Strider ränteavdragsbegränsningsreglerna mot etableringsfriheten?
Strider ränteavdragsbegränsningsreglerna mot etableringsfriheten? PM Kurs: HARG09 Författare Agon Maliqi Innehåll 1 Inledning.................................................................................................................................. 3 1.1 Bakgrund .......................................................................................................................... 3 1.2 Syfte ................................................................................................................................. 3 1.3 Metod och material ........................................................................................................... 4 1.4 Disposition ....................................................................................................................... 4 2. Gällande rätt ........................................................................................................................... 5 2.1 EU rätt .............................................................................................................................. 5 2.1.1 Etableringsfrihet ........................................................................................................ 5 2.1.2 Diskriminering .......................................................................................................... 6 2.1.3 Hinder i verksamhetsstaten/ursprungsstaten ............................................................. 7 2.1.4 Rättfärdiganden ......................................................................................................... 7 2.1.5 Rule of Reason .......................................................................................................... 8 2.2 Ränteavdragsbegränsningsreglerna ................................................................................ 11 2.2.1 Tioprocentsregeln .................................................................................................... 12 2.2.2 Ventilen ................................................................................................................... 12 2.2.3 §10f.......................................................................................................................... 13 2.2.4 Praxis ....................................................................................................................... 13 3. EU-kommissionens process ................................................................................................. 15 3.1.1 Förekommer hinder? ................................................................................................... 15 3.1.2 Kan reglerna rättfärdigas? ....................................................................................... 15 3.1.3 Bevisbörda ............................................................................................................... 15 3.1.4 Förutsebarhet ........................................................................................................... 16 3.2 Regeringens svar ............................................................................................................ 16 3.2.1 Etableringsfriheten .................................................................................................. 16 3.2.2 Kan reglerna rättfärdigas? ....................................................................................... 17 4. Analys ................................................................................................................................... 19 4.1 Föreligger negativ särbehandling? ................................................................................. 19 4.2 Kan hindret rättfärdigas? ................................................................................................ 20 5. Slutsats/Avslutande kommentar ........................................................................................... 22 Källförteckning......................................................................................................................... 23 2 1 Inledning 1.1 Bakgrund Enligt IL kap 16 § 1 ska ränteutgifter som avser att behålla eller förvärva inkomster dras av som en kostnad. Räntekostnader och kapitalförluster ska dras av även om de inte avser att behålla eller förvärva inkomster. De nuvarande reglerna om ränteavdragsbegränsningarna i IL kap 24 §§ 10a-10f är en produkt av lagändringarna 2009 och 2013. I förarbetet inför lagändringen som trädde i kraft 2009 framför Skatteverket att skatteplaneringen med hjälp av ränteavdrag har minskatt svenska skatteunderlaget med 7 miljarder kronor. Förfarandet har varit att med avdrag för räntekostnader flyttat inkomster utomlands där de beskattas lågt alternativt undgår beskattning.1 Även koncerninterna lån inom Sverige kunde användas för att överföra vinst till subjekt som inte var föremål för bolagsskatt såsom kommuner och investmentbolag.2 Nästa ändring gjordes inför 2013 då finansdepartementet ansåg att ytterligare begränsningar av ränteavdragsreglerna var nödvändiga för att skydda den Svenska skattebasen.3 Skatteverkets kartläggning visade att reglerna från 2009 i praktiken bara träffade ett mycket smalt område som var ränteutgifter på interna skulder vid interna förvärv av delägarrätter. Andra situationer omfattades inte av reglerna exempelvis lån inom koncern för finansiering av utdelningar eller lån för externa förvärv.4 Enligt artikel 49 i EUF-fördraget ska inskränkningar för medborgare att etablera sig fritt i en annan medlemsstat förbjudas. Etableringsfriheten innefattar bl. a. rätt att driva verksamhet på samma villkor som etableringslandets egna medborgare. Eu-domstolen (förkortat EUD framöver) har klargjort att i de fall nationella bestämmelser inskränker på gemenskapsrättigheterna ska de underlåtas att tillämpas oavsett om den bestämmelsen har tillkommit före eller efter gemenskapsregeln.5 Det har lett till att Eu-komissionen har skickat ett formellt brev till regeringen och ifrågasatt huruvida nuvarande räntebegränsningsreglerna är förenliga med etableringsfriheten.6 Regeringen har svarat och framfört att de inte anser att reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten. De framför också att reglerna är proportionerliga och kan rättfärdigas för de fall en indirekt inskränkning av etableringsfriheten kan anses förekomma.7 1.2 Syfte Syftet med det här arbetet är undersöka om ränteavdragsbegränsningsreglerna är förenliga med etableringsfriheten . 1 Prop 2008/09:65 s 30 2 Rå 2001 ref 79, Rå 2007 ref 85 Prop 2012/13:1 s 215 4 Fi2012/1349 5 C-106/77 punkt 21 6 EU Pilot 4437/13/TAXU - Sweden 7 Fi2013/153 s. 13, s. 20 3 3 1.3 Metod och material Med hjälp av rättdogmatisk metod kommer gällande rätt att fastställas för den svenska lagstiftningen och Eu-rätten. Svensk rätt fastställs enligt rättskälleläran med lagtext, förarbeten och prejudikat, nämnda i den ordning där lagtexten är högst värderad. Det finns inga rättsfall efter de nya lagändringarna 2013 och det innebär att prejudikat kan användas ytterst sparsamt och endast i de punkter där lagändringar inte har skett. 8 Eu-rättens rättskällevärdering är annorlunda och rättskällehierarkin ser ut som följande, skriven rätt, allmänna rättsprinciper, Eu-domstolens praxis, andra rättsordningar och sist doktrin. Det innebär att fastställning av rätt görs genom fördraget, EUD:s praxis och doktrin där fördraget har högst värdering men med tanke på att de är allmänt formulerade används praxis i stor utsträckning då EUD:s avgörande är formellt endast bindande i det konkreta fallet men i praktiken råder stor prejudikatföljsamhet.9 Den deskriptiva delen kan framgå något utvidgad men jag anser att det är viktigt att läsaren får en bra grund av gällande rätt innan argumenten bearbetas och analyseras. I den senare delen av arbetet, kapitel 3 och framåt, används rättsanalytisk metod för att analysera om de svenska reglerna är förenliga med etableringsfriheten utefter de frågor och argument som framkommit. Till skillnad från den rättsdogmatiska metoden är denna metod mindre deskriptiv och friare i avseendet vilket material som kan användas för analys.10 Det materialet som tillkommer är Eu-kommissionens frågor och regeringens svar. Dessa har inte rättskällevärde i sig men får anses vara kvalificerade åsikter som framför relevanta argument med tanke på deras ställning som sedan med hjälp av lagtext, praxis och förarbeten kan ge stöd åt frågor som dykt upp. 1.4 Disposition Kapitel 1: Första kapitlet presenterar en kort bakgrund till svenska lagstiftningen och syftet med den här promemorian. Vidare förklaras även hur arbetet tar sikte på att lösa syftet. Kapitel 2: Eurätten i form av etableringsfriheten, inskränkningar och rättfärdigandegrunder förklaras och fastställs med praxis från EUD och till viss del doktrin. Svenska lagstiftningen förklaras med hjälp av lagtexten, förarbetena och praxis. Kapitel 3: Läsaren får en överblick över vad Eu-kommissionen har ställt för frågor till regeringen och vad regeringen i sin tur har svarat. Kapitel 4: Argumenten som har framförts analyseras för att leda fram till slutsatsen. Kapitel 5. Slutsats av analys och avslutande kommentar. 8 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 3 uppl., Nordstedts Juridik, s. 43-45 Strömholm, Stig, Rätt, Rättskällor och Rättstillämpning, 5 upp., Nordstedts Juridik 1996, s. 325 10 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 3 uppl., Nordstedts Juridik, s. 45-47 9 4 2. Gällande rätt 2.1 EU rätt Eu-rätten är bindande för medlemstaterna och dess medborgare och är enligt EUD överordnad den nationella lagstiftningen.11 Eu-rätten har företräde över nationella bestämmelser oavsett om bestämmelserna antagits före eller efter Eu-rättsregeln.12 I EUF-fördraget finns bestämmelserna om fri rörlighet för varor, fri rörlighet för tjänster, fri rörlighet för arbetstagare, etableringsfriheten och fri rörlighet för kapital.13 Vilken artikel ska användas för att angripa ränteavdragsbegränsningsreglerna? Enligt praxis från EUD ska nationella bestämmelser som tillämpas när en andel av kapitalet innebär ett betydande inflytande över ett företags beslut och verksamhet som en medborgare har omfattas av etableringsfriheten.14 I målet 7648-09 prövar HFD ränteavdragsbegränsningsreglerna mot artikel 49 och 54, etableringsfriheten. Vad de kom fram till återges senare i arbetet.15 Eftersom huvudfrågan som arbetet handlar om kommer att beröra endast etableringsfriheten kommer inte de andra momenten i EUF-fördraget att klarläggas. 2.1.1 Etableringsfrihet I artikel 49 i EUF-fördraget ska inskränkningar på medborgares rätt att fritt etablera sig i en annan stat förbjudas. Detta förbud gäller inkluderar inskränkningar mot att upprätta filialer, kontor eller dotterbolag. Friheten att etablera sig omfattar även rätten att starta och utöva verksamhet samt bilda och driva företag.16 I artikel 54 EUF likställer man bolag som har säte, huvudkontor eller huvudsaklig verksamhet i unionen med fysiska personer som medborgare i medlemstaterna.17 Hinder i etableringsfriheten kan finnas i verksamhetsstaten, där man etablerar sig, och hemstaten som är medborgarens ursprungliga hemstat. Bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för personer syftar på att hindra verksamhetsstater från att diskriminera medborgare från andra medlemstater. EUD har definierat diskriminering då jämförbara situationer behandlas olika eller att situationer som inte är jämförbara behandlas lika. En viktig fråga i sammanhanget är om det eventuellt diskriminerade subjektet befinner sig i en objektiv jämförbar situation med det inhemska subjektets situation för att kunna fastslå att hinder finns. Fördraget förbjuder både öppen och dold diskriminering. Öppen diskriminering är negativ särbehandling på grund av medborgares nationalitet. Enligt artikel 54 i fördraget bestäms juridiska personers nationalitet av vilken stat subjektet har sitt säte i. I många fall 11 Ståhl, Österman, Hilling, Öberg, EU Skatterätt, upplaga 3, Iustus förlag, s. 21 Mål C-106/77 Simmenthal punkt 21 13 EUF, fri rörlighet av varor art. 30, 34, 110, fri rörlighet för tjänster art. 56, fri rrörlighet för arbetstagare art. 45, fri rörlighet för kapital art 63 och etableringsfriheten i art. 49. 14 Mål C-492/04 Lasertec p. 20, Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation p. 27, Ståhl et al, EU Skatterätt, s. 139 15 Mål 7648-09 16 Artikel 49 EUF 17 Artikel 54 EUF 12 5 görs det ingen skillnad på nationalitet i lagstiftningen utan lagstiftningen kan särskilja på hemvisten av medborgaren. EUD har fastställt att även dold diskriminering, genom att tillämpa ett kriterium som leder till samma resultat som särskiljandet av nationalitet, är förbjuden. I praxis förekommer det även då regler har varit oförenliga med fördraget men där EUD har konstaterat att reglerna utgjort hinder och inte beskrivit det som öppen eller dold diskriminering. Det kan handla om ett utländskt subjekt som har ett dotterbolag i verksamhetsstaten som skatteregeln har utgjort ett hinder mot och det kan även handla om hinder då hemstaten har på något sätt hindrat eller gjort det mindre förmånligt för egna medborgare till att etablera sig i något annat medlemsland. Det har även förekommit situationer som inte är förenliga med fördraget trots att ingen negativ särbehandling har skett. Det gäller regler som endast tillämpas vid en gränsöverskridande situation.18 I Shell-målet kom EUD fram till att förbud mot avdrag var ett hinder då kursförluster uppkommer endast vid gränsöverskridande situationer och Regeringsrätten kom fram till att avdrag till endast 70% av kursförlusten var ett hinder för fri rörlighet av kapital.19 2.1.2 Diskriminering Diskriminering delas in i 2 delar, öppen och dold, och av ovan text kan man utläsa att det handlar om 2 jämförbara situationer som behandlas olika eller 2 icke jämförbara situationer som behandlas lika. Diskriminering kunde EUD fastställa i målet Royal Bank of Scotland där bolagsskatten var högre för Royal Bank of Scotlands driftställe då sätet inte var i Grekland. EUD slog fast att det var frågan om negativ särbehandling då metoden att räkna fram vinsten var likadan oavsett bolagets säte och det enda som skiljde sig var skattesatsen. Lagen var även skriven så att ett driftställe från utländskt subjekt inte kunde få samma behandling oavsett vad de hade för bolagsform eller utfärdade för olika typer av aktier.20 När den negativa särbehandlingen har kunnat härledats till bolagets hemvist har EUD slagit fast att reglerna innebär dold diskriminering alternativt otillåtet särbehandlande. Det gäller även alla former att särskiljande kriterier som leder till samma resultat som diskriminering på grund av nationalitet.21 Det slog EUD fast i målet Commerzbank som handlade om att Commerzbank inte fick ränta på en återbetalning av skatt i England. England hävdade att Commerzbank inte missgynnas utan tvärtom, ett bolag med hemvist i landet är inte alls befriade från skatten. Att bolag som inte har hemvist i England inte har rätt till ränta på återbetalning av skatt samtidigt som ett bolag med säte i det landet har rätt till räntan innebär det att förstnämnda bolaget missgynnas. EUD godtog inte argumentet.22 EUD fastslog indirekt diskriminering även i målet Asscher. Han var begränsad skatteskyldig i Nederländerna och obegränsad skatteskyldig i Belgien. I Nederländerna blev han beskattat med en högre skattesats än vad han hade blivit om han hade bott där. 23CLT-UFA målet handlade om ett företag med säte i Luxemburg som hade en filial i Tyskland. Filialens skatt blev högre än vad den skulle ha blivit om filialen hade varit ett dotterbolag istället. Enligt 18 Ståhl et al, Eu skatterätt, s. 103-105 Mål C-293/06 Shell, Rå 2009 ref. 33 20 Mål C-311/97 Royal Bank of Scotland, bl.a. p. 28, 21 Mål C-330/91 Commerzbank p. 14 22 Mål C-330/91 Commerzbank, p. 15,16,18 23 Mål C-107/94 Asscher, p. 49 19 6 dubbelbeskattningsavtalet blev vinsten från ett tyskt filial och ett tyskt dotterbolag inte föremål för bolagsskatt i Luxemburg och de 2 situationerna ansåg jämförbara. Olika skattesatser för olika juridiska bolagsformen ansågs strida mot art 49 då det utländska bolaget missgynnas av att välja en bolagsform före en annan.24 2.1.3 Hinder i verksamhetsstaten/ursprungsstaten Etableringsfriheten förbjuder inskränkningar i både verksamhetsstaten och ursprungsstaten.25 Som nämnt i stycket ovan erhåller medborgare via etableringsfriheten rätten att välja bolagsform vid etablering i en annan medlemsstat. Dotterbolaget blir ett eget skattesubjekt och genererad vinst beskattas i etableringsstaten. Skatt kan aktualiseras om dotterbolaget delar ut vinsten till moderbolaget men då träder moder/dotterbolagsdirektivet in och undanröjer den. Då dotterbolaget är ett eget skattesubjekt som är inhemskt är det moderbolaget som har utnyttjat etableringsfriheten och som åtnjuter skyddet. Moderbolaget beskattas inte alls i landet där dotterbolaget är etablerat. EUD har slagit fast att negativ särbehandling av ett inhemskt dotterbolag som har ett utländsk moderbolag kan innebära hinder mot moderbolagets etableringsfrihet. Otillåten särbehandling kan vara att det uttryckligen anges att dotterbolag med utländskt moderbolag ska få mer oförmånliga villkor men även att förmåner kan villkoras av att moderbolaget ska vara skattskyldig eller ha hemvist. Det gör att utländska subjekt inte kan ta del av förmånen.26 I rättsfallet Oy AA prövades lagstiftningen i Finland då Oy inte fick avdrag för koncernbidraget de lämnade till det utländska moderbolaget. EUD hävdar att ett moderbolag med samma hemvist som dotterbolaget behandlas mer förmånligt än om moderbolaget har annan hemvist än dotterbolaget och därmed utgjorde ett hinder.27 Dock kunde hindret rättfärdigas, och nedan kommer olika rättfärdigandegrunder att tas upp. 2.1.4 Rättfärdiganden Om nationell lagstiftning står i strid med etableringsfriheten skulle inskränkningen kunna vara rättfärdigad. Det finns 2 rättfärdigandegrunder, undantagen i fördraget och rule of reason doktrinen som har utvecklats från EUD praxis.28 I artikel 52 i EUF-fördraget står det att bestämmelserna i kapitlet inte ska hindra tillämpning av lagar som behandlar utländska medborgare på ett särskilt sätt om det grundas med hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.29 I Gebhard C-55/94 uttalade sig EUD om kriterierna för rule of reason doktrinen. Det finns 4 förutsättningar som ska uppfyllas om nationella åtgärder inskränker friheterna. 1. Ska kunna tillämpas på ett icke diskriminerande sätt 2. Ska framstå som motiverad med hänsyn till trängande allmänintresse 24 Mål C-253/03 CLT-UFA, bl.a. p. 28-31 Dahlberg, M, Internationell Beskattning, 3:e upplagan, Studentlitteratur, s. 345 26 Ståhl et al, Eu skatterätt, s. 109-110 27 Mål OY AA, p. 34 28 Dahlberg, Internationell Beskattning, s. 350 29 Artikel 52 EUF-fördraget 25 7 3. Ska vara ägnade att säkerställa förverkligandet av målsättningen som eftersträvas 4. Ska inte gå utöver det som är nödvändigt för att nå målsättningen30 Dahlberg skriver att det första kriteriet ska särskilt diskuteras och menar att när det gäller området direkt beskattning kan inte åtgärder som är direkt(öppen) diskriminerande rättfärdigas med rule of reason doktrinen. Stöd för det hittas i målet Royal Bank of Scotland där i punkt 32 där EUD fastställer att sådan diskriminering endast kan rättfärdigas av undantagsbestämmelserna i art 52.31 Skattelagstiftning som är dold diskriminerande eller benämnts som hinder eller inskränkningar kan rättfärdigas med hjälp av rule of reason doktrinen. Den andra punkten kräver att en skatteregel som är ett hinder för den fria rörligheten ska vara av så viktigt nationellt intresse så att det väger tyngre än att bevara den fria rörligheten. Syftet för lagstiftningen och friheten ska alltså avvägas. Vidare måste regeln vara utformad så att målsättningen nås, ändamålsenlig enligt den tredje punkten men inte inskränka friheten mer än absolut nödvändigt för att anses proportionerlig.32 EUD fastslår i målet SIAT att regeln måste även uppfylla kraven på rättssäkerhet för att kunna anses vara proportionerlig.33 2.1.5 Rule of Reason Eu-domstolens praxis har visat en del grunder som är principiellt accepterade som rättfärdigandegrunder. Dessa är förhindra skatteflykt, upprätthålla skattesystemets sammanhang, uppnå effektiv skattekontroll och territorialitetsprincipen.34 Rättfärdigandegrunderna kommer att förklaras nedan med hjälp av praxis från EUD. 1. Motverka skatteflykt En förutsättning för att argumentet motverka skatteflykt ska godtas är att den nationella regeln ska vara riktad mot konstlade upplägg. I Cadbury Schweppes målet uttryckte EUD att en åtgärd som avser rent konstlade upplägg som görs för att kringgå lagstiftningen kan motiveras även om den inskränker etableringsfriheten. Om bolaget inte bedriver någon faktiskt ekonomisk verksamhet där bolaget har etablerat sig måste bildandet av det bolaget anses göra ett rent konstlat upplägg. EUD menar också att bolaget måste ge tillfälle att lägga fram bevis som visar att faktiskt verksamhet bedrivs.35 I målet Thin Cap Group Litigation behandlades underkapitaliseringsregler och då dotterbolag lånar kapital från moderbolag som hör hemma i en annan stat och om räntebetalningen kunde klassificeras som ej avdragsgill utdelning för att motverka skatteflykt. EUD hävdade att det kunde motiveras om lagstiftningen byggde på en prövning av omständigheter som är objektiva och verifierbara för att på så sätt upptäcka fiktiva upplägg som uteslutande har upprättats av skattemässiga skäl. Även här dock måste skattskyldige få möjlighet att utan onödig administration redogöra de affärsmässiga skälen för 30 Mål C-55/94 Gebhard Dahlberg, Internationell Beskattning, s. 351-352 32 Ståhl et al, EU Skatterätt, s. 150 33 Mål C-318/08 SIAT, p. 59 34 Dahlberg, Internationell Beskattning, s. 353, Ståhl et al, EU Skatterätt, s. 152 35 Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 51, 61, 68, 70 31 8 räntor och transaktioner. Om det är ett fiktivt upplägg ska bara den överstigande delen över vad som kan anses vara marknadsmässiga förhållanden klassificeras som utdelning. 36 2. Effektiv skattekontroll I Passenheim fastslår EUD att en längre tidsfrist på 12 år för skatteobjekt som undanhålls från myndigheter i utlandet kan motiveras med hänvisning till effektiv skattekontroll. Att enbart förlänga tidsfristen från 5 år till 12 år då skattemyndigheten saknar information om tillgångarna utomlands ansågs inte överskrida vad som är nödvändigt för att uppnå målet med effektiv skattekontroll.37 I målet Danner fick inte en person som var bosatt i Finland göra avdrag för pensionsförsäkringspremien som denne började betala till ett bolag i Tyskland där han bodde innan han flyttade till Finland. Finland menade att eftersom det är svårare för dem att ta del av eller kontrollera uppgifterna då försäkringsbolaget befinner sig utomlands så kan hindret rättfärdigas för att få en effektiv skattekontroll. EUD godtog inte argumentet och uppmärksammade att landet kan åberopa direktiv 77/799 för att få alla nödvändiga uppgifter som behövs för att fastställa skatten. Vidare framför domstolen att skattemyndigheten kan begära att den skattskyldige lägger fram bevisning för att kunna avgöra om villkoren för avdraget uppfylls eller inte.38 I Futura-målet var en filial i Luxemburg från ett Franskt företag tvunget att ha upprättat bokföring enligt Luxemburgskt krav för att kunna göra avdrag på tidigare års förluster. EUD ansåg inte att avdragsrätten kunde vara villkorad att bokföring upprättats utan den skattskyldiga kan även på andra sätt visa att omfattningen av förlusterna. Även här framför EUD att direktiv 77/799 kan åberopas för att ta del av uppgifter från myndigheter i annan medlemsstat för att skatten för den skattskyldige blir korrekt.39 Ståhl med flera skriver att det är svårt att rättfärdiga materiella skatteregler som utgör ett hinder för fria rörligheten genom att åberopa effektiv skattekontroll och skatteuppbörd men att dessa rättfärdiganden kan åberopas för att motivera kontrollregler eller krav på bevisning även om dessa anses hindra den fria rörligheten. Dock måste hänsyn tas till kravet på proportionalitet.40 3. Skattesystemets inre sammanhang Att rättfärdiga ett hinder med grunden att bevara skattesystemet inre sammanhang godtog EUD i målet Bachmann. Avdragsrätt för försäkringspremier som betalas till försäkringsbolag i andra medlemstater medgavs inte Bachmann. Belgien framförde att vid avdragsrätt skulle framtida utbetalningar vara skattepliktiga. Om det inte förelåg avdragsrätt skulle även framtida utbetalningarna vara skattefria. Belgien åberopade att hindret kunde rättfärdigas för att bevara skattesystemets sammanhang. EUD bedömde att hindret kunde rättfärdigas.41 Målet kan liknas vid Danner-målet i tidigare stycket men skillnaden är att framtida utbetalningar 36 Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation Mål C-155/08 Passenheim, bl. a. p. 70,72 38 Mål C-136/00 Danner, bl. a. p. 50 39 Mål C-250/95 Futura, p. 41 40 Ståhl et al, EU Skatterätt, s. 157 41 Mål C-204/90 Bachman 37 9 från Danners försäkring skulle beskattas beroende på om han bodde i Finland eller inte och inte beroende på om han fått avdragsrätt eller ej. Bachmanns framtida utbetalning skulle däremot ej beskattas då han inte fick avdragsrätt, oavsett var han bodde. Det fanns inte något direkt samband mellan skattefördelen och skattenackdelen för Danner men det gjorde det för Bachmann.42 4. Territorialitetsprincipen I målet Futura nämner EUD territorialitetsprincipen vid en frågorna som den nationella domstolen ställde. Vad gäller beräkningen av skatteunderlaget för den skattskyldiga som inte har hemvist i Luxemburg så beaktades enbart förluster som kunde hänföras till det Luxemburgska verksamheten. EUD framför att det systemet överensstämmer med territorialitetsprincipen och ska inte anses som varken öppen eller dold diskriminering som fördraget förbjuder. 43 EUD ansåg inte att teorritorialitetsprincipen inte kunde rättfärdiga hindret i lagstiftningen i målet Keller Holding. Enligt tysk lagstiftning hade inte Keller Holding avdragsrätt för kostnader att förvärva dotterbolaget Keller Grundbau då vinsterna från Keller Wien, dotterbolag till Keller Grundbau, inte var skattepliktiga i Tyskland enligt dubbelbeskattningsavtalet. Om vinstmedlen var skattepliktiga i Tyskland kunde dock avdrag medges. Däremot om dotterbolaget och dotterdotterbolaget hade Tyskland som hemvist skulle både utdelningen från de vara skattefria och avdraget skulle medgetts. EUD framförde att argumenten att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och teorritorialitetsprincipen inte motiverar hindret i lagstiftningen. Lagstiftningen visade inte något samband mellan avdragsrätten för moderbolagets finansieringskostnad och vinsterna som är skattepliktiga hos Keller Wien. Vinsterna som generats i Keller Wien och kan delas ut är föremål för bolagsskatt i Österrike på samma sätt som det hade varit i Tyskland om hemvisten hade varit där. EUD ansåg att moderbolagets hemvist i det här avseendet saknade betydelse.44 5. Fördelning av beskattningsrätt mellan stater I X-holding-målet åberopades rättfärdigandet då nederländska regler ansågs vara hinder för den fria rörligheten. Om moderbolaget kontrollerade mer än 95% av kapitalet hos ett eller flera dotterbolag kunde bolagen välja att bli beskattade som om de utgjorde en enda enhet. De ansågs tillsammans utgöra en enhet rent skattemässigt och skatten togs ut hos moderbolaget. Detta är bara tillämpligt om företagen har hemvist i Nederländerna. EUD framförde att om reglerna skulle utvidgas att även omfatta utländska dotterbolag leder det till att moderbolaget 42 Mål C-136/00 Danner, p. 37, 38 Mål C-250/95 Futura p. 20-22 44 Mål C-471/04 Keller Holding, p. 41,43,44 43 10 kan fritt välja i vilken stat underskottet ska göras gällande. Reglerna kunde rättfärdigas med tanke på behovet att fördela beskattningsrätten mellan stater och de vara proportionerliga.45 I Mars & Spencer var det fråga om koncernavdrag. Mars & Spencer yrkade få avdrag på vinsten hos moderbolaget i England för dotterbolagens förluster i Belgien, Tyskland och Frankrike. EUD bedömde att vinster som uppkom i dotterbolag med annan hemvist som behandlas annorlunda än om hemvisten hade varit samma som moderbolagets utgör hinder i etableringsfriheten. England åberopade flera rättfärdigandegrunder, bl.a. fördelning av beskattningsrätt mellan stater. Då skulle bolagen tillämpa skattereglerna i en av stat på både vinster och förluster och om bolagen har valmöjligheter att välja var förluster ska beaktas skulle välavvägda fördelningen av beskattningsrätten allvarligt äventyras. Den andra grunden att som innebar att förluster kunde beaktas 2 gånger tyckte EUD att staterna kunde förhindra att det hände genom en regel. Tredje rättfärdigandegrunden var risken för skatteflykt. Möjligheterna att kunna organisera var förluster ska beaktas utgör en risk att bolag förflyttar förluster där skattesatsen är högst och vinster dit skattesatsen är lägst. Genom att inte tillåta koncernavdrag för fluster i andra stater hindrar man den typen av förfaranden men domstolen såg ändå över huruvida reglerna var proportionerliga. Däremot framförde Mars & Spencer och EU-komissionen det kan finnas mindre inskränkande åtgärder än ett generellt förbud för koncernavdragen. Exempelvis om dotterbolag har utnyttjat alla möjligheter i den staten för att beakta förlusterna eller möjligheten att återföra framtida vinster till bolaget som har gjort koncernavdrag med motsvarande belopp. EUD bedömde att koncernavdragsförbudet kunde rättfärdigas om inte dotterbolaget har utnyttjat alla möjligheter för att beakta förlusten och att det inte finns möjligheten i framtiden att beakta förlusten av dotterbolaget själv eller någon utomstående vid eventuell överlåtelse. EUD tog hänsyn till flera rättfärdigandegrunder i det här målet.46 2.2 Ränteavdragsbegränsningsreglerna I IL kap 24 §10 a finns definitionen på intressegemenskap för företag som får beaktas vid tillämpningen av §10b-10f. Om ett av företagen har väsentligt inflytande, direkt eller indirekt, via ägarandel eller på annat sätt anses de vara i intressegemenskap. Detsamma gäller om de står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag i den här paragrafen och §10b-10f menas svenska handelsbolag och juridiska personer. Tredje stycket i paragrafen talar om att andel i svenskt handelsbolag eller i en delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES ska behandlas som delägarrätt när §10c, 10e och 10f tillämpas. 47 Under IL kap 24 §10b och §10c finns huvudreglerna. Enligt §10b får ett företag inte drav av ränteutgifter på en skuld till ett företag som ingår i intressegemenskapen, såvida §10d eller §10e inte är tillämpligt. Det finns begräsningar avseende ränteutgifter för skuld till företag 45 Mål C-337/08 X-holding p. 32,33,42 Mål C-446/03 Marks & Spencer, p. 44-51,54 47 IL kap 24 §10a 46 11 utanför intressegemenskapen i §10c. Begränsningarna gäller såsom i §10b om ett företag har en fordran på externa företaget, och anses ha samband med skulden som ett företag, som ingår i intressegemenskapen med förstnämnda företaget, har till det texterna företaget. Denna begränsning enligt §10c gäller förvärv i delägarrätter från ett företag som ingår i intressegemskapen före eller efter förvärvet.48 Syftet är att förhindra att företag kringgår regeln genom att ha en extern mellanhand för lån vid interna förvärv. 49 2.2.1 Tioprocentsregeln Efter huvudreglerna följer kompletteringsreglerna §10d, §10e och §10f som är undantagsregler. Tioprocentsregeln som finns i §10d gör det möjligt att dra av ränteutgifter för skulder inom intressegemenskapen om inkomsten hos mottagaren som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst 10% enligt lagstiftningen där mottagaren hör hemma om mottagaren endast haft den inkomsten.50 När bedömning ska göras för att se om mottagarens inkomst beskattas med minst 10% ska ett hypotetiskt test göras och då ska man bortse från överskott, underskott och avdragsgilla utgifter. Tioprocentsregeln ska inte anses vara uppfyllt om ränteinkomsten kan neutraliseras med grundavdrag, fribelopp eller likartat avdrag. Det som är avgörande är att inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas till minst 10%. Om den klassificeras som skattefri utdelning, kapitalvinst på näringsbetingade andelar som är skattefri eller företagsintern betalning som inte beskattas är inte undantaget tillämpligt.51 Andra stycket i samma paragraf ger möjlighet för företag i intressegemenskap dra av ränteutgifter för skulder såsom i §10b så länge företaget som faktiskt har rätt till inkomsten är skattskyldig enligt lagen om avkastningsskatt eller om det är ett utländskt företag och betalar skatt som minst motsvarar lagen om avkastningsskatt och beskattas på ett likartat sätt. Andra rekvisitet för det här stycket är att räntan på skulden under beskattningsåret i genomsnitt inte är högre än 250% av kalenderårets genomsnittliga statslåneränta närmast före beskattningsåret.52 Enligt §10d 3 st. får ränteavdrag inte göras enligt första och andra stycket om huvudsakliga skälet till att det har uppkommit ett skuldförhållande är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skattefördel. 2.2.2 Ventilen I §10e kap 24 finns bestämmelserna som kallas för ventilen i propositionen. Ventilen innebär att ränteutgifter för skulder inom intressegemenskapen kan dras av även om förutsättningarna i §10b första och andra stycket inte är uppfyllda om skälet till att den uppkomna skulden är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Företaget som faktiskt har rätt till inkomsten som 48 IL kap 24 §10b - §10c Prop. 2012/13:1 s. 216 50 IL kap 24 §10d 51 Prop. 2008/09:65 s. 59,60 52 Il kap 24 §10d 2 st 49 12 motsvarar ränteutgiften måste dock höra hemma i en stat inom EES alternativt i en stat som har dubbelbeskattningsavtal med Sverige som inte är begränsat att omfamna vissa inkomster och har hemvist enligt avtalet i den staten.53 Om skälet till det uppkomna skuldförfarandet är på grund av förvärv av en delägarrätt från eller i ett företag som ingår i intressegemenskapen, före eller efter förvärvet, ska första stycket i §10e tillämpas bara om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden som uppkommit ersätter en tillfällig skuld till externt företag och skulden till externa företaget avsåg förvärv av delägarrätter, ska den nu uppkomna skulden anses avse förvärvet av delägarrätterna.54 Vid bedömningen om skuldens uppkomst kan anses motiverats av affärsmässiga skäl ska möjligheterna att lämna tillskott för finansieringen istället för lån särskilt beaktas, tillskott från företaget som har fordringen eller ett annat företag som har väsentligt inflytande, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller annat sätt.55 2.2.3 §10f Den sista kompletteringsregeln §10f är ett undantag från huvudregeln §10c. Syftet är att ha liknande regler såsom tioprocentsregeln och ventilen även för back-to-back-lån som behandlas i §10c.56 2.2.4 Praxis HFD har avgjort några mål angående reglerna 2011. Dock har en del av lagtexten har ändrats sen rättsfallen och nedan tas endast upp motiveringarna till de punkter som kan ha betydelse med tanke på nuvarande lagtext nämligen punkterna avdraget och affärsmässighet. I mål nr 7648-09 kommer frågan om NID avdrag i Belgien ska anses vara liknande avdrag som menas i IL kap 24 §10d, något som HFD bedömde att så var fallet. Alltså ska det avdraget göras först och se på beskattningen om det uppnått 10% eller ej. I ett annat mål resonerar HFD om affärsmässiga och organisatoriska skäl. HFD menar att man bör skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Organisatoriska skäl innebär oftast att ingen affärs görs med utomstående samt att intressegemenskapens skuldbelastning ökas inte. Vidare framför HFD att de alla flesta omstruktureringar kan ske genom tillskott. Vid externa förvärv däremot kan man anta affärsmässiga skäl och dessutom konkurrens om affären. Affärsmässigt motiverade förvärv och skulder har belysts att det "... ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden - utöver eventuella skatteeffekterbakom de transaktioner som ska bedömas." Att kunna finansiera externa förvärv i det avseendet genom interna lån från lågskatteländer kan inte anses strida mot sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden. 53 Prop. 2012/13:1 s. 254 Il kap 24 §10e 2st. 55 Il kap 24 §10e 3st. 56 Prop. 2012/13:1 s. 265 54 13 Justitierådet Ståhl var skiljaktig i frågan om ventilen i rättsfallet. Hon menar att organisatoriska skäl ingår i affärsmässiga skäl och att det enligt förarbetet framgår att vid interna förvärv kan det finnas flera affärsmässiga skäl. Vidare framför hon att anser att lagens utformning och förarbeten talar för att organisatoriska skäl kan vara en del av affärsmässiga skäl. Ståhl delar inte uppfattningen att affärsmässiga och organisatoriska skäl ska skiljas åt utan ställning ska tas till om det kan finnas organisatoriska skäl till förvärvet och hur starka de skälen är. Ståhl skriver att förhandsbeskedet borde ha avvisats då fårgan är mer lämplig att bedömas vid taxeringen.57 Även i andra mål har liknande resonemang framförts av HFD om affärsmässighet med liknande skiljaktig mening.58 Efter lagändringen 2013 har HFD inte prövat frågan i något rättsfall. Förhandsbeskeden som skatterättsnämnden handlagt och överklagats har lett till att HFD undanröjt förhandsbeskeden med motivering att frågan inte lämpar sig för förhandsbesked. HFD menar att nuvarande lagändring aktualiserar utredning och bevisfrågor i högre utsträckning än tidigare. 59 57 Mål nr 7649-09, Prop. 2008/09:65 s. 68 Mål nr 4348-10, 4797-10, 4798-10, 4800-10 59 HFD 2014 not 84, HFD 2014 not 85 58 14 3. EU-kommissionens process 3.1.1 Förekommer hinder? Eu-kommissionen skriver att de har tagit emot flera klagomål angående reglerna i IL kap 24 § 10b-f och tvivel har uppkommit huruvida reglerna är förenliga med EU-rätten. Kommissionen framför att de är medvetna att HFD ansåg att reglerna var förenliga i samband med rättsfallet HFD 2001 ref 90 men finner inte avgörandet övertygande. Kommissionen menar att reglerna är indirekt diskriminerande enligt klagomålen då koncerninterna lån kan dras av om mottagaren har hemvist i Sverige enligt 10% regeln då skattesatsen i Sverige är 26,3% och det verkar osannolikt att koncerninterna lån inom landet kan utgöra väsentlig skatteförmån. Vidare anser kommissionen att lån till pensionsfonder inom Sverige kommer att vara avdragsgilla men inte till pensionsfonder med utländsk hemvist såvida de inte beskattas på ett mycket likartat sätt och minst lika hög skattesats som i Sverige. Att ett inhemskt bolag betalar ränta till ett företag inom intressegemenskapen som har hemvist i en annat stat är inte annorlunda än om mottagaren av ränteutgifterna är ett inhemskt företag eller pensionsfond. Reglerna verkar därför vara ett hinder i den fria rörligheten då den gör det mindre attraktivt för utländska subjekt att etablera sig i Sverige och även för inhemska subjekt att etablera sig utomlands. 3.1.2 Kan reglerna rättfärdigas? Om hindret ska kunna rättfärdigas på grunden missbruk/skatteflykt måste hindret utformas att den stoppar konstlade upplägg som inte reflekterar reell verksamhet med syftet att undvika skatt på de vinster som genererats i landet. Eu-kommissionen hävdar till mål C-524/04 Think Cap, p. 59-60. Även om dessa transaktioner fångas av de nuvarande reglerna framkommer inte att objektivet är att förhindra förkonstlade upplägg. Konstlade upplägg framkommer inte som ett villkor för att neka avdragsrätt och det räcker men en relativt mindre skatteförmån för nekandet. Kommissionen hänvisar till Siat C-318/10 p.51 att skatteförmåner eller organisatoriska skäl för en affär inte presumerar i sig att affären inte är äkta och korrekt. Regler mot missbruk måste vara utformade med objektiva element som kan verifieras och komma till slutsatser om en transaktion är konstlad utan reella verksamhetsskäl. Om affären visar sig vara konstlad minskar man inte avdraget med tanke på vad som skulle kunna vara marknadsmässiga villkor utan avdraget nekas helt, även om lånet har villkor enligt armlängdsprincipen skriver kommissionen och hänvisar till Thin Cap p. 83. 3.1.3 Bevisbörda Angående bevisbördan tycker kommissionen, och hänvisar till Siat p.55-56, att det är problematiskt att den skatteskyldige måste föra fram bevis på att affären i fråga har i huvudsak anordnats på grund av affärsmässiga skäl utan att skatteverket ens behöver lägga fram bevis som vid första anblick kan antyda skatteflykt utan hänsyn tas endast till skattesatsen på mottagaren såvida inte den skatteskyldiga lägger fram bevis. 15 3.1.4 Förutsebarhet Det finns inte någon vägledning för att bestämma och kvantifiera "mängden" av affärsmässiga skäl eller väsentlig skatteförmån. Reglerna är såpass breda i sin utformning att tillämpningen inte kan ske på ett sätt som är tillfredställande för förutsebarheten och precisionen. Därför är reglerna inte är klara, precisa och förutsebara, speciellt när utgången kan innebära oförmånliga konsekvenser för skatteskyldige, något som krävs för att reglerna ska anses rättsäkra skriver kommissionen och hänvisar till SIAT p57-58. 60 3.2 Regeringens svar 3.2.1 Etableringsfriheten Svenska regeringens ståndpunkt är att reglerna är förenliga med etableringsfriheten. Reglerna innebär inte en inskränkning i etableringsfriheten och det ger de uttryck för i förarbetena Prop. 2012/31:1 s 268 och framåt. Vidare menar man att reglerna som infördes 2013 var på grund av problem med internlån vid finansiering av förvärv av andelar. Även fast reglerna infördes 2009 fanns det fortfarande möjligheter att undvika bolagskatt. Regeringen håller med i bedömningen som HFD har gjort rättsfallen HFD 2011 ref. 90. HFD fann att tioprocentsregeln inte kunde ifrågasättas av etableringsfriheten. Målet C-324/00 Lankhorst-Hohorst ansågs vara relevant då liknande regler prövades. Då var det ränteutgifter till ägare som inte hade skattekredit i Tyskland skulle klassas som förtäckt utdelning. De allra flesta moderbolag med hemvist i Tyskland hade skattekredit men utländska hade i allmänhet inte det. De bolag i Tyskland som inte hade skattekredit var juridiska personer och offentligrättsliga juridiska personer som hade uppgifter av allmänintresse. De ansågs inte vara jämförbara med bolag med vinst som syfte för deras verksamhet och reglerna ansågs oförenliga. HFD konstaterade att till skillnad från de tyska reglerna i praktiken finns inte villkoret att mottagarens ränteinkomst ska beskattas i Sverige. Regeringen tar också upp att HFD ansåg att även målet OY AA (C-231/05 p.37) har viss relevans fastän målet handlade om koncernbidragsregler. Enligt det målet kan en stat villkora att koncernbidragen ska behandlas i samma stat. 61 Vidare menar regeringen att skillnader i behandling som följer av staternas olika lagstiftning inte innebär diskriminering enligt fördraget så länge kriterierna för behandlingen är objektiva och ej tar hänsyn till nationalitet och hänvisar till målet Schempp C-403/03 p.34. 62 Regeringen skriver även att de inte håller med kommissionen om att det skulle vara osannolikt att nationella koncerninterna lån någonsin skulle uppkommit för att få en skattefördel och framför att förutom investmentföretag kan skattefördelen tillfalla en kooperativ ekonomisk förening och kommuner. 60 EU Pilot 4437/13/TAXU s.4-6 Fi2013/153, s. 6-7 62 Fi2013/153, s. 8 61 16 Angående regeln om pensionsfonder skriver regeringen att med tanke på hur dessa beskattas över tid blir skatteeffekten ungefär lika stor som för konventionellt beskattade företag och kompletteringsregeln stiftades på de grunderna. Utländska företag som beskattas på ett sätt som liknar avkastningsskatt omfattas även dem av kompletteringsregeln som ska fungera som en hjälpregel åt företag som inte beskattas av konventionell beskattning. Regeringen vill även framföra att de inte anser att någon inskränkning av etableringsfriheten sker direkt eller indirekt. Reglerna gäller oavsett om företaget är begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige. 63 3.2.2 Kan reglerna rättfärdigas? Eftersom kommissionen anser att reglerna strider på etableringsfriheten som inte kan rättfärdigas vill regeringen framföra att reglerna kan rättfärdigas om de nu anses inskränka på etableringsfriheten. Reglerna är inte avsedda att enbart komma åt skatteflykt utan det huvudsakliga syftet är att skattebasen urholkas genom att vinsterna inte beskattas då subjekten får möjligheter att välja var inkomsterna ska beaktas. Regeringen skriver att reglerna ska skydde den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Vinster som genererats i Sverige ska beskattas här eller i ett annat land och inte kunna överföras till annat land och undgå beskattning. Regeringen tar upp mål Oy AA och SGI för att stödja argumentet.64 Regeringen skriver också att reglerna är vidare än att det som överstiger marknadsmässig ränta in ska vara avdragsgillt såsom i Thin Cap-målet.65 Vidare skriver man att i målen Xholding och National Grid Indus accepterade EUD en väl avvägd fördelning som en självständig rättfärdigandegrund.66 Som svar på att kommissionen tog upp målet SIAT har regeringen tagit upp vad man anser är viktiga skillnader. SIAT-målet handlade om fria rörligheten för tjänster och man kan inte utgå från att bedömningen blivit likadan om frågan hade rört etableringsfriheten. För det andra var det fråga om direkt inskränkning. Den skatteskyldiga var även tvungen att visa att alla tjänster man har förvärvat var legitima och all ersättning marknadsmässig, något som EUD inte ansåg var rättsäkert. Sveriges lagstiftning är mer förutsebar då det finns en minsta skattenivå, 10%, och det finns inget systematiskt krav för den skatteskyldiga att denne måste visa skälen för affärerna i alla situationer. Dessutom har reglerna ett undantag så att skatteskyldiga kan visa att affären är affärsmässigt motiverad då EUD har fastslagit i Thin Cap-målet att den skattskyldiga måste få möjligheten att visa att affären har affärsmässiga skäl bakom sig.67 I Siat-målet saknades det även vägledning till hur reglerna skulle tillämpas men för de svenska reglerna finns förarbeten där man kan få vägledning vad gäller begreppet väsentlig skatteförmån för tioprocentsregeln och regeln för avkastningsbeskattade subjekt såsom 63 Fi2013/153 s. 11-12 Fi2013/153 s. 12,13. Mål C-231/05 Oy AA p. 55, 56, Mål C-311/08 SGI p.61-63 65 Mål C-524/04 Thin Cap, p. 75 66 F12013/153 s. 15, Mål C-337/08 X-Holding p. 33, mål C-371/10 National Grid Indus p. 80, 81 67 Mål C-524/04 Thin Cap p. 82 64 17 pensionsfonder. Regeringen framför även att enligt förarbeten ska man göra en bedömning med tanke på samtliga relevante omständigheter för att avgöra syftet med affärerna.68 68 Fi2013/153, s. 18, 19 18 4. Analys 4.1 Föreligger negativ särbehandling? Det finns inget i lagtexten som villkorar hemvist, nationalitet eller obegränsad skatteskyldighet för avdragsrätten och reglerna kan inte antas vara direkt diskriminerande. Frågan uppkommer däremot om indirekt diskriminering. Kommissionen anser att det är osannolikt att dessa regler tillämpas på inhemska subjekt utan gränsöverskridande transaktioner. Regeringen håller inte med och framför att även investmentföretag, kommuner och kooperativa ekonomiska föreningar träffas av reglerna. Ser man till syftet med reglerna står det klart i förarbetet (2008) att alla förfaranden som har omfattats av Skatteverkets kartläggning kännetecknas av att skatteförmånen uppkommer när utländskt moderbolag inte beskattas för inkomsten motsvarande ränteutgiften som är avdragsgill i Sverige.69 Regeringen argumenterar att i Lankhorst-Hohort-målet krävdes det att mottagaren/moderbolaget hade skattekredit i Tyskland för att kunna dra av ränteutgifterna men de svenska reglerna inte villkorar det. Dock kom EUD fram till att de bolag som normalt inte hade skattekredit var i allmänhet juridiska personer med allmänintresse medan bolag med vinstsyfte i allmänhet hade skattekredit. EUD ansåg inte att ett utländskt bolag med vinstsyfte inte var jämförbar med ett bolag med allmänintresse som syfte. I praktiken blev det frågan om moderbolaget har hemvist i Tyskland eller inte och hinder i etableringsfriheten kunde konstateras. 70 Utgår man från att bolag med allmänintresse som syfte inte är jämförbara med bolag med vinstsyfte blir det mindre inhemska företag som kan träffas av reglerna. I förarbetet till 2013 framkommer det att Skatteverket fick ett uppdrag att kartlägga hur reglerna används i välfärdssektorn. Till det uppkom ett tilläggsuppdrag att även kartlägga juridiska personer som är helt eller devis skattebefriade, t.ex. kommuner eller investmentföretag. Skatteverket framför att det förekommer eller har förekommit skatteplanering i flera kategorier men denna planering förekommer oftast ej systematisk eller allmänt.71 En viktig sidnot är att det omtalade kommunmålet är från 2001 då skatteflyktslagen inte kunde tillämpas och det har dröjt fram till 2009 då reglerna kom stöder tesen om att kommunsubjekten inte har varit prioriterad måltavla för reglerna. Med tanke på att i reglerna har satts en gräns på 10% för beskattningen som innebär att fler utländska företag blir träffade då bolagsskattesatsen i olika kan variera. Det leder till att undantagsregeln i tioprocentsregeln blir mer aktuell för utländska företag, något som kan vara negativt med tanke på förutsebarheten då HFD undanröjer skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar frågan.72 69 Prop. 2008/09:65, s. 34 Mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst, p. 28, 32 71 Prop. 2012/13:1, s. 220-22 72 HFD 2014 not 84, HFD 2014 not 85 70 19 Med den bakgrunden bedöms att EUD sannolikt skulle anse att reglerna utgör ett hinder i etableringsfriheten då reglerna i praktiken träffar nästan uteslutande gränsöverskridande transaktioner och negativt särbehandlar dessa. Stöd för oförenligheten finns i doktrin där Dahlberg enligt Ohlsson resonerar att de reglerna från 2009 rimligen måste utgöra ett hinder i etableringsfriheten.73 Med tanke på att reglerna sen dess har utvidgats minskas inte stödet åt tesen att reglerna inskränker på etableringsfriheten och stöd hittas i doktrin även för de nya reglerna.74 4.2 Kan hindret rättfärdigas? Regeringen anser att reglerna är vidare än att bara fånga upp skatteflykt och åberopar rättfärdigandegrunden väl avvägd skattefördelning mellan staterna. Regeringen hänvisar till målet Oy AA där villkoret att mottagaren av koncernbidrag skulle beskattas i samma land som givaren kunde rättfärdigas. En fråga som kan vara av vikt är om ränteavdrag och koncernbidrag är lika enkla att utnyttja för att välja var vinsten ska beaktas. Ett koncernbidrag kan ges varje år men om ett förvärv görs kan man anta att skulden löper på mer än 1 år. Dock med tanke på EUD praxis som regeringen har lagt fram kan den grunden mycket väl rättfärdiga regeln.75 Kan man anse att proportionalitetskravet uppfylls? Regeringen tar upp Siat-målet och att det finns skillnader med de belgiska reglerna och svenska reglerna. Att EUD skulle göra en annan bedömning angående rättssäkerheten för fri etableringsfrihet än för fria rörlighet för kapital motiveras inte på något sätt av regeringen. Det är svårt att anse att kraven på rättsäkerheten skulle bli mindre om rättsfallet behandlar etableringsfrihet istället. Stöd för att bedömningen inte begränsar sig till fri rörlighet för kapital finns i doktrin.76 Vad gäller bevisbördan då företaget ska visa att skälen till transaktionerna är affärsmässiga skriver regeringen att de följer principerna för avdragsyrkanden i skatterätten. I SIAT-målet ansåg EUD att det var oskäligt att den skatteskyldiga skulle visa skälen för alla transaktioner men då det handlade om fri rörlighet av tjänst är det sannolikt att mängden transaktioner är klart mindre av typen då ränteavdragsbegräsningsreglerna tillämpas och det är sannolikt att de är proportionerliga med tanke på att de följer en princip som gäller i hela skatterätten. Regeringen menar även att de svenska reglerna är mer förutsebara då det finns en minsta skattenivå på 10% och vägledning i förarbeten angående kvantifiering eller fastställning begreppen affärsmässiga skäl och väsentligt skatteförmån. Viserliggen finns förarbeten tillgängliga men dessa lämnar inte uttömmande svar. 73 Ohlsson, Fredrik, Även solen har sina fläckar EU-rättsliga frågetecken kring flera svenska skatteregler, 2013, s. 107 som hänvisar till Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, 2011, s. 412-419. 74 Ohlsson, Fredrik, Även solen har sina fläckar EU-rättsliga frågetecken kring flera svenska skatteregler, 2013, s. 108 75 Mål Oy AA p. 55, 56, Mål C-311/08 SGI, p. 61-63 76 Andersson, Mauritzson, Något om ”infringement procedures”, EU-kommissionens kritik och den svenska regeringens svaromål avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna, Svensk Skattetidning, 2013:10, s.761 20 I praxis har HFD valt att skilja på affärsmässiga och organisatoriska skäl77 även fast det i förarbeten framgår att en samlad bedömning ska göras där man beaktar alla relevanta faktorer.78 I rättsfallen från HFD finns en skiljaktig mening som anser att även organisatoriska skäl kan mycket väl ingå i affärsmässiga skäl och hänsyn ska tas om styrkan i de skälen. Att göra denna uppdelning leder till än mer osäkerhet kring tillämpningen av reglerna. Vad gäller kvantifieringen av begreppen affärsmässiga och väsentlig skatteförmån finns inga objektiva element i varken förarbetet eller lagtexten som hjälper förutsebarheten t.ex. skälen ska viktas mot varandra. Det som förarbetet klargör är att huvudsaklig avser 75% eller mer. 79 På frågan om kvantifieringen finns inga klara besked i förarbeten. Dahlberg menar att kriteriet huvudsakligen affärsmässiga motiverade kan ifrågasättas enligt EUD:s dom i Cadbury Schweppes målet.80 EUD ansåg att reglerna som motverkar skatteflykt kan rättfärdigas om de träffar rent konstlade upplägg.81 Dahlberg menar att med lagtexten träffar även transaktioner som i någon del är affärsmässigt motiverade och är inte förenligt med Eu-rätten.82 Efter regeländringarna 2013 har förutsebarheten minskat i och med undantagsregeln på tioprocentsregeln och HFD undanröjer och avvisar förhandsbeskeden. Dessutom med tanke på att objektiva element saknas för att öka förutsebarheten i både ventilen och undantagsregeln i tioprocentsregeln kan ränteavdragsbegränsningsreglerna inte anses vara förutsebara och är därvid rättsosäkra. I enlighet med EUD:s praxis i SIAT-målet är reglerna sannolikt inte proportionerliga och kan inte rättfärdiga hindret i etableringsfriheten.83 Även i doktrinen finns flera artiklar som pekar åt slutsatsen att reglerna inte är rättssäkra84 och dessutom hittar man många olika remissinstanser och intresseorganisation gav uttryck redan i förarbeten om rättsäkerheten.85 77 Mål nr 7649-09, 4348-10, 4797-10, 4798-10, 4800-10 Prop. 2008/09:65, s. 68 79 Enligt Prop 2012/13:1, s. 251 som hänvisar till Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505 80 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 221 81 Mål C-196/04 82 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 221 83 Mål C-318/10 SIAT, p. 59. 84 Samuelson, Lars, Regeringens slutliga förslag om effektivare ränteavdragsbegränsningar, Skattenyttt 2012, s. 830, Ohlsson, Fredrik, Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningarna?, Skattenytt 2014, s. 659. Andersson, Thomas, Något om föreslagen utvidgning av ränteavdragsbegränsningsreglerna, Svensk Skattetidning 2012:9, s. 733 85 Prop. 2012/13:1, s. 231, 246, 247, 249 78 21 5. Slutsats/Avslutande kommentar Min slutsats med denna bakgrunden är att ränteavdragsbegränsningsreglerna inskränker på etableringsfriheten. Rättfärdigandegrundet att bevara fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemstaterna har godtagits i bl. a. målen Oy AA och Marks & Spencer men med tanke på brister i förutsebarheten får de anses oproportionerliga i förhållande till syftet så att de inte kan rättfärdigas. 22 Källförteckning Offentlig tryck Propositioner Prop 2008/09:65 Prop 2012/13:1 Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505 Övrigt Fi2012/1349 Fi2013/153 EU Pilot 4437/13/TAXU - Sweden EU EU-fördraget artikel 30, 34, 110, 56, 45, 63, 49, 52 Rättsfall från Högsta Förvaltningsdomstolen Rå 2001 ref 79 Rå 2007 ref 85 Mål nr 7648-09 Rå 2009 ref. 33 Mål nr 7649-09 Mål nr 4348-10 Mål nr 4797-10 Mål nr 4798-10 Mål nr 4800-10 HFD 2014 not 84 HFD 2014 not 85 Rättsfall från EU-domstolen 23 C-106/77 Simmenthal C-492/04 Lasertec C-524/04 Thin Cap Group Litigation C-293/06 Shell C-311/97 Royal Bank of Scotland C-330/91 Commerzbank C-107/94 Asscher C-253/03 CLT-UFA C-231/05 OY AA C-55/94 Gebhard C-318/08 SIAT C-196/04 Cadbury Schweppes C-155/08 Passenheim C-136/00 Danner C-250/95 Futura C-204/90 Bachman C-471/04 Keller Holding C-337/08 X-holding C-446/03 Marks & Spencer C-311/08 SGI C-371/10 National Grid Indus C-324/00 Lankhorst-Hohorst C-446/03 Marks & Spencer 24 Doktrin Andersson, Mauritzson, Något om ”infringement procedures”, EU-kommissionens kritik och den svenska regeringens svaromål avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna, Svensk Skattetidning, 2013:10 Andersson, Thomas, Något om föreslagen utvidgning av ränteavdragsbegränsningsreglerna, Svensk Skattetidning, 2012:9 Dahlberg, M, Internationell Beskattning, 3:e upplagan, Studentlitteratur, 2012 Ohlsson, Fredrik, Även solen har sina fläckar EU-rättsliga frågetecken kring flera svenska skatteregler, 2013, s. 107 som hänvisar till Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, 2011 Ohlsson, Fredrik, Även solen har sina fläckar EU-rättsliga frågetecken kring flera svenska skatteregler, 2013 Ohlsson, Fredrik, Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningarna?, Skattenytt 2014 Samuelson, Lars, Regeringens slutliga förslag om effektivare ränteavdragsbegränsningar, Skattenyttt 2012, Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 3 uppl., Nordstedts Juridik 2015 25
© Copyright 2024