 procent av aktierna såväl före som efter emissionen kommer andelarna att skrivas upp med det totala tillförda kapitalet. Om företaget har en mer komplicerad ägarstruktur och aktier köps till över- eller underkurs eller vid riktade nyemissioner kan en nyemission få effekter på värderingen utöver det kapital som myndigheten tillfört. Vid nästa bokslut kommer myndigheten i sådana fall att behöva göra justeringar av balansposten Resultat från andelar i hel- och delägda företag, se avsnitt 7.3 som tar upp avstämningar av myndigheten redovisning. Exempel 9: Att bokföra en nyemission i ett onoterat helägt företag, som betalas ut från icke räntebärande flöde Utbetalning från SCR Andelar i hel/delägda ftg, anskaffning Överföring från SCR Konto S-kod 1943x S1943;xx 131x S1311 100 100 1944x S1944:xx Utbetalningar, icke räntebärande 1794 S1794 Redovisning mot anslag 1741 S1741 Statskapital 201x S2012 10Med fritt eget kapital menas kapital som kan betalas ut till ägarna. 32 andelar i hel- och delägda företag Debet Kredit 100 100 100 100 att redovisa utdelningar och emissioner En nyemission bokförs i er redovisning på samma sätt som andra kapitaltillskott (till exempel ägartillskott). I aktiebolaget däremot redovisas dock nyemission och ägartillskott på olika sätt. En nyemission redovisas under bundet eget kapital till skillnad mot ägartillskott som redovisas som fritt eget kapital. 6.3 Avyttring av andelar i hel- och delägda företag Hur en försäljning av statliga företag ska bokföras bestäms av villkoren vid försäljningen. När staten säljer aktier eller andelar ska myndigheten redovisa försäljningsinkomsten mot inkomsttitel, enligt 5 kap. 4 § kapitalförsörjningsförordningen. Om aktier eller andelar säljs som är finansierade med donationsmedel, disponerar myndigheten inkomsten i enlighet med donationens ändamål. (Se även avsnitt 2.1 om donationsförordningen). Realisationsvinsten vid en försäljning är skillnaden mellan nettoförsäljningsvärdet och det bokförda värdet i årsredovisningen. Med nettoförsäljningsvärdet avses den försäljningsinkomst som återstår efter att eventuella direkta försäljningskostnader har räknats bort, enligt ESV:s föreskrifter till 5 kap. 1 § kapitalförsörjningsförordningen. Bokfört värde är vad företaget är värderat till enligt kapitalandelsmetoden. När myndigheten ska bokföra försäljningen kommer kapitalandelen troligen att vara redovisad i två poster på balansräkningens passivsida, dels under posten Resultatandelar i hel- och delägda företag, dels under posten Statskapital. Om en myndighet säljer en del av ett företag som är värderat enligt kapitalandelsmetoden bör Resultatandelar i hel- och delägda företag och Statskapital minska med samma procentuella andel. Statskapitalet visar ju att andelen har finansierats med anslag. I de sällsynta fall när myndigheten har använt avgifts- eller bidragsmedel, och inte anslagsmedel till att finansiera andelen i ett företag, kommer posten Statskapital inte att påverkas, utan istället posten Balanserad kapitalförändring. Direkta försäljningskostnader är sådana kostnader som myndigheten inte skulle ha haft om någon försäljning inte skulle ha skett, till exempel mäklararvode och courtage. Kostnader för egen personal och så kallad overhead får inte inkluderas i direkta försäljningskostnader. Vid försäljning får direkta försäljningskostnader reducera försäljningsinkomsten (konto 6811). Se vidare i ESV:s handledning om materiella anläggningstillgångar. Exempel 10: Att avyttra andelar i helägt företag – reavinst (noterat bolag) I detta exempel säljs myndighetens andel med reavinst. Myndigheten säljer en andel i ett börsnoterat aktiebolag och nettoförsäljningsvärdet är 150. Den försålda andelen har ett bokfört värde i balansräkningen på 80 under posten Andelar i heloch delägda företag. Tillförda anslagsmedel som redovisas under statskapital är 20 och ackumulerade resultatandelar från tidigare år blir då 60. Reavinsten är 70. andelar i hel- och delägda företag 33 att redovisa utdelningar och emissioner Konto S-kod Debet Inbetalning till SCR, bankkonto 1941x S1941xx 150 Avyttring av andelar, inkomster 6811 S6811 Kredit Bokföring av försäljningsinkomst Inbetalningar i icke räntebärande flöde 150 1793 S1793 1942x S1942xx 150 Andelar i hel-och ., årets försäljning 1318 S1318 80 Avyttring, bokfört värde 6812 S6812 80 Redovisning av reaförvinst/-förlust 6899 S6899 70 Reavinst anläggningstillgångar, utomst. 7062 S7062 70 Redovisning mot inkomsttitel 1721 S1721 70 Medel som tillförts statens budget 7211 S7211 Redovisning mot inkomsttitel 1721 S1721 Resultatandelar i hel-och delägda 2040 S2040 60 Statskapital 2012 S2012 20 Icke ränteflöde, överföring till SCR 150 Bokföring av reavinst och redovisning mot inkomsttitel (noterade bolag) 70 Inleverans av kapital 80 Hela försäljningsinkomsten med 150 har redovisats mot inkomsttiteln på statens budget i två steg. Av den totala försäljningsinkomsten på 150 har reavinsten med 70 redovisats som intäkt i resultaträkningen och 80 är en så kallad kapitaltransaktion som endast har påverkat balansräkningen. Exempel 11: Att avyttra andelar i helägt företag – reaförlust (noterat bolag) I detta exempel säljs myndighetens andel med reaförlust. Myndigheten säljer en andel i ett börsnoterat aktiebolag och nettoförsäljningsvärdet är 150. Den försålda andelen har ett bokfört värde i balansräkningen på 180 under posten Andelar i hel- och delägda företag. Tillförda anslagsmedel som redovisas under statskapital är 60 och ackumulerade resultatandelar från tidigare år blir då 120. Reaförlusten är 30. Konto S-kod Debet Inbetalning till SCR, bankkonto 1941x S1941xx 150 Avyttring av andelar, inkomster 6811 S6811 Inbetalningar i icke räntebärande flöde 1793 S1793 1942x S1942xx Kredit Bokföring av försäljningsinkomst Icke ränteflöde, överföring till SCR 34 andelar i hel- och delägda företag 150 150 150 att redovisa utdelningar och emissioner Konto S-kod Debet Andelar i hel- och ., årets försäljning 1318 S1318 Avyttring, bokfört värde 6812 S6812 Redovisning av reaförvinst/-förlust 6899 S6899 Reaförlust anläggningstillgång, utomst.*) 5982 S5982 Redovisning mot inkomsttitel 1721 S1721 Resultatandelar i hel-och delägda 2040 S2040 120 Statskapital 2012 S2012 30 Kredit Bokföring av reaförlust 180 180 30 30 Inleverans av kapital 150 *) Vid en reaförlust bör förlusten redovisas i verksamhetsavsnittet. Däremot ska reaförlusten inte finansieras från anslag utan ni ska nästföljande år föra den till statskapital. Konto S-kod Kapitalförändring enligt RR 2090 S2090 Statskapital 2012 S2012 Debet Kredit Omföring av reaförlust nästföljande år 30 30 Hela försäljningsinkomsten med 150 har redovisats mot inkomsttiteln på statens budget i två steg. Av den totala försäljningsinkomsten på 150 har reaförlusten med 30 redovisats som kostnad i resultaträkningen. Reaförlusten på 30 bör redovisas under verksamhetsavsnittet på kontot Reaförlust från försäljning av finansiella anläggningstillgångar, utomstatliga, vilket innebär att det uppstår en negativ kapitalförändring som kommer att minska statskapitalet nästföljande år. andelar i hel- och delägda företag 35 36 andelar i hel- och delägda företag övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning 7 Övriga händelser som påverkar myndighetens redovisning I kapitel 6 beskriver vi hur företagets egna kapital kan påverkas av transaktioner som årets resultat, emissioner och utdelningar. I detta kapitel tar vi upp andra händelser som kan påverka företagets egna kapital och hur de ska hanteras i myndighetens balansräkning. Det kan exempelvis vara valutakursdifferenser vid omräkning av utländska dotter- eller intresseföretag, uppskrivningar av anläggningstillgångar eller orealiserade vinster/förluster som inte redovisas i resultaträkningen. I företag som inte har utländska dotter- eller intresseföretag och som inte til�lämpar IASB:s standarder är det ofta tillräckligt att redovisa myndighetens andel av årets resultat och i förekommande fall den utdelning som myndigheten har mottagit från företaget, för att redovisningen ska uppfylla bestämmelserna. 7.1 Orealiserade värdeförändringar kan benämnas olika i företagets sammanställning av eget kapital I företag som upprättar en årsredovisning med stöd av IASB:s standarder redovisas ofta gjorda omvärderingar av tillgångar och skulder direkt under eget kapital. Det kan vara orealiserade värdeförändringar som påverkar det egna kapitalet, men som inte påverkar årets resultat utan endast rapport över det så kallade totalresultatet. Exempel på orealiserade värdeförändringar är ofta värdering av finansiella instrument och förmånsbestämda pensioner. I sammanställningen av eget kapital kan dessa transaktioner och händelser klassificeras och benämnas olika. Exempel är benämningar som säkringsreserv, omräkningsreserv och verklig värdereserv. Därutöver kan även företag med stöd av årsredovisningslagen (1995:1554) redovisa omvärderingar av finansiella instrument direkt under eget kapital. Möjligheten att ta upp orealiserade värdeförändringar direkt under eget kapital skiljer sig alltså åt mellan olika företag. Det kan vara svårt för myndigheten att känna till i vilka fall företaget redovisat förändringarna direkt under eget kapital. För att säkerställa att ni fångar upp samtliga transaktioner och bokför ett korrekt andelsvärde i balansräkningen bör ni göra en avstämning av företagets eget kapital mot er redovisning, se avsnitt 7.3 som tar upp avstämningar av myndighetens redovisning. Om det är oklart om vissa förändringar ska påverka myndighetens redovisade värde eller inte, bör ni ta kontakt med företaget för att få klarhet i vad som ligger bakom förändringarna av det eget kapital. Ni kan även ta kontakt med ESV för att få stöd i hur ni bör redovisa andelar i hel- och delägda företag. andelar i hel- och delägda företag 37 övriga händelser som påverkarmyndighetens redovisning 7.2 Företagets uppskrivning av anläggningstillgångar påverkar myndighetens resultatandel Under vissa förutsättningar får ett företag skriva upp värdet av sina anläggningstillgångar. Då ska uppskrivningsbeloppet sättas av till en uppskrivningsfond. I ett aktiebolag kan uppskrivningen även användas till att öka aktiekapitalet. Vid en uppskrivning av anläggningstillgångar ökar alltså företagets eget kapital totalt, vilket medför att ni också måste justera ert bokförda värde på aktier och andelar hos myndigheten. Ni behöver inte i dessa fall bokföra ändringen av företagets eget kapital löpande under året, utan ni kan vänta till dess ni upprättar myndighetens delårsrapport eller årsredovisning. En uppskrivning av en anläggningstillgång får inte redovisas som intäkt i företaget och ska följaktligen inte heller påverka myndighetens resultaträkning. En uppskrivning kommer att öka värdet av balansposten Resultatandelar i heloch delägda företag under myndighetskapital, se avsnitt 7.3. 7.3 Använd företagets sammanställning av eget kapital för att stämma av redovisningen I balansräkningen framgår hur mycket ett företag har i eget kapital. Om detta värde multipliceras med myndighetens ägarandel framgår vilket värde företaget normalt bör ha i myndighetens balansräkning. Myndighetens andel av företagets totala värde under kontogrupp 131x bör alltså vara detsamma som summa eget kapital vid året slut. Ni kan använda företagets sammanställning av förändringar av eget kapital för att stämma av mot myndighetens redovisning. Av sammanställningen framgår storleken av eget kapital i företaget, hur kapitalet har förändrats under året och om det skett några ändringar som inte har påverkat årets resultat. Denna handledning har inte för avsikt att ge en heltäckande beskrivning av samtliga transaktioner och händelser som kan påverka eget kapital i företag. Alla typer av förändringar av det egna kapitalet, som myndigheten inte har bokfört löpande under året, ska normalt hanteras vid avstämningen. Endast i de fall det tydligt framgår att det finns ändringar av eget kapital som är hänförbara till minoritetsintressen behöver ni inte beakta dem. Det är bara de förändringar av eget kapital som företaget redovisat över resultaträkningen, och som alltså påverkar årets resultat i företaget, som ni ska redovisa på raden Resultatandelar från andelar i hel- och delägda företag i myndighetens resultaträkning. Exempel 12: Att stämma av myndighetens redovisning mot företaget AB En myndighet har under året bokfört en utdelning på 50 från företaget som har minskat det redovisade värdet av företaget. Dessutom har årets resultatandel, som uppgick till 160, bokförts. Det totala värdet av företaget i myndighetens redovis- 38 andelar i hel- och delägda företag övriga händelser som påverkarmyndighetens redovisning ning är efter att årets resultatandel bokförts, 1150. Av företagets balansräkning framgår att eget kapital i företaget är 1160, vilket innebär att det finns en differens på 10 vid avstämningen. I specifikationen går det att utläsa hur företagets egna kapital har förändrats under året. Specifikation av företagets egna kapital Ingående balans Utgående balans 500 500 - - 40 50 10 10 Balanserade vinstmedel 400 450 50 100 −50 Årets resultat 100 160 60 −100 160 1040 1160 120 Aktiekapital Omräkningsreserv Summa eget kapital Förändring Analys - 120 Analysen visar att förändringen av balanserade vinstmedel är 50. Det består av 100 som är föregående års resultat som omförts från Årets resultat och −50 som är utdelning som företaget har betalat ut till myndigheten under året. När myndigheten mottar utdelningen på 50 ska den transaktionen minska värdet av andelen i företaget (i kontogrupp 131x)11. Nettoförändringen av posten Årets resultat är 60 som förklaras av omföringen med −100 till balanserade vinstmedel och årets vinst med 160. Analysen visar också att det finns en omräkningsreserv som har uppkommit till följd av orealiserade vinster och som inte påverkat årets resultat. Omräkningsreserven har ökat med 10 under året. För att myndighetens värde ska överensstämma med myndighetens andel av företagets eget kapital måste värdet av andelarna i företaget också öka med 10. Att ovanstående differens har uppkommit beror alltså på orealiserade omvärderingar som företaget inte har redovisat i resultaträkningen utan direkt under eget kapital. Förändringar av eget kapital som inte påverkar årets resultat i företaget, i vårt exempel omräkningsreserven på 10, ska ni redovisa direkt i balansräkningen. Exempel 13: Bokföring av justering av kapitalandelar i företaget AB (onoterat bolag) Konto S-kod Debet Andelar i hel/delägda ftg, justeringar 1314 S1310 10 Resultatandelar i hel-och delägda företag 204x S2040 Kredit 10 Justeringen ska alltså inte påverka årets resultatandel i resultaträkningen. 11Mot s-kod 1312 om företaget är onoterat eller s-kod 1317 om företaget är noterat. andelar i hel- och delägda företag 39 40 andelar i hel- och delägda företag att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda företag i årsredovisningen 8 Att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda företag i årsredovisningen Det kan ibland vara svårt att avgöra vilken information som myndigheten bör lämna om andelar i hel- och delägda företag i årsredovisningen. I regelverket anges vilken information som ni ska lämna i årsredovisningen om de andelar i företag som ni redovisar. Utöver olika värden på andelarna (antal andelar, anskaffningsvärde, bokfört värde, eventuellt börsvärde) ska ni också i förekommande fall ange vilka företag som bildats genom så kallad avknoppning från myndigheten och vilka nya företag som bildats under räkenskapsåret. Av 7 kap. 1 § i förordningen om årsredovisning och budgetunderlag framgår att: I not ska anges vilka företag som bildats genom avknoppning från myndigheten och i vilka företag myndigheten medverkat vid bildande. För vart och ett av företagen ska upplysning lämnas om dels hur många andelar som myndigheten innehar, dels andelarnas anskaffningsvärde, nominella värde, bokförda värde och eventuella börsvärde på bokslutsdagen. I noten ska även annan information av väsentlig betydelse lämnas. Om det finns annan information av väsentlig betydelse ska den också lämnas i noten. Det kan exempelvis vara om myndigheten har fått information om händelser som har skett i företaget efter värderingstidpunkten. Det kan till exempel gälla omstruktureringar av företaget eller väsentliga förluster. Informationen i årsredovisningen bör ni lämpligen lämna genom att specificera förändringar av kapitalandelen under året. Har ni andelar i ett börsföretag ska ni också redovisa marknadsvärdet för företaget. Exempel 14: Att skriva not till posten Andelar i hel- och delägda företag A B C D E F G Företag Ägarandel Anskaff- Bokfört Årets KapitalÖvriga Utdelningar (procent) ningsvärde värde IB resultatandel tillskott justeringar AB 100 500 1040 160 10 −50 H UB 1160 Förklaringar A: Myndighetens ägarandel som är mellan 20 och 100 procent. B: Anskaffningsvärdet. Det är det värde som också är bokfört som statskapital (när det är finansierat med anslag). Kapitaltillskott som ni gjort under året ska redovisas i kolumn E. C: Föregående års utgående balans (H) för andelen. D: Årets resultatandel som är bokfört mot resultatkontot Resultat från andelar i hel och delägda företag. E: Om myndigheten tillfört kapital under året ska det redovisas här. F: Förändringar som påverkat värdet men som inte redovisats i årets resultatandel, till exempel en omräkningsreserv. Beloppet kan vara såväl positivt som negativt. G: Här ska mottagna utdelningar under året redovisas. H: Den utgående balansen fås genom att addera C+D+E+F och subtrahera G. andelar i hel- och delägda företag 41 att lämna tilläggsupplysningar om hel- och delägda företag i årsredovisningen Noten till posten Andelar i hel- och delägda företag kan ni ställa upp på ett annat sätt, om ni bedömer att det ger en rättvisande redovisning. De poster som är viktiga att specificera i noten är framför allt sådana som direkt har påverkat myndigheten, till exempel kapitaltillskott och utdelningar. Ni bör även kommentera viktiga händelser under året, till exempel om ägarandelen har ändrats under året. 42 andelar i hel- och delägda företag bilaga 1 Bilaga 1 3 års översikt över hur kapitalandelsmetoden påverkar balans- och resultatposter Kapitalandelsmetoden: bokföring av anskaffning, resultatandel och utdelning över en 3 års period (Debet=+, Kredit =−). Poster År 1 Transaktioner 1 2 UB/IB 3 4 Balansräkning Andelar i hel- och delägda företag 5 UB/IB 6 7 År 3 UB 8 400 60 460 −20 −15 425 425 0 0 0 Avräkning med statsverket redovisning mot inkomsttitel (−50) betalning SCR (50)) Summa tillgångar 460 Myndighetskapital Statskapital År 2 −400 −400 Resultatandelar i heloch delägda företag −60 Årets kapitalförändring −60 −60 60 Summa kapital och skulder Årets kapitalförändring −60 60 −400 −400 −40 15 −25 15 15 −15 0 425 460 Resultaträkning Resultat från andelar i hel- och delägda företag 20 425 15 425 425 −15 Transaktioner År 1 Belopp 1 Anskaffning av andelar i företag – helägt 100 procent 2 Resultat år 1 – vinst 400 60 3 Årets kapitalförändring enligt RR balanseras i BR 60 År 2 4 Resultat från andelar RR förs till Resultatandelar – BR 60 5 Utdelning avseende år 1. Inlevereras mot inkomsttitel 20 6 Resultat år 2 – förlust 15 7 Årets kapitalförändring enligt RR balanseras i BR 15 andelar i hel- och delägda företag 43 bilaga 1 Transaktioner År 3 8 Resultat från andelar RR förs till Resultatandelar – BR 15 Förutsättningar Helägt företag År 1 Anskaffningsvärde Årets resultat – år 1 (vinst) 400 60 År 2 Utdelning avseende år 1 Årets resultat – år 2 (förlust) 44 andelar i hel- och delägda företag 20 −15 ordlista Ordlista Hel- och delägda företag Företag som ska värderas enligt kapitalandelsmetoden i myndighetens årsredovisning. Med företag avses inte bara aktiebolag utan även andra självständiga juridiska personer. Hel- och delägda företag är företag som staten äger minst 20 procent av andelarna i. Intresseföretag Intresseföretag är ett företag över vilket ett annat företag (ägarföretaget) har ett betydande inflytande utan att ett dotterföretagsförhållande föreligger. Om ett ägarföretag, direkt eller indirekt genom dotterföretag, innehar 20 procent eller mer av rösterna i ett annat företag anses ägarföretaget normalt kunna utöva ett betydande inflytande. Kapitalandelsmetoden En metod att redovisa och värdera ett företag i årsredovisningen. Enligt kapitalandelsmetoden redovisas ett innehav initialt till anskaffningsvärdet. Det redovisade värdet ökas respektive minskas därefter med myndighetens andel av företagets resultat efter förvärvstidpunkten. Kapitalandel Myndighetens redovisade värde av företaget i balansräkningen Koncern En koncern består av ett moderföretag och ett eller flera dotterföretag. I årsredovisningslagen (1995:1554) definieras vad som är ett moderföretag och vad som är ett dotterföretag. Koncernredovisning En koncernredovisning är en redovisning där de ingående koncernföretagen slås samman. Koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar adderas och summeras till en koncernbalansräkning och koncernresultaträkning. Innan denna summering av de enskilda koncernföretagens redovisningar kan göras måste dock minoritetsintresset i eget kapital och resultat särskiljas. Därutöver ska det interna aktieinnehavet, interna fordringar och skulder samt interna transaktioner elimineras. Moderföretag och dotterföretag Ett företag som har ett bestämmande inflytande över ett annat företag är moderföretag och det andra företaget är dotterföretag. Det vanligaste förhållandet mellan ett moderföretag och ett dotterföretag är att moderföretaget innehar röstmajoritet (>50 procent av rösterna) i dotterföretaget, men det kan finnas andra skäl till att ett företag har bestämmande inflytande över ett annat företag. Moderföretag och dotterföretag kan vara flera typer av företagsformer och behöver alltså inte vara aktiebolag. Om ett eller flera dotterföretag tillsammans innehar röstmajoriteten i ett annat dotterföretag räknas även detta företag som dotterföretag till moderföretaget. andelar i hel- och delägda företag 45 ordlista Resultatandel Upparbetade vinster i företaget som inte har betalats ut i form av utdelningar. Årets resultatandel redovisas i resultaträkningen under posten Resultatandelar från hel- och delägda företag. Upparbetade resultatandelar från tidigare år redovisas under myndighetskapital under posten Resultatandelar i hel- och delägda företag. 46 andelar i hel- och delägda företag ESV:s publikationer 2015 2015:1Personalkostnader 2015:2 Prognos januari 2015 2015:3 Årlig rapport 2014 – jordbruksfonderna 2015:4 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Botnia Atlantica Årligt Yttrande 2014 – regionalfonden Botnia Atlantica 2015:5 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Nord Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Nord 2015:6 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Norra Periferin Årligt Yttrande 2014 – regionalfonden Norra Periferin 2015:7 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Öresund Kattegatt Skagerrak Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Öresund Kattegatt Skagerrak 2015:8 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Regionala program Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Regionala program 2015:9 Årlig kontrollrapport 2014 – regionalfonden Sverige-Norge Årligt yttrande 2014 – regionalfonden Sverige-Norge 2015:10 Årlig kontrollrapport 2014 – socialfonden Årligt yttrande 2014 – socialfonden 2015:11 Årlig kontrollrapport 2014 – fiskerifonden Årligt yttrande 2014 – fiskerifonden 2015:12 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – gränsfonden 2015:13 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – flyktingfonden 2015:14 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – återvändandefonden 2015:15 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – integrationsfonden 2015:16 Statliga inrapporteringskoder 2015 2015:17 ESV:s årsredovisning 2014 2015:18 EA-boken 2015 2015:19 Tänka efter före – konsekvensutredning vid regelgivning 2015:20 EU-medelshantering i Sverige 2015:21 Inkomstliggaren 2015 2015:22 Säkerställd intern styrning och kontroll 2015 2015:23 Redovisning av den statliga internrevisionen 2015 2015:24 Utfallet för statens budget 2015:25 Statens resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys m. m. 2015:26 Prognos mars 2015 2015:28 Den statliga sektorn 2014 2015:29 Tidsserier för Årsredovisning för staten 2014 2015:31 Ekonomiadministrativ värdering 2015 2015:32 Avgifter 2014 – om avgiftsbelagd verksamhet i staten ESV gör Sverige rikare – Vi har kontroll på statens finanser, utvecklar ekonomistyrningen och granskar Sveriges EU-medel. – Vi arbetar i nära samverkan med Regeringskansliet och myndigheterna. Ekonomistyrningsverket Drottninggatan 89 Tfn 08-690 43 00 Box 45316 www.esv.se 104 30 Stockholm
© Copyright 2024