1. No category

Årsavslutning 2014
Utgitt av Ernst & Young AS
Redaksjonen avsluttet: Desember 2014
Redaksjonen:
Solveig Mjanger Anne-Cathrine Bernhoft
Ankit Puri
Nina Servold Oppi
Per Magne Hansen
Kjell Ove Røsok Harald Kjeldsen
Heidi Kildal
Axel Cooper Egil Jakobsen
Vlora Haxhimehmedi
Helga Marie Andresen
solveig.mjanger@no.ey.com
anne-cathrine.bernhoft@no.ey.com
ankit.puri@no.ey.com
nina.servold.oppi@no.ey.com
per.magne.hansen@no.ey.com
kjell.ove.rosok@no.ey.com
harald.kjeldsen@no.ey.com
heidi.kildal@no.ey.com
axel.cooper@no.ey.com
egil.jakobsen@no.ey.com
vlora.haxhimehmedi@no.ey.com
helga.andresen@no.ey.com
Nyhetsbrev via e-post
Vi holder deg informert om sentrale avgjørelser, endringer og aktuelle spørsmål.
EY sender nyhetsbrev og informasjon om kurs/seminarer via e-post.
Tjenesten er gratis.
Les mer på:
www.ey.no/abonnement
www.ey.no/nyhetsbrev
www.ey.no/kurs
Årsavslutning 2014
Forord
Boken Årsavslutning 2014 er ment å være et hjelpemiddel for alle som
arbeider med avleggelse av årsregnskap etter regnskapsloven og norsk god
regnskapsskikk. Boken dekker ikke problemstillinger knyttet til avleggelse av
regnskap etter internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) eller forenklet
IFRS. For omtale av IFRS viser vi til EY-publikasjonene ”IFRS i Norge” og
”International GAAP”.
Denne boken er i sin helhet tilgjengelig på våre internettsider på ey.no.
Redigeringen av innholdet i denne boken ble avsluttet november 2014. Endringer
i lov og rammeverk etter dette er ikke innarbeidet.
Presentasjon av regnskapsmessige problemstillinger er inndelt etter
regnskapslinjene i regnskapsloven. For hver regnskapspost er hovedreglene
og enkelte spørsmål kommentert. Forhold som er felles for flere
regnskapslinjer er omtalt under den balansepost som kommer først. For
regnskapsposter som gjelder både resultat og balanse, er diskusjonene rundt
regnskapspostene omtalt først og fremst under de respektive balansepostene.
Boken inneholder en omtale av regnskapsplikten og dens konsekvenser,
revisjonsplikten, samt en oversikt over viktige tidsfrister. Vi gir videre en oversikt
over enkelte sentrale forhold knyttet til regelverket i aksjelovene, herunder
reglene for utbytte og konsernbidrag.
På skatteområdet har vi i kapittel 14-16 beskrevet sammenhengen og forskjeller
mellom regnskap og skatt. De ulike skattemodellene er presentert i kapittel 19-23.
I kapittel 17 og 18 og i kapitlene 24-31 gjennomgås forskjellige temaer innenfor
selskapsbeskatning, lønns- og formuesbeskatning samt merverdiavgift.
Oslo, november 2014
Fagavdeling regnskap
Skatteavdelingen
Ettertrykk og kopiering uten tillatelse fra Ernst & Young AS er forbudt.
Årsavslutning 2014
Innhold
Kapittel 1 Regnskapsplikt etter regnskapsloven ......................................... 15
Kapittel 2 Innsendelsesplikt ...................................................................... 17
Kapittel 3 Revisjonsplikt etter revisorloven ............................................... 19
Kapittel 4 Årsregnskapets deler og omfang ............................................... 21
4.1 Årsregnskapets deler .................................................................................................... 21
4.2 Årsregnskapets omfang ................................................................................................. 22
Kapittel 5 Viktige tidsfrister ..................................................................... 23
Kapittel 6 Ansvarsfordeling ...................................................................... 24
6.1 Daglig leder, styre og generalforsamling ......................................................................... 24
6.2 Revisor ........................................................................................................................ 24
Kapittel 7 Små foretak.............................................................................. 25
7.1 Små foretak som blir øvrige foretak ................................................................................ 30
7.1.1 Sammenligningstall .............................................................................................. 30
7.2 Øvrige foretak som blir små foretak ................................................................................ 31
7.3 Spesielle problemstillinger ............................................................................................. 31
7.3.1 Virkning av prinsippendring og korrigering av feil – ekstraordinær post ...................... 31
7.3.2 Avskrivningsplan for varige driftsmidler - dekomponering......................................... 32
Kapittel 8 God regnskapsskikk, årsberetning og årsregnskapets innhold ..... 33
8.1 God regnskapsskikk ....................................................................................................... 33
8.1.1 Forholdet mellom standarder, høringsutkast og veiledninger mv. .............................. 33
8.1.2 Høringsutkast til ny regnskapsstandard .................................................................. 33
8.2 IFRS og regnskapsloven ................................................................................................. 34
8.2.1 Forenklet IFRS ..................................................................................................... 34
8.2.2 Regnskapslovutvalg .............................................................................................. 35
8.3 Krav til resultatregnskapet............................................................................................. 36
8.4 Krav til balansen ........................................................................................................... 37
8.4.1 Fond for vurderingsforskjeller................................................................................ 39
8.4.2 Fond for urealiserte gevinster ................................................................................ 39
8.5 Kontantstrømoppstilling ................................................................................................ 40
8.6 Egenkapitaloppstilling ................................................................................................... 40
8.7 Konsernregnskap .......................................................................................................... 40
8.7.1 Unntak og utelatelse fra konsolidering .................................................................... 41
8.7.2 Prinsippanvendelse .............................................................................................. 41
8.7.3 Transaksjoner mellom konsernselskap .................................................................... 41
8.7.4 Transaksjoner med konsernselskap som ikke er konsolidert ...................................... 42
8.8 Fusjon ......................................................................................................................... 42
8.9 Fisjon........................................................................................................................... 43
8.10 Aksjeverdibasert betaling ............................................................................................ 44
8.11 Sammenligningstall ..................................................................................................... 48
5
Årsavslutning 2014
8.12 Noteopplysninger ........................................................................................................ 48
8.13 Rettvisende bilde ........................................................................................................ 49
8.14 Årsberetning, redegjørelse om foretaksstyring, redegjørelse om samfunnsansvar og
rapportering om betalinger til myndigheter m.v. .................................................................... 49
Kapittel 9
Grunnleggende regnskapsprinsipper ........................................... 53
9.1 Presentasjon av de grunnleggende prinsippene ................................................................ 53
9.1.1 Transaksjonsprinsippet ......................................................................................... 53
9.1.2 Opptjeningsprinsippet ........................................................................................... 54
9.1.3 Sammenstillingsprinsippet ..................................................................................... 56
9.1.4 Forsiktighetsprinsippet.......................................................................................... 56
9.1.5 Sikring................................................................................................................. 57
9.1.6 Beste estimat ....................................................................................................... 59
9.1.7 Kongruensprinsippet ............................................................................................. 60
9.1.8 Konsistent prinsippanvendelse ............................................................................... 60
9.1.9 Forutsetningen om fortsatt drift............................................................................. 61
9.1.10 God regnskapsskikk ............................................................................................ 61
Kapittel 10 Balansens regnskapslinjer ......................................................... 63
10.1 Generelt ..................................................................................................................... 63
10.1.1 Grensedragningen mellom omløpsmidler og anleggsmidler ..................................... 63
10.1.2 Omklassifisering av eiendeler ............................................................................... 63
10.2 Anleggsmidler............................................................................................................. 64
10.2.1 Anskaffelseskostbegrepet ................................................................................... 64
10.2.2 Avskrivning ........................................................................................................ 66
10.2.3 Nedskrivning ...................................................................................................... 67
10.2.4 Gruppevurdering og porteføljeprinsippet ............................................................... 71
10.2.5 Immaterielle eiendeler ........................................................................................ 71
10.2.6 Varige driftsmidler .............................................................................................. 77
10.2.7 Finansielle anleggsmidler - investering i datterselskap ............................................ 77
10.3 Omløpsmidler ............................................................................................................. 82
10.3.1 Varer ................................................................................................................. 82
10.3.2 Fordringer ......................................................................................................... 84
10.3.3 Investeringer...................................................................................................... 85
10.3.4 Bankinnskudd, kontanter og lignende ................................................................... 87
10.4 Egenkapital ................................................................................................................ 87
10.4.1 Innskutt egenkapital ........................................................................................... 89
10.4.2 Opptjent egenkapital ........................................................................................... 90
10.5 Gjeld .......................................................................................................................... 91
10.5.1 Avsetning for pensjonsforpliktelser ...................................................................... 91
10.5.2 Annen langsiktig gjeld ......................................................................................... 99
10.5.3 Kortsiktig gjeld ................................................................................................... 99
Kapittel 11 Resultatregnskapet ................................................................ 101
11.1 Salgsinntekt ............................................................................................................. 101
6
Årsavslutning 2014
11.1.1 Løpende avregning av prosjekter ........................................................................ 102
11.1.2 Notekrav ......................................................................................................... 103
11.2 Annen driftsinntekt ................................................................................................... 103
11.3 Offentlige tilskudd ..................................................................................................... 103
11.4 Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler ................................................... 104
11.5 Varekostnad ............................................................................................................. 104
11.6 Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer ........................ 105
11.7 Lønnskostnad ........................................................................................................... 105
11.7.1 Aksjeverdibasert avlønning ............................................................................... 105
11.7.2 Notekrav ......................................................................................................... 106
11.8 Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler ....................................... 106
11.9 Annen driftskostnad .................................................................................................. 106
11.9.1 Periodisk vedlikehold ........................................................................................ 106
11.10 Inntekt på investering i datterselskap ........................................................................ 107
11.11 Inntekt på investering i tilknyttet selskap ................................................................... 107
11.12 Renteinntekt fra foretak i samme konsern ................................................................. 107
11.13 Annen renteinntekt ................................................................................................. 108
11.14 Annen finansinntekt ................................................................................................ 108
11.15 Verdiendring av markedsbaserte finansielle omløpsmidler........................................... 108
11.16 Nedskrivning av andre finansielle omløpsmidler ......................................................... 108
11.17 Nedskrivning av finansielle anleggsmidler .................................................................. 108
11.18 Rentekostnad til foretak i samme konsern ................................................................. 108
11.19 Annen rentekostnad ................................................................................................ 108
11.20 Annen finanskostnad ............................................................................................... 108
11.21 Skattekostnad på ordinært resultat ........................................................................... 108
11.22 Resultat fra foretaksdel under avhendelse ................................................................. 110
11.23 Ekstraordinær inntekt og kostnad ............................................................................. 110
Kapittel 12 Krav om forsvarlig egenkapital og likviditet etter aksjelovene
(styrets og daglig leders plikter og ansvar) ................................................. 112
12.1 Generelt................................................................................................................... 112
12.2 Begrepet «forsvarlig egenkapital og likviditet» ............................................................. 112
12.3 Reell egenkapital ...................................................................................................... 112
12.4 Likviditet.................................................................................................................. 113
12.5 Virksomhetens risiko og omfang ................................................................................. 114
12.6 Styrets ansvar .......................................................................................................... 114
12.7 Daglig leders rapporteringsplikt .................................................................................. 115
12.8 Handleplikt ved tap av egenkapital .............................................................................. 116
12.9 Oppsummering ......................................................................................................... 117
Kapittel 13 Utbytte og konsernbidrag........................................................ 118
13.1 Selskapsrettslige bestemmelser.................................................................................. 118
13.1.1 Hovedtrekkene i de nye utbyttereglene............................................................... 118
13.1.2 Hvilke disposisjoner har utbyttegrunnlaget betydning for? ................................... 118
7
Årsavslutning 2014
13.1.3 Teknisk utbyttegrunnlag .................................................................................... 119
13.1.4 Forsvarlighetsvurderingen ................................................................................. 121
13.1.4.1 «Syre-test» ................................................................................................ 121
13.1.4.2 Styret står ansvarlig for lovligheten .............................................................. 121
13.1.4.3 Nærmere om forsvarlighetsvurderingen........................................................ 121
13.1.5 Beslutning om utdeling ...................................................................................... 124
13.1.6 Klassifisering av egenkapitalen .......................................................................... 124
13.1.7 Selskapsregnskapet som ramme for utbyttegrunnlaget ........................................ 125
13.1.8 Konsernbidrag fra mor til datterselskap .............................................................. 125
13.1.9 Funksjonell valuta ............................................................................................. 125
13.2 Regnskapsmessig behandling ........................................................................................ 125
13.2.1 Utbytte som avgis ............................................................................................. 125
13.2.2 Kostmetoden og utbytte som mottas .................................................................. 126
13.2.3 Egenkapitalmetoden og utbytte som mottas ........................................................ 128
13.2.3.1 Fond for vurderingsforskjeller ......................................................................... 128
13.2.3.2 Utbytte som overstiger resultatandeler etter oppkjøpet .................................. 129
13.2.3.3 Egenkapitalmetoden og gjennomgående utbytte ............................................ 130
13.2.4 Regnskapsføring av konsernbidrag ..................................................................... 131
13.2.4.1 Konsernbidrag fra morselskap til datterselskap.............................................. 131
13.2.4.2 Konsernbidrag fra datterselskap til morselskap.............................................. 133
13.2.4.3 Konsernbidrag mellom to søsterselskap ........................................................ 134
13.2.5 Opplysninger om utbytte og konsernbidrag ......................................................... 136
Kapittel 14 Sammenhengen mellom regnskap og skatt ............................... 137
14.1 Utgangspunktet ........................................................................................................ 137
14.2 Permanente forskjeller .............................................................................................. 137
14.3 Midlertidige forskjeller ............................................................................................... 137
14.4 Skjemateknisk sammenheng....................................................................................... 137
14.4.1 Næringsoppgaven (RF-1167 og RF-1175) ........................................................... 137
14.4.2 Forskjellsskjemaet (RF-1217) ............................................................................ 138
14.4.3 Selvangivelsen ................................................................................................. 138
Kapittel 15 Midlertidige forskjeller – skattemessig tidfesting ...................... 139
15.1 Kort om realisasjonsprinsippet ................................................................................... 139
15.2 Typiske midlertidige forskjeller ................................................................................... 140
15.2.1 Omløpsmidler – Varelager.................................................................................. 140
15.2.2 Langsiktige tilvirkningskontrakter ...................................................................... 140
15.2.3 Egenproduserte driftsmidler .............................................................................. 140
15.2.4 Fordringer ....................................................................................................... 140
15.2.5 Utgifter til egen forskning og utvikling ................................................................ 141
15.2.6 Driftsmidler...................................................................................................... 141
15.2.7 Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon ...................................................... 143
15.2.8 Avsetninger etter god regnskapsskikk................................................................. 143
8
Årsavslutning 2014
15.2.9 Kortsiktig fordringer/gjeld i fremmed valuta........................................................ 144
15.2.10 Langsiktige fordringer/gjeld i fremmed valuta ................................................... 144
Kapittel 16 Permanente forskjeller ............................................................ 146
16.1 Representasjon......................................................................................................... 146
16.1.1 Hovedregel ...................................................................................................... 146
16.1.2 Bevertning....................................................................................................... 146
16.1.3 Kunders reiser ................................................................................................. 146
16.1.4 Representasjonsbygninger, -båter og -biler ......................................................... 146
16.2 Gaver ...................................................................................................................... 147
16.2.1 Avgrensning gaver – reklame ............................................................................. 147
16.2.2 Gaver til visse frivillige organisasjoner ................................................................ 147
16.2.3 Gaver til vitenskapelig forskning ........................................................................ 147
16.2.4 Gaver i arbeidsforhold....................................................................................... 147
16.3 Kontingenter ............................................................................................................ 148
16.3.1 Kontingent til arbeidsgiverforening .................................................................... 148
16.3.2 Kontingent til yrkes- og næringsorganisasjon ...................................................... 148
16.4 Renter på selskapsskatt ............................................................................................. 148
16.5 Bestikkelser/smøring................................................................................................. 149
16.6 Skattefunn ............................................................................................................... 149
16.7 Inntekter fra aksjeselskap og deltakerlignet selskap ...................................................... 149
16.8 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående ............................... 149
Kapittel 17 Utbytte, konsernbidrag, konserninterne overføringer,
korreksjonsinntekt ................................................................................... 150
17.1 Utbytte .................................................................................................................... 150
17.1.1 Beskatning av mottaker – hjemmehørende i Norge ............................................... 150
17.1.2 Kildeskatt ........................................................................................................ 151
17.2 Konsernbidrag .......................................................................................................... 151
17.2.1 Formelle krav ................................................................................................... 151
17.2.2 Materielle begrensninger................................................................................... 152
17.2.3 Formuesmessig virkning.................................................................................... 152
17.2.4 Konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for ved ligningen ..................... 152
17.2.5 Sirkelkonsernbidrag .......................................................................................... 153
17.3 Skattefrie overføringer innen konsern ......................................................................... 153
17.4 Reversering av tidligere utlignet korreksjonsinntekt ..................................................... 155
Kapittel 18 Fradragsbegrensning for gjeldsrenter ...................................... 156
18.1 Innledning ................................................................................................................ 156
18.2 Hvem omfattes av rentebegrensningsreglene .............................................................. 156
18.2.1 Definisjon av nærstående .................................................................................. 156
18.3 Netto rentekostnader ................................................................................................ 157
18.4 Beregning av rammen for rentefradrag ....................................................................... 157
18.4.1 Fremføring av avskåret rentefradrag .................................................................. 158
9
Årsavslutning 2014
18.4.2 Rentebegrensningsregelen - eksempel ................................................................ 158
Kapittel 19 Skattemodellene ..................................................................... 159
19.1 Kort om beskatningsmodellene ................................................................................... 159
19.2 Hvilke regler som gjelder – skattesubjekt ..................................................................... 160
Kapittel 20 Fritaksmetoden – gevinster og utdelinger til selskaper .............. 161
20.1 Innledning ................................................................................................................ 161
20.2 Anvendelsesområde .................................................................................................. 161
20.2.1 Selskaper som omfattes .................................................................................... 161
20.2.2 Inntekter som omfattes ..................................................................................... 161
20.2.3 Aksjeinntekter som innvinnes indirekte gjennom deltakerliknet selskap .................. 162
20.2.4 Inntekt og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap .............................. 162
20.3 Inntektsføring av skattefrie inntekter – 3 % regelen ....................................................... 162
20.3.1 Beregningsgrunnlaget for 3 % inntekt ................................................................. 163
20.3.2 Inntektsført avsatt utbytte fra datterselskap og tilknyttet selskap.......................... 163
20.4 Om fradragsrett for kostnader knyttet til inntekter som omfattes av fritaksmetoden........ 163
20.5 Fritaksmetodens anvendelse på inntekt fra utenlandsinvesteringer ................................ 164
20.5.1 Aksjeinntekter fra holdingselskap etablert i lavskatteland innenfor EØS ................. 164
20.5.2 Inntekter fra aksjefond innenfor EØS .................................................................. 164
20.5.3 Avgrensning mot investeringer i lavskatteland utenfor EØS .................................. 165
20.5.4 Avgrensning mot porteføljeinvesteringer utenfor EØS .......................................... 166
20.5.5 Gevinst/tap på andeler i utenlandske deltakerlignede selskaper (herunder private
equity fond) ................................................................................................................ 166
20.5.6 Utbytte fra norsk selskap til EØS selskapsaksjonær – norsk kildeskatt..................... 167
20.6 Gjennomskjæring ...................................................................................................... 167
20.6.1 Lovfestet regel om gjennomskjæring .................................................................. 167
Kapittel 21 Aksjonærmodellen .................................................................. 169
21.1 Innledning ................................................................................................................ 169
21.2 Aksjer og aksjonærer som omfattes ............................................................................ 169
21.3 Beregning av skattepliktig utbytteinntekt .................................................................... 169
21.4 Beregning av skattepliktig gevinst/tap ved realisasjon av aksjer ..................................... 170
21.5 Klassifisering – aksjegevinst eller lønn (earn-out) .......................................................... 170
21.6 Personer bosatt i utlandet – utbytte og kildeskatt ......................................................... 170
21.7 Renter på lån til aksjeselskaper ................................................................................... 171
Kapittel 22 Deltakermodell for ANS, KS mv. .............................................. 172
22.1 Anvendelsesområde .................................................................................................. 172
22.2 Ekstrabeskatning av personlige deltakere .................................................................... 172
22.3 Innbetalt kapital ........................................................................................................ 173
22.4 Skjermingsgrunnlaget ................................................................................................ 173
22.5 Uttaksbeskatning med skjerming ................................................................................ 174
22.6 Lån til selskapet ........................................................................................................ 174
22.7 Realisasjon av andel .................................................................................................. 174
10
Årsavslutning 2014
22.8 Særskilt arbeidsgodtgjørelse ...................................................................................... 175
22.9 Forholdet til utlandet ................................................................................................. 176
22.10 Tilordning av inntekt ............................................................................................... 176
Kapittel 23 Foretaksmodellen ................................................................... 177
23.1 Innledning ................................................................................................................ 177
23.2 Anvendelsesområde .................................................................................................. 177
23.3 Beregning av personinntekt ....................................................................................... 177
23.3.1 Tillegg for fradragsførte kapitalkostnader og kapitaltap mv. ................................. 177
23.3.2 Fradrag for faktiske kapitalinntekter og kapitalgevinster ...................................... 178
23.3.3 Skjermingsfradrag ............................................................................................ 178
23.4 Fremføring av negativ beregnet personinntekt ............................................................. 179
Kapittel 24 Skattefradrag og underskuddsfremføring ................................. 180
24.1 Fradrag i skatt for FoU-kostnader (SkatteFUNN)........................................................... 180
24.2 Kreditfradrag for skatt betalt i utlandet ....................................................................... 181
24.3 Kreditfradrag for skatt betalt av datterselskap i utlandet i forbindelse med aksjeutbytte .. 182
24.4 Underskudd til fremføring .......................................................................................... 183
Kapittel 25 Aksjonærregisteroppgaven og beholdningsoppgaven ................ 185
25.1 Beholdningsoppgaven ............................................................................................... 185
25.1.1 Fastsettelse av anskaffelsesverdi – beregning av skjermingsgrunnlag og
skjermingsfradrag ....................................................................................................... 186
Kapittel 26 NOKUS – Norsk kontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland .. 187
26.1 Innledning ................................................................................................................ 187
26.2 Vilkår for NOKUS-beskatning...................................................................................... 187
26.3 Unntak ..................................................................................................................... 187
26.3.1 Skatteavtale .................................................................................................... 187
26.3.2 Selskap i annen EØS-stat ................................................................................... 187
26.4 Skattemessige konsekvenser for den norske aksjonæren .............................................. 187
26.5 Skattemessige konsekvenser ved uttreden fra NOKUS-beskatning ................................. 188
Kapittel 27 Pensjoner i arbeidsforhold ....................................................... 189
27.1 Innledning ................................................................................................................ 189
27.2 Obligatorisk tjenestepensjon (OTP) ............................................................................. 189
27.3 Det skatterettslige utgangspunkt ................................................................................ 189
27.4 Foretaks- og innskuddspensjoner ................................................................................ 189
27.5 Kollektiv livrente ....................................................................................................... 190
27.6 Individuell livrente..................................................................................................... 190
27.7 Individuell pensjonsordning (IPS) ................................................................................ 191
27.8 Pensjon over drift ..................................................................................................... 191
27.8.1 Generelt .......................................................................................................... 191
27.8.2 Engangsavløsning............................................................................................. 192
27.9 Oversikt over skattemessig behandling ....................................................................... 192
Kapittel 28 Internprising (Transfer pricing) ................................................ 193
11
Årsavslutning 2014
28.1 Innledning ................................................................................................................ 193
28.2 Armlengdeprinsippet ................................................................................................. 193
28.3 Oppgave – og dokumentasjonskrav ............................................................................. 193
28.4 Krav til dokumentasjonens innhold .............................................................................. 194
28.5 Konsekvenser og sanksjoner ...................................................................................... 194
28.6 Skatteetatens kontroll med internprising ..................................................................... 195
28.7 Internasjonale tendenser og rettsutvikling ................................................................... 195
Kapittel 29 Enkelte lønns- og trekkregler ................................................... 196
29.1 Skillet mellom lønnstakere og næringsdrivende ............................................................ 196
29.2 Skattebetaling .......................................................................................................... 197
29.3 Naturalytelser........................................................................................................... 198
29.3.1 Nærmere om forskjellige naturalytelser - Gaver m.m. ........................................... 198
29.3.2 Skattepliktige naturalytelser som verdsettes av ligningsmyndighetene eller hvor
det er fastsatt særskilte satser ..................................................................................... 199
29.4 Utgiftsgodtgjørelser .................................................................................................. 204
29.5 Arbeidsgiveravgift ..................................................................................................... 206
29.6 Summarisk oppgjør ................................................................................................... 207
29.7 Oppbevaring av skattetrekksmidler ............................................................................. 208
29.8 Utland ...................................................................................................................... 208
29.9 Ferie/feriepenger ...................................................................................................... 208
29.10 Koder for innberetning ............................................................................................ 209
29.11 Skatteavregning – renteberegning – tilleggsforskudd................................................... 210
Kapittel 30 Formuesbeskatningen ............................................................. 211
30.1 Generelt ................................................................................................................... 211
30.2 Bankinnskudd, kontanter, fordringer mv ...................................................................... 211
30.3 Aksjer ...................................................................................................................... 211
30.3.1 Børsnoterte aksjer ............................................................................................ 211
30.3.2 Ikke-børsnoterte aksjer ..................................................................................... 211
30.4 Grunnfondsbevis, aksjefond og verdipapirfond ............................................................. 212
30.5 Fast eiendom mv ....................................................................................................... 212
30.5.1 Bolig- og fritidseiendom .................................................................................... 212
30.5.1.1 Generelt .................................................................................................... 212
30.5.1.2 Skillet mellom bolig og fritidseiendom ........................................................... 212
30.5.1.3 Beregningsgrunnlag og metode.................................................................... 212
30.5.1.4 Omsatte eiendommer i løpet av inntektsåret ................................................. 213
30.5.1.5 Særlig om fritidseiendommer ....................................................................... 213
30.5.2 Næringseiendommer......................................................................................... 213
30.5.2.1 Utleid næringseiendom ............................................................................... 213
30.5.2.2 Ikke-utleid næringseiendom ......................................................................... 214
30.5.3 Tomter ............................................................................................................ 214
30.5.4 Eiendom og anlegg i utlandet ............................................................................. 215
30.6 Goodwill ................................................................................................................... 215
12
Årsavslutning 2014
30.7 Kapital- og livrenteforsikring ...................................................................................... 215
30.8 Gjeld ........................................................................................................................ 215
30.8.1 Betinget gjeld................................................................................................... 215
30.8.2 Gjeld- og gjeldsrentefordeling ............................................................................ 215
Kapittel 31 Merverdiavgift ........................................................................ 216
31.1 Innledning — satser.................................................................................................... 216
31.2 Oversikt over avgiftspliktige ytelser ............................................................................ 216
31.3 Registrering ............................................................................................................. 217
31.3.1 Ordinær registrering ......................................................................................... 217
31.3.2 Frivillig registrering .......................................................................................... 218
31.3.3 Fellesregistrering ............................................................................................. 219
31.3.4 Forenklet registrering ....................................................................................... 220
31.4 Oppgaveplikt ............................................................................................................ 220
31.5 Merverdiavgiftpliktig og unntatt omsetning ................................................................. 221
31.5.1 Generelt .......................................................................................................... 221
31.5.2 Unntak fra merverdiavgift ................................................................................. 221
31.5.3 Fritak fra merverdiavgift ................................................................................... 224
31.6 Avgiftsgrunnlaget ..................................................................................................... 225
31.7 Omsetning av brukte varer mv. .................................................................................. 226
31.8 Uttak av varer og tjenester etter 1. januar 2008 .......................................................... 226
31.9 Periodisering av avgiften ........................................................................................... 227
31.9.1 Generelt .......................................................................................................... 227
31.9.2 Forskudd – delbetaling ...................................................................................... 227
31.10 Fradragsrett for inngående merverdiavgift ................................................................ 227
31.10.1 Generelt ........................................................................................................ 227
31.10.2 Unntak fra fradragsretten ............................................................................... 228
31.10.3 Anskaffelser til kombinert bruk – fordelingsnøkkel ............................................. 228
31.11 Justeringsregler for kapitalvarer, jf. Merverdiavgiftslovens §§ 9-1 flg. ........................ 229
31.12 Regnskaps- og dokumentasjonsregler ....................................................................... 229
31.13 Refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende ....................................... 230
31.14 Kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet .............................................................. 231
Kapittel 32 Regnskapsanalyse .................................................................. 232
32.1 Rentabilitet .............................................................................................................. 232
32.1.1 Totalrentabilitet/Avkastning på sysselsatt kapital ................................................ 232
32.1.2 Rentedekningsgrad........................................................................................... 234
32.2 Likviditet.................................................................................................................. 234
32.2.1 Likviditetsgrad ................................................................................................. 234
32.2.2 Omløpshastigheter ........................................................................................... 234
32.3 Kapitalstruktur ......................................................................................................... 235
32.3.1 Egenkapitalandel .............................................................................................. 235
Vedlegg 1 Skattesatser inntektsåret 2014 ............................................... 236
13
Årsavslutning 2014
Vedlegg 2 Satser for nattillegg og kostgodtgjørelse ................................. 243
Vedlegg 3 Skatte- og avgiftskalender for januar - juni 2015 ...................... 248
14
Årsavslutning 2014
Kapittel 1
Regnskapsplikt etter regnskapsloven
Regnskapsplikten er knyttet opp mot organisasjonsformen. All virksomhet
organisert i henhold til rskl. § 1-2 første ledd nr. 1 – nr. 11 er således
regnskapspliktig virksomhet. I tillegg kan utenlandske foretak med virksomhet i
Norge være regnskapspliktige etter regnskapsloven (jf. nr 13) samt at annen
lovgivning kan pålegge regnskapsplikt (jf. nr 12).
Regnskapsplikten er imidlertid differensiert ved at ansvarlige selskap,
kommandittselskaper, samvirkeforetak, ikke- økonomiske foreninger og
enkeltmannsforetak som oppfyller enkelte kriterier (jf. nr. 4, 7, 9 og 11), er unntatt fra
regnskapsplikten. Normalt vil imidlertid disse næringsdrivende ha plikt til å registrere og
dokumentere regnskapsopplysninger i et regnskapssystem etter bokføringslovens §§ 2
og 4.
Mer spesifikt gjelder regnskapsplikten etter regnskapsloven følgende virksomheter
(jf. rskl. § 1-2):
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
aksjeselskaper,
allmennaksjeselskaper,
statsforetak,
selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, med unntak
av
- interkommunale selskaper
- selskap som ikke er partrederi og som i året har hatt mindre enn fem
millioner kroner i salgsinntekt og et gjennomsnittlig antall ansatte færre enn
fem årsverk dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av
deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar,
finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov
7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet med finansinstitusjoner mv.
(finanstilsynsloven) § 1,
verdipapirfond,
samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i året har hatt salgsinntekter
over to millioner kroner,
boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i
eierseksjonsloven § 44 annet ledd,
andre foreninger som i året har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner
kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,
stiftelser,
enhver som driver enkeltmannsforetak og som i året samlet har hatt eiendeler
med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte
høyere enn 20 årsverk,
andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har
regnskapsplikt etter regnskapsloven,
utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på
norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern
lovgivning.
Foretak som er omfattet av nr. 4, 7, 9 eller 11 og som har drevet virksomhet i mer enn et år er
regnskapspliktig først når vilkår om å overskride beløpsgrenser eller grense for antall ansatte er oppfylt
to år på rad.
Foretak som har hatt regnskapsplikt etter nr. 4, 7, 9 eller 11, men som ett år ikke oppfyller vilkår om
beløpsgrense eller antall ansatte, har fortsatt regnskapsplikt frem til vilkårene ikke er oppfylt to år
på rad.
15
Årsavslutning 2014
Kapittel 1
Departementet kan i forskrift gi regler om beregning av salgsinntekter og eiendelenes verdi
etter nr. 4, 7, 9 og 11. Dette er gjort i samleforskrift til regnskapsloven av 7. september
2006.
Ved vurdering av hvorvidt foretaket for enkelte foretaksformer er underlagt
regnskapsplikt, vil det være nødvendig med en utdypning av kriteriene som er benyttet:
•
•
•
•
salgsinntekter
årsverk
eiendelenes verdi
antall deltakere
Salgsinntekter
Salgsinntekter vil normalt fremgå av egen post i resultatregnskapet, jf. oppstillingsplanen
i rskl. § 6-1. Ved beregning av salgsinntekter skal normalt inntekter etter foretakets
hovedvirksomhet legges til grunn uavhengig av hvordan disse er klassifisert i regnskapet.
Årsverk
Ved beregningen av antall årsverk legges gjennomsnittlig antall årsverk i utgangspunktet
til grunn. Det vil normalt være tilstrekkelig å beregne gjennomsnittlig antall årsverk
basert på antall årsverk sysselsatt ved regnskapsårets begynnelse og ved årets slutt.
Dersom antall årsverk varierer veldig mye gjennom året, må det foretas en mer nøyaktig
beregning.
Eiendelenes verdi
Når vilkårene for regnskapsplikt inntreffer og anskaffelseskost ikke kan identifiseres,
kan verdien beregnes. Beregnet verdi legges da til grunn i inngående balanse.
Samleforskrift til regnskapsloven § 1-2-1 angir at dersom anskaffelseskost ikke kan
identifiseres, kan det i beregningen legges til grunn gjenanskaffelseskost korrigert for
akkumulerte avskrivninger, begrenset oppad til virkelig verdi. Foretak som er
skattepliktige, kan i stedet for gjenanskaffelseskost legge skattemessige verdier til grunn
ved beregningen.
Antall deltakere
Dersom antall deltakere har variert gjennom året legges gjennomsnittlig antall deltakere
til grunn ved beregning av antall deltakere.
Filialer omfattet av petroleumsskatteloven
Etter rskl. § 10-1 kan departementet i forskrift fastsette bestemmelser som utfyller eller
fraviker deler av regnskapslovens bestemmelser, samt som unntar regnskapspliktige etter
rskl. § 1-2, første ledd nr. 13 (filialer av utenlandsk selskap) regnskapsplikt. I henhold til
samleforskriften (av 7. september 2006 til regnskapsloven § 10-1-1 flg.) er slike filialer
med en omsetning i Norge og/ eller på norsk sokkel på mindre enn 5 millioner kroner og
som er omfattet av petroleumsskatteloven, unntatt fra regnskapslovens kap. 3-7.
16
Kapittel 2
Kapittel 2
Årsavslutning 2014
Innsendelsesplikt
Etter rskl. § 8-1 er årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen
offentlige dokumenter, og enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av
dokumentene hos den regnskapspliktige. Alle regnskapspliktige har i
utgangspunktet innsendelsesplikt til Regnskapsregisteret, slik at regnskapet også
er offentlig tilgjengelig.
Etter rskl. § 8-2 skal årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen
sendes til Regnskapsregisteret senest innen en måned etter at regnskapet er
fastsatt. Fra 1. januar 2015 må regnskapspliktige sende inn sine årsregnskap mv.
elektronisk til Regnskapsregisteret via Altinn-portalen. Indre selskaper, samt
regnskapspliktige som setter opp sine årsregnskap i samsvar med internasjonale
regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9, hvor resultatregnskap og
balanse avviker fra oppstillingsplanene etter regnskapsloven kapittel 6, er unntatt
fra kravet om innsending via Altinn-portalen. Slike regnskapspliktige skal i stedet
sende inn sine årsregnskap mv. i et ikke-direkte redigertbart pdf-format per e-post
til Regnskapsregisteret.
Siste frist for innsendelse er etter regnskapsloven (jf. § 8-3) 1. august for
foretak med regnskapsår med avslutning mellom 1. juli og 31. desember og 1.
februar for foretak med avslutningsdato i perioden 1. januar – 30. juni. I
forskrift ble de som sendte inn regnskapet elektronisk via Altinn, gitt én måned
utsatt frist slik at innsendelsesfristene var henholdsvis 1. september og 1. mars.
Disse utsatte fristene gjelder også for regnskap med avslutningsdato t.o.m. 30.
juni 2015 selv om elektronisk innsendelse nå er obligatorisk.
Selskap som er omfattet av rskl. § 3-7 (unntak fra konsernregnskapsplikt for
morselskap i underkonsern) har innsendelsesplikt for konsernregnskapet til mor.
Dette følger av rskl. § 3-7, hvor det fremgår at bestemmelsene i kapittel 8 gjelder
tilsvarende for dette konsernregnskapet. Mors konsernregnskap må være på norsk,
svensk, dansk eller engelsk.
Årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning for filialer (regnskapspliktige
etter rskl. § 1-2, første ledd nr. 13) er ikke offentlige. Disse skal likevel sende
inn en kopi av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetning for det
foretaket som filialen er en del av, slik dette er utarbeidet og revidert etter
hjemstatens regler. Disse dokumentene må være oversatt til norsk, dansk,
svensk eller engelsk. Dersom det ikke foreligger et regnskap for dette foretaket
som er utarbeidet, revidert og offentliggjort i samsvar med lovgivningen i
hjemstaten, gjelder ikke unntaket om offentlighet for filialens norske regnskap.
Filialer omfattet av petroleumsskatteloven og med en omsetning i Norge på
under 5 millioner kroner, plikter uansett ikke å sende inn filialregnskapet, jf.
samleforskriften til regnskapsloven § 10-1-2, tredje ledd.
Dersom årsoppgjør ikke er sendt inn til Regnskapsregisteret før fristene som er
beskrevet over, påløper det etter rskl. § 8-3 et forsinkelsesgebyr. Det påløper
ett rettsgebyr per uke for de første åtte uker, to rettsgebyrer per uke for de
neste ti uker og deretter tre rettsgebyrer per uke, men ikke for mer enn 26
uker totalt. Gebyret ilegges for hele uker, slik at hver påbegynt uke regnes som
full uke. Et rettsgebyr utgjør kr 860 i 2014.
17
Årsavslutning 2014
Kapittel 2
Etter rskl. § 8-3 vil den regnskapspliktiges styremedlemmer svare solidarisk for påløpt
gebyr dersom forsinkelsesgebyret ikke er betalt innen tre uker etter påkrav fra
Regnskapsregisteret. Har ikke den regnskapspliktige styre, svarer deltakerne eller
medlemmene og daglig leder solidarisk for gebyret. Solidarskyldners ansvar etter rskl. § 83, annet ledd, er begrenset til gebyr påløpt fram til vedkommende fratrådte sitt verv.
Regnskapsregisteret kan helt eller delvis ettergi forsinkelsesgebyret, dersom det blir
gjort sannsynlig at innsendingsplikten ikke er overholdt som følge av forhold utenfor den
regnskapspliktiges kontroll eller dersom særlige rimelighetsgrunner tilsier det.
Regnskapsregisteret kan helt eller delvis frita personer fra solidaransvar etter rskl. § 83, annet ledd i samsvar med reglene for ettergivelse av gebyr.
Fra 2014 sender Regnskapsregisteret varsel om forsinket innsending av årsregnskapet
elektronisk og ikke per post. Varselet blir sendt på e-post til både enhetene og de
solidarisk ansvarlige. Kontaktinformasjonen blir hentet fra Altinn, så det er viktig at
både enhetsprofilen og personlig kontaktinformasjon i Altinn er oppdatert. For de
enhetene som har registrert regnskapsfører i Enhetsregisteret, vil det også bli sendt epost til den registrerte regnskapsføreren.
18
Kapittel 3
Kapittel 3
Årsavslutning 2014
Revisjonsplikt etter revisorloven
De foretak som er regnskapspliktige etter rskl. § 1-2, første ledd, har i
utgangspunktet revisjonsplikt etter revisorloven § 2-1. Enkelte mindre
aksjeselskaper er unntatt fra revisjonsplikten etter regler i aksjeloven § 7-6, og noen
andre regnskapspliktige er unntatt i revisorloven § 2-1.
Aksjelovens unntak fra revisjonsplikt gjelder for aksjeselskaper som ikke er morselskap
dersom det er truffet beslutning om dette i samsvar med bestemmelsene i § 7-6 og
følgende tre vilkår er oppfylt:
1.
2.
3.
driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner
kroner,
selskapets balansesum er mindre enn 20 millioner kroner, og
gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger 10 årsverk.
Revisorlovens unntak fra revisjonsplikten gjelder dersom driftsinntektene av den samlede
virksomhet er mindre enn fem millioner kroner. Viser årsregnskapet driftsinntekter som
overstiger beløpsgrensen, inntrer revisjonsplikten for det etterfølgende regnskapsåret.
Dersom driftsinntektene i to påfølgende regnskapsår synker under beløpsgrensen, faller
revisjonsplikten bort med virkning fra og med det tredje regnskapsåret. Unntaket i første
til tredje punktum gjelder ikke:
1.
2.
3.
4.
5.
aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper (se dog unntak for aksjeselskaper
foran),
regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2, første ledd, nr. 4, der
antallet deltakere overstiger fem,
kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person hvor ikke noen
av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som
til sammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser, dersom
kommandittselskapet har balansesum høyere enn 20 millioner kroner eller
gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn ti årsverk. Bestemmelsene i annet
ledd annet og tredje punktum gjelder tilsvarende for terskelverdien for
balansesum og årsverk,
ansvarlige selskaper hvor samtlige deltakere er juridiske personer hvor ikke
noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for
deler som til sammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser,
dersom det ansvarlige selskapet har balansesum høyere enn 20 millioner
kroner eller gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn ti årsverk.
Bestemmelsene i annet ledd annet og tredje punktum gjelder tilsvarende for
terskelverdien for balansesum og årsverk,
stiftelser.
Unntakene over gjelder ikke når revisjonsplikt følger av annen lov eller forskrift gitt
med hjemmel i lov. Det samme gjelder foretak som er pliktig til å utarbeide
konsernregnskap.
Årsregnskapet til revisjonspliktige skal revideres av minst én ansvarlig revisor, jf
revl. § 3-7. Revisjonen kan utføres av revisjonsselskap som er godkjent av
Finanstilsynet. Revisjonsselskapet skal da utpeke én ansvarlig revisor for hvert
oppdrag.
19
Årsavslutning 2014
Kapittel 3
Styret i revisjonspliktige foretak skal hvert år ha et møte med revisor uten at daglig leder
eller andre fra den daglige ledelsen er tilstede. Krav til møte gjelder ikke i alle selskaper og
unntakene fremkommer av revisorloven § 2-3. For eksempel slipper selskaper som
tilfredsstiller kriteriene for små foretak i regnskapsloven og datterselskap av konsern hvor
det er avholdt møte mellom styret og revisor i morselskapet. Hensikten med møtet er at
styret og revisor får drøftet regnskapsmessige forhold der revisor ser vesentlige svakheter
og mangler ved vurderinger den daglige ledelsen har gjort. Endringer i aksjeloven gjør det
klart at møtet også kan være annet enn et fysisk møte.
20
Kapittel 4
Kapittel 4
Årsavslutning 2014
Årsregnskapets deler og omfang
4.1 Årsregnskapets deler
Etter rskl. § 3-2 skal årsregnskapet bestå av:
•
•
•
•
•
resultatregnskap
balanse
kontantstrømoppstilling (frivillig for små foretak)
egenkapitaloppstilling (frivillig)
noteopplysninger
For selskap som er morselskap i et konsern skal årsregnskapet i tillegg inneholde
konsernregnskap. Et konsern består av morselskapet og dets datterselskaper jf. rskl. §
1-3. Definisjonen er sammenfallende med definisjonen i aksjeloven/ allmennaksjeloven
(asl./asal.) § 1-3. Normalt vil et selskap hvor man eier mer enn 50 % av de
stemmeberettigede aksjene være et datterselskap. Definisjonen er drøftet i et eget
punkt om konsernregnskap i kap. 8 i denne boken. Dette innebærer at morselskapet i
sitt årsregnskap skal inkludere resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling,
noteopplysninger og eventuelt egenkapitaloppstilling både for morselskapet alene og for
morselskapet og datterselskapene sammen.
Av rskl. § 3-7 fremkommer det at plikten til å utarbeide konsernregnskap ikke gjelder for
regnskapspliktige som selv er datterselskap dersom den regnskapspliktiges morselskap
hører hjemme i en EØS-stat og utarbeider konsernregnskap som omfatter den
regnskapspliktige og dennes datterselskaper, og dette konsernregnskapet er utarbeidet
og revidert i samsvar med lovgivningen i denne staten. I rskl. § 3-7 fremgår det at
bestemmelsene i kapittel 8 om innsendelse av regnskap til Regnskapsregisteret m.m.
gjelder tilsvarende for dette konsernregnskapet. Det innsendte konsernregnskapet skal
være på norsk, svensk, dansk eller engelsk.
Et selskap kan utelate datterselskap fra konsolideringen dersom utelatelsen ikke vil ha
betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat, jf. rskl. § 3-8, annet ledd. Dersom
det er flere datterselskaper som hver for seg er uvesentlige, skal de likevel tas med i
konsolideringen dersom de samlet er av betydning for å bedømme konsernets stilling og
resultat. Et morselskap kan unnlate å utarbeide konsernregnskap hvis samtlige av
selskapets datterselskaper både hver for seg og samlet er av uvesentlig betydning (jf. rskl. §
3-2, femte ledd).
Et datterselskap skal utelates fra konsolideringen etter rskl. § 3-2, tredje ledd, dersom
aksjene eller andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i
påvente av salg, jf. rskl. § 3-8, første ledd.
Små foretak kan unnlate å utarbeide konsernregnskap dersom konsernet som helhet
faller inn under definisjonen av små foretak, jf. rskl. § 3-2. Morselskaper regnes bare
som små foretak dersom vilkårene for små foretak, definert i rskl. § 1-6, er oppfylt for
konsernet sett som en enhet.
Årsberetningens innhold er regulert i rskl. § 3-3 og § 3-3a. Årsberetningen er ikke en del
av årsregnskapet, men et selvstendig dokument med egne innholdskrav og som avlegges
sammen med årsregnskapet. Krav til innhold i årsberetningen er omtalt i kap. 8
21
Årsavslutning 2014
Kapittel 4
4.2 Årsregnskapets omfang
Regnskapsloven definerer hva som er store foretak og hva som er små foretak, jf. rskl. §§ 15 og 1-6. I mange tilfeller vil et foretak falle utenfor begge definisjonene. Disse foretakene
omtales som øvrige foretak.
Begrunnelsen for differensieringen er behovet for å stille forskjellige krav til type og
omfang av informasjon som gis i årsregnskapet. Små foretak har flere unntak fra de
grunnleggende regnskapsprinsippene og vurderingsreglene, reduserte
noteopplysningskrav og forenklede krav til innholdet i årsberetningen. Små foretak
plikter ikke å utarbeide kontantstrømoppstilling og konsernregnskap. For store foretak er
informasjonsplikten utvidet. Øvrige foretak må forholde seg til lovens hovedregler.
22
Kapittel 5
Kapittel 5
Årsavslutning 2014
Viktige tidsfrister
Oversikten nedenfor er basert på regnskapsloven, aksjelovene og ligningsloven, og
gjelder i utgangspunktet kun for aksjeselskaper.
Tidspunkt
Handling
31. desember
Regnskapsperiodens slutt (for de som ikke har
avvikende regnskapsår).
31. mars
Skatteregnskapet skal være ferdig slik at
ligningspapirene kan sendes inn dersom disse
sendes inn på papir, med mindre utsettelse er gitt.
31. mai
Skatteregnskapet skal være ferdig slik at
ligningspapirene kan sendes inn dersom disse sendes
inn via Altinn, med mindre utsettelse er gitt.
Senest en uke før
behandlingen av styrets
forslag i eventuell
bedriftsforsamling
Styrets forslag til årsberetning og årsregnskap
eventuelt også konsernregnskap, og
revisjonsberetningen sendes bedriftsforsamlingens
medlemmer.
Senest en uke før
generalforsamlingen
Årsregnskapet, årsberetningen,
revisjonsberetningen og eventuelt
bedriftsforsamlingens uttalelse sendes til alle
aksjeeiere.
Senest en uke før
generalforsamlingen (AS) –
to uker for ASA
Innkalling til generalforsamling sendes.
Innen seks måneder etter
utgangen av regnskapsåret
Siste frist for avholdelse av ordinær
generalforsamling. Der skal blant annet
årsregnskapet og årsberetning godkjennes.
Senest en måned etter
generalforsamlingen
Kopi av årsregnskap, årsberetning og
revisjonsberetning skal sendes til
Regnskapsregisteret.
31. august
Siste dato for elektronisk innsendelse av
årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning
via Altinn for selskap med regnskapsår som slutter i
perioden 1. juli – 31. desember. Etter denne dato
påløper det forsinkelsesavgift, jf. rskl. § 8-3.
31. januar
Siste dato for innsendelse av årsregnskap,
årsberetning og revisjonsberetning på papir for
selskap med regnskapsår som slutter i perioden
1. januar – 30. juni. Etter denne dato påløper det
forsinkelsesavgift, jf. rskl. § 8-3.
28. februar (29. februar i
skuddår)
Siste dato for elektronisk innsendelse av
årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning
via Altinn for selskap med regnskapsår som slutter
i perioden 1. januar – 30. juni. Etter denne dato
påløper det forsinkelsesavgift, jf. rskl. § 8-3.
23
Årsavslutning 2014
Kapittel 6
Kapittel 6
Ansvarsfordeling
6.1 Daglig leder, styre og generalforsamling
Årsregnskapet består av flere deler og det ligger en prosess bak utarbeidelsen.
Daglig leder skal sørge for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter, jf.
aksjeloven/allmennaksjeloven (asl./asal.) § 6-14. Styret plikter å påse at regnskap og
formuesforvaltningen er gjenstand for betryggende kontroll, jf. asl./asal. § 6-12. I denne
sammenheng har således styret et tilsynsansvar. Både årsregnskapet og årsberetningen skal
underskrives av samtlige styremedlemmer og daglig leder, jf. rskl. § 3-5. Har et styremedlem
eller daglig leder innvendinger mot årsregnskapet eller årsberetningen, skal vedkommende
underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i årsberetningen. Det er de
som sitter i styret eller er daglig leder på tidspunktet for regnskapsavleggelsen som skal
signere årsregnskapet og årsberetningen, og ikke de som innehar vervene per 31.12.
Generalforsamlingen skal, som selskapets øverste organ, godkjenne årsregnskapet og
årsberetningen innen seks måneder etter utgangen av hvert regnskapsår, jf. asl. § 5-5
og asal. § 5-6.
6.2 Revisor
Dersom virksomheten er revisjonspliktig skal generalforsamlingen velge én eller flere
revisorer, jf. asl./asal. § 7-1. Revisor skal uttale seg om årsregnskapet og årsberetningen
som er avlagt av foretakets styre og ledelse og angi om dette er utarbeidet og fastsatt i
samsvar med lov og forskrifter. Videre skal revisor uttale seg om styret og ledelsen har
sørget for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av
regnskapsopplysningene. Revisor skal vurdere om opplysningene i årsberetningen om
årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift, og forslag til anvendelse av overskudd eller
dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistente med
årsregnskapet. Hovedoppgaven til revisor vil således være å innhente bevis for at
årsregnskapet og årsberetningen er avlagt i samsvar med lov og god regnskapsskikk og er
uten vesentlig feilinformasjon.
Dersom revisor avdekker forhold nevnt i revl. § 5-2, fjerde ledd, skal revisor skriftlig
påpeke disse forholdene overfor den revisjonspliktiges styre og ledelse. Brev med slike
påpekninger skal nummereres fortløpende. For revisjonspliktige som har styre skal
nummererte brev sendes styreleder, jf. revl. § 5-4. Er daglig leder også styreleder skal
brevet samtidig sendes i kopi til samtlige av styrets medlemmer. Tilsvarende gjelder
også dersom det er omtalt forhold som kan medføre ansvar for styret og dets
medlemmer.
Revisjonsberetningen stiles til generalforsamlingen, og på den måten får
generalforsamlingen en høy – men ikke absolutt – sikkerhet for at den informasjonen
daglig leder og styret gir i årsregnskapet er uten vesentlige feil.
24
Kapittel 7
Kapittel 7
Årsavslutning 2014
Små foretak
Regnskapsloven differensierer kravene til avleggelse av regnskap ved å gi små foretak
mulighet til å velge forenklede regler på flere områder. Unntaksreglene for små foretak er
skissert i tabellen nedenfor.
For å kvalifisere for bruk av unntaksreglene for små foretak må et foretak tilfredsstille
definisjonen av små foretak i regnskapsloven § 1-6. Det følger av § 1-6 at et foretak anses
som lite dersom det ikke overskrider to av følgende tre grenseverdier på balansedagen:
1.
2.
3.
salgsinntekt 70 millioner kroner,
balansesum 35 millioner kroner,
gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret 50 årsverk.
Ved vurderingen av om foretaket er lite skal en se hen til situasjonen både på inneværende
balansedag og på foregående balansedag. Dette betyr at et foretak som overskrider minst to
av tre grenseverdier på balansedagen, men var under grensene året før, likevel kan anses
som lite foretak. Foretak som er under grenseverdiene på balansedagen, men som var over
grenseverdiene i de to foregående årene, kan imidlertid ikke følge reglene for små foretak. Et
foretak kan være over grenseverdiene ett år uten at dette får konsekvenser for vurderingen
av om foretaket er lite, forutsatt at det er under grensene året før og det påfølgende år.
Foretak som er under grenseverdiene i stiftelsesåret og der årsaken til dette er at det første
regnskapsåret er kortere enn 12 måneder, kan likevel ikke bruke forenklede regler for små
foretak hvis det er rimelig sikkert at foretaket vil komme over grensene i påfølgende år.
Tabellen1 under illustrerer sammenhengen mellom foretakets størrelse på ulike tidspunkt og
hvilket regelverk som skal/kan følges.
År
Foretakets
Regelverk
0 (stiftelsesår)
størrelse
små
små2
1
øvrige
små
2
små
små
3
små
små
4
øvrige
små
5
øvrige
øvrige
6
små
øvrige
7
små
små
Foretak som er definert som store foretak etter rskl. § 1-5 vil aldri kunne anses som små
foretak. Morselskap i et konsern regnes som et lite foretak bare dersom kriteriene er oppfylt
for konsernet som enhet. Ved vurderingen skal alle datterselskaper hensyntas, også de som
ikke ville blitt konsolidert etter rskl. § 3-8. Konserninterne transaksjoner kan elimineres ved
vurderingen av om et morselskap tilfredsstiller definisjonen av små foretak.
1
2
Jf tabell i NRS 8 pkt. 1.2
Se omtale av vurderingen i stiftelsesåret i teksten ovenfor tabellen.
25
Årsavslutning 2014
Kapittel 7
Ved kjøp av datterselskap i løpet av året inkluderes salgsinntektene i datterselskapet fra
oppkjøpstidspunktet. Ved salg av datterselskap i løpet av året eller ved reduksjon av
eierandel i løpet av året slik at selskapet ikke lenger er datterselskap, kan datterselskapets
salgsinntekter og antall årsverk holdes utenfor ved vurderingen av om konsernet kan
klassifiseres som lite foretak i salgsåret. Dette gjelder bare salgsåret, så datterselskapets
tall må inkluderes i tallene for året før salgsåret.
I figuren under har vi forsøkt å klarlegge kriteriene for små foretak, øvrige og store
foretak i lovens forstand, samt konsekvensene av at foretakene faller inn under de ulike
definisjonene.
I tillegg til unntaksreglene for små foretak som følger direkte av regnskapsloven,
har Norsk RegnskapsStiftelse gitt ut en egen standard – NRS 8 God regnskapskikk
for små foretak. Vi har gitt en nærmere omtale av reglene for små foretak under
presentasjonen av de enkelte regnskapslinjer. For ytterligere informasjon vises det
til NRS 8.
26
Kapittel 7
Årsavslutning 2014
Regnskapslovens hovedregler gjelder for alle regnskapspliktige, men små foretak kan
velge å benytte nærmere angitte unntaksregler. Unntaksreglene kan velges enkeltvis
eller samlet. Følgende tabell (hentet fra NRS 8 vedlegg 1) gir en oversikt over
unntaksreglene for små foretak:
Emne
Unntaks-/forenklingsregel
Referanse i NRS 8 og
regnskapsloven
Inntektsføring
Små foretak kan fravike
opptjeningsprinsippet når
dette er i samsvar med
god regnskapsskikk.
2.1.3, regnskapsloven
§ 4-1, annet ledd
Kostnadsføring
Små foretak kan fravike
sammenstillingsprinsippet når dette er i
samsvar med god
regnskapsskikk.
2.1.3, regnskapsloven
§ 4-1, annet led
Sikring
Små foretak kan fravike
prinsippet om sikring.
7.1.5, regnskapsloven
§ 4-1, annet led
Prinsippendringer
Små foretak kan resultatføre
virkningen av
prinsippendringer og
korrigering av vesentlige feil.
3.3.1, regnskapsloven
§ 4-3, tredje led
Bruk av prinsipper
Små foretak kan ved
valgadgang endre til
regnskapsprinsipper som
ikke gir bedre periodisering,
ut fra en relevant
kostnad/nytte vurdering.
2.1.3, regnskapsloven
§ 3-1, annet ledd og
§ 4-4
27
Årsavslutning 2014
Emne
Unntaks-/forenklingsregel
Referanse i NRS 8
og regnskapsloven
Sammenligningstall
Små foretak er unntatt fra
plikten til å omarbeide
sammenligningstall.
3.3, regnskapsloven
§ 6-6, annet ledd
Variabel
tilvirkningskost
Små foretak kan unnlate å medta
andel av fastekostnader ved
beregning av tilvirkningskost.
4.1.2,
regnskapsloven
§ 5-4, annet ledd
Virkelig verdi råvarer
og varer under
tilvirkning
Dersom det ikke foreligger kalkyler
for de faste tilvirkningskostnadene, kan små foretak
unnlate å trekke fra de gjenstående
faste tilvirkningskostnadene ved
beregningen av virkelig verdi.
Små foretak kan benytte FIFOmetoden ved tilordning av
anskaffelseskost for ombyttbare
eiendeler.
4.4.1.1,
regnskapsloven § 5-2
Fullført kontrakts
metode
Små foretak kan velge å benytte
fullført kontrakt metode ved
inntektsføring av
anleggskontrakter.
4.4.2,
regnskapsloven
§ 5-12
Markedsbaserte
Små foretak kan benytte laveste
verdis prinsipp for markedsbaserte
finansielle omløpsmidler.
4.4.4.1,
regnskapsloven
§ 5-8, annet ledd
Små foretak kan kostnadsføre
varige driftsmidler som har en
kostnadsramme på under kr 15
000 eller en levetid under 3 år.
Små foretak kan legge det
skattemessige skillet mellom
vedlikehold og påkostning til
grunn for regnskapet, unntatt
når det etter anskaffelsen av
Små foretak kan for forsikrede
et brukt driftsmiddel brukes
(fondsbaserte) pensjonsordninger
vesentlige beløp på å
unnlate å balanseføre påløpt
oppgradere driftsmidlets
pensjonsforpliktelse. Små foretak
stand ut over den standen det
kan også unnlate å balanseføre
var i ved kjøpet.
forpliktelser knyttet til fremtidige
AFP-uttak, uavhengig av
muligheten for pålitelig måling.
4.3.2
Små foretak kan kostnadsføre
egenkapitalinnskudd i
pensjonskasser.
6.1.1.1
Tilordning av
anskaffelseskost
for ombyttbare
finansielle eiendeler
finansielle
omløpsmidler
Varige driftsmidler anskaffelser
Varige driftsmidler
– vedlikehold eller
påkostning
Pensjonskostnader
Egenkapitalinnskudd i
pensjonskasser
28
Kapittel 7
4.4.4.1,
regnskapsloven
§ 5-5
4.3.2.3
6.1.1.1,
regnskapsloven
§ 5-10
Kapittel 7
Årsavslutning 2014
Emne
Unntaks-/forenklingsregel
Referanse i NRS 8
og regnskapsloven
Aksjeverdibasert
avlønning
Små foretak kan unnlate å
kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning.
7.2.4,
regnskapsloven
§ 5-9a
Leieavtaler
Små foretak kan kostnadsføre
leieavtaler løpende også når
leieavtalen i realiteten er en
finansieringsavtale.
7.2.5,
regnskapsloven
§ 5-11
Fusjon
Ved enhver fusjon mellom små
foretak kan regnskapsmessig
kontinuitet benyttes.
10.3,
regnskapsloven
§ 5-16
Fisjon
Ved enhver fisjon av små foretak
kan regnskapsmessig kontinuitet
benyttes.
10.4,
regnskapsloven
§ 5-16
Konsernbidrag
Små foretak kan regnskapsføre
konsernbidrag direkte mot
annen egenkapital når det gis
til datterselskaper for å dekke
udekket tap.
5.4
Egenutvikling
av immaterielle
eiendeler
Små foretak kan velge å
kostnadsføre utgifter til
egenutvikling av immaterielle
eiendeler løpende.
4.3.1.1
Utsatt skattefordel
Små foretak kan unnlate å
balanseføre utsatt skattefordel.
4.3.1.2
Vedlikeholds-,
fjernings- og
oppryddingskostnader
Små foretak kan unnlate å gjøre
avsetninger for usikre forpliktelser
knyttet til periodisk vedlikehold
og fremtidige fjernings- og
oppryddingsutgifter.
4.3.2.1, 6.1.1.3.3
Separable serviceog garantiytelser
knyttet til salget
Små foretak er unntatt fra
opptjeningsprinsippet for slike
service- og garantiforpliktelser.
De kan velge å inntektsføre hele
salgsbeløpet, og i stedet avsette
for forventede utgifter.
6.2.1.8.5
Kortsiktige fordringer
og kortsiktig gjeld
Små foretak kan bruke
ettårsregelen regnet fra
balansedagen for å skille mellom
kortsiktige og langsiktige poster.
4.4.3 / 6
Årsberetningen
Små foretak har forenklede krav til
opplysninger i årsberetningen.
9, regnskapsloven
§ 3-3
Notekrav
Små foretak har forenklede
notekrav.
8, regnskapsloven §§
7-1 og 7-35 - 7-45
Konsernregnskap
Små foretak er unntatt fra plikten
til å utarbeide konsernregnskap.
2.1.1,
regnskapsloven
§ 3-2, fjerde ledd,
§ 1-6
Kontantstrømsoppstilling
Små foretak er unntatt fra
plikten til å utarbeide
kontantstrømsoppstilling.
2.1.5,
regnskapsloven
§ 3-2, annet ledd
29
Årsavslutning 2014
Kapittel 7
7.1 Små foretak som blir øvrige foretak
Dersom et foretak som tidligere har tilfredsstilt definisjonen til små foretak ikke lenger
oppfyller vilkårene, skal foretaket legge hovedreglene til grunn ved utarbeidelsen av
årsregnskapet og årsberetningen. NRS 8 kapittel 10.1.1 regulerer
overgangsbestemmelsene for små foretak som blir øvrige foretak.
I den grad foretaket har benyttet forenklingsreglene for små foretak, vil foretaket
måtte foreta prinsippendringer i overgangsåret. Virkningene av prinsippendringene
skal da føres direkte mot egenkapitalen. Hvorvidt prinsippendringene innregnes i
inngående balanse i regnskapsåret (det vil si starten av det regnskapsåret man endrer
prinsipp) eller inngående balanse i sammenligningsåret, vil være avhengig av om man
skal endre sammenligningstall eller ikke, se egen omtale i kapittel 7.1.1.
Ved overgang til regnskapslovens hovedregler kan det gjøres følgende unntak i
inngående balanse:
1.
2.
3.
4.
5.
Leieavtaler som ikke tidligere har vært balanseført, kan unnlates balanseført.
Ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost etter FIFOmetoden.
Kostnadsførte faste tilvirkningskostnader på egentilvirkede driftsmidler som
er ferdigstilt før tidspunkt for inngående balanse, kan unnlates balanseført.
Regnskapsmessig gjennomførte fusjoner eller fisjoner som er videreført til
balanseførte verdier kan unnlates omarbeidet.
Inngåtte avtaler om aksjeverdibasert avlønning som ikke tidligere har
vært kostnadsført, kan regnskapsføres til virkelig verdi på datoen for inngående
balanse ved overgang til regnskapslovens hovedregler.
Ved anvendelse av unntakene nevnt ovenfor, må alle disse anvendes konsistent, slik at
alle like poster de siste fire år av betydning for fremtidige regnskapsperioder
behandles likt. Foretakene kan også velge å gå lenger tilbake, og da må man sikre
konsistent prinsippanvendelse for hele den valgte perioden.
7.1.1 Sammenligningstall
Når foretaket endrer sine regnskapsprinsipper som følge av overgang fra små til
øvrige foretak, skal sammenligningstallene omarbeides. Omarbeiding av
sammenligningstall innebærer at fjorårstallene skal omarbeides som om hovedreglene
hadde vært anvendt også året forut for regnskapsåret. Det er gitt følgende unntak fra
kravet til omarbeiding av sammenligningstall:
1.
2.
3.
30
Kontantstrømoppstillingen. Dersom man tidligere har utarbeidet
kontantstrømoppstilling, trenger man ikke omarbeide denne oppstillingen for
presentasjon som sammenligningstall i overgangsåret. Dersom det ikke tidligere
har vært utarbeidet kontantstrømoppstilling, trenger man ikke å utarbeide
kontantstrømoppstilling for sammenligningsperioden.
Resultatregnskapet. Man trenger ikke omarbeide sammenligningstall til
resultatregnskapet. Dersom det ikke tidligere har vært utarbeidet
konsernregnskap trenger man ikke å utarbeide resultatregnskap for
sammenligningsperioden i konsernregnskapet.
Noteopplysninger, såfremt de ikke er relatert til balansen. Dersom det tidligere
ikke har vært gitt noteopplysninger til balansen fordi foretaket har anvendt de
forenklede notekravene for små foretak, er det ikke krav om å utarbeide slike
noteopplysninger for sammenligningsperioden.
Kapittel 7
Årsavslutning 2014
Det skal alltid vises omarbeidede sammenligningstall for balansen. Foretak med
regnskapsår som slutter 31.12. , skal vise omarbeidet balansen pr 31.12. i
sammenligningsåret. Denne balansen vil normalt være identisk med inngående
balanse i regnskapsåret, jf omtale foran om endring av prinsippendring i inngående
balanse.
Det skal opplyses i noter om anvendte regnskapsprinsipper, og endringer i anvendte
prinsipper skal begrunnes. Det skal videre i note opplyses om virkningen av endring av
regnskapsprinsipp, og sammenligningstall og omarbeiding av disse skal forklares.
Hvilke av tallene fra foregående regnskapsår som er omarbeidet som følge av
overgang til regnskapslovens hovedregler skal opplyses særskilt.
7.2 Øvrige foretak som blir små foretak
Når et foretak som tidligere har falt utenfor definisjonen til små foretak på et senere
tidspunkt oppfyller vilkårene for små foretak, kan foretaket velge å benytte unntaksreglene
for små foretak.
I den grad foretaket velger å benytte unntaksreglene for små foretak, vil foretaket
måtte foreta prinsippendringer i overgangsåret.
Foretaket kan velge mellom å resultatføre virkningen av prinsippendringene, eller å
føre virkningen direkte mot egenkapitalen. NRS 8 har ingen ytterlige unntaksregler
knyttet til måling av effekter av prinsippendringer. Alle effekter av prinsippendringer
skal måles per 1.1. i overgangsåret. Videre har små foretak unntak for kravet om
omarbeiding av alle sammenligningstall. Om man likevel ønsker å omarbeide
sammenligningstallene er det vår oppfatning at man da må omarbeide alle
sammenligningstallene. Dersom regnskapstallene er omarbeidet skal dette opplyses
om i note. Omarbeidingen skal forklares.
7.3 Spesielle problemstillinger
7.3.1 Virkning av prinsippendring og korrigering av feil – ekstraordinær post
Det er som kjent ikke lenger adgang til å klassifisere poster som ekstraordinære,
hverken i resultatregnskapet eller i notene. Det er gitt unntak fra dette kravet for
resultatført virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil, noe som
innebærer at slike poster fortsatt skal klassifiseres som ekstraordinære poster.
Virkning av prinsippendringer og korrigering av vesentlige feil som resultatføres skal
føres på egne linjer etter ordinært resultat. Linjen skal benevnes ved sin art, altså
«virkning av prinsippendring» eller «korrigering av feil», og ikke «ekstraordinær
post».
Skattekostnad knyttet til disse postene skal som hovedregel fremkomme på en egen
linje direkte etter linjen for virkning av prinsippendring eller korrigering av feil.
Skattekostnaden skal da benevnes som ”skattekostnad på virkning av prinsippendring
og/eller korrigering av feil”.
En alternativ, tillatt løsning er at skattekostnaden kan vises samlet. Skattekostnaden
for ordinære og ekstraordinære poster presenteres da i en samlet sum, enten på
skattekostnadslinjen før ordinært resultat (alternativ 1a) eller etter postene ”virkning
av prinsippendring” og/eller ”korrigering av feil” (alternativ 1b). Hensikten med å
skille mellom ordinære og ekstraordinære poster er nettopp å gi informasjon til
brukerne av regnskapet om forhold av mer sjelden karakter.
31
Årsavslutning 2014
Kapittel 7
EY mener at den alternative metoden ikke er i samsvar med denne målsettingen.
Vår oppfatning er at den alternative metoden kan gi et misvisende bilde på ordinært
resultat. Begrunnelsen for dette er: Dersom man samlet presenterer skattekostnaden
før ordinært resultat, vil skatteeffekten av ekstraordinære poster påvirke ordinært
resultat. Dersom foretaket alternativt velger en løsning med samlet presentasjon av
skatt etter de ekstraordinære postene, vil resultatet være at foretaket presenterer et
ordinært resultat uten skatt, noe som i de fleste tilfeller vil innebære at ordinært
resultat blir for høyt. På bakgrunn av dette anbefaler vi at foretakene anvender
hovedregelen for presentasjon av skattekostnaden på ekstraordinære poster.
Eksempel: Illustrasjon av betydningen for ordinært resultat (skattesats 28%)
Regnskapslinje
Ordinært resultat før skattekostnad
Hovedregel
Alternativ 1a
Alternativ 1b
1 000
1000
1000
Skattekostnad *
280
336
IA
Ordinært resultat
720
664
1000
Virkning av prinsippendring
200
200
200
56
IA
336
864
864
864
Skattekostnad **
Årsresultat
*
Hovedregel: Skattekostnad på ordinært resultat
Alternativ 1a: Skattekostnad på ordinære og ekstraordinære poster
** Hovedregel: Skattekostnad på virkning av prinsippendring
Alternativ 1b: Skattekostnad på ordinære og ekstraordinære poster
Vi gjør også oppmerksom på at det ikke er et vesentlighetskriterium for å presentere
virkning av prinsippendring på egen linje etter ordinært resultat.
7.3.2 Avskrivningsplan for varige driftsmidler - dekomponering
NRS 8 oppfordrer til å vurdere dekomponering for vesentlige driftsmidler, og forklarer
fordelene med dekomponeringsløsningen.
Dekomponering vil være særlig aktuelt for vesentlige driftsmidler som består av betydelige
komponenter med ulik levetid (for eksempel bygninger, skip og fly). Dekomponering
innebærer at man har ulik avskrivningsplan for betydelige komponenter dersom disse
komponentene har ulik levetid. Bakgrunnen er at man vil oppnå en bedre sammenstilling
dersom man avskriver de ulike komponentene i takt med levetiden for den aktuelle
komponenten. For eksempel vil det kunne være stor forskjell i økonomisk utnyttbar levetid til
et råbygg og de tekniske installasjonene i bygget.
Standarden legger opp til at anskaffelseskost for bygninger anskaffet fra og med 2009
normalt skal fordeles mellom kostprisen for faste tekniske installasjoner og bygningen
for øvrig. Bakgrunnen er at skatteloven krever dekomponering fra det året for slike
bygg og at dekomponering i regnskapet derfor ikke vil kreve ekstra ressursbruk. Det er
med andre ord ikke krav om at alle driftsmidler som består av komponenter med ulik
levetid skal dekomponeres. En kost-nytte-betraktning vil her være et sentralt
vurderingsmoment.
32
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
God regnskapsskikk, årsberetning og
årsregnskapets innhold
8.1 God regnskapsskikk
Etter regnskapsloven § 4-6 skal årsregnskapet utarbeides i samsvar med god
regnskapsskikk. God regnskapsskikk skal supplere loven når det gjelder forhold som ikke
er direkte regulert i lov eller forskrift, samt utdype innholdet i lovbestemmelsene. Det er
bare anledning til å fravike lovens ordlyd i de tilfeller unntaket uttrykkelig fremgår av
loven.
God regnskapsskikk er en rettslig standard. Ved spørsmål om kravet til god
regnskapsskikk er overholdt vil myndighetene og domstolene måtte foreta en
vurdering basert på lovens konkrete bestemmelser og den praksis og de normer som
foreligger. God regnskapsskikk er dynamisk.
8.1.1 Forholdet mellom standarder, høringsutkast og veiledninger mv.
En endelig regnskapsstandard fastsettes når det er vunnet praktiske erfaringer med
anvendelsen av en foreløpig standard. En endelig regnskapsstandard skal følges. En
foreløpig regnskapsstandard fastsettes etter en høringsrunde, og anbefales fulgt.
Høringsutkast gir ofte uttrykk for en ønsket behandling, men er grunnlag for en bred
drøftelse i det norske regnskapsmiljøet. Høringsutkast gir uttrykk for hvordan
Regnskapsstandardstyret i Norsk RegnskapsStiftelse (RSS) mener en problemstilling
bør løses. Regnskapsstiftelsen gir videre ut veiledninger og diskusjonsnotater.
Veiledninger angir hvordan RSS mener reglene i regnskapsloven skal anvendes, eller
hvordan forutsetninger som påvirker poster i regnskapet skal fastsettes.
Diskusjonsnotatene peker på aktuelle problemstillinger, angir argumenter for og mot
ulike løsninger, samt angir potensielle løsninger på de problemstillinger
diskusjonsnotatet dekker.
I hvilken grad høringsutkastene og de foreløpige standardene skal legges til grunn ved
regnskapsføringen, må vurderes konkret i det enkelte tilfelle. I praksis vil unntak fra et
høringsutkast være enklere å forsvare enn unntak fra en foreløpig regnskapsstandard.
Det er likevel et naturlig utgangspunkt at også høringsutkast bør følges. Dersom det
foreligger et høringsutkast til endringer i en eksisterende standard, er det imidlertid
ikke anledning til å anvende de foreslåtte løsningene i dette høringsutkastet før det er
vedtatt av NRS. Det er viktig å gi opplysninger i prinsippnoten om hvorvidt et
høringsutkast følges.
Alle standarder og høringsutkast er gjengitt i Revisors Håndbok som gis ut av Den
norske Revisorforening. Standardene kan også lastes ned fra hjemmesiden til Norsk
RegnskapsStiftelse (NRS) – regnskapsstiftelsen.no.
8.1.2 Høringsutkast til ny regnskapsstandard
Styret i NRS besluttet i november 2012 å endre strategien for utarbeidelse av
regnskapsstandarder. Det skal utarbeides én standard, basert på IFRS for Small and
Medium Sized Entities (IFRS for SMEs), som skal erstatte dagens regnskapsstandarder.
Det vil fortsatt være en egen standard for små foretak og en for ideelle
organisasjoner.
2. april 2014 sendte NRS ut et høringsutkast til ny regnskapsstandard som skal
erstatte dagens standarder. Høringsfristen var 31. oktober 2014 og standarden er
foreslått å gjelde for rapporteringsperioder som starter 1. januar 2016 eller senere. I
skrivende stund anser vi det imidlertid som mer realistisk at ikrafttredelsestidspunktet
settes noe lenger frem i tid.
33
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
Høringsutkastet tar utgangspunkt i IFRS for SMEs, men det er gjort nødvendige
tilpasninger til regnskaps- og aksjelovgivning samt enkelte tilpasninger til dagens god
regnskapsskikk, for eksempel stor grad av videreføring av dagens regler for innregning
av offentlige tilskudd og tidspunkt for å avsette utbytte. Eksempler på løsninger i
eksisterende standarder som ikke foreslås videreført, er adgangen til utsatt innregning
av aktuarmessige gevinster og tap (herunder bruk av korridormetoden), nåverdi på
utsatt skatt ved konserndannelse ved oppkjøp, konsolideringsunntak for
investeringsselskaper og avsetningsmetoden for periodisk vedlikehold samt
oppryddings- og fjerningsutgifter. Eksempler på ny regulering av tidligere til dels
uregulerte områder som kan innebære endringer i praksis, er at det er gitt kriterier for å
skille mellom gjeld og egenkapital, krav om dekomponering av sammensatte finansielle
instrumenter i en forpliktelses- og egenkapitaldel og krav om dekomponering av varige
driftsmidler med hovedbestanddeler som har vesentlig forskjellige mønstre for forbruk
av økonomiske fordeler.
NRS har lagt til grunn at standardens forslag til noter, med fokus på at ikke-obligatoriske
noter etter regnskapsloven kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme
foretakets stilling og resultat, vil redusere omfanget av noteopplysninger. Vi minner i
denne sammenheng om fanebestemmelsen i eksisterende regnskapslov § 7-1 3. ledd
som angir at «[o]pplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme
den regnskapspliktiges eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat».
Begrepene totalresultat og andre inntekter og kostnader innføres. Foretakene må vise
sitt totalresultat, i tillegg til årsresultatet. Totalresultatet er årsresultatet pluss summen
av andre inntekter og kostnader. Totalresultatet kan vises i en egen
regnskapsoppstilling, kalt separat oppstilling av totalresultat, eller i egenkapitalnoten.
Begrepsapparatet er ellers i stor utstrekning tilpasset det som benyttes i den norske
oversettelsen av full IFRS. Eksempler er at minoritetsinteresser er byttet ut med ikkekontrollerende eierinteresser og at utsatt skatt og utsatt skattefordel er erstattet med
henholdsvis forpliktelse og eiendel ved utsatt skatt.
Høringsnotat, høringsutkast og høringsinstansenes kommentarer er tilgjengelige på
NRS’ hjemmeside.
8.2 IFRS og regnskapsloven
Regnskapsloven har et tosporssystem. God regnskapsskikk utgjør det ene sporet, mens det
andre er International Financial Reporting Standards (IFRS). Innenfor IFRS-sporet er to
alternativer aktuelle per i dag; IFRS og forenklet IFRS.
Børsnoterte foretak som avlegger konsernregnskap plikter å utarbeide
konsernregnskapet etter IFRS, og kan velge å utarbeide selskapsregnskapet etter
IFRS, forenklet IFRS eller god regnskapsskikk. Børsnoterte foretak som ikke avlegger
konsernregnskap etter full IFRS må avlegge selskapsregnskapet etter IFRS.
Ikke-børsnoterte foretak kan fritt velge mellom IFRS, forenklet IFRS og god
regnskapsskikk ved utarbeidelse av konsernregnskapet og selskapsregnskapet.
Det er adgang til å utarbeide selskapsregnskapet og konsernregnskapet etter ulike
regnskapsprinsipper.
8.2.1 Forenklet IFRS
Forenklet IFRS er regulert i en egen forskrift («Forskrift om forenklet anvendelse av
internasjonale regnskapsstandarder» samt endringsforskrift fastsatt av
Finansdepartementet 3. november 2014). Forenklet IFRS har i stor grad samme regler for
innregning og måling som IFRS. Det er imidlertid gitt noen unntak. Enkelte av unntakene
34
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
gjelder for alle foretak, mens andre kun gjelder for foretak som er del av et konsern der
konsernregnskapet utarbeides etter forenklet IFRS eller IFRS. Et eksempel på et sentralt
avvik i forskriften er adgangen til å regnskapsføre utbytte og konsernbidrag etter reglene i
regnskapsloven. Kravene til tilleggsopplysninger er mindre omfattende enn etter full IFRS,
men noe mer omfattende enn kravene etter god regnskapsskikk.
Endringsforskriften av 3. november 2014 trer i kraft med virkning for regnskapsår
påbegynt 1. januar 2014 eller senere. Reglene som gjaldt før endringene ble fastsatt kan
benyttes for regnskapsår påbegynt før 1. januar 2016, dvs. regnskapsåret 2014 og 2015.
Vi anbefaler foretakene å ta i bruk de nye reglene allerede fra regnskapsåret 2014, i stedet
for det utdaterte regelverket.
Av materielle forhold kan nevnes:
•
•
•
Det er tatt inn en presisering som innebærer at også små foretak som velger
forenklet IFRS må bruke hovedreglene for noteopplysninger i regnskapsloven
kapittel 7.I, de kan ikke velge forenklede notekrav i kapittel 7.II.
Det er presisert at delårsregnskap som angis å være utarbeidet i samsvar med
forenklet IFRS skal følge IAS 34, men slik at særlige regler etter forenklet IFRS som
er anvendt i årsregnskapet, også gjelder for delårsregnskapet så fremt de er
relevante for delårsregnskapet.
Regnskap som utarbeides etter forenklet IFRS skal inneholde en separat oppstilling
av annet totalresultat for perioden i samsvar med IAS 1. Oppstillingen skal
presenteres umiddelbart etter resultatregnskapet.
I tilknytning til endringene er det også gjort enkelte endringer i årsregnskapsforskriftene
for banker, forsikringsselskaper og pensjonsforetak.
8.2.2 Regnskapslovutvalg
I september 2014 ble det oppnevnt et regnskapslovutvalg som har fått i oppdrag å
harmonisere norsk regelverk med EU-regler, samt modernisere og forenkle
regnskapsloven. I utvalgets mandat vektlegger Finansdepartementet både forenklinger,
særlig for de minste selskapene, og at regnskapslovgivningen skal bidra til at norske
regnskapspliktige viser reelle perioderesultat og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske
prinsipper. EUs nye regnskapsdirektiv, som blant annet åpner for særlig enkle regler for
mikroforetak, blir viktig for utredningen.
Innen 26. juni 2015 skal utvalget:
•
•
•
•
Foreslå nødvendige og ønskelige tilpasninger til EUs nye regnskapsdirektiv
Vurdere om de norske reglene i større utstrekning enn i dag bør følge internasjonale
regnskapsstandarder
Vurdere om kravet til god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form
Vurdere om det er behov for selskapsrettslige tilpasninger for å sikre likt
utbyttegrunnlag uavhengig av regnskapsspråk
Innen 24. juni 2016 skal utvalget:
•
•
•
•
Vurdere adgangen til å benytte avvikende regnskapsår
Vurdere kravene til presentasjon av opplysninger om ikke-finansielle forhold og om
det kan gjøres unntak fra noen av disse opplysningskravene for små foretak
Vurdere kravene til åpnings- og mellombalanse
Vurdere reglene om filialregnskapsplikt for utenlandske foretak
35
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
8.3 Krav til resultatregnskapet
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 6-1, 6-1a og 6-3
Resultatregnskapet skal først og fremst gi et tilfredsstillende uttrykk for hvordan det
økonomiske resultatet av selskapets virksomhet for perioden er fremkommet.
Resultatregnskapets oppstillingsplan fremgår av rskl. §§ 6-1 og 6-1a. Dersom den
regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskapet foretas ytterligere
oppdeling, eventuelt tilføyelse av poster som ikke fremgår av oppstillingsplanen. Dette følger
av rskl. § 6-3. Det kan også være aktuelt med en sammenslåing av poster, jf. samme
paragraf, men det kreves da spesifikasjon av de sammenslåtte poster i notene, jf. rskl. § 7-7.
Resultatoppstilling etter funksjon er regulert i rskl. § 6-1a. Det er valgfrihet mellom arts- og
funksjonsinndeling i resultatregnskapet, men dersom funksjonsinndeling velges skal en gi en
artsinndelt kostnadsoversikt i notene, jf. rskl. § 7-8b.
Resultatoppstilling etter art skal ha følgende oppstillingsplan, jf. rskl. § 6-1:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
Salgsinntekt
Annen driftsinntekt
Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer
Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler
Varekostnad
Lønnskostnad
Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
Annen driftskostnad
Driftsresultat
Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap
Inntekt på andre investeringer
Renteinntekt fra foretak i samme konsern
Annen finansinntekt
Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi
Nedskrivning av finansielle eiendeler
Rentekostnad til foretak i samme konsern
Annen finanskostnad
Ordinært resultat før skattekostnad
Skattekostnad på ordinært resultat
Ordinært resultat
Ekstraordinære poster
Skattekostnad på ekstraordinære poster
Årsresultat
Nummereringen kan utelates.
Resultatoppstilling etter funksjon skal ha følgende oppstillingsplan, jf. rskl. §6-1a:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
36
Salgsinntekt
Kostnad solgte varer
Brutto resultat
Distribusjonskostnader
Administrative kostnader
Driftsresultat
Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap
Inntekt på andre investeringer
Renteinntekt fra foretak i samme konsern
Rentekostnad til foretak i samme konsern
Annen finansinntekt
Kapittel 8
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
Årsavslutning 2014
Annen finanskostnad
Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi
Ordinært resultat før skattekostnad
Skattekostnad på ordinært resultat
Ordinært resultat
Ekstraordinære poster
Skattekostnad på ekstraordinære poster
Årsresultat
Nummereringen kan utelates.
I følge oppstillingsplanen i regnskapsloven, skal ekstraordinære poster vises som egen
post. NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning av
prinsippendring og estimatendring presiserer imidlertid at det ikke er adgang til å
klassifisere poster som ekstraordinære, verken i resultatregnskapet eller i notene.
Derimot skal særlige poster vises på egne linjer og benevnes etter inntektens eller
kostnadens innhold. Hva som er særlige poster, er nærmere omtalt i NRS 5.
For regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål er det gitt adgang til å
fravike oppstillingsplanene i §§ 6-1, 6-1a og 6-2 når dette kan anses som god
regnskapsskikk for slike foretak. NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner gir
en oversikt over alternative oppstillingsplaner for slike foretak.
8.4 Krav til balansen
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 6-2 og 6-3
Balansen skal vise foretakets eiendeler, egenkapital og gjeld. Reglene om oppdeling,
tilføyelser og sammenslåing av balanseposter er langt på vei sammenfallende med det
som er beskrevet under krav til resultatregnskapet. Sammenslåing av regnskapslinjer kan
imidlertid ikke skje for linjer under egenkapitalen, jf. rskl. § 6-3.
Balansen skal ha følgende oppstillingsplan:
Eiendeler
A - Anleggsmidler
I. Immaterielle eiendeler
1.
Forskning og utvikling
2.
Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter
3.
Utsatt skattefordel
4.
Goodwill
II. Varige driftsmidler
1.
Tomter, bygninger og annen fast eiendom
2.
Maskiner og anlegg
3.
Skip, rigger, fly og lignende
4.
Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende
III. Finansielle anleggsmidler
1.
Investeringer i datterselskap
2.
Investeringer i annet foretak i samme konsern
3.
Lån til foretak i samme konsern
4.
Investeringer i tilknyttet selskap
5.
Lån til tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet
6.
Investeringer i aksjer og andeler
7.
Obligasjoner
8.
Andre fordringer
37
Årsavslutning 2014
B - Omløpsmidler
I. Varer
II. Fordringer
1.
Kundefordringer
2.
Andre fordringer
3.
Krav på innbetaling av selskapskapital
III. Investeringer
1.
Aksjer og andeler i foretak i samme konsern
2.
Markedsbaserte aksjer
3.
Markedsbaserte obligasjoner
4.
Andre markedsbaserte finansielle instrumenter
5.
Andre finansielle instrumenter
IV. Bankinnskudd, kontanter og lignende
Egenkapital og gjeld
C - Egenkapital
I. Innskutt egenkapital
1.
Selskapskapital
2.
Overkurs
3.
Annen innskutt egenkapital
II. Opptjent egenkapital
1.
Fond
2.
Annen egenkapital
D – Gjeld
I. Avsetning for forpliktelser
1.
Pensjonsforpliktelser
2.
Utsatt skatt
3.
Andre avsetninger for forpliktelser
II. Annen langsiktig gjeld
1.
Konvertible lån
2.
Obligasjonslån
3.
Gjeld til kredittinstitusjoner
4.
Øvrig langsiktig gjeld
III. Kortsiktig gjeld
1.
Konvertible lån
2.
Sertifikatlån
3.
Gjeld til kredittinstitusjoner
4.
Leverandørgjeld
5.
Betalbar skatt
6.
Skyldige offentlige avgifter
7.
Annen kortsiktig gjeld
38
Kapittel 8
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
Beholdning av egne aksjer skal føres opp til pålydende på egen linje under posten
selskapskapital, eller spesifiseres i note eller i oppstillingen av endringer i
egenkapitalen.
Post C II 1 lyder «fond». I selskapsregnskapet kan dette være fond for
vurderingsforskjeller (se punkt 8.4.1) eller fond for urealiserte gevinster (se punkt
8.4.2). Navnet på fondet eller fondene kan gjerne spesifiseres i balansen.
For regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, er det gitt adgang til
å fravike oppstillingsplanene i §§ 6-1, 6-1a og 6-2 når dette kan anses som god
regnskapsskikk for slike foretak. NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner
gir en oversikt over alternative oppstillingsplaner for slike foretak.
8.4.1 Fond for vurderingsforskjeller
Fond for vurderingsforskjeller er regulert i aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-3. Når et
selskap regnskapsfører selskapsinvesteringer i datterselskap, tilknyttet selskap eller
felleskontrollert virksomhet etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden, skal
selskapet sette av til fondet en positiv differanse mellom investeringenes balanseførte
verdi og deres anskaffelseskost. En forskjell som skyldes gevinst ved transaksjon
mellom investor og et selskap regnskapsført etter egenkapitalmetoden, kan selskapet
unnlate å avsette til fondet. En slik forskjell skal til enhver tid ikke være større enn
investors gjenværende urealiserte gevinst
8.4.2 Fond for urealiserte gevinster
Fond for vurderingsforskjeller er regulert i aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-2. Dette
fondet oppstår som følge av at foretak benytter IFRS eller forenklet IFRS i
selskapsregnskapet.
Aksjelovens § 3-2 lyder som følger: Selskapet skal ha et fond for urealiserte gevinster.
Dersom selskapet vurderer eiendeler til virkelig verdi, skal det sette av til fondet en
positiv differanse mellom balanseført verdi av hver enkelt eiendel eller gruppe av
eiendeler og deres anskaffelseskost under hensyn til effekten av utsatt skatt. Dette
gjelder tilsvarende ved vurdering av gjeld til virkelig verdi. Selskapet skal avsette til
fondet på samme måte som etter annet punktum dersom det ved verdiregulering eller
på annen måte regnskapsfører eiendeler til en verdi som overstiger anskaffelseskost.
Plikten til å avsette til fond for urealiserte gevinster omfatter ikke differanser etter
første ledd knyttet til vurdering av:
1.
2.
3.
finansielle instrumenter i samsvar med regnskapsloven § 5-8,
pengeposter i utenlandsk valuta,
andre poster når det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.
Fondet kan løses opp når og i den grad grunnlaget for avsetningen ikke lenger er til
stede.
Departementet kan i forskrift gi regler om beregning av differansen etter første ledd.
Norsk RegnskapsStiftelse har gitt ut en veiledning som gjelder anvendelsen av
bestemmelsen om fond for urealiserte gevinster - NRS (V) Fond for urealiserte
gevinster.
39
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
8.5 Kontantstrømoppstilling
Aktuelle lovregler: rskl. § 6-4.
Aktuelle standarder: NRS (F) Kontantstrømoppstilling
Kontantstrømoppstillingen er en del av årsregnskapet og skal gi en oversikt over
innbetalinger og utbetalinger, samt forklare likviditetsendringer i perioden, jf. rskl. § 6-4.
Det er ikke gitt noen oppstillingsplan for kontantstrømoppstillingen i regnskapsloven.
NRS (F) Kontantstrømoppstilling gir adgang til å benytte to ulike modeller for oppstilling;
den direkte og den indirekte modellen. Ved bruk av den direkte modellen rapporteres
kontantstrømmer for operasjonelle aktiviteter, investeringsaktiviteter og
finansieringsaktiviteter brutto. Den direkte modellen gir blant annet informasjon om hvor
stor del av de regnskapsførte driftsinntekter kontante innbetalinger utgjør. Ved bruk av den
indirekte modellen rapporteres kontantstrømmene brutto fra investerings- og
finansieringsaktiviteter, mens det regnskapsmessige resultatet avstemmes mot netto
kontantstrøm fra operasjonelle aktiviteter. Regnskapsstandarden anbefaler bruk av den
direkte metode, men den indirekte metode er tillatt brukt.
For ytterligere informasjon vedrørende kontantstrømoppstillingen vises til NRS (F)
Kontantstrømoppstilling.
8.6 Egenkapitaloppstilling
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 3-2 og 7-25
Alle regnskapspliktige kan velge å utarbeide en egen oppstilling over endringer i
egenkapitalen. Selskaper som ikke er små skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet
av regnskapsåret. De skal gi opplysning om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon.
Opplysningene kan gis i note eller i en egen oppstilling av endringer i egenkapitalen.
8.7 Konsernregnskap
Aktuelle lovregler: rskl. § 1-3.
Aktuelle standarder: NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap
I regnskapslovens § 1-3 fremgår det at en regnskapspliktig er morselskap dersom det har
bestemmende innflytelse over et annet foretak. Begrepet kontroll, slik det er anvendt i NRS
17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap, har samme innhold som begrepet «bestemmende
innflytelse». Kontroll innebærer at et foretak direkte eller indirekte har styringsrett over et
annet foretak. Foretaket som har kontroll over et annet foretak er morselskap, mens det
andre foretaket er omtalt som datterselskap. Morselskapet og datterselskapet utgjør til
sammen konsernet.
Et foretak anses normalt for å ha kontroll over et annet foretak når det gjennom eierskap
eller avtale har stemmeflertall i det andre foretakets øverste organ.
Kontroll kan også foreligge i tilfeller der foretaket ikke har stemmeflertall. I slike situasjoner
må en konkret vurdering av alle relevante forhold gjøres. I slike tilfeller kan kontroll foreligge
dersom foretaket har makt til å styre de finansielle og operasjonelle beslutningene i
foretaket. Denne makten kan være et resultat av at foretaket har rett til å oppnevne eller
avsette et flertall av medlemmene i det andre foretakets styre eller ledelsesorgan, eller at
foretaket eier en stor stemmeberettiget andel (men under 50 prosent) og ingen annen eier
eller eiergruppering har kontroll.
40
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
Potensielle stemmeretter som gir reell mulighet for kontroll på balansedagen, må tas med
ved vurderingen av om kontroll foreligger. For eksempel kan et foretak som eier 40
prosent av et annet foretak og i tillegg har opsjon på å kjøpe ytterligere 15 prosent av
aksjene fra øvrige eiere, ha kontroll. Dersom opsjonen kan utøves til enhver tid vil normalt
foretaket anses for å kunne kontrollere de finansielle og operasjonelle beslutningene.
8.7.1 Unntak og utelatelse fra konsolidering
Det foreligger ikke plikt til å utarbeide konsernregnskap for foretak som er
datterselskap i et konsern hvis konsernspiss er hjemmehørende i en EØS-stat og
utarbeider et konsernregnskap som omfatter datterselskapet. Dette følger av rskl. §
3-7. Konsernregnskapsunntaket gjelder imidlertid ikke i de tilfellene der
underkonsernspissen selv er børsnotert.
Et datterselskap skal utelates fra konsolideringen, jf. rskl. § 3-8, hvis aksjene eller
andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie3 og holdes i påvente
av salg. En beslutning om salg av aksjer vil ikke være tilstrekkelig for å unnlate
konsolidering. Dersom salg av aksjer besluttes skal datterselskapet medtas i
konsernregnskapet frem til salg har funnet sted. Det er bare midlertidig eie der det ikke
tas sikte på å bruke den innflytelse i foretakets eierandelen gir, som skal medføre
utelatelse fra konsolidering. Det fremgår av lovforarbeidene at et eksempel på et tilfelle
der bestemmelsen kommer til anvendelse, er der et foretak er overtatt i forbindelse med
misligholdte lån og liknende. Et datterselskap skal således utelates fra konsolidering
dersom morselskapet allerede på anskaffelsestidspunktet har intensjoner om, eller er
forpliktet til, å avhende datterselskapet innen 12 måneder regnet fra
oppkjøpstidspunktet.
Datterselskap kan utelates fra konsolideringen dersom utelatelsen ikke har betydning for å
bedømme konsernets stilling og resultat. Når det er flere datterselskaper som hver for seg
kan utelates, skal de likevel konsolideres dersom de samlet er av betydning for å bedømme
konsernets stilling og resultat. Er samtlige datterselskap, både enkeltvis og samlet, av
uvesentlig betydning kan morselskapet unnlate å utarbeide konsernregnskap. For å
vurdere vesentlighet ses det hen til rskl. § 3-2a som sier at årsregnskapet skal gis et
rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle
stilling og resultat.
8.7.2 Prinsippanvendelse
Regnskapsloven § 3-6 krever at konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte
foretakenes selskapsregnskaper. Dette innebærer at alle foretak som inngår i
konsolideringen enten må benytte de samme regnskapsprinsipper som man har
anvendt i konsernregnskapet, eller at konsoliderte selskapers regnskaper må
omarbeides (når disse ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i
konsernregnskapet).
Dersom de regnskapsprinsipper man har anvendt i selskapsregnskapet avviker fra
regnskapsprinsippene i konsernregnskapet skal dette angis i note til konsernregnskapet, jf. rskl. § 7-2. Det skal også gis en begrunnelse for avviket. Rskl. § 7-35
inneholder et tilsvarende krav for små foretak.
8.7.3 Transaksjoner mellom konsernselskap
Resultatregnskapet og balansen for konsernet inneholder de sammenslåtte
regnskapsstørrelsene for morselskapet og datterselskapene. I et konsernregnskap anses
alle selskapene i konsernet som én økonomisk enhet og transaksjoner mellom
konsernselskaper anses ikke som transaksjoner for konsernet, jf. rskl. § 3-2. Dette gjelder
3
Midleritidig eie foreligger når morselskapet allerede på oppkjøpstidspunktet har intensjon om eller er
forpliktet til å avhende datterselskapet innen 12 måneder.
41
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
både kjøp og salg av ordinære varer og tjenester, og eventuelle driftsmidler som måtte
være overført mellom foretakene. Eventuelle urealiserte interngevinster må elimineres.
Dersom dette ikke gjøres vil varen eller driftsmidlet inneholde et element av urealisert
gevinst, og således være for høyt vurdert på konsernets hånd.
Transaksjoner mellom foretakene gjennomført før tidspunktet for konserndannelsen skal
normalt behandles som transaksjon med en ekstern part, og dermed ikke elimineres.
8.7.4 Transaksjoner med konsernselskap som ikke er konsolidert
Interne gevinster som følge av transaksjoner med et datterselskap som er utelatt fra
konsolidering er ikke opptjent for konsernet, og skal elimineres mot
aksjeinvesteringen.
8.8 Fusjon
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 1-9, 5-14 og 5-16. Aktuelle standarder: NRS 9 Fusjon
Transaksjon
En fusjon som er en regnskapsmessig transaksjon skal regnskapsføres etter
oppkjøpsmetoden. Dette innebærer at fusjonen regnskapsføres som en
egenkapitaltransaksjon der overdratte eiendeler og gjeld behandles som tingsinnskudd
i det overtakende foretaket, jf. rskl. § 5-14. Hovedregelen om regnskapsføring av
fusjon til virkelig verdi samsvarer med transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1
nr. 1, hvor det fremgår at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget
på transaksjonstidspunktet. Etter asl./asal. § 10-12 første ledd skal eiendeler som
foretaket mottar som aksjeinnskudd (penge- eller tingsinnskudd) vurderes til virkelig
verdi på tidspunkt for revisorbekreftelsen (jf. asl. § 10-2), med mindre regnskapsloven
tilsier at innskuddet skal videreføres til balanseførte verdier.
Kontinuitet
Fusjoner som i realiteten er omorganiseringer av virksomhet, anses ikke som reelle
transaksjoner, og skal derfor regnskapsføres til kontinuitet. Det gjelder typisk fusjoner
mellom foretak med samme eiere og/eller foretak kontrollert av samme eier. Slike fusjoner
har preg av å være en omorganisering av virksomheten, snarere enn en transaksjon
mellom uavhengige parter som forhandler på armlengdes
vilkår. Følgen av en kontinuitetsgjennomskjæring er at balanseførte verdier skal
videreføres. Regnskapsføringen skal skje enten til selskapskontinuitet eller
konsernkontinuitet. Med selskapskontinuitet menes at de balanseførte verdiene av
eiendeler og gjeld slik disse fremkommer i det overdragende foretakets regnskap
videreføres. Konsernkontinuitet innebærer at det er de balanseførte verdier av
overdragende foretakets eiendeler og gjeld slik disse fremkommer i overtakende
foretakets konsernregnskap, som skal videreføres. Konsernkontinuitet er bare aktuelt
for fusjoner mellom mor- og datterselskap, og innebærer at regnskapsstørrelsene i
konsernregnskapet videreføres etter fusjonen.
Små foretak kan alltid velge å regnskapsføre fusjoner til kontinuitet, jf. rskl. § 5-16,
forutsatt at begge foretakene i fusjonen er små foretak i henhold til rskl. § 1-6.
NRS 9 Fusjon skiller mellom vertikale og horisontale fusjoner ved regnskapsføring til
kontinuitet. Fusjoner mellom mor og datter er vertikale fusjoner, mens alle andre
fusjoner regnes som horisontale fusjoner.
Alle vertikale fusjoner skal regnskapsføres til kontinuitet. Det samme gjelder enkelte
typer horisontale fusjoner. Fusjoner mellom foretak som kontrolleres av samme eier
gjennom eie av mer enn 90 prosent av eierandelene i de fusjonerende foretakene,
anses som fusjoner under samme kontroll. Et eksempel på fusjon av foretak under
42
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
samme kontroll er fusjon mellom to heleide datterselskaper. Tilsvarende skal fusjoner
mellom foretak med identisk eiersammensetning kontinuitetsgjennomskjæres. Det
fremgår av NRS 9 Fusjon at foretakene i fusjonen må ha tilnærmet samme
eiersammensetning før og etter fusjonen. At en fusjon mellom to foretak som
eksempelvis eies av to personer med 50 % hver, og der disse eierne skal ha 50 % hver
av overtakende foretak etter fusjonen, anses som en fusjon mellom foretak med
identisk eiersammensetning, synes klart. Det er imidlertid ikke gitt noen veiledning på
hva «tilnærmet» betyr, og hvor stor forskyvning i eiersammensetningen man i
realiteten tillater. Vi antar at en her legger til grunn at kun marginale endringer i
eiersammensetningen aksepteres. Det vil etter vårt syn være naturlig å se hen til
omtalen av grensene for marginale forskyvninger i eiersammensetningen i NRS (F)
Fisjon for veiledning. NRS (F) Fisjon angir at en endring på inntil 10 prosent i
eiersammensetningen anses som en marginal endring.
Horisontale fusjoner skal regnskapsføres til selskapskontinuitet, mens vertikale
fusjoner som hovedregel skal regnskapsføres til konsernkontinuitet. Det er gitt en
åpning for at vertikal fusjon regnskapsføres til selskapskontinuitet i de tilfeller der
morselskapet ikke har utarbeidet, og sendt til Regnskapsregisteret i Brønnøysund, et
konsernregnskap der datterselskapet som skal innfusjoneres er innarbeidet. Dette kan
eksempelvis være aktuelt dersom morselskapet er et lite foretak og derfor ikke har
plikt til å utarbeide konsernregnskap. I alle andre tilfeller skal konsernkontinuitet
legges til grunn i vertikale fusjoner. At selskapskontinuitet kan benyttes som en
forenkling må tolkes slik at det ikke er tillatt å benytte konsernkontinuitet på et høyere
nivå enn det nivået mor-datter- fusjonen skjer på. Dette betyr at dersom mor (A) og
datter (B) som fusjonerer er et underkonsern, er det ikke tillatt å legge til grunn
konsernverdiene i konsernspissen (X) dersom disse verdiene er forskjellige fra
underkonsernets verdier. Denne løsningen er i tråd med vår forståelse av tidligere
praksis.
Fusjoner som regnskapsføres etter oppkjøpsmetoden skal regnskapsføres med
virkning fra oppkjøpstidspunktet. Oppkjøpstidspunktet er tidspunkt for oppnåelse av
kontroll. For fusjoner som regnskapsføres til kontinuitet kan en av praktiske årsaker
velge en hvilken som helst dato i regnskapsåret og regnskapsføre fusjonen fra dette
tidspunktet.
8.9 Fisjon
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 4-1 og 5-16.
Aktuell standard: NRS (F) Fisjon
Det er ikke gitt egne bestemmelser om regnskapsføring av fisjon i regnskapsloven, men
det følger av regnskapslovens forarbeider at fisjoner er egenkapitaltransaksjoner som
skal regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1. På samme
måte som for fusjoner, avhenger den regnskapsmessige behandlingen av transaksjonens
økonomiske realiteter. Fisjoner som er reelle transaksjoner regnskapsføres til virkelig
verdi, mens fisjoner som ikke tilfredsstiller definisjonen av regnskapsmessig transaksjon
regnskapsføres til kontinuitet. Kontinuitetsmetoden innebærer at balanseført verdi av de
overførte eiendeler og forpliktelser videreføres.
Det skilles mellom rene fisjoner og fisjonsfusjoner. Rene fisjoner innebærer at det
opprettes ett eller flere nye foretak som eiendeler og forpliktelser overføres til.
Fisjonsfusjoner kjennetegnes av at eiendeler og forpliktelser skilles ut fra et selskap og
overføres til et eksisterende foretak. Regnskapsføringen av fisjonsfusjoner følger
bestemmelsene i NRS 9 Fusjon, mens regnskapsføringen av rene fisjoner følger
bestemmelsene i NRS (F) Fisjon.
43
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
NRS (F) Fisjon inndeler fisjon etter økonomisk innhold. Det er økonomisk innhold som
primært avgjør om en ren fisjon skal regnskapsføres som transaksjon eller til kontinuitet.
Vurderingen avhenger først og fremst av om fisjonen medfører at eksisterende eiere
viderefører sine eierposisjoner pro rata eller ikke i de fisjonerte foretakene
(jevndeling/skjevdeling). NRS (F) Fisjon angir at fisjoner med jevndeling skal regnskapsføres
til kontinuitet, mens fisjoner med skjevdeling skal regnskapsføres som transaksjon. Med
jevndeling menes at eiersammensetningen før fisjonen videreføres, slik at eierne får
eierandeler i de overtakende foretak i samme forhold som de hadde i overdragende
foretak. Det er åpnet for at en kan ha marginale endringer i eiersammensetningen og
likevel klassifisere fisjonen som jevndeling. Med marginale endringer menes inntil 10
prosent forskyvning i eiersammensetningen. Med skjevdeling menes fisjoner som ikke
kvalifiserer for klassifisering som jevndeling. Ved fisjoner som er skjevdeling skal
overtakende foretak følge oppkjøpsmetoden.
Som et resultat av NRS’ gjennomgang av eksisterende standarder og med sikte på en
oppdatering for å hensynta vedtatte lovendringer, er NRS (F) Fisjon foreslått endret:
•
•
•
•
Det foreslås at fisjonskostnader som dekkes av overtakende selskap skal
trekkes fra egenkapitalinnskuddet. Etter gjeldende NRS (F) Fisjon inngår
fisjonskostnader i anskaffelseskost for overtatte eiendeler og forpliktelser.
Begrepene jevndeling og skjevdeling erstattes med kontinuitetsfisjon og
transaksjonsfisjon. Det er ikke tilsiktet at dette skal medføre
realitetsendringer.
Delingstidstidspunktet i transaksjonsfisjoner er tidspunktet for oppnåelse av
kontroll. Måling og tilordning av anskaffelseskost skal skje på
delingstidspunktet, det er også tidspunktet for regnskapsføring av fisjonen.
Etter gjeldende standard kan den regnskapspliktige anvende et hvilket som
helst tidspunkt i året.
Fisjonsfusjon foreslås behandlet som to separate deler, en fisjonsdel som
reguleres i fisjonsstandarden og en fusjonsdel som reguleres i
fusjonsstandarden. Forslaget medfører en endring for fisjonsfusjoner, hvor
fisjonsdelen er en kontinuitetsfisjon og fusjonen er en transaksjonsfusjon.
Etter gjeldende standard vil en slik fisjonsfusjon medføre at også fisjonsdelen
skal regnskapsføres som transaksjon.
På tidspunktet redaksjonen ble avsluttet var det usikkert om og når endringene i NRS
(F) Fisjon trår i kraft.
For ytterligere omtale vises det til publikasjonen «Egenkapitaltransaksjoner» utgitt av Den
norske Revisorforening.
Små foretak kan alltid velge å regnskapsføre fisjoner til kontinuitet. Dette følger av
regnskapsloven § 5-16.
8.10 Aksjeverdibasert betaling
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-9a og 7-11a.
Aktuelle standarder: NRS 15A Aksjebasert betaling og IFRS 2 Aksjebasert betaling.
Aksjeverdibasert betaling utgjør en utvanning av aksjonærenes eierandeler i
foretakets og betales som vederlag for varer og tjenester mottatt av foretaket. For at
regnskapet skal gi tilstrekkelig og relevant informasjon til eksisterende og potensielle
eiere er det derfor sentralt at regnskapet viser virkningene av aksjeverdibasert
betaling, herunder kostnader tilknyttet transaksjoner der det tildeles aksjeopsjoner til
ansatte.
44
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
Små foretak er unntatt fra kravet grunnet forenklingshensyn, jf. rskl. § 5-9a.
Unntaket for små foretak er imidlertid begrenset til kostnadsføring av aksjeverdibasert avlønning, og gjelder bare i de tilfeller der det er oppgjør i egenkapitalinstrumenter. Dette innebærer at det ved oppgjør i egenkapitalinstrumenter ikke
regnskapsføres noen lønnskostnad. Det følger av NRS 15A at det er en forutsetning
at reglene i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak følges.
IFRS 2 anses som god norsk regnskapsskikk på området og skal legges til grunn ved
regnskapsføring av aksjeverdibasert betaling. Dette følger av NRS 15A Aksjebasert
betaling. IFRS 2 omhandler alle transaksjoner med oppgjør i aksjer eller andre
egenkapitalinstrumenter (opsjoner o.l.), transaksjoner med kontantoppgjør hvor
vederlagets størrelse er basert på verdiutviklingen i en underliggende aksje eller et
annet egenkapitalinstrument, eller ordninger hvor en av partene har rett til å kreve
oppgjør i aksjer, andre egenkapitalinstrumenter eller kontanter. Standarden omfatter
transaksjoner med alle motparter som leverer tjenester eller varer til foretaket. Dette
kan både være eksterne leverandører eller ansatte i foretaket. Transaksjoner med
en ansatt i dennes egenskap som aksjeeier anses ikke som aksjeverdibasert betaling
og er utenfor kravene i IFRS 2.
Selv om reglene omfatter transaksjoner med vederlag i alle typer finansielle
instrumenter knyttet til foretakets aksjer, brukes opsjoner som begrep i resten av
dette kapitlet.
Det er fastsatt overordnende minimumskrav til noteopplysninger om
aksjeverdibasert betaling i rskl. § 7-11a.
For verdimålingen skilles det mellom opsjoner utstedt til ansatte, og opsjoner
utstedt til eksterne parter. Opsjoner som utstedes til eksterne parter som leverer
tjenester som i innhold tilsvarer det en ansatt ville ha gjort, for eksempel innleide
vikarer eller konsulenter som utfører operative oppgaver for selskaper, behandles
regnskapsmessig som om de var opsjoner til ansatte.
Opsjoner med oppgjør i egenkapital
Opsjoner til ansatte som gjøres opp i egenkapital verdsettes basert på opsjonens
virkelige verdi på tildelingstidspunktet. Bakgrunnen for dette er at det normalt er
vanskelig å måle verdien av de tjenester ansatte leverer til selskapet. Det er i
standarden ikke angitt hvilke modeller som skal benyttes for verdsettelsen, men det
er forutsatt at verdsettelsen gjøres basert på anerkjente opsjonsprisingsmodeller og
det er angitt hvilke faktorer modellen som et minimum skal ta hensyn til.
Hovedprinsippet er at opsjonen skal verdsettes til det den ville blitt solgt for i et
velfungerende opsjonsmarked, hensyntatt alle betingelser i opsjonen.
Opsjoner til andre enn ansatte skal i utgangspunktet verdsettes til verdien av de
tjenester eller varer som foretaket mottar. Verdsettelsen skal skje på
transaksjonstidspunktet – det vil si det tidspunktet foretaket mottar tjenesten eller
overtar risiko og kontroll med varen. I noen spesielle tilfeller vil det ikke være mulig
å måle verdien av de tjenester foretaket mottar. I slike tilfeller skal verdsettelsen
baseres på verdien av vederlagsopsjonene målt på transaksjonstidspunktet. Dette
kan for eksempel være aktuelt i tilfeller hvor vederlaget til konsulenter er
sammensatt og består av ulike elementer av kontanter, gjeld og
egenkapitalinstrumenter.
45
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
Verdien av opsjoner som gjøres opp i egenkapital (eksempelvis aksjer) fastsettes på
tildelingstidspunktet og vil ikke senere bli endret. Dette innebærer at
kostnadsføringen ikke blir påvirket av om opsjonen øker eller synker i verdi i perioden
etter tildelingen, eller sågar er out-of-the- money (dvs. at markedsverdien av aksjen
er lavere enn opsjonens utøvelsespris) på utøvelsestidspunktet. Bakgrunnen for dette
er at det er formuesoverføringen på tildelingstidspunktet som er vederlaget for de
ansattes arbeidsinnsats. Fra og med dette tidspunktet er deltakerne i opsjonsplanen i
realiteten eiere av en andel av egenkapitalen i foretaket og har rett til å ta del i en
fremtidig verdistigning. Verdiendringer i opsjonen etter tildelingstidspunktet er ingen
kostnad for foretaket, men noe de ansatte får (eller taper) i egenskap av å indirekte
være aksjonærer i foretaket.
Dersom virkelig verdi av opsjoner er umulig å måle på en tilstrekkelig pålitelig måte,
skal opsjonenes egenverdi legges til grunn for regnskapsføringen. Det er antatt at
dette kun vil skje i helt spesielle tilfeller. Egenverdien er forskjellen mellom
utøvelseskursen i opsjonsordningen og den underliggende aksjens markedsverdi.
Kostnadsføringen vil i slike tilfeller bli forskjellig fra det man får ved bruk av
hovedregelen om måling til virkelig verdi som også tar hensyn til tidsverdien. Ved
hver regnskapsavleggelse skal opsjonens egenverdi måles på nytt. Dersom verdien av
den underliggende aksje synker skal tidligere kostnadsføring reverseres. Dette
innebærer at det som totalt sett blir resultatført er virkelig verdi av opsjonen målt på
utøvelsestidspunktet. For opsjoner som ikke utøves vil all tidligere kostnadsføring
reverseres, selv om opsjonene hadde en egenverdi ved tildelingen og/eller i løpet av
opptjeningsperioden.
Opsjoner med oppgjør i kontanter
Opsjoner til ansatte som gjøres opp i kontanter verdsettes til virkelig verdi av
forpliktelsen. Ordninger hvor den ansatte har valg mellom oppgjør i egenkapital eller
kontanter, skal klassifiseres som en ordning med oppgjør i kontanter. Det vil være
behov for å måle forpliktelsen til virkelig verdi løpende. Årsaken til dette er at når
slike opsjoner utøves, skal virkelig verdi av opsjonene, målt på utøvelsestidspunktet,
utbetales kontant fra foretaket. Den faktiske kontantutbetalingen må derfor være lik
den kostnaden som foretaket akkumulert skal resultatføre.
Slike ordninger skal derfor måles til virkelig verdi basert på en opsjonsprisingsmodell
ved tildelingen og deretter ved hver regnskapsavleggelse frem til ordningen gjøres
opp.
Betingelser
Betingelser for innvinning (opptjening) av opsjonene og som ikke er markedsbetingelser skal ikke hensyntas i verdimålingen av opsjonene. Innvinningsbetingelser
er enten betingelser knyttet til tjenester (service conditions) eller inntjening
(performance conditions). IFRS 2 definerer innvinningsbetingelser som betingelser
som er avgjørende for hvorvidt ytende foretak anses for å motta de tjenester som gir
mottaker en rett til oppgjør i form av egenkapitalinstrumenter eller kontanter.
Tjenestebetingelser innebærer at det foreligger et krav om at mottaker fullfører en
nærmere angitt tjenesteperiode. Et eksempel på en tjenestebetingelse kan være krav
til at mottaker er ansatt i foretaket i 3 år. Opsjonene innvinnes da over 3 år fra
tildelingstidspunktet, forutsatt at mottaker er ansatt i foretaket i hele 3-årsperioden.
Inntjeningsbetingelser er betingelser om at motparten fullfører en nærmere angitt
tjenesteperiode og at nærmere angitte inntjeningsmål oppfylles (for eksempel at
foretakets overskudd øker med en angitt andel i en bestemt periode).
46
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
En inntjeningsbetingelse kan være en markedsbetingelse eller en ikke– markedsbetingelse. Ikke-markedsbetingelser hensyntas (på samme måte som tjenestebetingelser) ved fastsettelsen av innvinningsperioden. De tas også i betraktning ved
å justere antallet instrumenter som blir inkludert i målingen av transaksjonsbeløpet,
slik at det beløpet som til slutt innregnes skal være basert på antallet instrumenter
som faktisk innvinnes. Krav til resultatøkning er et eksempel på en ikke–
markedsbetingelse. En markedsbetingelse skal hensyntas i verdsettelsen av
opsjonsordningen. En slik betingelse kan for eksempel være at de ansatte opptjener
rett til opsjonene kun dersom den underliggende aksjekursen når et gitt nivå (som
ikke nødvendigvis er det samme som utøvelseskursen), eller at den underliggende
aksje må ha en gitt utvikling i forhold til en indeks som foretakets aksje er en del av.
Siden slike betingelser hensyntas i verdimålingen, skal kostnadsføringen av
opsjonene gjennomføres uavhengig av om betingelsene faktisk oppnås.
Ikke-innvinningbetingelser (non-vesting conditions) skal hensyntas i verdimålingen. IFRS
2 gir ingen direkte definisjon av ikke-innvinningsbetingelser. IFRS 2 definerer
innvinningsbetingelser som betingelser som er avgjørende for hvorvidt ytende foretak
anses for å motta de tjenester som gir mottaker en rett til oppgjør i form av
egenkapitalinstrumenter eller kontanter. Innvinningsbetingelser er som nevnt enten
tjenestebetingelser eller inntjeningsbetingelser. Ikke- innvinningsbetingelser er
betingelser som ikke tilfredsstiller definisjonen av innvinningsbetingelser. Et eksempel på
en ikke-innvinningsbetingelse er krav om at mottaker ikke deltar i aktiviteter som
konkurrerer med ytende foretak før utløpet av en definert periode. Dersom en slik
«konkurranseklausul» er eneste betingelse i avtalen om aksjebasert avlønning skal
aksjeopsjonen anses innvunnet allerede på tildelingsdagen. Innvinning på tildelingsdagen
betinger at det ikke er definert innvinningsbetingelser i de aktuelle avtalene. Dersom
foretaket eller mottaker kan velge om de skal oppfylle en ikke innvinningsbetingelse skal
foretaket behandle foretakets eller mottakers manglende oppfyllelse av denne
betingelsen i løpet av innvinningsperioden som en oppsigelse (kansellering). Ved
kansellering av en opsjonsordning anses hele ordningen for innvunnet på
kanselleringstidspunktet og gjenværende kostnad skal resultatføres umiddelbart. I
tilfeller der ikke-innvinningsbetingelser ikke blir oppfylt, og det skyldes forhold som
er utenfor både foretakets og mottakers kontroll, skal dette ikke regnskapsføres som
en oppsigelse.
Periodisering
I IFRS 2 legges det opp til at verdien av tildelte opsjoner skal periodiseres over den
perioden de ansatte opptjener rett til å motta opsjonene (innvinningsperioden). Det
må da utarbeides estimater for hvor mange av de ansatte som forventes å stå i
stillingene frem til opsjonene er innvunnet (opptjent) samt lengden på
innvinningsperioden. Verdien av det antall opsjoner som forventes å bli opptjent,
periodiseres lineært over opptjeningsperioden. Dette estimatet må oppdateres for
hver regnskapsavleggelse og estimatendringer resultatføres. For eksempel, dersom
estimatet for hvor mange som vil stå i stillingene ut innvinningsperioden reduseres
må tidligere perioders kostnadsføring reverseres med virkning for den
regnskapsperioden estimatet endres. Totalt vil det da være verdien av de opsjonene
som faktisk blir opptjent som totalt sett skal kostnadsføres. Dersom opsjonene ikke
blir utøvd fordi de er «out-of-the-money» på utøvelsestidspunktet, vil det ikke skje
noen reversering av kostnaden. Dersom det ikke er krav til fremtidig tjenestetid for å
motta opsjonene, skal verdien av opsjonene kostnadsføres umiddelbart (på
tildelingstidspunktet).
47
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
Endringer, oppsigelser og oppgjør
Ved regnskapsføring av endringer, oppsigelser og oppgjør må foretaket som et
minimum regnskapsføre den kostnad som ellers ville blitt regnskapsført knyttet til
ordningen, dersom ordningen ikke hadde blitt endret. Dersom ordningens verdi er
blitt redusert (for eksempel ved at antall opsjoner er redusert eller at
utøvelseskursen er økt) foretas ingen reduksjon i det beløp som skal kostnadsføres.
Dersom endringen, oppsigelsen eller oppgjøret øker verdien av ordningen, skal
verdiøkningen kostnadsføres. Verdiøkningen er forskjellen mellom virkelig verdi av
opprinnelig ordning og den nye ordningen, målt på endringstidspunktet. Dette
medfører krav om verdsettelse av både ny og eksisterende ordning.
Ved endringer skal verdiøkningen kostnadsføres over den nye planens resterende
innvinningsperiode. Dersom en plan sies opp eller gjøres opp, og det utbetales en
kompensasjon for dette, regnskapsføres gjenværende kostnad knyttet til planen
umiddelbart. Kompensasjon som ikke overstiger virkelig verdi av planen målt på
oppsigelsesdagen eller oppgjørsdagen, regnskapsføres som kjøp av egne aksjer.
Eventuell kompensasjon betalt ut over virkelig verdi kostnadsføres. Dersom
ordningen er kontantbasert og det er regnskapsført en forpliktelse knyttet til
ordningen, er denne gjeldsposten vurdert til virkelig verdi, og en eventuell
kompensasjon regnskapsføres som en reduksjon av denne gjeldsposten.
Det er ikke alltid uproblematisk å skille en endring av en plan fra en oppsigelse.
Regnskapsføringen vil som nevnt over være forskjellig i de to tilfellene. En oppsigelse
regnskapsføres umiddelbart, mens en endring regnskapsføres over resterende
innvinningsperiode. Et eksempel er en plan som endres slik at den aldri forventes
utøvd, for eksempel ved at en opsjons utøvelseskurs økes til et nivå der en ikke vil
kunne forvente utøvelse. Denne endringen vil da kunne hevdes å være en oppsigelse
av ordningen.
8.11 Sammenligningstall
Det følger av regnskapsloven at det for hver post i resultatregnskapet, balanse og
kontantstrømoppstilling skal vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap, jf.
rskl.§ 6-6. Dersom ikke annet følger av god regnskapsskikk, skal tallene omarbeides
for å bli sammenlignbare.
Små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstallene.
Konsernets sammensetning kan endres ved at datterselskaper kommer til eller
avhendes. Rskl. § 7-4 angir imidlertid at det skal gis opplysninger som gjør det mulig
å sammenligne årets regnskap med fjorårets regnskap. Sammenligning av
konsoliderte regnskaper over tid nødvendiggjør opplysninger om konsekvensene av
endringene. De nødvendige opplysninger skal gis i notene («proforma- informasjon»)
og ikke i form av omarbeidede sammenligningstall. Det følger av NRS 17
Virksomhetskjøp og konsernregnskap at det som et minimum må opplyses om
proforma salgsinntekter for hele inneværende år og fjoråret, som om endringen i
konsernsammensetning hadde skjedd i begynnelsen av fjoråret.
8.12 Noteopplysninger
Aktuelle lovregler: rskl. kapittel 7
Noteopplysningene er en del av årsregnskapet og har som formål å øke regnskapets
informasjonsverdi. Opplysningene som gis i noter er ment å supplere de
opplysninger som fremgår av resultatregnskapet, balansen og
kontantstrømoppstillingen.
48
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
Notekravene fremgår av regnskapslovens kapittel 7. Det er videre gitt en rekke
notekrav i de ulike regnskapsstandardene. I tillegg til de konkrete kravene til hvilken
informasjon som skal gis, er det et generelt krav om at det skal gis opplysninger som
er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat, jf. rskl. § 71. Opplysninger som ikke er vesentlige for å bedømme den regnskapspliktiges
stilling og resultat, kan utelates med unntak av noen få noteopplysninger som alltid
skal gis, jf. rskl. § 7-1 tredje ledd. Det fremgår av lovteksten og de aktuelle
regnskapsstandarder hvilke noteopplysninger som skal gis. Notekravene er for øvrig
omtalt i de respektive kapitler i denne boken.
8.13 Rettvisende bilde
Aktuelle lovregler: rskl. § 3-2a
Det er lovfestet et overordnet krav om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av
den regnskapspliktiges eller konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og
resultat. Presiseringen av et slikt overordnet krav tydeliggjør den regnskapspliktiges
ansvar for å gi korrekt og dekkende informasjon i årsregnskapet.
Dersom anvendelse av en bestemmelse i regnskapsloven kapittel 4 (grunnleggende
regnskapsprinsipper), 5 (vurderingsregler), 6 (resultatregnskap, balanse og
kontantstrømoppstilling) og 7 (noteopplysninger) i særlige unntakstilfeller skulle
være uforenlig med kravet om å gi et rettvisende bilde, skal den aktuelle
bestemmelsen fravikes for å gi et slikt rettvisende bilde. Alle fravik skal angis i noter
til årsregnskapet. Fraviket skal begrunnes konkret og fullstendig med opplysninger
om den betydningen det aktuelle fraviket har for foretakets eiendeler og gjeld, finansielle
stilling og resultat. I praksis får denne bestemmelsen svært sjelden anvendelse.
8.14 Årsberetning, redegjørelse om foretaksstyring, redegjørelse om
samfunnsansvar og rapportering om betalinger til myndigheter m.v.
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 3-3, 3-3a, 3-3b, 3-3c og 3-3d
Aktuelle standarder: NRS 16 Årsberetning
Årsberetning
Regnskapslovens § 3-3 regulerer årsberetningens innhold for små foretak, mens § 3-3a
regulerer årsberetningens innhold for øvrige og store foretak.
I årsberetningen skal informasjon om regnskapet og den regnskapspliktige fremgå.
Årsberetningen er ledelsens egen orientering til aksjonærene og øvrige
regnskapsbrukere om virksomheten i regnskapsåret. Formålet er å hjelpe
regnskapsbrukerne til bedre å forstå de forhold som har påvirket det avlagte regnskapet.
Informasjonen vil primært være rettet mot å forklare hva som har skjedd, snarere enn å
gi uttrykk for fremtidig utvikling.
Som en følge av at årsberetningen ikke er en del av årsregnskapet vil man ikke kunne
unnlate å gi lovpålagte opplysninger i årsberetningen, selv om de aktuelle
opplysningene fremgår av for eksempel årsregnskapets noteopplysninger.
Tilsvarende kan man ikke unnlate å gi noteopplysninger med begrunnelse at samme
opplysning er gitt i årsberetning. NRS 8 gir dog et unntak for små foretak med
usikkerhet om fortsatt drift. De kan dekke kravet til nærmere redegjørelse i note
gjennom henvisning til omtalen i årsberetningen.
Årsberetningens innhold for små foretak er beskrevet i rskl. § 3-3 og kan
oppsummeres som følger:
•
•
opplysninger om arten av virksomhet og hvor den drives
krav til rettvisende oversikt over utvikling, resultat og stilling
49
Årsavslutning 2014
•
•
•
•
•
•
•
•
Kapittel 8
opplysninger om forskning og utvikling
redegjørelse for forutsetningen om fortsatt drift
forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap
opplysninger om arbeidsmiljøet
redegjørelse for likestilling (faktisk tilstand og tiltak)
redegjørelse for tiltak mot diskriminering (gjelder for foretak som jevnlig
sysselsetter mer enn 50 ansatte)
opplysninger om forhold som kan påvirke det ytre miljøet
når det utarbeides konsernregnskap, skal årsberetningen også dekke
virksomheten i konsernet
Regnskapslovens § 3-3a angir kravene til årsberetningens innhold for øvrige og store
foretak. Denne paragrafen inneholder følgende krav i tillegg til kravene som gjelder for
små foretak:
•
•
•
•
•
•
Beskrivelse av de mest sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer som den
regnskapspliktige står overfor
Presisering av at oversikten skal være en balansert og fyllestgjørende analyse
av utvikling, resultat og stilling hensyntatt virksomhetens størrelse og
kompleksitet. Analysen skal inneholde både finansielle og, der det passer,
ikke-finansielle sentrale resultatindikatorer relevante for den aktuelle
virksomheten, inkludert opplysninger om miljø- og personalsaker. I sin
analyse skal årsberetningen, der det passer, inneholde henvisninger og
tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet
Redegjørelse for foretakets utsikter. Dersom det i foregående årsberetning
eller i årsregnskap er angitt resultatmål eller andre opplysninger om
forventet utvikling, skal det opplyses om forventningene er i samsvar med
årets resultat, og eventuelle avvik begrunnes
Opplysninger om finansiell risiko som er av betydning for å bedømme
foretakets eiendeler, gjeld, finansielle stilling og resultat. Opplysningene skal
omfatte mål og strategier som er fastsatt for styring av finansiell risiko,
herunder sikringsstrategi. Det skal redegjøres for foretakets eksponering mot
markeds-, kreditt- og likviditetsrisiko
Noe videre krav til opplysninger om tiltak mot diskriminering
Utstedere med verdipapirer notert på regulert marked skal gi opplysninger
som nevnt i verdipapirhandelloven § 5-8 a
Minimumskrav, anbefalinger og utdypninger av minimumskravene til årsberetningens
innhold for foretak som ikke er små er regulert i NRS 16 Årsberetning.
Fortsatt drift-forutsetningen skal omtales i årsberetningen og vil dekke tre prinsipielt
forskjellige situasjoner; 1) utvilsom fortsatt drift, 2) usikker fortsatt drift og 3)
avvikling. Når det er utvilsomt at driften vil fortsette vil det være tilstrekkelig at
årsberetningen inneholder en positiv bekreftelse på at fortsatt drift er lagt til grunn
ved avleggelsen av regnskapet. Det vil alltid være noe usikkerhet knyttet til et
foretaks fremtidsutsikter. Plikten til å redegjøre for usikkerhet knyttet til fortsatt
drift-forutsetningen utløses først når det foreligger konkrete forhold som medfører at
det er fare for foretaket ikke kan drive videre. Vurderingshorisonten vil normalt være
frem til neste balansedag, men også levetiden på foretakets anleggsmidler kan være
relevant å trekke inn i denne vurderingen. Redegjørelsen vil omfatte de
forutsetninger fortsatt drift bygger på, kritiske faktorer, og eventuelle konsekvenser
av ugunstige forhold som kan inntreffe. Generell forretningsmessig usikkerhet
omhandles i årsberetningens avsnitt om foretakets fremtidsutsikter. Omfanget av
redegjørelsen skal avspeile den usikkerheten som foreligger. Ved stor usikkerhet og
tvil om berettigelsen av fortsatt drift-forutsetningen, skal det opplyses om større
poster i årsregnskapet som vil bli påvirket dersom fortsatt drift-forutsetningen ikke
50
Kapittel 8
Årsavslutning 2014
legges til grunn ved utarbeidelsen av regnskapet. Virkningene skal om mulig
kvantifiseres.
Redegjørelse om foretaksstyring
For børsnoterte foretak (dvs. regnskapspliktige som er utstedere med Norge som
hjemstat jf. verdipapirhandelloven § 5-4, og som har verdipapirer notert på et regulert
marked, og allmennaksjeselskaper som bare har aksjer notert på en autorisert
markedsplass (som ikke tilfredsstiller definisjonen av regulerte markeder i direktiv
2004/39/EF) utenfor EØS-området) gjelder opplysningskravene i regnskapsloven
§ 3-3b.
Bestemmelsen innebærer at årsberetningen skal inneholde en redegjørelse for
praksis og prinsipper for foretaksstyring. Alternativt kan redegjørelsen gis i et
separat dokument som det henvises til i årsberetningen.
Elektroniske dokumenter som er tilgjengelige på foretakets hjemmeside omfattes
eksempelvis av dokumentbegrepet i bestemmelsen.
Redegjørelsen skal minst inneholde opplysninger som angitt i andre ledd punkt 1 til
8:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
En angivelse av anbefalinger og regelverk om foretaksstyring som foretaket er
omfattet av eller for øvrig velger å følge.
Opplysninger om hvor anbefalinger og regelverk som nevnt i nr. 1 er offentlig
tilgjengelige.
En begrunnelse for eventuelle avvik fra anbefalinger og regelverk som
nevnt i nr. 1.
En beskrivelse av hovedelementene i foretakets, og for regnskapspliktige som
utarbeider konsernregnskap eventuelt også konsernets, systemer for
internkontroll og risikostyring knyttet til regnskapsrapporteringsprosessen.
Vedtektsbestemmelser som helt eller delvis utvider eller fraviker
bestemmelser i allmennaksjeloven kapittel 5.
Sammensetningen til styre, bedriftsforsamling, representantskap og
kontrollkomité; eventuelle arbeidsutvalg for disse organene, samt en
beskrivelse av hovedelementene i gjeldende instrukser og retningslinjer for
organenes og eventuelle utvalgs arbeid.
Vedtektsbestemmelser som regulerer oppnevning og utskifting av
styremedlemmer.
Vedtektsbestemmelser og fullmakter som gir styret adgang til å beslutte at
foretaket skal kjøpe tilbake eller utstede egne aksjer eller egenkapitalbevis.
I bestemmelsens tredje ledd er det gitt unntak fra enkelte av opplysningskravene.
Unntaket gjelder for foretak med noterte verdipapirer som ikke er aksjer eller
grunnfondsbevis, for eksempel obligasjoner. Det er en forutsetning at foretaket ikke har
utstedt aksjer/grunnfondsbevis som omsettes på en multilateral handelsfasilitet, jf.
verdipapirhandelloven § 2-3 fjerde ledd. For foretak som omfattes av unntaksregelen
omfatter minstekravene til redegjørelsen bare opplysninger som angitt i annet ledd nr.
4, 7 og 8.
Redegjørelse om samfunnsansvar
Store foretak skal gi informasjon om sin håndtering av samfunnsansvar i
årsberetningen eller i et annet offentlig tilgjengelig dokument. Dersom redegjørelsen
gis i annet offentlig tilgjengelig dokument, skal det opplyses i årsberetningen hvor
dokumentet finnes offentlig tilgjengelig.
51
Årsavslutning 2014
Kapittel 8
Dette innebærer at store foretak skal gi en årlig redegjørelse for hva de gjør for å
integrere hensynet til menneskerettigheter, arbeidstakerrettigheter og sosiale
forhold, det ytre miljø og bekjempelse av korrupsjon i sine forretningsstrategier, i
sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter.
Kravene om rapportering av samfunnsansvar gjelder for allmennaksjeselskaper,
børsnoterte foretak og andre regnskapspliktige dersom det er fastsatt i forskrift.
Offentlige virksomheter som ikke er regnskapspliktige etter reglene for store foretak
i regnskapsloven er unntatt fra kravet om å utarbeide redegjørelse om
samfunnsansvar.
Tilsvarende er datterselskap unntatt dersom morselskapet utarbeider slik
redegjørelse for hele konsernet. Videre er foretak som er underlagt likeverdige
utenlandske rapporteringskrav også unntatt.
Redegjørelsen om samfunnsansvar skal inneholde følgende elementer:
1.
2.
3.
4.
Foretakets retningslinjer knyttet til oppfølgingen av sitt samfunnsansvar,
herunder eventuelle prinsipper, prosedyrer og standarder som følges.
Hvordan foretaket arbeider for å omsette disse retningslinjene til handling.
Vurdering av resultater som er oppnådd som følge av arbeidet i året som har
gått.
Opplysninger om forventninger til dette arbeidet fremover.
Hvis foretaket ikke har retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder som
nevnt, skal det opplyses om dette.
Rapportering om betalinger til myndigheter m.v.
Regnskapspliktige som driver virksomhet innen utvinningsindustrien eller skogsdrift
innen ikke-beplantet skog skal utarbeide og offentliggjøre en årlig rapport med
opplysninger om sine betalinger til myndigheter på land- og prosjektnivå. Det skal i
årsberetningen opplyses om hvor rapporten er offentliggjort.
Det er gitt unntak fra plikten til å utarbeide en slik årlig rapport i enkelte tilfeller når
den regnskapspliktige utarbeider en rapport etter tilsvarende utenlandsk regelverk
eller inngår i tilsvarende rapportering på konsernnivå, jfr § 3-3d andre ledd for
nærmere detaljer.
Departementet har gitt utfyllende regler i Forskrift om land-for-land rapportering.
52
Kapittel 9
Kapittel 9
Årsavslutning 2014
Grunnleggende regnskapsprinsipper
Regnskapsloven bygger på ti grunnleggende regnskapsprinsipper. Prinsippene
representerer et rammeverk for tolkning og utredning av regnskapsspørsmål.
Ved å la de grunnleggende regnskapsprinsippene komme eksplisitt til uttrykk i loven har
man lagt et grunnlag for en dynamisk utvikling av regnskapspraksis. I det følgende
redegjøres det kort for de grunnleggende prinsippene i regnskapslovens kapittel 4.
9.1 Presentasjon av de grunnleggende prinsippene
Det er definert ti grunnleggende regnskapsprinsipper:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Transaksjonsprinsippet
Opptjeningsprinsippet
Sammenstillingsprinsippet
Forsiktighetsprinsippet
Sikringsvurdering
Beste estimat
Kongruensprinsippet
Konsistent prinsippanvendelse
Forutsetning om fortsatt drift
God regnskapskikk
Små foretak og regnskapspliktige uten økonomisk formål er i loven gitt adgang til å
fravike enkelte av de grunnleggende prinsippene når dette anses å være god
regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.
9.1.1 Transaksjonsprinsippet
En transaksjon består ofte av levering av en vare eller en ytelse. Motytelsen er oppgjør
i form av et vederlag. Transaksjonen anses normalt gjennomført når varen eller
ytelsen er levert, det vil si når risiko og kontroll i all hovedsak er overført. Overføring
av risiko innebærer for eksempel at eiendelens gevinst- og tapspotensial er overført.
Med overføring av kontroll menes overføring av beslutningsmyndighet og råderett.
Overføring av risiko og kontroll kan skje på ulike tidspunkter, og transaksjonen anses
ikke for gjennomført før både risiko og kontroll i all hovedsak er overført.
Det er fire typer transaksjoner: Salgstransaksjoner, kjøpstransaksjoner,
finanstransaksjoner og egenkapitaltransaksjoner. For at en transaksjon skal anses
gjennomført kreves det i tillegg, i enkelte tilfeller, at partene er gjensidig uavhengige når de
hver for seg tar stilling til ytelse og vederlag.
Det følger av transaksjonsprinsippet at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien
av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Verdien av vederlaget på
transaksjonstidspunktet vil i et tilfelle med kontant oppgjør ved levering, være det
nominelle beløp som betales. Ved utsettelse av betaling eller forskuddsbetaling
inneholder det nominelle beløpet en kompensasjon for tidsverdien av penger og
eventuell kredittrisiko. Ved salg på kreditt vil verdien av vederlaget være nåverdien av
det beløpet selger forventer å motta i fremtiden.
Selger må med andre ord diskontere den forventede kontantstrømmen for å kunne
fastsette verdien av vederlaget. Frem mot forfall vil balanseført verdi av fordringen
øke med virkningen av renteelementet.
53
Årsavslutning 2014
Kapittel 9
Renteelementet inntektsføres som finansinntekt. Ved forfall vil dermed fordringens
pålydende være lik det nominelle beløpet som kunden betaler. I noen tilfeller gis det
kontantrabatt, og transaksjonsprisen er da lik vederlaget fratrukket kontantrabatt.
Dersom kjøper velger å ikke benytte seg av tilbudet om kontantrabatt, vil
transaksjonsprisen fortsatt være det samme (dvs. vederlaget fratrukket
kontantrabatt). Ubenyttet kontantrabatt vil da utgjøre en betaling for kreditt, og
differansen mellom det som faktisk betales og transaksjonsprisen vil være et
renteelement som regnskapsføres som finansinntekt hos selger og som
finanskostnad hos kjøper.
Transaksjonsprinsippet innebærer videre at det bare er reelle transaksjoner som
skal regnskapsføres som transaksjon. Det innebærer at transaksjonen må ha et reelt
økonomisk innhold. Transaksjoner mellom parter som ikke er uavhengig, må vies
spesiell oppmerksomhet. Enkelte slike transaksjoner anses ikke som
regnskapsmessige transaksjoner og skal kontinuitetsgjennomskjæres.
Kontinuitetsgjennomskjæring kan blant annet være aktuelt ved regnskapsføring av
omorganiseringer, eksempelvis en fusjon mellom to heleide datterselskaper.
Kontinuitetsgjennomskjæring ved fusjoner og fisjoner er ytterligere omtalt i kapittel
8 Kontinuitetsgjennomskjæring er en utledning av transaksjonsprinsippet og
forutsetningen om at regnskapet skal reflektere de økonomiske realiteter (substans
over form). Det er ikke gitt nærmere retningslinjer for kontinuitetsgjennomskjæring
verken i regnskapsloven eller forarbeidene. Det er lagt til grunn at anvendelsen av
kontinuitetsgjennomskjæring må utvikles gjennom god regnskapsskikk.
Egenkapitaltransaksjoner er transaksjoner mellom selskap og eiere. De er ensidige
og skjer mellom nærstående parter. Det oppstår ikke gevinst og tap ved slike
transaksjoner. Egenkapitaltransaksjoner kan deles i fire hovedgrupper: Innskudd av
egenkapital, tilbakebetaling av innskutt egenkapital, utdeling av resultater og
utdeling av merverdier. De vanligste eksemplene på egenkapitaltransaksjoner er
stiftelse, kapitalforhøyelse, kapitalnedsettelse, kjøp av egne aksjer, fusjon, fisjon og
utbytte og konsernbidrag. Transaksjonsprinsippet gjelder også for denne typen
transaksjoner.
Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål (ideelle
organisasjoner) kan fravike transaksjonsprinsippet når det er i tråd med god
regnskapsskikk for slike regnskapspliktige, jf. rskl. § 4-1, tredje ledd og NRS (F) God
regnskapsskikk for ideelle organisasjoner.
9.1.2 Opptjeningsprinsippet
Etter regnskapsloven skal en inntekt resultatføres når den er opptjent, slik at
regnskapet reflekterer virksomhetens aktivitet. I 2010 ga regnskapsstiftelsen ut en
veiledning for regnskapsføring av inntekt – NRS (V) Regnskapsføring av inntekt. I
tillegg foreligger noen uttalelser fra Oslo Børs som omhandler spesielle
problemstillinger på området. Ut over det foreligger det ingen autoritative uttalelser
om regnskapsføring av inntekt.
Opptjeningen skjer ofte samtidig med at en transaksjon finner sted, men i noen tilfeller
vil opptjeningen kunne skje enten før eller etter at en transaksjon har funnet sted. Når
opptjeningstidspunktet avviker fra transaksjonstidspunktet vil vi ha en situasjon med
fremskutt eller utsatt inntektsføring.
54
Kapittel 9
Årsavslutning 2014
Eksempler på fremskutt inntektsføring er løpende avregnings metode for
regnskapsføring av anleggskontrakter og egenkapitalmetoden for regnskapsføring av
investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Med
fremskutt inntektsføring menes at inntektsføringen skjer før selve
transaksjonstidspunktet. Begrunnelsen for løsningen med fremskutt inntektsføring er at
aktiviteten i virksomheten da reflekteres på en bedre måte. Dette ser vi for eksempel for
anleggskontrakter hvor vi anser transaksjonen for gjennomført først på
leveringstidspunktet. Bruk av løpende avregnings metode medfører at regnskapet
reflekterer den aktiviteten som har skjedd i perioden, uavhengig av om
leveringstidspunktet er passert eller ikke.
Hvis en salgstransaksjon består av flere elementer er det bare prisen på de ytelser som er
levert som anses opptjent og derfor skal resultatføres på salgstidspunktet. Hvis enkelte
ytelser gjenstår må disse skilles ut og periodiseres. Salg av en bil inklusive et antall års
garanti- og servicetjenester er et eksempel på en slik transaksjon. Betaling for
tjenestene som forventes levert i fremtidige regnskapsperioder skilles ut og
regnskapsføres som uopptjent inntekt (utsatt inntektsføring). NRS (V) gir for øvrig noe
veiledning for regnskapsføring av salgsavtaler med flere elementer.
Vi kan dele inntektsbegrepet i transaksjonsbasert og verdibasert inntekt. Verdibasert
inntekt er inntekt som resultatføres uten at inntektsføringen kan relateres til en
transaksjon. Bruk av markedsverdi for finansielle instrumenter og varederivater, samt
pengeposter i utenlandsk valuta, er eksempler på verdibasert inntekt, jf. rskl. §§ 5-8 og
5-9.
De ulike typer inntektsføring kan fremstilles på følgende måte:
Små foretak kan fravike det grunnleggende prinsippet om opptjening når det kan anses
som god regnskapsskikk for små foretak, jf. rskl. § 4-1, annet ledd og NRS 8 God
regnskapsskikk for små foretak.
Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål (ideelle organisasjoner)
kan fravike opptjeningsprinsippet når det kan anses for å være god regnskapsskikk for
slike regnskapspliktige, jf. rskl. § 4-1, tredje ledd og
NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner.
For en nærmere drøftelse av opptjeningsprinsippet henviser vi til veiledningen om
regnskapsføring av inntekt utarbeidet av Norsk RegnskapsStiftelse – NRS (V)
Regnskapsføring av inntekt.
55
Årsavslutning 2014
Kapittel 9
9.1.3 Sammenstillingsprinsippet
Hovedformålet med regnskapet er å måle resultatet i regnskapsperioden. Målsettingen
er at regnskapsmessig rentabilitet skal tilsvare selskapets internrente. Beskrivelsen av
historisk inntjening skal gi grunnlag for å vurdere selskapets inntjeningsevne.
Sammenstilling av kostnader og inntekter er i denne sammenheng helt grunnleggende.
Sammenstillingsprinsippet innebærer at «utgifter skal kostnadsføres i samme periode
som tilhørende inntekt». Utgifter som er pådratt for å generere inntekt skal derfor
kostnadsføres i samme periode som de tilhørende inntektene resultatføres. I noen
tilfeller er det en direkte sammenheng mellom opptjent inntekt og kostnad opptjent
inntekt, og sammenstilling er da uproblematisk. I mange tilfeller er imidlertid
sammenhengen uklar, og fordelingen må gjøres indirekte. Dette er eksempelvis tilfellet
for avskrivning på anleggsmidler. Det er utbredt praksis at man avskriver et
anleggsmiddel lineært over anleggsmidlets forventede levetid, hensyntatt eventuell
utrangeringsverdi. En slik avskrivningsprofil bygger på en antakelse om at anleggsmidlet
brukes jevnt over hele levetiden, og at forbruket av anleggsmidlet er like stort for de først
produserte enhetene, som de sist produserte enhetene. I mange tilfeller er dette ikke
en korrekt antakelse. Det teoretisk riktige vil være å tilpasse avskrivingsplanen etter de
kontantstrømmene driftsmidlet genererer, slik at rentabiliteten for hver periode
tilsvarer investeringens internrente. En lineær metode vil imidlertid i mange tilfeller gi
en hensiktsmessig tilnærming til den teoretisk riktige løsningen, idet
kontantstrømmene knyttet til anleggsmidlet ofte har en fallende tendens. Dette
medfører at metoden gir en god nok tilnærming til målsettingen om konstant
regnskapsmessig rentabilitet.
Sammenstillingsprinsippet blir i noen tilfeller forvekslet med det som ofte kalles
”smoothing” (kunstig resultatutjevning). Smoothing er imidlertid i strid med
sammenstillingsprinsippet og derfor generelt ikke tillatt under god regnskapsskikk. Det
er likevel enkelte unntak, eksempelvis ved regnskapsføring av ytelsesbaserte pensjoner
hvor det er åpnet for at man kan utsette resultatføring av estimatavvikene. Et annet
eksempel er bruk av knekkpunktsløsningen ved endring av avskrivningstiden.
Små foretak kan fravike sammenstillingsprinsippet når det kan anses som god
regnskapsskikk for små foretak, jf. rskl. § 4-1, annet ledd og NRS 8 God regnskapsskikk
for små foretak. For ytterligere informasjon om unntaksreglene for små foretak vises
det til bokens kapittel 8.
Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål (ideelle organisasjoner)
kan også fravike sammenstillingsprinsippet når det er i tråd med god regnskapsskikk
for slike regnskapspliktige, jf. rskl. § 4-1 3.ledd og NRS (F) God regnskapsskikk for
ideelle organisasjoner.
9.1.4 Forsiktighetsprinsippet
Etter forsiktighetsprinsippet skal urealiserte tap resultatføres. Prinsippet modifiserer
sammenstillingsprinsippet som i noen sammenhenger kunne medført periodisering av
urealiserte tap over fremtidige perioder.
Forsiktighetsprinsippet må ses i sammenheng med rskl. § 4-2 som angir at beste estimat
(jf. punkt 9.1.6) skal brukes ved usikkerhet. Finansdepartementet skriver i
forarbeidene (Ot. prp. 42 (1997-98)) at det «i utgangspunktet ikke [kan] se at det vil
være konflikt mellom kravet om bruk av beste estimat og det som i dag omtales som
forsiktighetsprinsippet. Uansett må det være slik at de vurderinger som fremkommer
etter å ha brukt beste estimat ligger innenfor det som ville vært tillatt etter et slikt
forsiktighetsprinsipp. (…) En generell bestemmelse om forsiktighet kan imidlertid gi
mulighet for lavere verdiansettelser enn det som følger av beste estimat, og dette kan
56
Kapittel 9
Årsavslutning 2014
gi opphav til skjulte reserver». Forsiktighetsprinsippet gir med andre ord ikke adgang til
å verdsette eiendeler på en slik måte at man bygger opp skjulte reserver.
Bestemmelsene om bruk av laveste verdis prinsipp for omløpsmidler og betinget
nedskrivningsplikt for anleggsmidler fremgår av de generelle vurderingsreglene i
regnskapsloven, og representerer anvendelse av forsiktighetsprinsippet.
9.1.5 Sikring
Det grunnleggende regnskapsprinsippet om sikring går ut på at man ved sikring skal
resultatføre gevinst og tap i samme periode. Dette er utdypet i NRS 18 Finansielle
eiendeler og forpliktelser der det fremgår at ”[d]ette innebærer at gevinster og tap fra
sikringsinstrumentet sammenstilles med gevinster og tap fra sikringsobjektet.”
Forsiktighetsprinsippet angir at urealiserte tap skal resultatføres, men vi har ingen
tilsvarende bestemmelse for urealiserte gevinster. Det grunnleggende prinsippet om
sikring overstyrer dermed delvis den asymmetrien som forsiktighetsprinsippet skaper.
Sikring er definert i lovforarbeidene (NOU 1995:30 s. 57) som «et forhold mellom to
posisjoner som i andre henseende er atskilt. Den ene er posisjonen som skal sikres,
sikringsobjektet. Den andre er posisjonen som skal sikre, sikringsinstrumentet». Basert
på definisjonen er det vanskelig å trekke en grense for hva som faller inn under sikring.
Lovutvalget skriver videre: «Det er vanlig å stille noen alminnelige krav for
regnskapsføring av sikring skal kunne anvendes på et sikringsforhold. For det første er
det et åpenbart krav at den posisjonen som skal sikres (sikringsobjektet) kan
identifiseres, og at posisjonen innebærer risiko for foretaket ved prisendringer. Et annet
åpenbart krav er at prisendringer i sikringsobjekt og sikringsinstrument skal motvirke
hverandre. Perfekt sikring foreligger når virkningen av prisendring i objekt og
instrument er like store og motsatte. Ved sikringsrelasjoner som er mindre enn
perfekte, er spørsmålet hvilke krav som skal stilles til korrelasjon for at relasjonen skal
kunne behandles som sikring regnskapsmessig. Ved sikringsrelasjoner mellom
eksisterende posisjoner og fremtidige transaksjoner («anticipatory hedges») er
spørsmålet om det må foreligge faste avtaler eller om det er tilstrekkelig med et krav
om sannsynliggjøring.»
Konklusjonen i lovforarbeidene er at kriteriene for sikring ikke skal være krav om faste
kontrakter eller perfekt korrelasjon, men at sannsynlighetskrav og korrelasjonskrav bør
utvikles gjennom god regnskapsskikk. Norsk RegnskapsStiftelse ga i desember 2011 ut
en regnskapsstandard om finansielle instrumenter og regnskapsmessig behandling av
sikringsformene kontantstrømsikring og verdisikring, NRS 18 Finansielle eiendeler og
forpliktelser.
Standarden gjelder både for selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Reguleringen
av regnskapsmessig sikring i regnskapsloven begrenser seg i stor grad til bestemmelsen
i rskl. § 4-1 første ledd nr. 5, som angir at ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i
samme periode. Regnskapsstandarden fyller derved et behov for nærmere regulering
av hvordan sikring skal håndteres i praksis, både når det gjelder regnskapsføring av
sikringsforhold og krav til sikringsobjekt og sikringsinstrument. Sikring deles i
kategoriene kontantstrømsikring og verdisikring.
Mens det i høringsutkastet til regnskapsstandarden var lagt opp til at alle
sikringsinstrumenter som er derivater skulle balanseføres til virkelig verdi i balansen,
har man i NRS 18 landet på en løsning hvor både en ”IAS 39-type” regnskapsføring av
sikringsrelasjoner (med balanseføring av sikringsinstrumenter som er derivater) og en
mer tradisjonell GRS «off-balance»-type regnskapsføring tillates. Valg av metode anses
som et prinsippvalg som skal anvendes konsistent.
57
Årsavslutning 2014
Kapittel 9
Før en regnskapsmessig sikring begynner, og så lenge sikringen vedvarer, skal det
foreligge dokumentasjon av hvilken type risiko som er sikret, hvorvidt det er en
kontantstrømsikring eller en verdisikring, hvilket sikringsobjekt som er sikret, hvilket
sikringsinstrument som er anvendt, og formålet med sikringen. Det innføres imidlertid
ingen formelle kvantitative dokumentasjonskrav for måling av effektivitet, men
standarden krever at et selskap forut for inngåelsen av sikringen, og på hver
balansedag gjennom sikringsforholdets levetid, skal foreta en kvalitativ vurdering av
sikringsforholdets effektivitet. Kravene til dokumentasjon er derved betydelig lettere
enn de krav som stilles etter IAS 39. Standarden angir også utfyllende
noteopplysningskrav ved bruk av regnskapsmessig sikring.
Det er grunn til å anta at det ikke er noen metodiske problemer ved regnskapsføring av
sikring i de tilfellene det er inngått klare avtaler og det foreligger perfekt korrelasjon
mellom sikringsobjekt og sikringsinstrument. Et eksempel på dette er der man har en
aksjepost og har anskaffet en salgsopsjon (en rett til å selge aksjene). I slike tilfeller vil
et eventuelt tap begrenses til differansen mellom anskaffelseskost for aksjene og den
avtalte salgsprisen (verdisikring). Et annet eksempel på sikring er når det inngås en
avtale om kjøp av en maskin fra en utenlandsk leverandør (med oppgjør i
vedkommende leverandørs valuta) og en avtale om å kjøpe samme valuta til en fastsatt
kurs (valutaterminkontrakt) på det tidspunkt maskinen skal betales
(kontantstrømsikring). I et slikt tilfelle vil man være sikret mot eventuelle endringer i
valutakursen som oppstår i perioden etter inngåelse av terminkontrakten og frem til
betaling finner sted.
Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurderingen, jf. rskl. § 7-2.
Notekravet er utdypet i punkt 24 i NRS 18, hvor det er angitt hvilke opplysninger som
minst må gis for at notekravet i rskl. § 7-2 kan anses oppfylt.
Små foretak kan fravike det grunnleggende prinsippet om sikring jf. rskl. § 4-1, annet
ledd og NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak, selv om vilkårene for sikring er til
stede. Små foretak skal gi opplysninger om og begrunnelse for en eventuell sikringsvurdering. Opplysningene gis i prinsippnoten, jf. rskl. § 7-35. Det følger av NRS 8
punkt 7.1.5 at små foretak som regnskapsfører sikring i henhold til
hovedregelen må følge reglene i NRS 18. Små foretak som regnskapsfører sikring må
også følge notekravene i NRS 18 punkt 24, hvilket innebærer at notekravene for øvrige
og store foretak gjelder tilsvarende for disse foretakene.
Porteføljevurdering
Spørsmålet om porteføljevurdering er ikke knyttet til sikringsvurderinger, men er en
vurdering av hva som skal defineres som vurderingsenheten. Regnskapslovutvalget foreslo
at både sikring og porteføljestyring skulle hensyntas ved regnskapsføringen.
Porteføljevurdering av markedsbaserte finansielle omløpsmidler er omtalt under kapittel
10.3.3 om investeringer. I dette kapitlet drøftes bare porteføljevurdering av øvrige
eiendeler. Finansdepartementet uttaler følgende om porteføljestyring på side 94 i Ot.
prp. 42 (1997-1998):
«Departementet er enig med de høringsinstanser som mener at konsekvensene av en
bestemmelse om at virkning av porteføljestyring skal hensyntas, ikke er tilstrekkelig
avklart. Det vises til at internasjonal utvikling mht. regnskapsføring av porteføljestyring
ikke er entydig, og at utvalgets drøfting ikke i tilstrekkelig grad avklarer de
problemstillinger som en slik bestemmelse vil reise. Departementet har etter dette
kommet til at en ikke vil foreslå en plikt til å hensynta porteføljestyring.
58
Kapittel 9
Årsavslutning 2014
Oslo Børs gir uttrykk for at en utvikling av porteføljevurdering kan finne sted uten noen
uttrykkelig lovbestemmelse om dette og anmoder departementet om å bekrefte dette i
proposisjonen. Slik utvikling må etter departementets syn eventuelt bygge på
prinsippene for hva som kan anses å utgjøre en vurderingsenhet. Porteføljevurdering vil
innebære at flere eiendeler vurderes som en enhet bl.a. slik at virkelig verdi for enheten
fastsettes samlet. Etter departementets syn er derfor spørsmålet om korrekt
regnskapsmessig avgrensning av vurderingsenhet avgjørende for om flere eiendeler
kan vurderes under ett.»
Så langt ser konklusjonen ut til å være at det ikke er plikt til å bruke porteføljevurdering, men at det er adgang til å ta hensyn til porteføljestyring ved definering av
vurderingsenheten. Lov og forarbeider er lite utdypende når det gjelder hva som skal
anses å være en vurderingsenhet, med ett unntak. For varige driftsmidler drøftes dette i
forbindelse med nedskrivningsvurderinger i NOU 1995:30 s. 61 flg. Regnskapslovutvalget
konkluderer med at eiendeler som blir brukt som en gruppe for å generere felles
kontantstrømmer, også bør vurderes under ett ved nedskrivning. Aggregeringen bør
imidlertid ikke gå lenger enn til det laveste nivå hvor det er mulig å identifisere
kontantstrømmer. Det er på den annen side en forutsetning at de identifiserbare
kontantstrømmene er uavhengige av kontantstrømmer generert av andre grupper av
eiendeler. Dette synet er også videreført i NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler.
Oslo Børs uttalte i sitt regnskapssirkulære for 1999 at for at porteføljevurdering skal
kunne anvendes, må porteføljens sammensetning av eiendeler velges bevisst med
henblikk på risikoreduksjon. For at porteføljevurdering skal kunne anvendes må
følgende kriterier være oppfylt:
•
•
porteføljen er sammensatt for å redusere usystematisk risiko (bredt
diversifisert), samtidig som det lar seg påvise at risikoreduksjonen er betydelig.
enkeltinvesteringer som er utsatt for betydelig og varig verdifall er utskilt fra
porteføljen.
9.1.6 Beste estimat
Det følger av regnskapsloven at beste estimat skal legges til grunn ved vurdering av
usikre størrelser. I NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning
av prinsippendring og estimatendring er estimater beskrevet som «anslag på størrelser
som har betydning for periodisering og vurdering, som f.eks. avsetning for forventet
tap på fordringer og avskrivningstid for varige driftsmidler».
Beste estimat skal bygge på den informasjon som er tilgjengelig på det tidspunkt
årsregnskapet avlegges.
Det betyr ikke at informasjon som blir tilgjengelig mellom balansedagen og tidspunktet
for avleggelse av regnskapet, og som vedrører forhold oppstått etter balansedagen,
skal påvirke estimatet. Skillet mellom hendelser som gir ny informasjon om forhold
som eksisterte på balansedagen og forhold som er oppstått etter balansedagen, er i
praksis ofte uklart. NRS 3 Hendelser etter balansedagen gir noe veiledning på dette
punktet og inneholder enkelte eksempler som kan bidra til å klargjøre denne
grensedragningen.
Kravet til å bruke beste estimat innebærer blant annet at man ikke kan legge
ubegrunnet forsiktighet til grunn og på den måten bygge opp regnskapsmessige
reserver.
Forventningsverdien, altså verdien på oppgjøret i de ulike mulige utfallene multiplisert
med sannsynligheten for de ulike utfallene, antas normalt å representere beste
estimat. Dette følger av NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. I noen
59
Årsavslutning 2014
Kapittel 9
tilfeller er det individuelt mest sannsynlige estimatet et bedre estimat enn
forventningsverdien. Dette kan eksempelvis være tilfellet for rettssaker der det i
hovedsak er to utfall (binært utfall). I mange tilfeller er mulige utfall og/eller
sannsynlighetsvekt relativt utilgjengelige størrelser. I så fall må beste estimat bygge på
den regnskapspliktiges skjønnsmessige vurdering.
Ved endring av estimat skal virkningen resultatføres. Hovedregelen i regnskapsloven er
at virkningen av estimatendringen skal resultatføres i den perioden estimatet endres.
Det er imidlertid åpnet for at resultatføringen kan utsettes dersom det er i samsvar
med god regnskapsskikk. Det følger eksempelvis av NRS 6 Pensjonskostnader at det er
adgang til å utsette resultatføringen av endringer i forutsetninger og avvik, blant annet
gjennom bruk av korridormetoden. Det er også lagt til grunn at regnskapsføring av
virkningen av en endring i avskrivningstiden for anleggsmidler kan utsettes ved bruk av
den såkalte «knekkpunktsløsningen», jf. NRS 5.
9.1.7 Kongruensprinsippet
Kongruensprinsippet innebærer at alle inntekter og kostnader, herunder gevinster og
tap, skal resultatføres. Dette betyr med andre ord at alle endringer i egenkapitalen som
ikke er egenkapitaltransaksjoner skal føres over resultatet.
Det er i regnskapsloven gjort to unntak fra kongruensprinsippet. Dette gjelder
regnskapsføring av virkningen av prinsippendringer og korrigering av feil i tidligere års
regnskap. Det er ikke alltid like enkelt skille mellom prinsippendringer og
estimatendringer. Ettersom virkningen av estimatendringer skal resultatføres er dette
skillet sentralt. Det følger avNRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil
og virkning av prinsippendring og estimatendring at når det er vanskelig å gjøre slikt
skille, skal behandle virkningen som en estimatendring.
Det må gis utfyllende tilleggsopplysninger.
Det følger av rskl. § 4-3 at andre unntak fra kongruensprinsippet kan følge av god
regnskapsskikk. Slike unntak er bare i begrenset grad utviklet gjennom god
regnskapsskikk. Et eksempel på et slikt unntak er regnskapsføring av
omregningsdifferanser ved omregning av utenlandske datterselskap.
Det følger av NRS 20 Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta, punkt 19 at slike
omregningsdifferanser skal føres direkte mot egenkapitalen.
Små foretak kan velge å resultatføre virkningen av prinsippendringer og korrigering av
vesentlige feil. Dersom man velger resultatføring skal virkningen av prinsippendringen
og korrigeringen av vesentlige feil presenteres på egen linje etter det ordinære
resultatet (ekstraordinære poster).
9.1.8 Konsistent prinsippanvendelse
Etter regnskapsloven skal prinsippanvendelsen være ensartet innenfor den enkelte
rapporteringsenheten og konsistent over tid. Et morselskap og datterselskapene kan
anvende ulike regnskapsprinsipper i sine selskapsregnskaper, men for
konsolideringsformål må man i så fall omarbeide til felles prinsipper.
Kravet til ensartethet innebærer at samme prinsipp anvendes for like poster i
regnskapet. Kravet til konsistens over tid innebærer at prinsippendringer bare kan
gjennomføres når det nye prinsippet medfører «bedre periodisering». Små foretak kan
likevel endre regnskapsprinsipp selv om det nye prinsippet ikke gir bedre
regnskapsmessig periodisering. Dersom små foretak velger å endre regnskapsprinsipp,
er det likevel slik at prinsippendringen må kunne begrunnes ut fra en kost-nyttebetraktning.
60
Kapittel 9
Årsavslutning 2014
9.1.9 Forutsetningen om fortsatt drift
Fortsatt drift er en grunnleggende forutsetning for utarbeidelse av årsregnskap.
Dersom denne forutsetningen er brutt får det betydelige konsekvenser for
regnskapsføringen. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal
eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling, hvilket vil si
likvidasjonsverdier. Et annet tilfelle der dette får betydning er ved
nedskrivningsvurderinger hvor bruksverdiberegning ikke lenger vil være aktuelt.
Det er vanskelig å vurdere når det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. I
Ot.prp. nr. 42 (1997-98) uttaler departementet at man etter en samlet vurdering har
kommet til at et krav om avviklingsregnskap i de tilfeller der sannsynligheten for
avvikling overstiger 50 %, er for strengt. Departementet har valgt å sette terskelen noe
høyere ved å velge formuleringen «så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil
bli avviklet», jf. rskl. § 4-5. I NRS 16 Årsberetning benyttes samme formulering. Ut fra
lovforarbeidene er det uklart hvor høyt sannsynlighetsterskelen er ment å være.
Evalueringsutvalget drøftet problemstillingen indirekte i NOU 23:2003 og foreslo at
unntaket fra fortsatt drift-forutsetningen skulle begrenses til tilfeller der det var
”overveiende sannsynlig” at virksomheten blir avviklet. Heller ikke begrepet
”overveiende sannsynlig” er kvantifisert i litteraturen, og forslaget ble da heller ikke fulgt
opp av departementet. NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler kvantifiserer
enkelte sannsynlighetsbegreper, men begrepet ”sannsynlig” er ikke blant de kvantifiserte
begrepene.
Et viktig spørsmål er over hvilken tidshorisont fortsatt drift skal vurderes. For
regnskaper som avlegges etter IFRS angir IAS 1 Presentasjon av finansregnskap at
ledelsen skal ta hensyn til all tilgjengelig informasjon om fremtiden, som er minst, men
ikke begrenset til, tolv måneder fra balansedagen, ved vurdering av om forutsetningen
om fortsatt drift kan legges til grunn eller ikke. I NRS 16 Årsberetning er det lagt til
grunn at vurderingshorisonten er frem til neste balansedag, men også levetiden for
foretakets anleggsmidler kan være relevant å trekke inn ved vurderingen.
9.1.10 God regnskapsskikk
”God regnskapsskikk” er et dynamisk begrep som utvikles over tid. Det at
regnskapsloven er utformet som en rammelov, åpner for en dynamisk utvikling av god
regnskapsskikk. God regnskapsskikk omtales ofte som en rettslig standard. Rettslige
standarder er kjennetegnet av at man i liten grad kan fastsette innholdet og
rekkevidden av dem direkte ut fra lovteksten eller lovforarbeidene. En rettslig standard
forutsetter at det nærmere innholdet blir formet gjennom praksis, teori og andre
områder det er naturlig å ta hensyn til. God regnskapsskikk har tradisjonelt blitt formet
gjennom standardsetting i regi av Norsk RegnskapsStiftelse og utviklingen av
regnskapspraksis for øvrig.
God regnskapsskikk innebærer at regnskapet er utarbeidet i samsvar med de
grunnleggende regnskapsprinsippene og lovens bestemmelser for øvrig.
Regnskapsstandardene kan utfylle konkrete bestemmelser, og derigjennom gi mer
detaljerte retningslinjer enn det som fremgår direkte av lovbestemmelsene. I tillegg
kan god regnskapsskikk korrigere konkrete bestemmelser, for eksempel unntak fra
kongruensprinsippet, utsatt resultatføring av virkning av estimatendringer og unntak
fra plikten til å omarbeide sammenligningstallene.
Som utgangspunkt kan det legges til grunn at god regnskapsskikk neppe kan utelukke
et lovfestet valgalternativ. Det antas eksempelvis at regnskapsstandarden om
varelager ikke kan begrense tilordningsalternativene til ett av to lovlige alternativer
(FIFO-metoden og gjennomsnittsmetoden). Når regnskapsloven derimot bare indirekte
åpner for flere metoder som vil være i samsvar med prinsippene og vurderingsreglene,
61
Årsavslutning 2014
Kapittel 9
f.eks. balanseføringsmetoden og avsetningsmetoden for periodisk vedlikehold, antas det
at god regnskapsskikk kan avvise ett av alternativene.
God regnskapsskikk er differensiert. At god regnskapsskikk for små foretak kan være
noe annet enn god regnskapsskikk for øvrige foretak, fremgår av bestemmelsen om at
små foretak kan gjøre unntak fra opptjenings- og sammenstillings- og
sikringsprinsippet i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Videre gir loven
en rekke unntaksregler for små foretak. God regnskapsskikk for små foretak er utviklet
i en egen regnskapsstandard (NRS 8).
I regnskapsstandardene gjøres det videre en viss differensiering mellom store og
øvrige foretak. Dette gjelder hovedsakelig krav om tilleggsopplysninger i årsberetning
og noter. Videre differensierer Norsk RegnskapsStiftelse i enkelte tilfeller mellom
regnskapspliktige som er del av et IFRS-rapporterende konsern og andre. Et slikt
eksempel er reguleringen i NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap, punkt 6.1.4,
hvor det er angitt at dersom et oppkjøp regnskapsført etter IFRS 3 i et IFRSrapporterende konsern skal regnskapsføres i et av konsernets GRS selskapsregnskaper
(for eksempel en fusjon), så skal regnskapsføringen av mer- og mindreverdier være lik i
IFRS-regnskapet og GRS-regnskapet, med unntak av negativ goodwill der IFRSløsningen avviker fra GRS-løsningen.
I lovforarbeidene legges det generelt til grunn at god regnskapsskikk skal fastlegges
gjennom praksis og utarbeidelse av normer fra anerkjente normstiftende institusjoner.
I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) fremgår det av departementets vurdering at når god
regnskapsskikk etableres gjennom anbefalinger og normer, vil det ikke være noe krav
om at det foreligger en fast praksis med en viss utbredelse. Tvert imot blir det hevdet
at slike anbefalinger og normer kommer som følge av at det måtte anses å foreligge en
uheldig praksis. Anbefalingene vil i slike tilfeller anses som en anvisning på hva som
skal anses som god regnskapsskikk fra og med tidspunktet for anbefalingen.
Avslutningsvis heter det at forutsetningen om fast forekommende praksis med en viss
utbredelse bør legges til grunn når det gjelder spørsmål der det ikke er utgitt
anbefalinger eller normer.
62
Kapittel 10
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Balansens regnskapslinjer
10.1 Generelt
10.1.1 Grensedragningen mellom omløpsmidler og anleggsmidler
Regnskapsloven har definert anleggsmidler som eiendeler som er bestemt til varig eie
eller bruk, jf. rskl. § 5-1. Definisjonen er med andre ord intensjonsbestemt. Hva som er
omløpsmidler bestemmes dermed residualt i loven. IFRS har motsatt definisjon, der
defineres omløpsmidler og anleggsmidler bestemmes residualt. I praksis er
grensedragningen likevel lik i mange tilfeller, og i tvilstilfeller er det naturlig å se hen til
IFRS og IAS 1 Presentasjon av finansregnskap spesielt for nærmere veiledning i
grensedragningen mellom omløps- og anleggsmidler.
Fordringer som skal betales tilbake innen ett år kan ikke klassifiseres som anleggsmidler,
jf. rskl. § 5-1. De samme betingelsene gjelder ved klassifisering av gjeldsposter.
Aksjer og andre verdipapirer skal klassifiseres etter de samme kriteriene som andre
eiendeler. Det skal således ikke legges til grunn andre eller strengere krav til klassifisering
av f.eks. aksjer som anleggsmiddel enn det som skal gjelde for andre eiendeler. Aksjer
som gir betydelig eller bestemmende innflytelse i et annet selskap vil normalt
klassifiseres som anleggsmiddel. Også ved slike investeringer vil imidlertid
klassifiseringen bero på en konkret vurdering av intensjonene bak investeringen.
10.1.2 Omklassifisering av eiendeler
Det skal foretas ny klassifisering dersom hensikten med eiendelen endres, jf. rskl. § 5-1.
En beslutning om salg er ikke i seg selv tilstrekkelig til at en eiendel skal omklassifiseres til
omløpsmiddel. Dersom det eksempelvis besluttes salg av en maskin som er klassifisert
som anleggsmiddel, og denne maskinen tas ut av produksjonen i en periode og holdes
disponibel bare i påvente av et kjøpstilbud, skal det derimot foretas omklassifisering.
Som det fremgår av nedenstående utdrag fra forarbeidene til regnskapsloven (NOU
1995:30 s. 123), vil det ikke være aktuelt å omklassifisere et datterselskap til
omløpsmiddel selv om dette er besluttet solgt.
«Det forekommer i praksis at morselskapets aksjer i datterselskapet blir
omklassifisert til omløpsmidler fra det tidspunkt styret har besluttet salg. En slik
omklassifisering burde gjenspeile at investeringen har endret karakter. Etter utvalgets
syn har en beslutning om salg ikke betydning hverken for omklassifisering eller
utelatelse fra konsolidering…».
I standarden om virksomhetskjøp og konsernregnskap fremgår det at et datterselskap
medtas i konsernregnskapet inntil morselskapets kontroll over datterselskapet
opphører. Dette medfører at også datterselskap som er besluttet solgt skal medtas i
konsernregnskapet frem til salg har funnet sted. Det samme må legges til grunn i
forbindelse med omklassifisering av tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet,
som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden i konsernregnskapet.
For langsiktig gjeld er hovedregelen at første års avdrag skal klassifiseres som langsiktig
sammen med resten av gjelden, men det er adgang til å klassifisere første års avdrag
som kortsiktig, jf. rskl. § 5-13.
Før omklassifisering skjer skal vurderingen av eiendelen fullføres, jf. rskl. § 5-1. Dette
synspunktet har mest relevans for omklassifisering fra omløpsmiddel til anleggsmiddel,
for eksempel fra varelager til varig driftsmiddel. Dersom virkelig verdi på tidspunktet for
63
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
omklassifisering er lavere enn anskaffelseskost danner virkelig verdi anskaffelseskost
for anleggsmidlet. I eksemplet med omklassifisering av varelager til varig
driftsmiddel, må denne virkelig verdien fastsettes ut fra reglene i NRS 1 Varer, dvs
netto salgsverdi. Differansen mellom omløpsmidlets anskaffelseskost og virkelig verdi
føres som nedskrivning av omløpsmiddel i resultatregnskapet.
10.2 Anleggsmidler
10.2.1 Anskaffelseskostbegrepet
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-3 og 5-4
Anskaffelseskost ved kjøp av driftsmidler, enten som kjøp av et separat driftsmiddel eller
ved kjøp av virksomhet skal settes til verdien av vederlaget med tillegg av kjøpsutgifter.
Dette inkluderer offentlige avgifter, frakt og monteringskostnader, samt eventuelle
provisjoner. Ved kjøp av varige driftsmidler i fremmed valuta skal valutakursen på
leveringstidspunktet legges til grunn for vurderingen av anskaffelseskost. Dersom man
har sikret seg mot valutakurssvingninger skal dette hensyntas, jf. rskl. § 4-1.
Når det ytes offentlige tilskudd til investeringer skal disse behandles etter NRS 4
Offentlige tilskudd. Etter standarden anbefales det at investeringstilskudd føres brutto,
hvilket vil si at investeringen skal regnskapsføres til anskaffelseskost, og
investeringstilskuddet balanseføres som utsatt inntekt og inntektsføres i takt med
avskrivningen av eiendelen. I den utstrekning tilskuddet er ment som et tilskudd til selve
investeringen, og en verdireduksjon er nødvendig for å bringe overensstemmelse mellom
virkelig verdi og fremtidige kontantstrømmer, legges nettoføring til grunn.
Finansieringsutgifter skal behandles som finanskostnader i regnskapet og ikke tillegges
anskaffelseskostnaden, med mindre anskaffelsen inngår som en del av et egentilvirket
driftsmiddel hvor finansieringsutgifter skal behandles etter reglene under.
Etter rskl. § 5-4 skal anskaffelseskost i tilvirkningstilfellene omfatte variable og faste
tilvirkningskostnader (herunder rentekostnader). Spørsmålet om balanseføring av
renteutgifter ved egentilvirkning har større betydning jo lengre tilvirkningsperioden og jo
større investeringsbeløpet er. Normalt vil derfor balanseføring ikke være aktuelt ved
tilvirkning av varer. Ved tilvirkning av varige driftsmidler vil imidlertid finansieringsutgiftene
kunne utgjøre et vesentlig beløp.
Balanseføring av renteutgifter skal ikke påbegynnes før tilvirkningen er igangsatt, og det skal
balanseføres renter frem til driftsmidlet er ferdigstilt. Rentebeløpet vil være avhengig av
rentenivået og prosjektets tidshorisont. For tilvirkning av anleggsmiddel kan en velge å
kostnadsføre finansieringsutgiftene når de påløper, jf. rskl. § 5-4, tredje ledd.
Det følger av transaksjonsprinsippet at man ved egentilvirkning av anleggsmidler, herunder
bygg i egen regi, skal balanseføre alle utgifter frem til ferdigstillelses- tidspunktet. Dette
gjelder også finansieringsutgifter. Ved spesifikk finansiering benyttes den spesifikke
finansutgiften, mens man ved generell finansiering benytter foretakets gjennomsnittlige
lånerente multiplisert med gjennomsnittlig investeringsbeløp. Ved spesifikk finansiering bør
avkastning på eventuell overskuddslikviditet trekkes fra balanseførte renter. Det kan ikke
under noen omstendigheter balanseføres større renteutgifter enn faktiske renteutgifter på
selskaps-/konsernnivå. Et konsernselskap kan for eksempel finansiere egentilvirkning av
anleggsmidler ved lån fra et annet konsernselskap. Da vil eventuelle balanseførte renter
elimineres mot tilsvarende resultatføring i långivende selskap ved selve konsolideringe
konsernregnskapet kan kun skje dersom konsernet h
64
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Leie av driftsmiddel
Aktuelle standarder: NRS 14 Leieavtaler
Den regnskapspliktige kan skaffe til veie driftsmidler ved å inngå leieavtaler.
Leieavtaler som inngås med et finansieringsforetak benevnes normalt leasing. En leie/leasingavtale kan enten ha karakter av tradisjonell utleie (operasjonell leasing) eller å
være en ren finansieringsform (finansiell leasing).
Regnskapsmessig behandling av leasingavtaler skal avgjøres ut fra avtalens
økonomiske innhold. Dersom avtalen overfører det vesentligste av eiendelens
økonomiske risiko og kontroll regnskapsføres avtalen som kjøp av eiendel med
finansiering. I motsatt fall balanseføres ikke avtalen.
I NRS 14 Leieavtaler, pkt. 26 er det gitt indikatorer på når en avtale skal
regnskapsføres som en finansiell leieavtale. Kriterier som hver for seg vil indikere dette
er:
•
•
•
•
Leietaker har rett til kjøp av eiendelen til en pris som forventes å være vesentlig
lavere enn markedsverdi på det tidspunkt retten kan benyttes. På tidspunkt for
inngåelse av leieavtalen er det derfor rimelig sikkert at leietaker vil kjøpe eiendelen.
Estimert leieperiode går over det vesentligste av eiendelens økonomiske
levetid.
Nåverdien av estimerte leiebetalinger tilsvarer i hovedsak markedsverdien av
eiendelen ved inngåelse av leieavtalen.
Eiendelen er av så spesiell karakter at den, uten vesentlige endringer eller
modifikasjoner, ikke kan brukes av andre enn leietaker.
NRS 14, pkt. 27 angir også andre indikasjoner som hver for seg eller kombinert kan
medføre at leieavtalen skal klassifiseres som en finansiell leieavtale:
•
•
•
•
At leietaker ved å si opp leieavtalen står ansvarlig for et eventuelt tap for utleier.
Det vesentligste av gevinst og tap som følger av variasjoner i markedsverdien på
eiendelen tilfaller leietaker.
Leietaker har etter utløpet av den opprinnelige avtalen rett til å fornye denne for en
tidsbegrenset periode, til en leie som ligger vesentlig under markedsleie for en
tilsvarende eiendel.
Dersom det foreligger andre forhold som gjør det rimelig sikkert at leietaker vil
overta leieobjektet i løpet av avtaleperioden eller senere.
Anskaffelseskost for et anleggsmiddel under en finansiell leieavtale er nåverdien av
leiebetalingene diskontert med enten alternativ lånerente eller leieavtalens internrente.
Anleggsmiddel finansiert ved leie vises som egen post i anleggsnoten, og på egen linje i
balansen dersom den er vesentlig. Motposten regnskapsføres som gjeld, redusert med
eventuell forskuddsleie. Leasingkostnaden fordeles på en rentedel og en avdragsdel
som behandles på vanlig måte som renter og avdrag. Hos leietaker avskrives
anleggsmidlets anskaffelseskost etter bestemmelsene i regnskapslovens § 5-3. NRS
14 Leieavtaler punkt 35 sier følgende om avskrivninger: «Kravet om en fornuftig
avskrivningsplan og bruk av beste estimat er de samme som for foretakets kjøpte
eiendeler. Avskrivningsperioden skal settes lik estimert leieperiode. Dersom den
økonomiske levetiden for leieobjektet er kortere enn estimert leieperiode, benyttes
økonomisk levetid som avskrivningsperiode. (…)Vurdering av nedskrivningsplikt foretas i
samsvar med regnskapsstandarden for nedskrivning av varige driftsmidler og
immaterielle eiendeler(…).»
65
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Hos utleier behandles finansielle leasingavtaler som vanlige utlån, med tapsrisiko vurdert
etter vanlige prinsipper. Disse utlånene vises som egen post i balansen.
Noteopplysninger
Ved finansiell leasing skal det leide driftsmidlet medtas i tabellen over varige driftsmidler.
Det skal opplyses om balanseførte leieavtaler. Leietaker skal også informere om
leiekontrakt ved operasjonell leasing, jf. rskl. § 7-13.
Små foretak
Små foretak kan velge å unnlate å balanseføre finansielle leieavtaler. Dette følger av rskl.
§ 5-11 og NRS 8. Leiebeløpene vil da kostnadsføres løpende. Eventuell forskuddsleie skal
imidlertid balanseføres og periodiseres over leieavtalens løpetid etter
sammenstillingsprinsippet.
Små foretak har ingen særlig opplysningsplikt når det gjelder leieavtaler, jf. rskl.
§ 7-39.
10.2.2 Avskrivning
Aktuelle lovregler: rskl. § 5-3
Etter regnskapsloven § 5-3, annet ledd skal «anleggsmidler som har begrenset
økonomisk levetid, [..] avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan».
Hva som har begrenset økonomisk levetid vil følge av generelle økonomiske
vurderinger. Tomter antas normalt ikke å ha begrenset økonomisk levetid. Også
konsesjoner og rettigheter som ikke er tidsbegrensede har normalt ikke begrenset
økonomisk levetid.
Avskrivning over økonomisk levetid etter en fornuftig avskrivningsplan følger etter
lovforarbeidene av sammenstillingsprinsippet. I formuleringen er det i forarbeidene
uttrykt at dette inkluderer direktivenes krav om en rasjonell og systematisk fordeling
av anskaffelseskost. Hva som kreves for at en avskrivningsplan skal være «fornuftig»
må følge dels av teori og hva som er praksis i den enkelte bransje. I henhold til
regnskapsteorien skal regnskapet ideelt sett gjenspeile en rentabilitet som tilsvarer
investeringens internrente. Dette innebærer at avskrivningsplanen bør utformes i
forhold til de kontantstrømmene som anleggsmidlet genererer på en slik måte at
resultatet for hver periode gir samme rentabilitet på balanseført verdi av
investeringen. I praksis har man sjelden informasjon om slike kontantstrømmer, men
unntak kan tenkes i shipping med lange tidscertepartier. Med konstante
kontantstrømmer i driftsmidlet økonomiske levetid vil en teoretisk korrekt
avskrivningsplan være progressiv, dvs. at årlige avskrivninger skal øke over tid. For de
fleste investeringer har kontantstrømmen derimot et avtagende forløp. I slike tilfeller vil
ofte en lineær avskrivningsplan kunne gi en god tilnærming. Dette er også den
metoden som benyttes mest.
Et annet krav for at en avskrivningsplan skal være fornuftig er at planen hensyntar
vedlikehold på en fornuftig måte. Dette innebærer for eksempel at når det foretas
periodisk vedlikehold må regnskapsføringen av dette ses i sammenheng med den
avskrivningsplan som velges.
Avskrivninger er et typisk eksempel på periodisering som krever utstrakt bruk av
estimater. For det første må økonomisk levetid estimeres, og dernest må
avskrivningsprofilen velges ut fra estimering av kontantstrømmene. Når det skjer en
endring i disse estimatene skal avskrivningsplanen endres. Det vanligste vil være at
anslaget på økonomisk levetid endres.
66
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Ved endring i avskrivningsplanen tillater NRS 5 både reverseringsløsningen og
knekkpunktløsningen. Reverseringsløsningen, som er hovedregelen etter rskl. § 42, innebærer at hele estimatendringen resultatføres i endringsåret slik at
balanseført verdi av anleggsmidlet er à jour i forhold til de nye forutsetningene.
Løsningen kan medføre at regnskapet viser negative avskrivninger.
Knekkpunktløsningen innebærer at estimatendringen fordeles over gjenværende
levetid. Eksempelvis vil en ved endring i forventet levetid fordele balanseført verdi
(før endring) over revidert levetid. Forskjellen på reverseringsløsningen og
knekkpunktløsningen er illustrert i figuren under.
Den heltrukne linjen i figuren viser hvordan virkningen av estimatendringen fordeles
over den økte levetiden. Vi får her en «knekkpunktkurve». Gjenværende balanseført
verdi på tidspunktet for endring av estimat avskrives over resterende levetid. Den
stiplede linjen viser hvordan resultatet blir dersom hovedregelen for estimatendringen
benyttes. Det blir en inntektsføring i endringsåretog deretter årlige avskrivninger som
reflekterer avskrivninger som om man hadde benyttet den justerte levetiden helt fra
anskaffelsestidspunktet.
Redusert økonomisk levetid vil ikke automatisk kreve nedskrivning, men det vil være en
indikasjon på nedskrivning, jf. NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler. Effekten av justert
avskrivningsplan må innregnes før eventuell nedskrivning vurderes.
Det er ikke tillatt å unnlate å avskrive en periode, med mindre estimert restverdi er
høyere enn balanseført beløp.
10.2.3 Nedskrivning
Aktuelle lovregler: rskl. § 5-3
Aktuell standard: NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler
Varige driftsmidler som blir utsatt for verdifall av ikke-forbigående art må nedskrives
til virkelig verdi. Det må ved hver regnskapsavleggelse vurderes om det foreligger
indikasjoner på verdifall på anleggsmidler. NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler
inneholder en oversikt over indikatorer som skal vurderes:
67
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Indikatorer basert på ekstern informasjon:
1.
2.
3.
4.
Anleggsmidlets markedsverdi har i perioden falt vesentlig mer enn det som
kunne forventes som følge av elde eller slit ved normal bruk.
En vesentlig negativ endring i teknologiske, markedsmessige, økonomiske og
juridiske rammebetingelser.
Markedsrenter eller andre markedsbaserte avkastningskrav har økt i perioden,
og økningen antas å påvirke diskonteringsrenten som anvendes til å beregne
anleggsmidlets bruksverdi og vesentlig redusere anleggsmidlets gjenvinnbare
beløp.
Markedsverdien av egenkapitalen er mindre enn foretakets balanseførte
egenkapital. Foretak som ikke har egenkapitalinstrumenter omsatt på børs
eller en lignende markedsplass, vil imidlertid normalt ikke kjenne til
markedsverdien av egenkapitalen. Denne indikatoren er derfor bare relevant i
de tilfeller markedsverdien er kjent.
Indikatorer basert på intern informasjon:
5.
6.
7.
Observert ukurans eller fysisk skade av anleggsmidlet.
Vesentlige endringer i perioden som har negative konsekvenser for bruk eller
forventet bruk av anleggsmidlet. Slike endringer inkluderer planer om
avvikling og restrukturering.
Intern rapportering som tilsier at avkastningen fra anleggsmidlet blir dårligere
enn forventet. Dette kan omfatte forhold som vesentlig overskridelse av
investeringsutgift i forhold til opprinnelig budsjett, eller en vesentlig
nedjustering av forventede fremtidige kontantstrømmer eller resultater.
Listen er ikke uttømmende.
Dersom det foreligger indikasjoner på verdifall må foretaket gjøre ytterligere
vurderinger knyttet til om anleggsmidler skal nedskrives i regnskapet.
Utgangspunktet i standarden om nedskrivning er at det skal foretas nedskrivning ved
hvert verdifall som avdekkes, men at selskapet kun kan forventes å oppdage
verdifallet dersom det foreligger indikasjoner på verdifall.
Faller grunnlaget for nedskrivningen bort skal tidligere nedskrivning reverseres.
Balanseført verdi etter reversering skal være gjenvinnbart beløp for
vurderingsenheten, begrenset oppad til verdien den ville ha hatt om nedskrivning
ikke var blitt foretatt. Nedskrivning og reversering av nedskrivning skal føres på
samme linje over resultatregnskapet.
Nedskrivningskriteriet
Kriteriet for nedskrivning av anleggsmidler er at balanseført beløp ikke skal
overstige gjenvinnbart beløp. Gjenvinnbart beløp er definert som det høyeste av netto
salgsverdi og verdi i bruk (bruksverdi).
Netto salgsverdi er det beløp eiendelen kan selges for på armlengdes avstand
fratrukket kostnader ved salget. Verdi i bruk er nåverdien av de fremtidige
kontantstrømmene som eiendelen forventes å generere. Kontantstrømmer knyttet til
utrangering skal inkluderes. Det er ikke alltid nødvendig å identifisere både netto
salgsverdi og verdi i bruk. Hvis netto salgsverdi er større enn balanseført verdi er det
ikke nødvendig å beregne bruksverdi. Netto salgsverdi beregnes uavhengig av om
man har tenkt å selge eiendelen i nærmeste fremtid eller ikke.
Den diskonteringsrenten som foretaket benytter for å beregne nåverdien av
fremtidige kontantstrømmer, skal ta utgangspunkt i den nominelle risikofrie renten
68
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
før skatt med et tillegg for den virksomhetsspesifikke risikoen som knytter seg til
vurderingsenheten. Det er også anledning i angitte situasjoner å benytte selskapets
alternative lånerente som diskonteringsrente. Det er viktig at diskonteringsrenten
ikke justeres for risikoforhold som allerede er hensyntatt i beregning av
kontantstrømmene.
Kontantstrømmen er som regel vanskelig å fastslå og må knyttes til en definert
vurderingsenhet. Den vurderingsenhet som skal vurderes med hensyn til om det har
forekommet et verdifall, bestemmes av det laveste nivået hvor det er mulig å
identifisere kontantstrømmer som er uavhengige av kontantstrømmer fra andre
eiendeler. Dette vil ofte være den enkelte eiendel (for eksempel et skip) eller en gruppe
av eiendeler som ellers regnskapsføres individuelt (for eksempel en fabrikkbygning med
tilhørende produksjonsutstyr og tomtearealer). Dersom vurderingsenheten inkluderer
flere eiendeler skal den også inkludere en andel av felleseiendeler og goodwill. NRS (F)
Nedskrivning av anleggsmidler, pkt. 4.1 sier at «Goodwill skal som hovedregel
henføres til en vurderingsenhet med siktemål å reflektere forventet fremtidig
inntjening som ikke er inkludert i virkelig verdi av identifiserte eiendeler og
forpliktelser». Med dette menes at goodwill skal henføres til de
kontantstrømgenererende enheter hvor en forventer å oppnå en fremtidig inntjening
som følge av oppkjøpet ut over det som er reflektert i den virkelige verdien av de
identifiserbare eiendeler og forpliktelser som overtas i oppkjøpstransaksjonen. Dersom
det ikke er mulig å allokere goodwill etter dette prinsippet, kan en mer teknisk metode
legges til grunn. Et eksempel på en slik metode er å fordele goodwill og
felleseiendeler forholdsmessig med utgangspunkt i de verdier som ble
regnskapsført på oppkjøpstidspunktet for de eiendelene som inngår i
vurderingsenheten. I de tilfeller det ikke lar seg gjøre å henføre goodwill og
felleseiendeler på en fornuftig måte, må vurderingsenheten utvides til det høyere
nivået som inkluderer hele goodwillbeløpet eller felleseiendelen. Resultatet kan dermed
bli at et foretak definerer vurderingsenheter på ulike kontantstrømsnivåer for å kunne
teste verdifall på de ulike eiendelene. La oss bruke en liten produksjonsbedrift med to
ulike produksjonsenheter someksempel. De to ulike produksjonslinjene genererer
uavhengige kontantstrømmer og defineres som to ulike vurderingsenheter for testing
av verdifall.
Fordi goodwill ikke har vært mulig å fordele på vurderingsenhetene på en fornuftig
måte, vil hele foretaket utgjøre vurderingsenheten for test av verdifall knyttet til
goodwill.
NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler beskriver to ulike metoder for
nedskrivningsvurderinger. Dersom goodwill og/eller felleseiendeler er henført til laveste
nivå hvor uavhengige inngående kontantstrømmer er identifisert, benyttes en
«nedenfra-og-opp»-metode. Denne metoden innebærer at dersom et verdifall på
vurderingsenheten har inntruffet, nedskrives goodwill først i sin helhet før øvrige
eiendeler nedskrives forholdsmessig, basert på balanseførte verdier. Dersom en
henføring av goodwill og felleseiendeler ikke har latt seg gjøre, og vurderingsenheten for
å teste verdifall på disse eiendelene er definert på et mer aggregert nivå, skal
nedskrivningsvurderingen gjøres i flere steg («ovenfra-og-ned»-metode). Dette
innebærer at det først foretas en «nedenfra- og-opp»-vurdering knyttet til
vurderingsenhetene for de ulike anleggsmidlene, og at det deretter foretas en
nedskrivningsvurdering på det nivået som all goodwill og/eller alle felleseiendeler er
definert på. Merk da også at vurderingen på det høyeste nivået i en «ovenfra-og ned»test foretas i etterkant av at eventuelle verditap er innregnet i vurderingsenheter på
lavere nivå etter «nedenfra-og-opp»- metoden.
69
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Et enkelt eksempel kan illustrere «nedenfra-og-opp»-metoden. Selskapet Produksjon
AS kjøpte 01.01.x1 innmaten i en annen virksomhet for kr 1 980 000, hvor
anskaffelseskost ble tilordnet identifiserbare eiendeler med kr 1 700 000 og goodwill
med kr 280 000. De identifiserbare eiendelene tilhørte to identifiserbare vurderingsenheter A med anskaffelseskost kr 1 000 000 og B med en anskaffelseskost kr 700 000.
Ved slutten av året var det indikasjon på verdifall på eiendelene anskaffet i
oppkjøpstransaksjonen gjennom utslag på en av indikatorene beskrevet i NRS (F)
Nedskrivning av anleggsmidler. Produksjon AS må følgelig vurdere om det er behov
for nedskrivning av noen av vurderingsenhetene.
Dersom selskapet Produksjon AS ikke makter å fordele goodwill til de to
vurderingsenhetene på en fornuftig måte, må en ovenfra-og-ned-tilnærming legges til
grunn for nedskrivningsvurderingen. I samsvar med en slik tilnærming må selskapet først
vurdere de to identifiserte vurderingsenhetene uten tillegg for goodwill. Balanseført verdi
for identifiserbare eiendeler i vurderingsenhet A er kr 1 000 000 og i vurderingsenhet B
kr 700 000. Nåverdi av de fremtidige kontantstrømmene knyttet til A er kr 1 270
000 og kr 680 000 for B. Det forutsettes at nåverdien i begge tilfeller gir et
tilfredsstillende uttrykk for gjenvinnbart beløp. Det må foretas en nedskrivning av kr
20 000 på identifiserbare poster i B ettersom gjenvinnbart beløp (kr 680 000) er lavere
enn balanseført verdi kr 700 000. En ovenfra-og-ned-tilnærming må deretter legges til
grunn for vurdering på et høyere nivå, som her kan være identisk med virksomheten
som Produksjon AS kjøpte. Gjenvinnbart beløp for hele denne virksomheten antas å
være summen av gjenvinnbart beløp for de to vurderingsenhetene, kr 1 950 000, mens
balanseført verdi av den samlede enheten etter nedskrivning av identifiserbare eiendeler
i B er kr 1 960 000 (1 980 000 – 20 000). Selskapet må dermed foreta en ytterligere
nedskrivning med kr 10 000 (1 960 000 – 1 950 000), som skal føres mot goodwill.
I standarden om nedskrivning gis det følgende retningslinjer for beregning av
kontantstrømmer:
1.
2.
3.
4.
5.
70
Beregningen må baseres på ledelsens beste estimat (forventningsverdien)
basert på tilgjengelig informasjon (ikke ledelsens mest optimistiske syn på
fremtiden). Ekstern informasjon skal tillegges større vekt enn internt produsert
informasjon. De sist utarbeidede budsjetter/prognoser må legges til grunn.
Beregninger basert på budsjetter/prognoser kan i utgangspunktet ikke dekke
en periode på mer enn fem år, med mindre en lengre periode kan
rettferdiggjøres.
Beregninger utover den perioden som dekkes av de sist utarbeidede
budsjetter/ prognoser må estimeres ved å benytte en konstant eller avtagende
vekstrate, med mindre en økende vekstrate kan rettferdiggjøres.
Beregningen må baseres på eiendelens nåværende tilstand og bruk.
Vedlikeholdsutgifter skal inkluderes i estimatet. Planlagte investeringer
(utbedring av eiendelen) og/eller planlagte restruktureringer (som ikke er
vedtatt) kan ikke hensyntas i beregningen. Restruktureringer som er vedtatt
kan hensyntas.
Estimatene må hensynta alle direkte kontantstrømmer (inn og ut) som kan
henføres til eiendelen, inkl. utrangering.
Beregningene er eksklusiv finansieringsutgifter, men må inkludere
kontantstrømmer knyttet til skatt dersom en etter-skatt diskonteringsrente
benyttes.
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Nedskrivning må ikke forveksles med planmessige ordinære avskrivninger. Det kan
imidlertid være naturlig å vurdere avskrivningsplanen på nytt i de tilfeller nedskrivning
må foretas.
Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke
lenger er tilstede.
Nedskrivning av goodwill kan ikke reverseres.
10.2.4 Gruppevurdering og porteføljeprinsippet
Lovens utgangspunkt er individuell vurdering av hvert anleggsmiddel. Anleggsmidler
som naturlig hører sammen kan normalt vurderes under ett. Grupper av ensartede
anleggsmidler som er anskaffet og styrt som en gruppe (portefølje) kan også i visse
sammenhenger vurderes under ett. Dette vil f.eks. kunne gjelde en stor portefølje av
eiendommer eiet og styrt som en gruppe. Fortolkningen følger ikke naturlig av loven,
men må anses å være etablert som en praksis innenfor god regnskapsskikk de senere
årene. Imidlertid kan det ikke gis noen generell regel for porteføljevurdering av
anleggsmidler. Hvert tilfelle må vurderes konkret.
10.2.5 Immaterielle eiendeler
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-3, 5-4, 5-6 og 5-7. Aktuelle standarder: NRS 19
Immaterielle eiendeler.
Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket
benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller
for administrative formål, og som:
1.
2.
er identifiserbare
kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske
fordeler som forventes å tilføres foretaket
Med identifiserbar menes at det må kunne skilles fra goodwill. Immaterielle verdier (som
er et videre begrep enn immaterielle eiendeler) som ikke er identifiserbare, vil ved
oppkjøp av virksomhet inngå i goodwill.
Utgangspunktet for regnskapsføring av de immaterielle eiendeler er de generelle
vurderingsreglene for anleggsmidler i regnskapsloven § 5-3. Loven har videre en
spesiell vurderingsregel for utgifter til egen forskning og utvikling gitt i
regnskapsloven § 5-6 (se nedenfor). Det må foreligge en sannsynlig fremtidig
økonomisk fordel for at en immateriell eiendel skal kunne balanseføres. De kriterier
som må tilfredsstilles for at balanseføring kan skje er gitt i regnskapsstandarden.
En immateriell eiendel skal balanseføres når:
1.
2.
det er sannsynlig at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen vil
tilflyte foretaket, og
anskaffelseskost for eiendelen kan måles pålitelig.
For at det skal være sannsynlig at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til den
immaterielle eiendelen skal tilflyte foretaket må foretaket kunne demonstrere:
1.
2.
hvordan den immaterielle eiendelen forventes å bidra til en økning av de
fremtidige økonomiske fordelene for foretaket
at foretaket har evne til, og intensjon om, å benytte den immaterielle
eiendelen i sin virksomhet
71
Årsavslutning 2014
3.
Kapittel 10
at foretaket vil ha tilgang til tekniske, finansielle og/eller andre ressurser som er
nødvendig for å oppnå de forventede fremtidige økonomiske fordelene
Kjøpte immaterielle eiendeler
Separate kjøp
Immaterielle eiendeler som kjøpes enkeltvis skal balanseføres til anskaffelseskost.
Kjøp av virksomhet
Immaterielle eiendeler knyttet til den overtatte virksomheten skal balanseføres til
anskaffelseskost dersom de tilfredsstiller kravene til balanseføring. I forbindelse med
kjøp av virksomhet vil anskaffelseskost være eiendelens virkelige verdi på
kjøpstidspunktet. Det følger av NRS 17 og NRS 19 Immaterielle eiendeler at alle
vesentlige immaterielle eiendeler skal identifiseres og tilordnes anskaffelseskost. Dersom
verdsettelse av slike immaterielle eiendeler er vanskelig, kan overtakende selskap likevel
unnlate identifikasjon og tilordning av anskaffelseskost, og da ut fra en kost-nyttebetraktning.
Egen tilvirkning av immaterielle eiendeler
Balanseføring av egenutviklede immaterielle eiendeler forutsetter at anskaffelseskost
for disse kan måles pålitelig. Dette innebærer at aktiviteter knyttet til tilvirkningen av
den immaterielle eiendelen kan skilles fra øvrige aktiviteter, og at foretaket har et
system som gjør det mulig å skille utgifter knyttet til tilvirkningen av den immaterielle
eiendelen fra øvrige utgifter.
Anskaffelseskost omfatter alle utgifter som direkte eller indirekte kan henføres til
utviklingen av den immaterielle eiendelen. Slike utgifter omfatter:
1.
2.
3.
4.
lønn og andre personalkostnader til ansatte direkte engasjert i
utviklingsarbeidet
materialer og tjenester som er forbrukt under utviklingsarbeidet
avskrivning av anleggsmidler som er direkte brukt i utviklingsarbeidet
den forholdsmessige andel av indirekte kostnader som kan relateres til
utviklingsarbeidet. Disse kostnadene fordeles tilsvarende som i standardene
for varelager og anleggskontrakter
Foretak kan velge mellom å inkludere renter i tilvirkningsperioden i målingen av
anskaffelseskost eller å kostnadsføre renteutgiftene når de påløper (se avsnitt 10.2.1 for
nærmere omtale av finansieringsutgifter som del av anskaffelseskost).
Enkelte typer egen tilvirkning kan ha preg av å være vedlikehold, det vil si aktiviteter
som foretaket er nødt til å engasjere seg i for å opprettholde en eksisterende ytelse
og konkurransekraft. Dette vil ofte være tilfelle for prosess- og produktforbedringer,
og organisasjons- og markedsutvikling. Endringshastigheten i samfunnet er rask og
skillet mellom vesentlige nyvinninger og løpende videreutvikling for å opprettholde
konkurransedyktighet kan være vanskelig. Utgifter som representerer vedlikehold av
eksisterende eiendeler eller verdier skal kostnadsføres i den perioden de oppstår.
Noteopplysninger
For hver post innledet med arabertall under immaterielle eiendeler
(jf. oppstillingsplanen i rskl. § 6-2) skal økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan
opplyses.
Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i
regnskapsåret, jf. rskl. § 7-14. Det skal videre opplyses om forventet samlet
inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter.
Arten av forskning og utvikling som drives skal angis. Det er viktig for brukerne av
regnskapet å kunne vurdere det inntekstpotensialet som forsknings- og
72
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
utviklingsaktivitetene danner grunnlag for. Dersom de spesifikke kravene gjengitt
ovenfor ikke er tilstrekkelig for å kunne gjøre slik vurderinger, skal det gis en ytterligere
beskrivelse av de forsknings- og utviklingsaktiviteter som utføres. Etter rskl. § 7-2 skal
det gis opplysninger om de regnskapsprinsipper som er lagt til grunn for
regnskapsføring av egen forskning og utvikling dersom dette er vesentlig for
forståelsen av regnskapet.
Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill
som er lenger enn fem år, skal begrunnes.
For varige driftsmidler og immaterielle eiendeler skal det opplyses om:
1.
2.
3.
4.
anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til
egentilvirkede anleggsmidler
tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret
samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger og
avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i
regnskapsåret.
Det skal opplyses om endring i avskrivningsplan.
Det er ikke gitt vesentlige unntak fra kravene til noteopplysninger knyttet til
immaterielle eiendeler for små foretak. Se NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak,
pkt. 4.3.1.1.4 for mer detaljert informasjon.
Nærmere om egen forskning og utvikling (FoU)
For egen forskning og utvikling er løpende resultatføring etter rskl. § 5-6 et sidestilt
alternativ til balanseføring. Foretakets valg av alternativ innebærer et valg av
prinsipp, og dette prinsippet må anvendes ensartet og konsistent. Merk at det ikke er
tilsvarende adgang til kostnadsføring av eksternt anskaffet forskning og utvikling som
oppfyller kriteriene til balanseføring (se nedenfor).
Forskning vil som hovedregel ikke tilfredsstille kravene til balanseføring av utgifter.
Forskning er grunnleggende, planmessige undersøkelser som utføres med håp om å finne
frem til tekniske eller vitenskapelige nyvinninger med mulig økonomisk anvendelse.
Aktiviteter i forskningsfasen av et prosjekt vil ha en såpass høy usikkerhet knyttet til
fremtidig inntjening at det er vanskelig å sannsynliggjøre en fremtidig økonomisk
fordel for foretaket.
Utvikling er bearbeidelse og videreføring av teknisk, vitenskapelig eller annen
kunnskap med mulig økonomisk anvendelse med sikte på å frembringe nye eller
vesentlig forbedrede produkter, prosesser, metoder, systemer eller tjenester, frem til
oppstart av kommersiell produksjon eller bruk.
I praksis kan det være vanskelig å bestemme hvilke aktiviteter som omfattes av
definisjonene og å skille mellom aktiviteter som utgjør henholdsvis forsking eller utvikling.
Følgende aktiviteter vil normalt ligge innenfor definisjonene:
Forskning
1.
aktiviteter som har til hensikt å frembringe ny viten av teknisk eller
vitenskapelig art
2.
søken etter anvendelsesmuligheter for forskningsresultater eller annen
kunnskap
3.
søken, herunder konseptuell utforming, etter mulige produkt-, produksjonseller prosessalternativer.
73
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Utvikling
1.
evaluering av alternative produkter eller produksjonsprosesser
2.
arbeid knyttet til design, konstruksjon og testing av prototyper og modeller
før disse blir satt i ordinær produksjon
3.
engineeringaktivitet påkrevd for å utvikle utformingen av et produkt slik at
det tilfredsstiller de spesifikke funksjonelle og økonomiske krav for
kommersiell produksjon
4.
design av verktøy, sjabloner, former og lignende
5.
design, konstruksjon av en forsøksfabrikk («pilot plant») med en størrelse
som gjør at den ikke er økonomisk drivverdig
6.
forsøksproduksjon av nye eller vesentlig forbedrede produkter eller prosesser
frem til beslutning om igangsetting av kommersiell produksjon (prøvedrift).
Egen tilvirkning som ikke regnes som forskning og utvikling omfatter blant annet:
1.
markedsundersøkelser
2.
markedsaktiviteter som har til hensikt å vinne innpass på nye markeder eller
øke verdien av eksisterende markeder for ett eller flere av foretakets
produkter
3.
kampanjer for lansering av nye produkter eller tjenester
4.
registrering, herunder patentbeskyttelse av nye produkter eller tjenester
5.
organisasjons- eller personalundersøkelser
6.
opplæring av ansatte som innebærer endring av kompetanseområde eller
vesentlig økning av kompetansenivå
7.
evaluering og innføring av endrede arbeidsprosesser eller endret organisering
(organisasjonsutvikling)
8.
utviklingsarbeid i forbindelse med innføring eller vesentlig oppgradering av
edb-programvare, herunder tilpasning av standardsystemer.
Valg av metode for regnskapsmessig behandling – resultatføring eller balanseføring –
innebærer valg av prinsipp som omtalt ovenfor. Ved endring av regnskapsprinsipp fra
resultat- til balanseføring, skal effekten føres mot egenkapital, jf. rskl. § 4-3. De
kostnadsførte utgiftene som ville blitt aktivert under et balanseføringsprinsipp, skal
balanseføres med motpost egenkapital. På samme måte som om balanseføringsprinsippet alltid hadde vært benyttet, er det ikke anledning til å aktivere utgifter som
er kostnadsført i en tilvirkningsfase hvor kriteriene for balanseføring uansett ikke var
oppfylte, jf. NRS 19 Immaterielle eiendeler pkt. 2.2.5.
Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker o.l. rettigheter
Kjøpte konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker o.l. som kjøpes enkeltvis skal
balanseføres til anskaffelseskost.
Ved kjøp av virksomhet skal immaterielle eiendeler balanseføres til anskaffelseskost
dersom de tilfredsstiller kravene til balanseføring. Ved kjøp av virksomhet vil
eiendelens anskaffelseskost være virkelig verdi på oppkjøpstidspunktet. Det må
vurderes hvorvidt anskaffelseskost for en immateriell eiendel kan fastslås med
tilstrekkelig sikkerhet til at eiendelen kan balanseføres separat. Dersom den
immaterielle eiendelen ikke tilfredsstiller kravene til balanseføring, eller at virkelig
verdi på oppkjøpstidspunktet ikke kan fastslås med tilstrekkelig sikkerhet, vil
kostnadene ved anskaffelse inngå i goodwill.
Utsatt skattefordel
I følge lovforarbeidene og NRS (F) Resultatskatt er utsatt skatt eller utsatt
skattefordel som hovedregel en nettostørrelse. Etter oppstillingsplanen for balansen
skal netto utsatt skatt presenteres som avsetning for forpliktelser, og netto utsatt
skattefordel presenteres som immateriell eiendel.
74
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Balanseført utsatt skattefordel er en immateriell eiendel som skal vurderes
etter de generelle vurderingsreglene for anleggsmidler, jf. regnskapsloven § 53. Endring i f.eks. skattesats vil påvirke størrelsen av utsatt skattefordel og er
en estimatendring som skal regnskapsføres i den perioden estimatet endres, jf.
regnskapsloven § 4-2, annet ledd og standardens punkt 2.2.
Skattereduserende midlertidige forskjeller og underskudd til fremføring som
ikke er utlignet, inneholder en mulig skattefordel som må realiseres gjennom
inntjening.
For at denne skal balanseføres må foretaket sannsynliggjøre en skattepliktig
inntekt gjennom inntjening i fremtidige år, eller vise at man gjennom realistisk
skattetilpasning er i stand til å utnytte fordelen.
Følgende er eksempler på forhold som kan indikere at tilstrekkelig fremtidig
skattepliktig inntekt ikke kan oppnås:
1.
2.
3.
Foretaket har en lang og konsistent historie med negativ inntjening.
Foretaket forventer tap i de nærmeste årene.
Det foreligger usikre negative forhold for foretaket som ikke er avklart ved
avleggelse av regnskapet, og som kan medføre negativ inntjening i fremtiden.
Følgende er eksempler på forhold som på tross av negative forhold kan indikere
tilstrekkelig fremtidig skattepliktig inntekt gjennom inntjening:
1.
2.
3.
Eksisterende kontrakter eller sikre ordrereserver som basert på foreliggende
priser og kostnadsstruktur vil generere skattepliktig inntekt.
Foretaket har en lang og konsistent historie med positiv inntjening, hvor et
evt. regnskapsmessig underskudd skyldes uvanlige, ikke regelmessige eller
ekstraordinære poster, samtidig som det er grunn til å anta at selskapets
rammebetingelser ikke vil endre seg innen overskuelig fremtid.
Det foreligger vesentlige merverdier i eiendeler og forpliktelser som ved
realisering er tilstrekkelig til å realisere skattefordelen.
I et skattekonsern kan konsernbidrag benyttes til å skape tilstrekkelig skattepliktig
inntekt i et konsernselskap slik at mulig skattefordel kan realiseres. Forventet
fremtidig konsernbidrag kan derfor trekkes inn i sannsynlighetsvurderingen av
fremtidig skattepliktig inntekt.
Utgangspunktet for beregning av utsatt skatt eller utsatt skattefordel er midlertidige
forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige balanseverdier, samt
underskudd til fremføring. Deretter foretas utligning. Skattereduserende midlertidige
forskjeller og underskudd til fremføring utlignes mot skatteøkende midlertidige
forskjeller som reverserer innenfor samme tidsrom. Utsatt skatt eller utsatt
skattefordel beregnes på nettogrunnlaget etter utligning.
Ved beregning av utsatt skatt eller utsatt skattefordel i balansen anvendes
skattereglene på balansedagen, dvs. de skattereglene som ved regnskapsavleggelsen er vedtatt å gjelde for fremtidige perioder. Tilsvarende hensyntas
endringer i skattestatus opp til tidspunktet for regnskapsavleggelsen.
Virkningen av endring i skatteregler og skattestatus inngår i skattekostnaden i perioden.
75
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Utsatt skatt i resultatregnskapet fremkommer slik:
•
•
•
•
Netto utsatt skatt eller skattefordel i balansen ved periodens slutt
minus utsatt skatt og skattefordel på andre midlertidige forskjeller som er
kommet til i perioden ved for eksempel oppkjøp, fusjon, fisjon eller ved
anvendelse av spesielle skattebestemmelser og som er balanseført direkte
minus utsatt skatt og utsatt skattefordel som for øvrig er ført direkte i
balansen
minus netto utsatt skatt eller skattefordel i balansen ved periodens
begynnelse.
For noteopplysninger; se avsnittet om skattekostnad senere.
Goodwill
Eventuelle merverdier ved kjøp av virksomhet ut over det som kan henføres til
identifiserbare eiendeler og gjeld balanseføres som goodwill. Goodwill betraktes som en
residual og balanseføres med den andelen som er observert i oppkjøpstransaksjonen. Ved
konserndannelser som inkluderer minoritetsinteresser er det angitt to likestilte metoder
for måling av goodwill, jf. NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap, pkt. 6.1.6 og
6.1.10:
1.
2.
Den ene metoden er å regnskapsføre minoritetsinteressene til virkelig verdi.
Dette innebærer at goodwill også må måles og balanseføres på minoritetens
andel av det oppkjøpte foretaket.
Den andre metoden er å kun tilordne en forholdsmessig andel av virkelig verdi
av netto identifiserbare eiendeler i overdragende selskap til minoritetsinteressene. Ved bruk av denne andre metoden vil goodwill kun beregnes på
majoritetens andel. En forholdsmessig fordeling av goodwill til
minoritetsinteresser ved senere reduksjon av majoritetens eierandel er
beskrevet i NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap, pkt. 7.6.
Goodwill representerer en forventning om fremtidig meravkastning på overtatte netto
eiendeler i virksomhetssammenslutningen. Slik meravkastning kan komme fra
synergieffekter mellom identifiserbare og/eller ikke-identifiserbare eiendeler. Goodwill skal
avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan som i rimelig grad gjenspeiler forventet profil
på fremtidig inntjening. Usikkerheten øker vesentlig med lenger tidshorisont, noe som
gjenspeiles i foretakenes økonomiske kalkyler gjennom risikojustering av kontantstrømmer
som faller langt frem i tid, eller risikojustering av diskonteringsrenten. Denne usikkerheten
må tas hensyn til ved valg av avskrivningstid og avskrivningsmetode. I praksis vil lineære
avskrivninger som regel gi en tilfredsstillende tilnærming.
Forhold som kan ha betydning for levetiden for goodwill kan være:
•
•
•
•
•
forventet levetid for virksomheten som goodwill relateres til
effekten av endringer i produkter og etterspørsel
forventet tjenestetid for nøkkelmedarbeidere eller grupper av medarbeidere
forventet nødvendig nivå på vedlikeholdskostnader for å opprettholde
inntjeningen, og evne og vilje til å opprettholde dette nivået
forventede handlinger fra konkurrenter eller potensielle konkurrenter
legale, regulatoriske eller kontraktsmessige betingelser som påvirker
levetiden.
Regnskapsloven krever i § 7-14 at estimert levetid ut over fem år begrunnes.
Goodwill skal videre spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp.
76
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
De generelle reglene for nedskrivning av anleggsmidler gjelder også for goodwill
(se kapittel 10.2.3). Nedskrivning skal foretas dersom virkelig verdi er lavere
enn balanseført verdi og verdifallet anses å ikke være forbigående. Vurderingen
av nedskrivning av goodwill gjøres normalt ved en samlet vurdering av verdien
av den kjøpte virksomhet goodwillen knytter seg til. Nedskrivning av goodwill
kan ikke reverseres i senere perioder.
I enkelte tilfeller kan virkelig verdi av identifiserte nettoeiendeler overstige summen av
anskaffelseskost og verdien av minoritetsinteressene. Dersom denne differansen ikke
skyldes at eiendeler har blitt overvurdert eller forpliktelser undervurdert/utelatt, skal
størrelsen benevnes negativ goodwill. Negativ goodwill kan knytte seg til for
eksempel forventede fremtidige tap eller planlagte kostnader som inngår i kjøpers
plan for virksomheten. I slike situasjoner skal den negative goodwillen periodiseres i
samsvar med de fremtidige tapene og/eller utgiftene. I andre tilfeller skal negativ
goodwill resultatføres systematisk over fem år. Resultatføringen presenteres som
kostnadsreduksjon og skal spesifiseres i note, jf. NRS 17 Virksomhetskjøp og
konsernregnskap, pkt. 7.2.3
10.2.6 Varige driftsmidler
I denne posten inngår blant annet følgende:
•
Tomter, bygninger og annen fast eiendom.
•
Maskiner og anlegg (for eksempel produksjonsanlegg)
•
Skip, rigger, fly og lignende. Dette vil omfatte blant annet skip, fiske- og
fangstfartøyer, borefartøyer, flyttbare plattformer, flytende driftsmidler (for
eksempel lastebøyer og flytedokker), fly, helikoptre og andre svevende
driftsmidler inkludert satellitter o.l.
•
Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontor maskiner og lignende. Dette vil omfatte
blant annet datamaskiner, skrivere, kopimaskiner, makuleringsmaskiner,
masseprodusert programvare, driftsløsøre, inventar, verktøy, personbiler,
traktorer og materiell, samt anleggsmaskiner av alle slag, andre frittstående
maskiner, redskap, instrumenter og inventar
10.2.7 Finansielle anleggsmidler - investering i datterselskap
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 1-2 og 1-3
Aktuell standard: NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap
Datterselskap er definert i kapittel 8.7. Investering i datterselskap som konsolideres
skal ifølge regnskapsloven § 5-17 regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller
generelle vurderingsregler i selskaps-regnskapet. I praksis benytter de fleste foretak
kostmetoden i selskapsregnskapet.
For en beskrivelse av egenkapitalmetoden vises det til kommentarene om tilknyttede
selskaper senere i kapitlet.
Noteopplysninger
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 7-15, 7-16, 7-22 og 7-36
Det skal opplyses om firma, forretningskontor eierandel og stemmeandel. Det skal
videre gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet i følge siste årsregnskap
dersom ikke datterselskapet er regnskapsført etter egenkapitalmetoden eller er
konsolidert. Dersom datterselskapet er utelatt fra konsolideringen, skal dette
opplyses om og begrunnes.
77
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
For investeringer i datterselskaper som er vurdert etter egenkapitalmetoden, skal det
opplyses om:
•
•
•
anskaffelseskost og balanseført verdi av egenkapitalen på
anskaffelsestidspunktet
inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og
utgående balanse for hver investering
merverdier og goodwill, samt avskrivninger av merverdier og goodwill
En regnskapspliktig som er datterselskap, skal opplyse om firma og
forretningskontor for morselskap som utarbeider konsernregnskap der den
regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Det skal opplyses hvor en kan få utlevert
konsernregnskapene.
Investering i annet foretak i samme konsern
Aktuelle lovregler: rskl. § 5-17
Denne posten er aktuell for datterselskap i konsern som har eierandeler i
søsterselskap eller morselskap. Investering i morselskap skal vurderes etter
kostmetoden. Investering i søsterselskap skal normalt vurderes etter kostmetoden,
med mindre eierandelen gir betydelig innflytelse. I så fall kan egenkapitalmetoden
anvendes. I konsernregnskapet må eierandelen da ses sammen med morselskapets
øvrige eierandeler som til sammen gir bestemmende innflytelse.
Lån til foretak i samme konsern
Aktuelle lovregler: rskl. § 6-2
Lån til foretak i samme konsern skal vurderes til anskaffelseskost med mindre de, i
likhet med andre anleggsmidler, har en virkelig verdi som er lavere. Faller grunnlaget
for nedskrivning bort skal den reverseres. Langsiktige lån til foretak i samme konsern,
tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet skal føres opp på egen linje i
balansen. Både nedskrivning og eventuell reversering skal føres over
resultatregnskapet på samme linje.
Noteopplysninger
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 7-22 og 7-36
For hver post under kortsiktig og langsiktig gjeld skal det opplyses om det samlede
beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felleskontrollert
virksomhet. Det skal vises tilsvarende tall for foregående årsregnskap.
Noteopplysninger for små foretak
Små foretak som ikke avgir konsernregnskap skal oppgi hvor mye som samlet er lånt ut
til datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet med tilsvarende tall
fra foregående årsregnskap. Videre skal morselskapet opplyse om transaksjoner med
og mellom datterselskap og interngevinst på disse.
Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-17, 5-18, 6-1 og 6-2
Aktuell standard: NRS (F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert
virksomhet
Investering i tilknyttet selskap (se definisjon nedenfor) skal regnskapsføres etter
egenkapitalmetoden i konsernregnskapet.
78
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Investering i tilknyttet selskap skal i selskapsregnskapet vurderes etter egenkapitalmetoden
eller generelle vurderingsregler. Hvis egenkapitalmetoden benyttes, skal resultat fra
tilknyttet selskap og andel i tilknyttet selskap spesifiseres på egne linjer i resultatregnskap og
balanse. Egenkapitalmetoden kan ikke benyttes ved midlertidig eie, jf. NRS (F) Investering i TS
og deltakelse i FKV, pkt. 3.1.
Deltakelse i felleskontrollert virksomhet (se definisjon nedenfor) skal regnskapsføres etter
bruttometoden eller egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Etter bruttometoden
regnskapsfører deltakeren sin andel av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Generelle
vurderingsregler (kostmetoden), bruttometoden eller egenkapitalmetoden kan benyttes i
selskapsregnskapet. Midlertidig investering i tilknyttet selskap og midlertidig deltakelse i felles
kontrollert virksomhet skal alltid vurderes etter generelle vurderingsregler i både
konsernregnskap og selskapsregnskap.
Nærmere om hva som er tilknyttet selskap
Tilknyttet selskap er definert i regnskapsloven § 1-4, og er foretak hvor investor har en
betydelig innflytelse, men som ikke er datterselskap eller felleskontrollert virksomhet.
Betydelig innflytelse anses normalt å foreligge når investor har 20 % eller mer av
stemmeberettiget kapital i et selskap. Tilsvarende gjelder dersom to eller flere
konsernselskap har en slik innflytelse over et annet selskap. Har investor mindre enn 20
% av stemmeberettiget kapital, kan betydelig innflytelse likevel foreligge. Dette må
vurderes særskilt i hvert enkelt tilfelle. Forhold som gjør at en eierandel på 20 % eller mer
av den stemmeberettigede kapital alene ikke er tilstrekkelig for å tilfredsstille kravene til
et tilknyttet selskap kan være:
•
•
•
•
det er tvil om transport av aksjene/andelene vil bli godkjent
investor prøver, men får ikke styrerepresentasjon i det tilknyttede selskap
en annen dominerende eier eller eiergruppering styrer det tilknyttede
selskapet på en slik måte at investor er uten innflytelse i selskapets styrende
organer
det foreligger varige restriksjoner som forhindrer at innflytelsen kan utøves.
Et foretaks bestemmende innflytelse over et annet selskap vil ikke nødvendigvis utelukke
at andre har betydelig innflytelse over det samme selskapet. I slike tilfeller må det
vurderes nøye om investor har en betydelig innflytelse, f.eks. ut fra avtaler,
styresammensetning e.l. forhold.
Nærmere om hva som er felleskontrollert virksomhet
Felleskontrollert virksomhet er definert i regnskapsloven § 5-18, og er økonomisk
virksomhet regulert ved avtale mellom to eller flere deltakere slik at disse har felles
kontroll over virksomheten. I følge NRS (F) Investering i TS og deltakelse i FKV, pkt.
3.2 foreligger felles kontroll «bare når strategiske, finansielle og operasjonelle
beslutninger vedrørende virksomheten krever enstemmighet mellom deltakerne.»
Ingen av deltakerne kan altså alene ha bestemmende innflytelse.
Egenkapitalmetoden
Etter egenkapitalmetoden skal investeringen vurderes til investors andel av
egenkapitalen, og resultatet av andelen skal inntektsføres/kostnadsføres. På
kjøpstidspunktet vurderes investeringen til anskaffelseskost. Ved trinnvise kjøp skal
hvert kjøp behandles for seg. Resultatandelen fratrukket utdelinger tillegges
investeringen i balansen. Ved beregning av resultatandelen skal det tas hensyn til
avskrivning av merverdi fra kjøpstidspunktet og interngevinster.
Ved beregning av resultatandel tas det utgangspunkt i selskapets regnskap, korrigert
for resultatføring av mer-/mindreverdi og resultatføring av utsatt skatt knyttet til
mer-/mindreverdi. Eventuell nedskrivning av merverdier inkluderes i resultatandelen.
79
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Når selskapet eventuelt realiserer merverdier som var til stede ved oppkjøpet må
disse elimineres mot investors balanseførte merverdi. Egenkapitaltransaksjoner i
selskapet føres direkte mot balanseført verdi av investeringen. Eksempler på
egenkapitaltransaksjoner er innskudd eller tilbakebetaling av kapital, utdelinger,
avgitt og mottatt konsernbidrag. Kongruensunntak i investeringen regnskapsføres
normalt som kongruensunntak for investor.
Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper som benytter egenkapital- eller
bruttometoden i selskapsregnskapet, skal avsette en positiv differanse mellom
investeringenes balanseførte verdi og deres anskaffelseskost til fond for vurderingsforskjeller jf. asl./asal. § 3-3.
Ved transaksjoner der investor har kjøpt eiendeler fra eller solgt eiendeler til
selskapet, kan det oppstå urealisert internfortjeneste dersom eiendelene ikke er solgt
videre på balansedagen.
Ved kjøp fra selskapet (oppstrømsalg) skal resultatandelen korrigeres for investors
andel av internfortjenesten, og balanseført verdi av investeringen korrigeres
tilsvarende.
Ved salg til selskapet (nedstrømsalg) tilbakeføres investors fortjeneste, og balanseført
verdi av investeringen korrigeres tilsvarende.
Internfortjenesten inntektsføres i takt med avskrivning av den solgte eiendel i form av
redusert avskrivning. Balanseført verdi av investeringen korrigeres dermed løpende i
takt med inntektsføringen av internfortjenesten i selskapet.
Ved salg mellom tilknyttede selskaper skal også investors andel (basert på eierandel i
det kjøpende selskap) av urealisert internfortjeneste korrigeres i resultatandelen fra
det selskapet som har gjennomført salg med internfortjeneste, samtidig som
balanseført verdi av investeringen i kjøpende selskap reduseres.
Når det foretas korrigering for urealisert interngevinst, må det korrigeres tilsvarende
for utsatt skattefordel knyttet til interngevinsten. Korrigeringene blir reversert når
eiendelene blir solgt videre eller avskrevet.
Omregning av selskaper med en regnskapsvaluta som ikke samsvarer med investors
regnskapsvaluta gjøres ved at egenkapitalen i det utenlandske selskapet omregnes
etter balansedagens kurs. Resultatandelen omregnes til gjennomsnittlig kurs for
perioden. Omregningsdifferansen på nettoinvesteringen regnskapsføres mot
egenkapitalen inntil avhendelse av andelen.
Ved bruk av dagskursprinsippet skaper omregningsdifferanser på konserninterne
fordringer et spesielt teknisk problem ved bruk av egenkapitalmetoden.
Omregningsdifferansen kan ikke elimineres, da det f.eks. ved en gevinst på morselskapets
fordring ikke vil oppstå et tilsvarende tap i det utenlandske datterselskapet. Dersom den
konserninterne fordringen eller gjelden i realiteten er en del av nettoinvesteringen, skal
omregningsdifferansen på disse også føres til egenkapitalen.
Investering i tilknyttet selskapet eller felles kontrollert virksomhet skal normalt ikke
regnskapsføres med negativ verdi i balansen. Det vil likevel være nødvendig å avsette for
andel av tap dersom investor har en forpliktelse til, eller intensjon om, å dekke sin andel av
tapet. Dette vil bl.a. være tilfelle ved investering i ansvarlig selskap, ved skyldig
kapitalinnskudd i kommandittselskap, og hvis det er gitt garantier for selskapets
forpliktelser eller foretatt betaling på vegne av selskapet. Regnskapsført negativ verdi
klassifiseres i balansen som «Andre avsetninger for forpliktelser». Dersom negativ verdi
ikke er tatt inn i balansen skal det ved senere positive resultater ikke beregnes
80
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
resultatandel før egenkapitalandelen igjen er positiv, m.a.o. at investor ikke
regnskapsfører resultatandel så lenge egenkapitalandelen har negativ verdi. Dersom
investor har fordringer på selskapet som har negativ egenkapital, skal disse vurderes ut
fra generelle vurderingsregler.
Notekrav
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 7-15 og 7-16.
Etter loven skal følgende tilleggsopplysninger gis:
•
firma, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for hver post
•
for tilknyttet selskap skal det gis opplysning om egenkapitalen og resultatet
dersom egenkapitalmetoden ikke benyttes
•
anskaffelseskost og balanseført egenkapital på anskaffelsestidspunktet
•
inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og
utgående balanse for hver investering
•
merverdier og goodwill samt avskriving av merverdier og goodwill
Skatt ved anvendelse av egenkapitalmetoden på tilknyttet selskap
Ved anvendelse av egenkapitalmetoden på investering i tilknyttet selskap blir
behandlingen av skatt som for investering i datterselskap med unntak av utsatt
skatt på resultatført resultatandel. Det skal som hovedregel avsettes for utsatt
skatt på resultatandel i tilknyttet selskap. Som følge av fritaksmetoden vil det
likevel ikke alltid oppstå midlertidige forskjeller knyttet til resultatført
resultatandel fra investering i tilknyttede aksjeselskaper som faller inn under
skattefritaket slik dette er definert i skatteloven § 2-38.
Lån tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet
Se ovenfor under lån til foretak i samme konsern.
Investering i aksjer og andeler som er anleggsmidler
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-3 og 7-18.
Investering i aksjer eller eiendeler som er en langsiktig, strategisk plassering skal
vurderes til anskaffelseskost. De skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som
ikke forventes å være forbigående. Nedskrivingen skal reverseres dersom
grunnlaget for nedskrivingen ikke lenger er til stede.
Noteopplysninger
Andeler i selskaper med eierandel over 10 % eller der investeringen utgjør mer
enn 50 % av den regnskapspliktiges egenkapital, skal spesifiseres etter selskap
dersom investeringen ikke omfattes av rskl. §§ 7-15 og 7-16. Det skal for hvert
selskap opplyses om:
•
•
•
balanseført verdi
evt. markedsverdi
eierandel
Noteopplysninger for små foretak
I utgangspunktet trenger ikke små foretak å gi tilleggsinformasjon i note
vedrørende aksjer og andeler i selskap som ikke faller inn under reglene
om datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet. Det
kan dog følge av faneparagrafen i rskl. § 7-1 at også små foretak må gi
opplysninger om aksjer og andeler dersom det er nødvendig for å
bedømme selskapets resultat og stilling.
81
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Obligasjoner og andre fordringer
Aktuelle lovregler: rskl. § 7-20.
Obligasjoner som er vurdert som en langsiktig investering, skal føres opp som
anleggsmidler i balansen. Slike obligasjoner og andre langsiktige fordringer skal
vurderes til anskaffelseskost, med mindre de har en virkelig verdi som er lavere og
verdiendringen ikke er av forbigående art. En renteendring for obligasjoner anses
ikke som forbigående og en renteøkning vil derfor nødvendiggjøre en nedskrivning.
Dersom grunnlaget for nedskrivning faller bort, skal den reverseres.
Dersom man har obligasjoner eller fastrentefordringer i valuta skal nedskrivningsbehovet for disse som hovedregel vurderes i utenlandsk valuta. Deretter omregnes de
til dagskurs.
Noteopplysninger
Obligasjoner skal spesifiseres for hver debitorkategori og pålydende valuta. Det skal
gis opplysninger om:
•
•
balanseført verdi
markedsverdi
Noteopplysninger for små foretak
Små foretak trenger ikke gi tilleggsinformasjon om obligasjoner i notene, men de må
angi hvor stor del av fordringene som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets
slutt.
10.3 Omløpsmidler
Grensedragningen mellom anleggsmidler og omløpsmidler er drøftet ovenfor.
10.3.1 Varer
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 4-1 nr. 3 og nr. 4, 5-2, 5-4 og 5-5
Aktuelle standarder: NRS 1 Varer og NRS 2 Anleggskontrakter
Anskaffelseskost
Innholdet i anskaffelseskost og tilordning av anskaffelseskost reguleres av
regnskapsloven §§ 5-4 og 5-5. I anskaffelseskost for varelager skal alle utgifter som er
gått med til å bringe varelageret til dets nåværende tilstand og plassering tas med.
Generelle salgs- og administrasjonsutgifter og forsknings- og utviklingsutgifter anses
normalt ikke som utgifter knyttet til varelagerets tilstand og plassering.
Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris og utgifter knyttet varekjøpet som toll, avgifter,
provisjoner og transportutgifter og indirekte innkjøpskostnader. Dette innebærer at en
andel av kostnadene til en egen innkjøpsavdeling normalt skal medtas i varelageret. Det
gjøres fradrag for rabatter, bonuser og kostnadsreduserende tilskudd. Det betyr at også
kontantrabatter reduserer anskaffelseskost.
Ved egentilvirkning skal både faste og variable kostnader inngå i anskaffelseskost.
Foretakets kostnader ved å bruke varige driftsmidler fremkommer i regnskapet som
avskrivninger. Ved egentilvirkning av varer skal en del av denne kostnaden tilordnes
anskaffelseskost for den tilvirkede varen. Ved fordeling av indirekte faste kostnader skal
normal kapasitetsutnyttelse legges til grunn. Ved større tilvirkning enn normal utnyttelse
legges den faktiske kapasitetsutnyttelsen til grunn. Renter vil normalt ikke inngå i
fordelingen, grunnet varenes korte produksjonstid.
82
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Periodens kostnad
Periodens totale varekostnad består av anskaffelseskost solgte varer og nedskrivning på
varelager. Periodens totale varekostnad fremkommer vanligvis i to trinn. Første trinn består i
å fastsette verdien på varelageret ved regnskapsperiodens slutt, basert på kostpris.
Inngående verdi av varelageret tillagt periodens varekjøp fratrukket varelagerets verdi ved
periodens slutt, utgjør anskaffelseskost solgte varer. Trinn to består i å vurdere hvorvidt
virkelig verdi av varene på lageret er lavere enn anskaffelseskostnaden. Dersom det er
tilfelle skal varelageret vurderes ned til netto salgsverdi.
Netto salgsverdi
Netto salgsverdi er salgsverdi etter fradrag for nødvendige salgskostnader. Utgifter knyttet
til lagring og administrasjon anses ikke som nødvendige for å gjennomføre salget og skal
derfor ikke hensyntas. Under forutsetning av fortsatt drift må vurderingen ta utgangspunkt i
fremtidig salgstidspunkt. Gjenanskaffelseskost er ikke et selvstendig vurderingsalternativ.
For råvarer og varer under tilvirkning beregnes virkelig verdi som forventet netto salgsverdi
av de ferdig tilvirkede varer fratrukket gjenstående tilvirkningskostnader og salgskostnader.
Det kan imidlertid i praksis være stor usikkerhet ved estimering av netto salgsverdi.
En praktisk tilnærmingsmetode er derfor å vurdere råvarer og eventuelt også varer
undertilvirkning til gjenanskaffelseskost på balansedagen.
Anleggskontrakter
NRS 2 Anleggskontrakter, punkt 24 sier at: «Inntekt på anleggskontrakter skal
resultatføres i takt med fremdriften (løpende avregning). Opptjent kontraktsinntekt
på balansedagen er total estimert kontraktsinntekt multiplisert med
fullføringsgraden(…).» Fullføringsgraden beregnes i de fleste tilfeller som påløpte
kostnader i forhold til totale kostnader. I enkelte situasjoner kan det være at dette
ikke er et tilstrekkelig godt mål på fremdrift i prosjektet, og andre målekriterer må
benyttes. I slike tilfeller vil det oppstå differanser mellom kostnad opptjent
kontraktsinntekt (de kostnader som skal resultatføres) og (faktisk) påløpte
kontraktskostnader på balansedagen. Dersom påløpte kostnader avviker fra
kostnad opptjent kontraktsinntekt, balanseføres differansen særskilt som
korreksjon til opptjent kontraktsinntekt under kundefordringer i henhold til NRS 2,
pkt. 49. Dersom påløpte kostnader er større enn kostnad opptjent kontraktsinntekt
anbefaler vi at differansen i stedet balanseføres som varelager. Periodens kostnad
vedrørende opptjent kontraktsinntekt beregnes i forhold til estimerte totale
kontraktskostnader og periodens endring i fullføringsgrad. Egenregiprosjekter som
ikke er solgt, behandles som varelager. Anleggskontrakter er omtalt i større
utstrekning i kapitlet om salgsinntekter.
Små selskaper
Små foretak kan benytte variabel tilvirkningskost for varer.
Notekrav
Aktuelle lovregler rskl. §§ 7-9 og 7-10
Det skal opplyses om igangværende anleggskontrakter. For utdypning av dette
vises til NRS 2 Anleggskontrakter. Varer skal spesifiseres på råvarer, varer
under tilvirkning og ferdigvarer. Det skal vises tilsvarende tall fra foregående
periode. Små foretak er unntatt fra disse reglene, men må da følge kravene om
noteopplysninger i NRS 8.
83
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
10.3.2 Fordringer
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-2 og 5-9
Aktuell standard: NRS 2 Anleggskontrakter
Kundefordringer
Klassifiseringen som kundefordringer er ikke avhengig av at en faktura er utstedt eller
at fordringen er ført i kundereskontroen. Et tilgodehavende på en virksomhet eller
person definert som en kunde klassifiseres som kundefordring.
I følge NRS 2, pkt. 49 skal opptjente, ikke-fakturerte inntekter ved løpende avregning av
prosjekter vises sammen med kundefordringer. Alternativt kan fordringen spesifiseres
på egen linje beskrevet som utført, ikke fakturert produksjon.
Avsetning til tap på krav
Ved vurdering av kundefordringenes verdi skal det foretas avsetninger til tap på krav.
Som utgangspunkt for å vurdere tap på krav benyttes aldersfordelt saldoliste. Gamle
poster har normalt et større tapspotensial enn nyere poster, men dersom en del av saldo
er forfalt, er tapsrisikoen også tilstede på resterende saldo. Ved vurderingen av
avsetningen til tap på krav skal det også tas hensyn til hendelser mellom balansedagen
og tidspunktet for avleggelse av regnskapet.
Dersom det foreligger ny informasjon om forhold som forelå på balansedagen før
tidspunktet for avleggelsen av årsregnskapet, skal dette hensyntas i avsetningen til tap
på krav. Avsetning til tap på krav reduserer regnskapslinjen kundefordringer i balansen.
Krav på innbetaling av selskapskapital
Linjen inneholder krav på aksjonær i forbindelse med kapitalforhøyelse i selskapet.
For at en kapitalforhøyelse skal kunne regnskapsføres må forhøyelsen være besluttet
av generalforsamlingen senest på balansedagen. Videre kreves det at kapitalen er
tegnet, eventuelt at en gitt minstekapital er tegnet per balansedagen.
Fulltegningsgaranti vil også være tilstrekkelig. Det stilles ikke krav til innbetaling og
registrering i Folkeregisteret før regnskapet avlegges.
Etter tegningstidspunktet kan selskapet foreta rettslig inndrivning av den tegnede
kapitalen. Fordringen må vurderes på vanlig måte. Dersom det på tidspunktet for
avleggelse av regnskapet foreligger usikkerhet om hele den nødvendige kapital vil bli
innbetalt innen tre-månedersfristen (jf. aksjeloven § 2-11), bør kapitalforhøyelsen
ikke regnskapsføres. Den delen av kapitalforhøyelsen som ikke er innbetalt på
balansedagen vises på egen linje som «Krav på innbetaling av selskapskapital».
Kapitalforhøyelse med tingsinnskudd blir å behandle på samme måte som
kapitalforhøyelse med penger. Beslutning må være fattet i generalforsamling senest
på balansedagen, og minstebeløpet må være tegnet. Dersom tingsinnskuddet ikke er
overført til selskapet, presenteres forhøyelsesbeløpet som en fordring på samme
måte som ved kontantinnskudd. Med overført menes at risiko og kontroll knyttet til
verdigjenstanden er overført selskapet.
Fordringer i valuta
Ifølge rskl. § 5-9 skal pengeposter i valuta vurderes etter kursen ved regnskapsårets
slutt. Pengeposter er definert som «en rett til å motta (eller en forpliktelse til å
levere) et kontantbeløp som er fastsatt eller vil kunne fastsettes», jf. NRS 20
Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta, pkt. 11. Begrepet pengeposter
omfatter bl.a. leverandørgjeld, obligasjoner, kundefordringer, bankinnskudd,
kontanter og liknende. Forskuddsbetalte beløp for varer og tjenester er eksempler på
ikke pengeposter.
84
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Notekrav
Notekravene til regnskapslinjene kundefordringer og andre fordringer fremgår av
rskl. §§ 7-19, 7-22, 7-32 og 7-40. Sistnevnte paragraf gjelder for små foretak.
10.3.3 Investeringer
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-2 og 5-8,
Aktuell standard: NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser
Andre referanser: Oslo Børs’ Regnskapssirkulære vedrørende markedsbaserte
finansielle omløpsmidler
I utgangspunktet gjelder de samme vurderingsreglene som for omløpsmidler
generelt, det vil si laveste verdis prinsipp. Unntaket fra den generelle
vurderingsregelen fremgår av rskl. § 5-8, og gjelder markedsbaserte finansielle
omløpsmidler. Dersom betingelsene i rskl. § 5-8 er tilfredsstilt skal investeringene
måles til virkelig verdi.
Små foretak er gitt adgang til å velge å måle investeringene i tråd med rskl. § 5-2 i
stedet. Rskl. § 5-8 angir at betingelsene er at investeringene er klassifisert som
omløpsmidler, inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg, omsettes på
børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet og har god
eierspredning og likviditet. Alle betingelsene må være oppfylt.
De instrumentene som skal verdsettes til virkelig verdi anses å være nære
substitutter til kontanter. Skillet mellom realiserte og urealiserte gevinster anses
derfor ikke som særlig relevant. I følge rskl. § 4-1 nr. 2 skal derfor urealiserte
gevinster resultatføres, da de anses å være opptjent (verdibasert inntekt).
Hva som er virkelig verdi er enkelt å observere i og med at det er en betingelse at
det aktuelle instrumentet enten må være børsnotert eller omsatt i et regulert
marked, samt ha god eierspredning og likviditet. God likviditet innebærer at
instrumentet handles regelmessig.
Når valutaomregning inngår i en beregning av virkelig verdi skal dagskursen
brukes ved omregningen.
Innholdet i begrepet handelsportefølje er ikke avklart i loven. Det er imidlertid
knyttet et krav om at det finansielle instrumentet er anskaffet med henblikk på
videresalg. I forarbeidene til loven skriver departementet følgende:
«Etter departementets syn består handelsporteføljen av finansielle instrumenter
øremerket for videresalg (…) I likhet med den overordnede klassifiseringen av
eiendeler i omløpsmidler og anleggsmidler, vil klassifiseringen av finansielle
omløpsmidler i og utenfor handelsporteføljen bero på den regnskapspliktiges
hensikt.»
Børssirkulære 22.09.99, nr. 17/99 Markedsbaserte finansielle omløpsmidler
Oslo Børs har i et regnskapssirkulære gitt følgende uttalelse (selv om lovtekstens
ordlyd er noe endret siden uttalelsen ble gitt, vurderes uttalelsen like fullt som
aktuell): «Oslo Børs har erfart at det foreligger ulike syn på hvordan man skal
fortolke (vilkårene i rskl. § 5-8). For å medvirke til at det utvikles en lik praksis på
området ønsker vi i det følgende å angi retningslinjer for hvilken fortolkning som
skal legges til grunn.»
Lovens kriterier kan inndeles i to dimensjoner. Punkt 1 og 2 i § 5-8 omfatter den
regnskapspliktiges intensjoner, mens punkt 3 og 4 omfatter det man kan kalle
markedets virkemåte.
85
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Dimensjon 1 – intensjon
Det er foretakets intensjon på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende for om
det finansielle instrumentet skal klassifiseres som tilhørende en handelsportefølje.
Det følger av regnskapsloven § 5-1 at eiendeler som ikke er bestemt til varig eie
eller bruk skal klassifiseres som omløpsmidler. Intensjonen vil derfor først være
avgjørende for om instrumentet skal klassifiseres som et omløpsmiddel. Videre vil
intensjonen være avgjørende for om instrumentet også skal anses som tilhørende
en handelsportefølje (undermengde av omløpsmidler). Selskapets intensjon med
investeringen i de finansielle instrumentene som skal inngå i handelsporteføljen,
må altså være av kortsiktig karakter. I forbindelse med vurderingen av kravet om
kortsiktighet kan det engelske begrepet «trading» benyttes som referanse.
Dimensjon 2 – markedets virkemåte
Vurdering til markedsverdi avhenger, i tillegg til foretakets intensjon, av at det
finansielle instrumentet har spesielle kvaliteter som gjør at skillet mellom realiserte
og urealiserte gevinster eller tap blir lite relevant.
Disse kvalitetene er et resultat av markedet instrumentet omsettes i, og spredningen
av instrumentet i dette markedet.
De finansielle instrumentene må derfor omsettes på børs eller i et regulert marked i
Norge eller utlandet. Kravet om god eierspredning og likviditet vil kunne utelukke
flere av verdipapirene på Oslo Børs, og andre børser, fra å vurderes til markedsverdi.
Det vil være nødvendig å vurdere likviditetsmål som spread, omsetningshastighet,
antall dager omsatt e.l. for å avgjøre om instrumentet kan vurderes til markedsverdi.
Spread er differansen mellom kjøps- og salgskurs. Omsetningshastighet er antall
aksjer omsatt i forhold til antall utstedte aksjer i selskapet. Det kan ikke gis noen
entydig konklusjon på hvilke av målene som er de beste, men undersøkelser viser at
spread i mange tilfeller gir en god indikasjon på likviditeten. En grundig vurdering vil
måtte omfatte alle målene samt øvrige forhold ved det enkelte papir.
Oslo Børs’ standpunkt er at det er selskapets intensjon med investeringen (dimensjon
1) som i første omgang er avgjørende for om et finansielt instrument skal vurderes til
markedsverdi. Markedets virkemåte (dimensjon 2), herunder eierspredning og
likviditet, vil deretter avgjøre hvorvidt det enkelte instrument kvalifiserer til en
markedsverdivurdering. Det strenge kravet til at det finansielle instrumentet skal
være et nært substitutt til penger setter følgelig klare krav til vurderingen av
dimensjon 2.
Dersom de overnevnte vilkår er oppfylt, mener Oslo Børs at det ikke skal stilles noe
krav til antall aksjer i handelsporteføljen. I utgangspunktet vil én enkelt aksje kunne
kvalifisere til vurdering til markedsverdi.
Små foretak
Små foretak kan velge å bruke laveste verdis prinsipp for markedsbaserte finansielle
omløpsmidler.
Aksjer og andeler i foretak i samme konsern
I utgangspunktet skal aksjer og andeler i datterselskap klassifiseres som
anleggsmiddel i selskapsregnskapet. I kapittel om konsernregnskap drøftes unntak
fra konsolidering.
Notekrav
Notekravene fremgår av rskl. §§ 7-17, 7-18, 7-20 og 7-37. Sistnevnte paragraf
gjelder for små foretak.
86
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
10.3.4 Bankinnskudd, kontanter og lignende
Posten inkluderer innestående på skattetrekkskonto selv om disse er øremerket til
spesielle formål. I følge NRS (F) Kontantstrømsoppstilling skal likvide plasseringer
hvor formålet er å møte nært forestående kontantutbetalinger (for eksempel
sertifikater og obligasjoner med forfall under 3 mnd) også inngå i denne posten.
Bankinnskudd med bindingstid utover ett år indikerer at innskuddet må føres opp
som anleggsmiddel. Ifølge rskl. § 5-9 skal pengeposter i valuta vurderes etter kursen
ved regnskapsårets slutt.
10.4 Egenkapital
Foretakets eiendeler vil normalt være finansiert ved en kombinasjon av gjeld og
egenkapital. Gjeld defineres normalt som alle forpliktelser som kan kreves dekket i
foretakets eiendeler, samt sannsynlige fremtidige ytelser som på hviler foretaket.
Egenkapital er differansen mellom eiendeler og forpliktelser knyttet til foretakets
virksomhet på et gitt tidspunkt. Grunnlaget for utdeling av utbytte og konsernbidrag
samt enkelte andre disponeringer er selskapets utbyttegrunnlag basert på aksjeloven
§ 8-1. Styret har ansvaret for at selskapet etter utdeling har forsvarlig egenkapital
og likviditet. Dette innebærer at det blir mer skjønnsmessig hva som kan utdeles
som utbytte og med et større ansvar for styret.
I oppstillingsplanen for balansen (rskl. § 6-2), vises spesifikasjonen av egenkapital.
Denne spesifikasjonen er i hovedsak tilpasset aksjeselskapers egenkapital, og
passer derfor ikke like bra til alle typer foretak. Vi har i tabellen nedenfor vist
eksempler på spesifisering og benevning av egenkapital tilpasset ulike
foretaksformer.
Det er ikke anledning til å slå sammen flere av oppstillingsplanens poster under
egenkapital. Det er imidlertid ikke nødvendig å spesifisere poster som ikke er
relevante. En ytterligere oppdeling av poster/tilføyelse av poster er det anledning til
når den regnskapspliktiges forhold tilsier det.
87
Årsavslutning 2014
Type egenkapital
Innskutt
egenkapital
Selskapskapital
Overkurs
Kapittel 10
AS/ASA
ANS/DA
KS
Aksjekapital
(egne aksjer)
Andelskapital
Selskapskapital
(uinnkalt
selskapskapital)
Innbetalt/innkalt
kapital
Overskurs
Overkurs
Overkurs
Fond
Fond
Fond
Annen innskutt
egenkapital
Sum innskutt
egenkapital
Opptjent
egenkapital
Fond
Opptjent
grunnkapital
Annen
egenkapital
Annen
egenkapital
Annen
egenkapital
Annen
egenkapital
Stiftelse/legat
Forening
Enkeltmannsforetak
(Overkurs)
(Overkurs)
(Overkurs)
Fond
Fond
Fond
Annen egenkapital
Annen egenkapital
Sum opptjent
egenkapital
Type egenkapital
Innskutt
egenkapital
Selskapskapital
Overkurs
Innskutt
grunnkapital
Annen innskutt
egenkapital
Sum innskutt
egenkapital
Opptjent
egenkapital
Fond
Opptjent
egenkapital
Annen
egenkapital
Sum opptjent
egenkapital
88
Annen egenkapital
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
10.4.1 Innskutt egenkapital
Regnskapsloven skiller mellom innskutt og opptjent egenkapital. Dette skillet er
imidlertid ikke sammenfallende med kapitalinndelingen innenfor
selskapslovgivningen (bunden og annen egenkapital) og skatteloven (innbetalt eller
opptjent kapital). Etter regnskapsloven består innskutt egenkapital av egenkapital som
er innbetalt (typisk ved stiftelse og emisjoner). Posten inneholder selskapskapital,
overkurs samt annen innskutt egenkapital.
Selskapskapital
Selskapskapital i balansen skal være identisk med selskapskapitalen i foretakets
vedtekter og registrert kapital i Regnskapsregisteret i Brønnøysund på balansedagen.
Egne aksjer
Beholdning av egne aksjer skal føres opp til pålydende med negativt fortegn på egen
linje under posten selskapskapital. Kjøpspris for egne aksjer utover pålydende vil
være å anse som en utdeling av opptjente resultater eller utdeling av uopptjent
merverdi. Differanse mellom kjøpspris og pålydende føres til fradrag i annen
egenkapital.
Kjøp og salg av egne aksjer skal betraktes som en egenkapitaltransaksjon, og skal
ikke resultatføres. Dersom det foretas salg til en salgspris utover kjøpspris, vil det
overskytende representere innskutt kapital og skal tillegges annen innskutt
egenkapital.
Overkurs
Overkurs ved aksjetegning skulle tidligere tillegges overkursfond, og ble selskapsrettslig
ansett som bundet egenkapital. Etter endringene i aksjeloven er overkurs
selskapsrettslig å anse som egenkapital som kan utdeles som utbytte. Etter
regnskapsreglene er imidlertid overkurs ved aksjetegning å anse som innskutt
egenkapital.
Ikke registrerte kapitalforhøyelser
For at en kapitalforhøyelse skal kunne regnskapsføres må forhøyelsen være besluttet
av generalforsamlingen senest på balansedagen. Videre kreves det at kapitalen er
tegnet, eventuelt at en gitt minstekapital er tegnet per balansedagen.
Fulltegningsgaranti vil også være tilstrekkelig. Det stilles ikke krav til innbetaling og
registrering i Foretaksregisteret før regnskapet avlegges.
Etter tegningstidspunktet kan selskapet foreta rettslig inndrivning av den tegnede
kapitalen. Fordringen må vurderes på vanlig måte med tanke på virkelig verdi.
Dersom det på tidspunktet for avleggelse av regnskapet foreligger usikkerhet om hele
den nødvendige kapital vil bli innbetalt innen tre-månedersfristen, bør kapitalforhøyelsen ikke regnskapsføres.
Kapitalforhøyelsen presenteres på egen linje under innskutt egenkapital som f.eks.
«Ikke-registrert kapitalforhøyelse». Linjen er ikke med i regnskapslovens oppsett,
men tilføyes iht. § 6-3.
Ved kapitalforhøyelse med konvertering av gjeld er det tilstrekkelig at generalforsamlingen har vedtatt forhøyelsen senest på balansedagen. Forhøyelsen
presenteres på samme måte som ved innbetaling av penger under egenkapitalen.
Beløpet føres mot gjelden som skal konverteres.
Kapitalforhøyelse med tingsinnskudd blir å behandle på samme måte som kapitalforhøyelse med penger. Beslutning må være fattet i generalforsamling senest på
balansedagen, og minstebeløpet må være tegnet. En fondsemisjon tilfører ikke
89
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
selskapet egenkapital. Ved fondsemisjon overføres midler fra annen egenkapital til
aksjekapital. Det er derfor kun et spørsmål om klassifikasjon innenfor egenkapitalen.
Dersom fondsemisjonen er besluttet senest på balansedagen, men ikke registrert,
vises beløpet på samme måte som ved en kapitalforhøyelse med innbetaling, på egen
linje under innskutt kapital som for eksempel «Ikke-registrert fondsemisjon».
Ikke registrerte kapitalnedsettelser
En kapitalnedsettelse til dekning av tap gjennomføres i regnskapet dersom
beslutningen om dette er truffet av generalforsamlingen senest på balansedagen. Det
er ikke krav om at beslutningen er registrert. Beløpet vises på egen linje under
innskutt kapital med negativt fortegn som for eksempel «Ikke- registrert
kapitalnedsettelse». Dekningen av tapet gjennomføres fullt ut og vises netto.
Kapitalnedsettelse med utdeling av penger som er besluttet innen balansedagen
regnskapsføres. Det er ikke krav om at kreditorfristen er utløpt, beløpet er utbetalt,
eller nedsettelsen er registrert. Kapitalnedsettelsen kan ikke regnskapsføres hvis
kreditorinnsigelser eller andre forhold tilsier at nedsettelsen ikke vil bli gjennomført.
Kapitalnedsettelse med tingsuttak følger i utgangspunktet fremgangsmåten for
penger. Spørsmålet er hvordan eventuell merverdi knyttet til verdigjenstanden skal
håndteres. Tingsuttaket skal i henhold til asl./asal. § 3-6,annet ledd, vurderes til
virkelig verdi på dagen for overføringen. Etter transaksjonsprinsippet i
regnskapsloven er det først ved overføring av verdigjenstanden at en eventuell
merverdi kan inntektsføres. Med overføring menes at risiko og kontroll knyttet til
verdigjenstanden er overført til aksjonæren. Nedsettelsen må derfor besluttes med et
beløp som tilsvarer antatt virkelig verdi av verdigjenstanden på det senere
tidspunktet for overføringen. Kapitalnedsettelsen baseres på sist avlagte regnskap
som er godkjent av generalforsamlingen, eventuelt en mellombalanse som er fastsatt
og revidert etter reglene for årsregnskapet. Dersom verdigjenstanden faktisk er
overført senest på balansedagen kan merverdien inntektsføres. Hele
kapitalnedsettelsen vises da i regnskapet på samme måte som ved utdeling av
penger. Dersom verdigjenstanden ennå ikke er overført kan regnskapsføringen
foretas ved at den balanseførte verdi av verdigjenstanden vises på egen/egne linje(r)
som korreksjon til egenkapitalen, jf. ovenfor. Verdigjenstanden vises som vanlig
eiendel i balansen. Ved overføring av verdigjenstanden i neste periode inntektsføres
merverdien, og et tilsvarende beløp regnskapsføres som utdeling. En annen måte er å
gjennomføre et fullt gevinstoppgjør i regnskapet og presentere kapitalnedsettelsen til
virkelig verdi. Presentasjonen av kapitalnedsettelsen i egenkapitalen foretas på
samme måte som ved utdeling av penger. Regnskapsføring av tingsuttak og
tingsutdeling er omtalt i NRS (V) Regnskapsføring av inntekt, pkt. 7.10.3.
Kapitalnedsettelse krever generalforsamlingsbeslutning senest på balansedagen for å
kunne regnskapsføres. Utbytte regnskapsføres som gjeld selv om
generalforsamlingen vedtar dette etter balansedagen. Det er derfor en forskjell
mellom behandlingen av utbytte og kapitalnedsettelse.
Annen innskutt egenkapital
Denne posten vil blant annet kunne omfatte salgspris for egne aksjer utover kjøpspris
og mottatt konsernbidrag.
10.4.2 Opptjent egenkapital
Opptjent egenkapital vil inneholde selskapets akkumulerte resultater som ikke er
utdelt. I regnskapet vises dette som fond og annen egenkapital.
Fond
Fond omfatter blant «fond for urealiserte gevinster», og annet «fond for
vurderingsforskjeller» jf. aksjelovene §§ 3-2 og 3-3. Se også omtale i kapittel 8.4.
90
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Fond for vurderingsforskjeller oppstår ved bruk av egenkapitalmetoden eller
bruttometoden. Dersom egenkapitalmetoden eller bruttometoden anvendes for
vurdering av investering i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert
virksomhet, skal en positiv differanse mellom investeringenes balanseførte verdi og
deres anskaffelseskost avsettes til fond for vurderingsforskjeller. Vurderingen kan
skje samlet for alle investeringer vurdert etter egenkapital- eller bruttometoden.
Klassifisering av resultatandeler innregnet etter egenkapital- eller bruttometoden har
en selskapsrettslig begrunnelse i aksjeloven § 3-3, hvor det blant annet heter at
selskapet skal ha et fond for vurderingsforskjeller. Uten en slik bestemmelse ville
investors utbyttegrunnlag økt som følge av inntektsføringen av investors andel av
positive resultater, også i tilfeller der ingen midler er overført til investor. Fond for
vurderingsforskjeller anses derfor som bunden egenkapital.
Annen egenkapital
Posten inneholder tilbakeholdte resultater utover avsetning til fond.
10.5 Gjeld
De generelle vurderingsreglene for omløpsmidler og anleggsmidler gjelder
tilsvarende for gjeld, jf. rskl. § 5-13. All gjeld som knytter seg til varekretsløpet
klassifiseres dermed som kortsiktig gjeld. Første års avdrag på langsiktig gjeld skal
som hovedregel presenteres som langsiktig sammen med resten av lånet, men
regnskapsloven tillater at første års avdrag kan klassifiseres som kortsiktig.
Dersom man har et urealisert tap som følge av renteendring på annen langsiktig gjeld
eller kortsiktig gjeld, har man ikke plikt til å resultatføre tapet. Unntaket er aktuelt for
verdiendringer på fastrentelån når markedsrenten endrer seg. Med andre ord vil ikke
en rentenedgang medføre plikt til å «oppskrive» lån med fast rente. Det er imidlertid
fullt mulig å gjøre dette dersom den regnskapspliktige ønsker det (prinsippvalg).
Ifølge rskl. § 5-9 skal pengeposter i valuta vurderes til kursen ved regnskapsårets
slutt (dagskursprinsippet). Begrepet pengeposter omfatter også gjeld i utenlandsk
valuta. For enkelte pengeposter svinger verdien med renteendringer. Det gjelder
utstedte obligasjoner og fastrentegjeld. Vurdering av gjeld i utenlandsk valuta kan
derfor innebære oppskrivning før omregning til dagskurs gjennomføres dersom
hovedregelen om høyeste verdis prinsipp benyttes.
10.5.1 Avsetning for pensjonsforpliktelser
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-10, 5-13 og 6-2
Aktuelle standarder: NRS 6 Pensjonskostnader, NRS (V) Veiledning IAS 19
Employee Benefits, NRS (V) Pensjonsforutsetninger
Uttalelser fra RSS: «Regnskapsføring av AFP» og «Offentlig tjenestepensjon og
offentlig AFP»
Ifølge regnskapsloven skal alle regnskapspliktige regnskapsføre eventuelle
pensjonsforpliktelser, jf. rskl. § 4-1 nr. 3 (sammenstillingsprinsippet).
Hovedpunkter i regnskapsstandarden om pensjonskostnader
For bedriften påløper pensjonskostnadene samtidig med lønnskostnadene, som en del
av motytelsen for arbeidstakerens innsats. Formålet med standarden er derfor å
bidra til at pensjonskostnadene blir regnskapsført når de påløper og at de blir fordelt
systematisk over opptjeningsperioden.
Det er ikke avgjørende for den regnskapsmessige behandlingen hvordan ordningen er
finansiert. Finansieringen kan skje via egen pensjonskasse, via et livsforsikringsselskap
(såkalte fondsbaserte ordninger), eller ved direkte utbetaling fra foretaket. I det siste
91
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
tilfellet blir pensjonen finansiert over driften. I de to første tilfellene blir
pensjonsforpliktelsen løpende finansiert gjennom premieinnbetalinger. Regnskapsmessig
periodisering av pensjonskostnaden og innbetalingsprofilen til pensjonspremien er
imidlertid ulik da dette beregnes for ulike formål og etter ulike modeller. Generelt
innbetales en større andel av premien de siste årene før pensjonering.
Innskuddsplan
Det avgjørende skillet for den regnskapsmessige behandlingen er om pensjonsordningen er en innskuddsplan eller ytelsesplan. Ved innskuddsplaner består foretakets
forpliktelse overfor den ansatte i å yte løpende innskudd av en nærmere angitt størrelse
til de ansattes kollektive pensjonssparing. Innskuddet er endelig i den forstand at
fremtidige forhold som lønnsvekst, avkastning på pensjonsmidlene o.l. ikke kan utløse
justeringer som relaterer seg til tidligere perioders innskudd. Den fremtidige pensjonen
vil avhenge av innskuddets størrelse og avkastningen på pensjonsmidlene. Foretakets
forpliktelse er fullt ut innfridd ved betalingen av innskuddet. Innskuddet regnskapsføres
derfor som periodens pensjonskostnad, og er derfor normalt regnskapsmessig
uproblematisk.
Pensjonsordninger etter lov om innskuddspensjon er å anse som innskuddsplaner. For
slike ordninger kostnadsføres det ordinære innskuddet løpende etter hvert som det
betales, og det er ingen forpliktelse som skal avsettes i regnskapet. Eventuelle ekstra
innbetalinger til det såkalte innskuddsfondet er imidlertid å anse som en
forskuddsbetaling, og balanseføres som en finansiell eiendel. Når årets innskudd dekkes
av å trekke på innskuddsfondet, kostnadsføres det overførte beløp med en tilsvarende
reduksjon av fondet. Avkastning på fondet er å anse som en finansinntekt.
Ytelsesplan
Ved ytelsesplaner består foretakets forpliktelse overfor den ansatte i å yte en fremtidig
pensjon av nærmere angitt størrelse. Foretaket bærer, i motsetning til ved
innskuddsplaner, risikoen for oppfyllelse av de forutsetninger som er lagt til grunn for
pensjonsordningen. Normalt vil lønnen i det siste året før pensjonering og tjenestetid i
foretaket være faktorer som er med på å bestemme pensjonens størrelse. Under
opptjeningsperioden vil således fremtidige forhold som lønnsvekst, avkastning på
pensjonsmidler o.l. kunne utløse estimatendringer som relaterer seg til tidligere
perioders opptjente pensjon. Når selskapets pensjonsordning er en ytelsesplan, må
forpliktelsen beregnes og balanseføres, og periodens pensjonskostnad beregnes og
resultatføres.
En foretakspensjonsordning etter lov om foretakspensjon er å anse som en ytelsesplan. I
tillegg vil en rekke andre pensjonsavtaler falle inn under denne definisjonen, men dette
må avgjøres med en konkret vurdering i hvert tilfelle.
Netto pensjonsforpliktelse
Pensjonsforpliktelsen ved regnskapsperiodens utløp vil være nåverdien av fremtidige
pensjonsytelser som anses påløpt ved årets slutt. Fremtidig pensjonsytelse beregnes
etter en lineær modell, og med utgangspunkt i forventet lønn på tidspunktet for
pensjonering. Netto pensjonsforpliktelse vil være differansen mellom
pensjonsforpliktelsen og pensjonsmidler avsatt til dekning av ytelsen. Pensjonsmidler
(fondsbaserte ordninger) vurderes til virkelig verdi (for norske foretak er dette i praksis
lik «flytteverdien»).
Pensjonskostnaden for perioden i en fondsbasert ordning vil være endringen i
nettoforpliktelsen, korrigert for premieinnbetalinger. Pensjonskostnaden har dermed tre
komponenter: nåverdien av årets pensjonsopptjening, rentekostnad på
pensjonsforpliktelsen ved periodens begynnelse og avkastning på pensjonsmidlene. I
fondsbaserte ordninger vil utbetalingene bli ført til reduksjon i både pensjonsforpliktelsen
og pensjonsmidlene. Utbetalingene i perioden vil redusere
92
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
pensjonsforpliktelsen, mens årets opptjening av pensjonskostnader og estimerte
rentekostnader øker denne.
Periodens pensjonskostnad er forskjellig fra beregnet premie i en fondsbasert ordning
bl.a. fordi man bruker en annen diskonteringsrente og fordi premien ikke er beregnet
under hensyn til fremtidig lønnsvekst.
Estimatavvik
Ved beregning av pensjonsforpliktelsen/-kostnaden fastsettes en rekke forutsetninger og
det gjøres en rekke skjønnsmessige vurderinger. Forutsetningene kan endres over tid og
den faktiske utviklingen, i f.eks. lønnsnivå, vil medføre endringer i de beregnede
størrelser. Disse endringene kan være svært vesentlige. For å unngå store
resultatsvingninger tillater og likestiller regnskapsstandarden ulike metoder å behandle
disse avvikene på. Alternativene er enten å resultatføre disse avvikene løpende,
amortisere de systematisk over gjenværende opptjeningsperiode (eller en kortere
periode), amortisere systematisk over gjenværende opptjeningsperiode (eller en kortere
periode) etter den såkalte korridormetoden, eller føring løpende mot egenkapitalen.
Sistnevnte metode er en konsekvens av at man følger IAS 19 innenfor rammene av NRS 6, da
estimatavvik etter IAS 19 skal føres over andre inntekter og kostnader (OCI), en
oppstilling som ikke finnes innenfor god regnskapsskikk. Korridormetoden er mest vanlig i
praksis, og innebærer at akkumulerte estimatavvik som ligger innefor en definert korridor
ikke regnskapsføres. Korridoren er definert som 10 % av det største av
bruttoforpliktelsen og pensjonsmidlene ved inngangen til perioden. Når akkumulert
estimatavvik overstiger korridoren må det overskytende amortiseres på en systematisk
måte.
Klassifisering
I resultatregnskapet inngår netto pensjonskostnad i posten lønnskostnader. I balansen
vises netto pensjonsforpliktelse som avsetning for forpliktelser og verdi av
overfinansiering som langsiktig fordring.
Avtalefestet pensjon (AFP)
Avtalefestet pensjon (AFP) innebærer at de ansatte kan velge å gå av med pensjon f.o.m
62 år. De som velger dette alternativet er da såkalte AFP-pensjonister fra de er 62 til 67
år.
Omtalen her er begrenset til AFP i LO/NHO- ordningen. Det ble i 2008 inngått avtale
mellom LO og NHO om ny AFP-ordning, og ordningen ble endelig vedtatt av stortinget i
begynnelsen av 2010. Ny AFP-ordning gjaldt med virkning fra 1. januar 2011. Ansatte
som gikk av med AFP innen utgangen av 2010 gikk av med pensjon etter gammel
ordning, mens ansatte som gikk av med AFP fra og med 1. januar 2011 vil bli gitt ytelser
etter den nye ordningen. I perioden frem til og med 2015 vil foretakene kunne ha både
AFP-pensjonister etter gammel ordning og AFP-pensjonister etter ny ordning.
Den gamle AFP-ordningen var en førtidspensjonsordning, og var finansiert på tre måter.
For det første betalte arbeidsgiverne løpende premier til ordningen. Premien ble betalt
per ansatt, og var kun differensiert i forhold til hvor stor stilling den enkelte ansatte
hadde. Innbetalte midler ble forvaltet i fellesskap for alle medlemsbedrifter i AFPordningen, og det ble ikke bygd opp fond for å dekke den enkelte medlemsbedrifts
forpliktelser. Ordningen var dermed basert på «pay-as-you-go»-prinsippet som innebærer
at de midler som til enhver tid er tilgjengelig i ordningen benyttes til utbetaling til AFPpensjonister. Videre betaler arbeidsgiverne 25 % av den løpende pensjonen for de ansatte
som er AFP- pensjonister. Til sist finansierer Staten deler av pensjonen for AFPpensjonister over 64 år. Det vil si at fra 62 til 64 år finansierer arbeidsgiverne hele
pensjonen (forskuddsbetalt premie og dekning av løpende pensjon), mens fra 64 til 67 år
dekker staten deler av kostnaden. Ved avvikling av gammel AFP per utgangen av 2010
93
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
var det en underdekning i ordningen. Foretakene vil imidlertid kunne ha AFP-pensjonister
etter gammel ordning også i perioden 2011 – 2015, og for å dekke opp underdekningen i
ordningen blir alle bedrifter som har deltatt i den gamle AFP-ordningen pålagt en premie
per aktiv ansatt for disse årene. Dette må betales uavhengig av hvorvidt selskapet faktisk
har AFP-pensjonister i ordningen. Foretak som har AFP-pensjonister vil selvsagt også
måtte betale egenandel for sine AFP-pensjonister (gammel ordning).
Den nye AFP-ordningen er imidlertid ikke en førtidspensjonsordning, men innebærer
et livsvarig påslag på alderspensjonen, og finansieres på to måter. Arbeidsgiverne
som omfattes av ordningen dekker 2/3 av utgiftene gjennom innbetaling av en
premie per ansatt, og staten dekker 1/3 av utgiftene. Premien som foretakene må
betale beregnes ut fra en prosentsats av de ansattes inntekt. Grunnlaget er den delen
av den enkeltes lønn og godtgjørelser (rapportert på kode 111-A) som ligger mellom
1G og 7,1G. Det skal ikke betales premie av lønnsutbetalinger til arbeidstakere etter
det kalenderår de fyller 61 år.
Ordningene anses regnskapsmessig som flerforetaksordninger (multi-employer
plan). Regnskapsstandarden gir foretakene to valg i forhold til regnskapsmessig
behandling av den gamle AFP-ordningen. Etter første alternativ kan ordningen
regnskapsmessig behandles under ett som en flerforetaksordning (multiemployer plan). Dette innebærer at pensjonspremien kostnadsføres etter hvert
som den betales. Etter andre alternativ kan de to finansieringsformene (premie
og egenandel behandles på ulik måte i regnskapet. Den delen av AFPforpliktelsen som betales ved årlige premier ble behandlet som en innskuddsplan
i regnskapet. Det vil si at den årlige premien kostnadsføres som årets
pensjonskostnad. Den delen av den løpende AFP-pensjonen som foretakene skal
betale (egenandelen) er å anse som en ren ytelsesplan, og en forpliktelse knyttet
til dette må beregnes og kostnadsføres i perioden frem til mulig
fratredelsestidspunkt.
Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) har gitt en uttalelse om regnskapsføring av
overgangen til ny AFP, og har kommet til at gammel og ny AFP-ordning er så ulike at
man regnskapsmessig må behandle lukkingen av den gamle ordningen etter reglene
om avkorting og oppgjør. Dette innebærer at den balanseførte forpliktelsen knyttet til
ansatte som ble overført til ny AFP-ordning bortfalt i 2010, og forpliktelsene ble
dermed inntektsført i 2010. Men for ansatte som får pensjon etter den gamle AFPordningen vil foretakene fortsatt ha en forpliktelse til å betale egenandel til
pensjonen, og denne delen av forpliktelsen blir stående fram til utgangen av 2015.
Eventuelle estimatavvik resultatføres forholdsmessig. Som en følge av
underdekningen i gammel ordning vil alle foretak som omfattes av LO/NHOordningen som nevnt måtte betale en premie per ansatt for perioden 2011–2015.
Foretakets forpliktelse knyttet til underdekningen er en regnskapsmessig forpliktelse
som må innregnes. Forpliktelsen settes til beste estimat, dvs. nåverdien av forventede
premiebetalinger. Premien for 2014 og 2015 er nå fastsatt av Styret for
Fellesordningen for AFP, og utgjør henholdsvis kr 66 og kr 20 per måned (2013: 118,
2012: 120, 2011: kr 160) per heltidsansatt (lavere satser for ansatte i
deltidsstillinger). På bakgrunn av dette vil det estimerte avsetningsbehovet per
31.12.2014 være omtrent kr 750 (2013:1.100, 2012: 4 600, 2011: 5.400, 2010:
6.800) per aktive i full stilling inkludert 14,1 % arbeidsgiveravgift og diskontert med
3,5 – 4 % rente. Vi vil presisere at dette er et estimat, og at avsetningsbehovet kan
endres ved ny informasjon.
94
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
For den nye AFP-ordningen har NRS konkludert med at det er en ytelsesbasert
flerforetaksordning, og at den i utgangspunktet skal innregnes som en forpliktelse i
regnskapet. Regnskapsføring av ordningen som en ytelsesordning betinger at det
foreligger tilstrekkelig informasjon for måling av ordningen, og et konsistent og pålitelig
grunnlag for allokering av de enkelte komponenter mellom de deltakende foretak i
ordningen. Regnskapsføring som ytelsesordning innebærer at foretaket tar inn sin andel
av ordningens forpliktelser, pensjonsmidler og kostnader i sitt regnskap. Dersom det ikke
foreligger tilstrekkelig informasjon som nevnt, skal ordningen regnskapsføres som en
innskuddsordning. Premiene resultatføres i så fall løpende. For å beregne AFPforpliktelsen må det i tillegg til ordinære forutsetninger tas en forutsetning om forventet
andel av de ansatte som vil velge å gå av som AFP- pensjonister, såkalt
uttakstilbøyelighet. Denne må estimeres i forhold til hvert av de årene det er mulig å gå
ut i ordningen. Normalt har denne uttaksprosenten totalt sett lagt på rundt 30-60 % i
gammel AFP-ordning. Uttaksprosenten er forskjellig i ulike bransjer. Ettersom den nye
AFP-ordningen innebærer at alle ansatte får et livsvarig påslag på alderspensjonen
uavhengig av om man går av med førtidspensjon eller ikke, vil uttaksprosenten være 100
%. Uttakstidspunktet vil ikke påvirke kapitalverdien, fordi senere uttak gir høyere
utbetaling per år.
I tillegg til kostnadsføring av forpliktelsen knyttet til selve AFP-pensjonen, vil det at en
del av de ansatte kun arbeider frem til de er 62 år føre til en akselerert kostnadsføring
av forpliktelsen knyttet til den ordinære pensjonsordningen. De som går av som AFPpensjonister fortsetter opptjening av rettigheter for ordinær pensjon frem til de blir 67
år, mens de yter arbeidsinnsats for foretaket kun frem til 62 år. Den ordinære
pensjonsforpliktelsen må derfor kostnadsføres frem til 62 år for de som vil velge AFPpensjon. Igjen er derfor uttaksprosenten svært viktig for å beregne
pensjonsforpliktelsen.
Overfinansierte pensjonsordninger
For å kunne balanseføre overfinansieringen helt eller delvis som en fordring, må det
sannsynliggjøres en fremtidig bruk av de overskytende pensjonsmidlene. Etter lov om
foretakspensjon tillates det at når premiefondet overstiger tre ganger gjennomsnittlig
pensjonspremie de tre siste årene kan det overskytende tilbakeføres foretaket, og når
premiefond overstiger seks ganger gjennomsnittlig pensjonspremie de tre siste årene
skal det overskytende tilbakeføres foretaket. Dette vil normalt innebære at en
overfinansiering kan balanseføres gitt at det vesentligste av overfinansieringen ligger på
premiefondet.
Små foretak
Små foretak etter regnskapsloven kan unnlate å balanseføre pensjonsordninger som er
forsikret, jf. rskl. § 5-10.
Innregning og måling etter IAS 19
NRS 6 Pensjonskostnader tillater at selskaper som følger god regnskapsskikk kan
anvende IAS 19 for regnskapsføring av pensjonskostnader. Merk at det bare er
bestemmelsene knyttet til innregning og måling som kan anvendes. Presentasjon og
tilleggsopplysninger følger av NRS 6. I praksis er denne adgangen først og fremst
anvendt av foretak som avlegger selskapsregnskap etter GRS, og som inngår i IFRSrapporterende konsern og som derfor ønsker å samkjøre behandling av pensjoner på
selskaps- og konsernnivå.
Med virkning for regnskapsåret 2013 er IAS 19 endret, og korridormetoden er ikke
lenger tillatt. Anvendelsen av IAS 19 innebærer derfor at alle estimatavvik (aktuarielle
gevinster og tap) skal føres direkte over ”andre inntekter og kostnader (OCI)” og ikke
over periodens ordinære resultat. For selskaper som anvender IAS 19 med hjemmel i
NRS 6, blir konsekvensen at estimatavvikene må føres over egenkapitalen. Dette
95
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
kommer av at disse foretakene avlegger regnskaper etter oppstillingsplanene i
regnskapsloven og at oppstilling over andre inntekter og kostnader (OCI) ikke eksisterer i
regnskapsloven.
Gjennom en endring i NRS 6 ble det i desember 2012 åpnet opp for at foretak som anvender
IAS 19 i tråd med NRS 6, kan velge å bytte prinsipp. Således kan et foretak som så langt har
anvendt IAS 19 i tråd med NRS 6 bytte prinsipp for å unngå føring av estimatavvik direkte
mot egenkapitalen. I så fall vil en måtte omarbeide ved konsolidering. For selskaper som
velger overgang fra IAS 19 til NRS 6 settes tidspunktet for overgangen til starten av første
regnskapsår som de utarbeides sammenligningstall for. Uamortiserte estimatavvik fra
anvendelse av IAS 19 kan videreføres. Eventuelle avvik mot NRS 6 behandles ved
overgangen som estimatavvik.
Ved beregningen av netto rentekostnad (-inntekt) skal diskonteringsrenten som legges til
grunn ved beregning av pensjonsforpliktelsen, legges til grunn. Dette innebærer i praksis
at forventet avkastning på pensjonsmidlene beregnes med samme rentesats som
pensjonsforpliktelsene. Forskjellen mellom forventet avkastning (beregnet ved
diskonteringsrenten) og faktisk avkastning på pensjonsmidlene, innregnes som del av
estimatavviket.
For en nærmere beskrivelse av IAS 19 henvises det til publikasjonen IFRS i Norge utgitt
av Ernst & Young i 2011.
Utsatt skatt
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 4-1 nr. 3 og 5-13
Aktuelle standarder: NRS (F) Resultatskatt
Skattekostnad knyttet til det regnskapsmessige resultatet består av betalbar skatt på
skattemessig resultat og skattevirkningen av midlertidige resultatforskjeller og
underskudd til fremføring (utsatt skatt). Formålet med regnskapsføring av utsatt skatt er
å behandle skatt som en kostnad i samsvar med sammenstillingsprinsippet.
Sammenhengen mellom regnskapsmessig og skattemessig resultat er kort omtalt i kap.
14 om sammenhengen mellom regnskap og skatt.
Midlertidige forskjeller
Midlertidige resultatforskjeller er tidsforskjeller som oppstår i en periode og reverserer i
en annen periode. Slike forskjeller kan oppstå når de skattemessige og regnskapsmessige
periodiseringsreglene er forskjellige, f.eks. ved avsetning for tap på krav,
ukuransnedskrivning på varelager, avsetninger etter god regnskapsskikk og ved
avskrivning av driftsmidler hvor man typisk foretar lineære avskrivninger i regnskapet
og saldoavskrivninger for skattemessige formål.
Andre midlertidige forskjeller er forskjeller som oppstår når regnskapsmessige
balanseverdier endres ved f.eks. konserndannelse ved oppkjøp, fusjon og fisjon, og ved
transaksjoner knyttet til spesielle skattebestemmelser. Disse forskjellene blir midlertidige
resultatforskjeller når de reverserer i senere perioder.
Skatteøkende forskjeller øker fremtidig skattepliktig resultat i forhold til regnskapsmessig
resultat på det tidspunkt forskjellene reverserer. Skattereduserende forskjeller reduserer
fremtidig skattepliktig resultat i forhold til regnskapsmessig resultat på det tidspunkt
forskjellen reverserer.
96
Måling av skattekostnad
Etter en samlet vurdering er det i forarbeidene om regnskapsmessig behandling av skatt
lagt til grunn at utsatt skatteforpliktelse og skattefordel skal vurderes til nominell verdi.
For poster i regnskapet som er vurdert til nåverdi, vil utsatt skatt likevel bli regnskapsført
til nåverdi. Utsatt skatt ved oppkjøp kan vurderes til nåverdi.
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Grunnlagene utlignes
Grunnlagene for utsatt skatt og utsatt skattefordel skal som hovedprinsipp utlignes.
Bakgrunnen er at skattevirkningen av reversering av skatteøkende forskjeller blir
nøytralisert av reverseringen av skattereduserende forskjeller og anvendelse av
underskudd til fremføring. Det er som hovedregel ikke nødvendig med en detaljert
tidsplan for reverseringstidspunktene. Utligning kan derimot ikke foretas dersom
skattereduserende midlertidige forskjeller forventes å reversere langt frem i tid, samtidig
som de skatteøkende forventes å reversere før. Merverdi ved oppkjøp skal ikke utlignes,
og utsatt skatt knyttet til merverdi behandles separat.
Utligning kan bare foretas for samme skattesubjekt. Dersom et skattesubjekt opererer
innenfor ulike skattesystemer, begrenses utligningsmulighetene også mellom
skattesystemene av regler for overføring av over- og underskudd.
Netto utsatt skattefordel
Se avsnitt om dette foran under anleggsmidler.
Presentasjon i balansen
I følge lovforarbeidene er utsatt skatt eller utsatt skattefordel en nettostørrelse. Etter
oppstillingsplanen for balansen skal netto utsatt skatt presenteres som avsetning for
forpliktelser, og netto utsatt skattefordel presenteres som immateriell eiendel.
Skattereduserende midlertidige forskjeller og underskudd til fremføring som ikke er
utlignet inneholder en mulig skattefordel. Det kan være aktuelt å bruttoføre den utsatte
skattefordelen i tillegg til en eventuelt utsatt skatt, dersom kriteriene for balanseføring
av utsatt skattefordel er oppfylt, og nettoføring er feil pga. at det er ulike skattesubjekter
eller skatteregimer.
Andre forhold omtalt i den foreløpige standarden
NRS (F) Resultatskatt drøfter flere problemstillinger, og vi henviser til den for en drøftelse
av:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
skatt ved konserndannelse
skatt ved fusjon
skatt ved fisjon
investering tilknyttet selskap og datterselskap vurdert etter egenkapitalmetoden
og deltakelse i felleskontrollert virksomhet vurdert etter bruttometoden eller
egenkapitalmetoden
urealisert interngevinst
konsernvurdering forskjellig for selskapsvurdering
salg av datterselskap
friinntekt i petroleumsbeskatning
kraftforetak
rederiforetak
foretak som omfattes av delingsreglene
føringer direkte mot egenkapitalen
andre midlertidige forskjeller ved transaksjoner knyttet spesielle
skattebestemmelser
offentlige investeringstilskudd
skatt i delårsregnskapet.
Vi gjør dog oppmerksom på at standarden ikke er oppdatert på mange år og inneholder
omtale av skatteregler som nå er endret.
97
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Andre avsetninger for forpliktelser
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 5-9 og 5-13
Aktuelle standarder: NRS 2 Anleggskontrakter og NRS 13 Usikre forpliktelser og
betingede eiendeler.
Regnskapslinjen omfatter alle andre langsiktige avsetninger for forpliktelser enn de som
føres som utsatt skatt og pensjonsforpliktelser. Avsetninger for påløpte forpliktelser er
prinsipielt ikke forskjellig fra andre påløpte kostnader som er klassifisert som gjeld, men
det kan være større usikkerhet om størrelsen på forpliktelsene slik at de må estimeres.
Det følger av rskl. § 4-2 at man skal bruke beste estimat.
Betingede utfall etter balansedagen
På balansedagen kan det være usikkerhet om en hendelse vil inntreffe eller ikke. Slike
usikre hendelser må behandles i samsvar med NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede
eiendeler. Regnskapsestimater som gjelder usikkerhet omkring selve periodiseringen av
en kostnad er rene estimeringsproblemer, og faller utenfor standarden. Forhold som
inntreffer etter balansedagen, men før avleggelsen av årsregnskapet bedømmes etter
vanlige vurderingsregler. Slike hendelser kan gi ny informasjon om forhold som
eksisterte på balansedagen eller vedrøre perioden etter. Informasjon om forhold som
eksisterte på balansedagen skal innarbeides i regnskapet. Standarden gir retningslinjer
for når usikre forpliktelser skal balanseføres, bare omtales i noter til regnskapet eller
opplyses om i årsberetningen.
Restruktureringskostnader
Med restrukturering menes de tiltak, basert på en formell beslutning av selskapets
ledelse, som innebærer større endringer innenfor selskapets definerte
virksomhetsområder. Bakgrunnen for en restrukturering kan for eksempel være
tilpasning til ny teknologi, økt krav til effektivitet eller en ny konkurransesituasjon.
Det er vanskelig å bestemme tidspunktet for avsetning for restruktureringskostnader.
Kostnadene knyttet til restruktureringen må for det første kunne estimeres. På det
tidspunktet en beslutning om en restrukturering fattes, vil foretaket normalt ha
tilstrekkelig informasjon til å kunne gjøre et slikt estimat. Beslutninger om
restrukturering kan imidlertid omgjøres. Det kan derfor hevdes at det ikke bør gjøres
avsetninger for restruktureringskostnader før beslutningen er irreversibel. Begrunnelsen
er at selskapet ikke har påtatt seg økonomiske forpliktelser på et tidligere tidspunkt. Det
følger av NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler, punkt 7.3, at det er først
når foretaket innen balansedagen har kunngjort eller begynt implementering, og dermed
skapt en berettiget forventning om at den blir gjennomført (selvpålagt forpliktelse), at
avsetning for restruktureringsutgifter kan skje. Det er også et krav om at det er lagt opp
til raskest mulig iverksettelse og fullføring innenfor en tidsramme som gjør betydelig
endring i planen lite trolig.
Det skal ikke avsettes for restruktureringskostnader i forbindelse med oppkjøp, jf. NRS 17
Virksomhetskjøp og konsernregnskap.
Periodisk vedlikehold
Vedlikehold utføres for å korrigere for den slitasje som har funnet sted. Utgifter til
periodisk vedlikehold påløper således løpende gjennom driften. Det teoretisk korrekte vil
være å hensynta utgifter til periodisk vedlikehold i eiendelens avskrivningsplan (se
kapittel 11.9.1). Dersom behovet for periodisk vedlikehold ikke reflekteres i eiendelens
avskrivningsplan, vil avsetninger til periodisk vedlikehold være en praktisk tilnærming til
riktig periodisering. Avsetningsmetoden har i praksis blitt benyttet i forbindelse med
avsetninger til fremtidige utgifter til periodisk vedlikehold og er et akseptabelt alternativ
etter NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler.
98
Kapittel 10
Årsavslutning 2014
Notekrav
Notekravene til regnskapslinjene fremgår av rskl. §§ 7-21, 7-22, 7-23, 7-28, 7-29, 7-34
og 7-40. Sistnevnte paragraf gjelder for små foretak.
10.5.2 Annen langsiktig gjeld
Konvertible lån
Konvertible lån er kjennetegnet ved at lånet på avtalte vilkår kan konverteres til aksjer i
selskapet. Konvertible lån har dermed et egenkapitalelement i seg, og presenteres derfor
øverst under gjeldsavsnittet i balansen for å vise tilknytningen til egenkapital. Dersom
egenkapitalelementet er vesentlig, bør det skilles ut og regnskapsføres separat som
egenkapital.
Ansvarlig lånekapital
Ansvarlig lånekapital er finansiering som etter avtale er prioritert etter all annen gjeld,
men som skal dekkes før eierne får utbetalt noen del av egenkapitalen. Det er ikke
tilstrekkelig at et gjeldsbeløp har betegnelsen ansvarlig lånekapital i låneavtalen for at
det i realiteten er ansvarlig lånekapital. Det er avgjørende at det foreligger klare
betingelser om prioritet etter all annen gjeld.
Det kan avtales både avdrags- og rentefrihet for ansvarlig lånekapital. I enkelte tilfeller
kan man måtte ta stilling til spørsmålet om renteberegning av ansvarlige lån. I slike tilfeller
bør man se nærmere på begrunnelsen for klassifiseringen som ansvarlig lånekapital.
Notekrav
Notekravene fremgår av rskl. § 7-21.
10.5.3 Kortsiktig gjeld
Konvertible lån
Se diskusjonen om konvertible lån. Kortsiktige konvertible lån er lån med mindre enn ett
år til forfall. Det er sjelden at konvertible lån er kortsiktige.
Sertifikatlån
Et sertifikatlån innhentes i markedet mot utstedelse av et omsettelig gjeldsbrev
(sertifikat). Lånene er vanligvis usikrede og har en løpetid på under ett år. Sertifikatlån i
valuta skal omregnes til dagskurs.
Gjeld til kredittinstitusjoner
Her inngår første års avdrag på langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner, dersom man velger
å skille ut dette avdragselementet. Dersom man velger å ikke skille ut dette elementet vil
avdraget inngå i langsiktig gjeld. Gjeld til kredittinstitusjoner i valuta skal omregnes til
dagskurs. Ved konsernkontoavtaler vil avtalens innhold avgjøre hvorvidt kassekreditt i
datterselskapene skal klassifiseres som gjeld til kredittinstitusjoner eller som gjeld til
morselskapet. En konsernkontoordning innebærer at konsernet har en felles bankkonto for
plassering av kortsiktig likviditet. Alle datterselskaper/ filialer har egne bankkonti under
hovedkontoen (detaljkonti). De enkelte datterselskapene vil ikke bli berørt av en slik ordning i
den daglige driften. Det kan foretas trekk og innskudd på detaljkontoen på vanlig måte.
Forskjellen er at pengene automatisk overføres til eller fra hovedkontoen. Formelt sett
har derfor ikke datterselskapet en kontantbeholdning, men en fordring på kontohaver
som typisk vil være morselskapet. Konsernkontorordningen kan organiseres med en
intern renteberegning på mellomværende mellom morselskapet og de enkelte
datterselskap, Det holdes en løpende oversikt over døtrenes innskudd/trekk i
hovedkontoen.
99
Årsavslutning 2014
Kapittel 10
Leverandørgjeld
Leverandørgjeld i valuta skal vurderes til dagskurs.
Betalbar skatt
Beregnet betalbar skatt på årets resultat, samt ikke betalt, forfalt skattegjeld skal inngå
her.
Skyldige offentlige avgifter
Skyldig arbeidsgiveravgift, skyldig skattetrekk og skyldig merverdiavgift er eksempler på
typiske gjeldsposter i denne posten. Beregnede feriepenger er ikke en offentlig avgift, og
skal klassifiseres som annen kortsiktig gjeld.
Annen kortsiktig gjeld
Annen kortsiktig gjeld er en restpost. Her vil man føre alle poster som ikke hører hjemme
under andre poster i oppstillingsplanen. Vesentlige poster innenfor annen kortsiktig
gjeld må vurderes vist på egen linje, jf. regnskapslovens krav om å foreta ytterligere
oppdeling når den regnskapspliktiges forhold tilsier det.
Notekrav
For hver post under fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal det angis
det samlede beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og
felleskontrollert virksomhet. Regnskapsloven § 6-6 om sammenligningstall gjelder
tilsvarende.
Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhets- stillelse
og garantier til fordel for foretak i samme konsern.
100
Kapittel 11
Kapittel 11
Årsavslutning 2014
Resultatregnskapet
Periodens resultat fremkommer ved bruk av de grunnleggende regnskapsprinsippene.
Vurderingsreglene har den funksjonen at de begrenser omfanget av skjønnsutøvelse
innenfor rammen av de grunnleggende prinsippene. I praksis vil vurderingsreglene i stor
grad bli lagt til grunn når man skal komme frem til periodens resultat. Regnskapslinjene i
resultatregnskapet vil derfor i stor grad bli berørt av forhold som er omtalt andre steder i
boken.
Regnskapsloven gir valgfrihet mellom to oppstillingsplaner for resultatregnskapet artsinndelt og funksjonsinndelt. Dersom man velger å presentere resultatregnskapet etter
funksjon er det plikt til å gi informasjon om driftskostnadene spesifisert per art i note. Kravet
til noteopplysning er begrunnet i behovet for sammenlignbarhet mellom regnskap avlagt av
ulike selskaper.
11.1 Salgsinntekt
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 4-1 nr. 1 og nr. 2
Andre uttalelser: NRS (V) Regnskapsføring av inntekt.
Salgsinntekten skal omfatte verdien av varer og tjenester som er solgt i perioden innenfor
rammen av selskapets ordinære virksomhet, etter fradrag for rabatter ved salg,
merverdiavgift og andre skatter og avgifter direkte knyttet til salget.
Opptjeningsprinsippet forutsetter normalt en salgstransaksjon for at inntekten skal anses
som opptjent. For at en transaksjon skal foreligge, og inntekt resultatføres, er det sentrale
vurderingselementet hvorvidt risiko og kontroll med varene er overført. Ved formidling av
andres varer og tjenester vil man normalt kun ha opptjent sin egen provisjon, da man ikke
har hatt risiko knyttet til det å eie varen. Kredittrisiko er knyttet til fordringen. Hvorvidt
fordringen kan innkreves er ikke alene tilstrekkelig til å begrunne bruttoføring hos et
mellomledd mellom leverandør og sluttbruker. Det følger av NRS (V) Regnskapsføring av
inntekt, punkt 2, at ved vurderingen av om inntekt skal bruttoføres (prinsipal) eller
nettoføres (agent) må det i hvert enkelt tilfelle gjøres en samlet vurdering av fakta og
omstendigheter. Forhold som alene eller samlet kan indikere at selger skal anses som
prinsipal (og dermed bruttoføre) er om selgeren er eller fremstår som hovedansvarlig
overfor kunder når det gjelder leveranse av vare eller tjeneste, om selger har
varelagerrisiko, om selger i stor grad kan bestemme pris (herunder tilleggsytelser) og om
selger har kredittrisikoen.
Det antas at alle inntekter som kommer fra foretakets definerte hovedaktiviteter skal
spesifiseres som driftsinntekter. Dersom foretakets hovedaktivitet for eksempel er
utleievirksomhet, spesifiseres inntekten som leieinntekt og ikke som «annen driftsinntekt».
I de tilfeller der et foretaks hovedaktivitet er investering i andre selskaper, vil inntekter fra
denne aktiviteten bli spesifisert som driftsinntekter og ikke som finansinntekt. Selv om
oppstillingsplanen har listet opp ulike finansposter etter driftsresultatet, må avkastningen på
det som ligger innenfor primærformålet med foretakets virksomhet inngå i driftsresultatet og
ikke spesifiseres etter driftsresultatet.
For mer informasjon om tidspunkt for inntektsføring og måling av inntekt vises det til
drøftelsene av opptjeningsprinsippet og transaksjonsprinsippet foran.
101
Årsavslutning 2014
Kapittel 11
11.1.1 Løpende avregning av prosjekter
Aktuelle lovregler: rskl. §§ 4-1 nr. 1, nr. 2, nr. 3 og nr. 4, 4-2 og 5-12
Aktuelle standarder: NRS 2 Anleggskontrakter
Ved bruk av løpende avregnings metode skjer resultatføringen i takt med fremdriften av
prosjektet, selv om transaksjonstidspunktet (overleveringen) ikke er passert. Denne
periodiseringen følger av opptjeningsprinsippet og er et eksempel på fremskutt
inntektsføring. Små foretak kan inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når
kontrakten er fullført (fullført kontrakts metode), jf. rskl. § 5-12. Fordi det
regnskapsmessige resultatet av prosjekter alltid er beheftet med usikkerhet, er det en
underliggende forutsetning for løpende avregning at estimatene for inntekter, kostnader
og fullføringsgrad er pålitelige.
Langsiktighet er ikke et kriterium for bruk av løpende avregning. Det er likevel normalt at
anleggskontrakter strekker seg over mer enn en regnskapsperiode. Kriteriet i standarden er
at det er snakk om kontraktsfestet tilvirkning av en enkelt eiendel eller flere eiendeler som til
sammen utgjør en enhet.
Inntektsføringen av kontraktsinntektene skal reflektere opptjeningen i prosjektet, og
fullføringsgraden benyttes som mål på opptjeningen. Estimatet på fullføringsgraden
beregnes normalt på grunnlag av utført produksjon. Som regel måles dette som
forholdet mellom påløpte kostnader og estimerte totale kostnader. Dersom dette er en
dårlig indikasjon på fremdriften i prosjektet krever NRS 2 at andre mål på fremdriften
skal benyttes. I slike tilfeller kan eksempelvis anvendte arbeidstimer i forhold til totalt
estimerte arbeidstimer legges til grunn. Når vurderingen av en anleggskontrakt viser at
den vil gi tap, skal det avsettes for hele det forventede tapet, uavhengig av
fullføringsgraden.
Det kan forekomme betydelige forskudds- eller etterskuddsbetalinger under prosjektets
fremdrift. Vesentlig tidsforskjell mellom betaling og resultatføring betyr at
kontraktsbeløpet inneholder renteelementer. Det følger av transaksjonsprinsippet at det
er den virkelige verdien målt på transaksjonstidspunktet som skal legges til grunn. Ved
vesentlig etterskuddsbetaling bør opptjent inntekt beregnes som totalinntekten
multiplisert med fullføringsgraden diskontert til resultatføringstidspunktene. Fordringen
vil bli oppført med nåverdien og øker med beregnet renteinntekt frem til
betalingstidspunktet. Ved vesentlig forskuddsbetaling bør det tilsvarende tas hensyn til
faktisk renteinntekt (i form av avkastning på rentebærende plasseringer eller i form av
lavere lånekostnad) og en kalkulatorisk rentekostnad knyttet til forskuddsbeløpet
(forpliktelsen), når man beregner opptjent inntekt i perioden. Renteinntekt som følge av
forskuddsbetaling og kalkulatorisk rentekostnad skal normalt presenteres som del av
driftsinntekten og ikke som finansinntekt. Tilsvarende skal rente som skyldes diskontering
ved etterskuddsbetaling klassifiseres som driftsinntekt eller driftskostnad.
Prosjekter som er igangsatt uten kontrakt, skal regnskapsføres som anleggskontrakt etter
hvert som prosjektet blir solgt. I praksis kan det være vanskelig å fordele
kontraktskostnadene på den delen som er solgt og den delen som ikke er solgt.
Av den grunn er det nødvendig som en praktisk tilnærming å behandle
egenregiprosjekter som en ordinær anleggskontrakt. Inntektsføringen av
kontraktsfortjeneste må begrenses til andelen av prosjektet som er solgt, beregnet ved
fullføringsgrad multiplisert med andel solgt. Inntektsføring av kontraktsfortjeneste må
ikke finne sted uten at en vesentlig del av prosjektet er solgt og prosjektet er kommet så
langt at det er mulig å vurdere realismen i kostnadsestimatene.
102
Kapittel 11
Årsavslutning 2014
Anleggskontraktene kan skilles i kontrakter med fast pris og kontrakter til kostpris med
tillegg for fortjeneste «kost pluss». Standarden drøfter ikke de to ulike kontraktstypene,
da regnskapsmålingen uansett følger av de grunnleggende regnskapsprinsippene. I
følge rskl. § 4-2 skal beste estimat legges til grunn ved regnskapsføring av usikre
størrelser. I prosjektets tidlige faser kan det være usikkerhet knyttet til målingen av
prosjektets fullføringsgrad. Ved stor usikkerhet er det derfor et vilkår at en viss del av
prosjektet er utført før fortjeneste tas til inntekt. Dersom det økonomiske utfallet er så
usikkert at det regnskapsmessige resultat ikke kan estimeres pålitelig, skal fortjenesten
settes til null.
Delkontrakter kan regnskapsføres separat dersom delkontrakten er et resultat av
separate kontraktsforhandlinger som kan aksepteres eller forkastes uavhengig av de
øvrige delkontraktene, og dersom inntekter og kostnader knyttet til den enkelte
delkontrakt kan identifiseres og måles separat. En gruppe enkeltkontrakter som til
sammen utgjør et helhetlig prosjekt regnskapsføres under ett.
Inntekt på tilleggs- og endringsarbeid som ikke er kontraktsfestet/del av den
opprinnelige avtalen, krav på kompensasjon utover kontraktsbeløpet og
prestasjonsgodtgjørelse skal bare resultatføres i den utstrekning det er betydelig
sannsynlighetsovervekt for at arbeidet vil medføre inntekt, og det foreligger et pålitelig
estimat for størrelsen av inntekten. Dersom det i kontraktprisen er inkludert tjenester
som skal utføres etter salgstidspunktet som eksempelvis service- og garantiytelser, skal
disse først inntektsføres i den perioden tjenestene leveres. På salgstidspunktet vil
inntekten på slike leveranser klassifiseres som utsatt inntekt. Kostnader knyttet til for
eksempel dagbøter føres som en reduksjon av kontraktsinntekten.
Utgifter påløpt forut for kontraktsinngåelse som er medgått i arbeidet med å sikre en
kontrakt, og som er målbare og identifiserbare, kan inkluderes i kontraktskostnadene
dersom det er sannsynlig at kontrakten vil bli inngått når utgiftene pådras. Dette
omfatter utgifter som direkte eller indirekte kan henføres til anleggskontrakten.
Utgifter knyttet til kontraktsinngåelsen som resultatføres i den perioden de påløper, kan
ikke senere inkluderes i påfølgende perioders kontraktskostnader.
11.1.2 Notekrav
Notekravene fremgår av rskl. §§ 7-8 og 7-9 og NRS 2.
11.2 Annen driftsinntekt
Inntekter som ikke er en del av virksomhetens primære virksomhet skal presenteres på
denne linjen. Dette kan for eksempel være gevinst ved salg av anleggsmiddel og utleie
av anleggsmidler når dette ikke er del av den primære virksomheten.
11.3 Offentlige tilskudd
Aktuelle standarder: NRS 4 Offentlige tilskudd
Offentlige tilskudd er en overføring av et økonomisk gode fra det offentlige til et foretak
mot at foretaket oppfyller visse betingelser. Tilskudd til foretak kan gis av ulike årsaker.
Ved behandlingen av tilskudd er det realiteten bak tilskuddet som er avgjørende og ikke
formen. Tilskudd kan gis som driftstilskudd eller som investeringstilskudd. Driftstilskudd
er hovedsakelig tilskudd som relaterer seg til bestemte perioder eller aktiviteter.
Investeringstilskudd gjelder tilskudd til bestemte eiendeler som skal benyttes i den videre
drift av foretaket.
103
Årsavslutning 2014
Kapittel 11
Et investeringstilskudd kan regnskapsføres på to måter:
1.
2.
Eiendelen balanseføres til brutto anskaffelseskost uavhengig av tilskuddet og
avskrives over den økonomiske levetiden (bruttoføring). Tilskudd behandles
som utsatt inntektsføring og resultatføres som en korreksjonspost til
avskrivningene i takt med avskrivningsperioden.
Tilskudd går til fratrekk i eiendelens anskaffelseskost, som føres opp med
nettobeløpet i balansen (nettoføring). Tilskudd kommer indirekte til fratrekk i
avskrivningene gjennom redusert anskaffelseskost av eiendelen.
Driftstilskudd resultatføres samtidig som den inntekten det skal øke eller den kostnaden
det skal redusere, og bør føres mot den kostnads- eller inntektspost tilskuddet relaterer
seg til. Tilskudd med tilknytning til bestemte driftskostnader bør behandles som
kostnadsrefusjon. Enkelte foretak kan i betydelig grad være avhengige av tilskudd. En
nettoføring av driftstilskudd kan i enkelte tilfeller gi et misvisende bilde av aktiviteten,
og bruttoføring bør legges til grunn.
Foretak med rett til ekstra skattefradrag for utgifter til forskning og utvikling (FoU)
gjennom SkatteFUNN-ordningen, jf. skatteloven § 16-40, skal regnskapsmessig
behandle skattefradraget som et offentlig tilskudd. Den regnskapsmessige
behandlingen avhenger derfor av om utgiftene til FoU balanseføres eller kostnadsføres.
Resultatføring av tilskuddet kan først skje når det er sannsynlig at betingelsene for
tilskuddet er eller vil bli oppfylt.
Tildelingen av tilskuddet skjer i form av at det gis et ekstra skattemessig fradrag.
Motposten blir derfor redusert betalbar skatt, eventuelt kortsiktig fordring dersom
SkatteFUNN-tilskuddet er større enn betalbar skatt.
Ved beregningen av årets skattekostnad må resultatført tilskudd føres som en
permanent forskjell.
11.4 Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler
På denne regnskapslinjen presenteres reduksjon av kostnader knyttet til egentilvirkning
av anleggsmidler. Selve kostnadene knyttet til egentilvirkningen blir resultatført på de
respektive regnskapslinjene under driftskostnader.
11.5 Varekostnad
Drøftelsen under kapitlet om sammenstillingsprinsippet er relevant å se hen til når det
gjelder vurderingen av hva som skal anses å være periodens varekostnad
Linjen «varekostnad» omfatter innsatsfaktorer i produksjonen av varer og tjenester,
med unntak av arbeids- og kapitalkostnader. Forbruksvarer knyttet til salg og
administrasjon inngår i regnskapslinjen «Annen driftskostnad». For en virksomhet som
selger handelsvarer vil varekostnaden være innkjøp av varer korrigert for lagerendring.
Nedskrivning av varelager er også en varekostnad.
Kontraktskostnader er en benevnelse på tilvirkningskostnader for en anleggskontrakt, jf.
NRS 2 Anleggskontrakter. Kontraktskostnader er driftskostnader som klassifiseres etter sin
art så fremt resultatregnskapet er artsinndelt. Ved tilvirkning av en anleggskontrakt skal
således lønnskostnader knyttet til egne ansatte klassifiseres som lønnskostnader. Ved bruk
av underleverandører skal kostnaden klassifiseres som varekostnad.
104
Kapittel 11
Årsavslutning 2014
11.6 Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede
varer
Periodens lønnsutgifter og utgifter knyttet til vareproduksjon kan være forbrukt i
forbindelse med produksjon av varer som ikke er solgt innen utgangen av
regnskapsperioden. For at perioden bare skal belastes med kostnader for solgte varer må
det foretas en periodisering. Dette gjelder også dersom salget i perioden er høyere enn
produksjonen. Regnskapslinjen «Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig
tilvirkede varer» er således en hjelpelinje, da hverken linjen lønnskostnader eller linjen
varekostnader vil vise solgte varers lønnskostnader eller varekostnader i de tilfellene der
produksjonen og salget i perioden ikke er like store. Ved å bruke en egen regnskapslinje
som består av for eksempel både lønns- og materialkostnader, vil de øvrige
regnskapslinjene vise periodens tilvirkningskostnader uavhengig av størrelsen på salget.
11.7 Lønnskostnad
Lønnskostnader inkluderer alle ytelser i ansettelsesforhold, eksempelvis feriepenger,
arbeidsgiveravgift, aksjebasert avlønning og pensjonskostnader.
11.7.1 Aksjeverdibasert avlønning
Aktuelle lovregler: rskl. § 5-9a
Aktuell standard: NRS 15A Aksjebasert betaling og IFRS 2 Aksjebasert betaling
Regnskapsloven presiserer at all aksjebasert betaling skal regnskapsføres til virkelig verdi
på transaksjonstidspunktet (i samsvar med transaksjonsprinsippet).
NRS 15A angir at god regnskapsskikk for aksjebasert betaling i hovedsak er
sammenfallende med den internasjonale regnskapsstandarden IFRS 2 Aksjebasert
betaling. Enkelte fortolkninger og unntak fra IFRS 2 er gitt i NRS 15A. Blant annet kan små
foretak unnlate å kostnadsføre aksjebasert avlønning med oppgjør i
egenkapitalinstrumenter, forutsatt at reglene i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak
følges.
IFRS 2 og NRS 15A omfatter all aksjebasert betaling som vederlag for varer og tjenester
(uavhengig av om det er utført av egne ansatte eller ikke), både med oppgjør i kontanter
og egenkapitalinstrumenter. Aksjebasert betaling er et omfattende område med flere
regnskapsmessige problemstillinger. I denne boken ser vi kun på en liten del av de
regnskapsmessige virkninger av å ha en ordning med aksjebasert betaling med oppgjør i
egenkapitalinstrumenter.
Et vanlig eksempel på aksjebasert avlønning med oppgjør i egenkapitalinstrumenter, er
aksjeopsjoner til ansatte. Slike avtaler skal kostnadsføres over den perioden de ansatte
opptjener en rett til opsjonene (opptjeningsperioden). Dersom det for eksempel er krav om
at de ansatte skal være ansatt i 3 år etter tildelingstidspunktet, skal virkelig verdi av
opsjonene kostnadsføres som lønnskostnad lineært over 3 år, basert på et estimat på hvor
stor andel av opsjonene man forventer vil bli opptjent. Dersom de ansatte har rett til
opsjonen allerede på tildelingstidspunktet skal virkelig verdi av opsjonen kostnadsføres
som lønnskostnad umiddelbart. Motposten for lønnskostnaden blir en kreditføring på
annen innskutt egenkapital.
Verdsettelse av opsjoner til ansatte gjøres til virkelig verdi på tildelingstidspunktet. Virkelig
verdi av en opsjon skal være det den ville blitt solgt for i et velfungerende marked, og vil
normalt være forskjellig fra egenverdien (forskjellen mellom markedsverdi av
underliggende objekt og opsjonens utøvelsespris). Kun dersom det ikke er mulig å måle
virkelig verdi av en opsjon på en tilstrekkelig pålitelig måte, vil man benytte egenverdien
som grunnlag for regnskapsføringen. Ulike former for aksjebasert betaling kan få ulik
regnskapsmessig konsekvens. Ved planlegging av slike avtaler, kan det være en god ide å
avklare de regnskapsmessige konsekvensene før avtalene inngås.
105
Årsavslutning 2014
Kapittel 11
For ytterligere omtale vises det til kapittel 8.10.
11.7.2 Notekrav
Notekrav fremgår av rskl. §§ 7-11, 7-11a, 7-31 og 7-44. Sistnevnte paragraf gjelder små
foretak.
11.8 Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
Aktuelle lovregler: rskl. § 4-1 nr 4
Aktuell standard: NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler.
Regnskapslinjen omfatter også eventuell reversering av tidligere nedskrivninger.
Nedskrivning av finansielle anleggsmidler føres under finansielle poster. For vurdering av
nedskrivningsplikt, se avsnitt 10.2.3 i denne boken.
11.9 Annen driftskostnad
11.9.1 Periodisk vedlikehold
Aktuelle lovregler: rskl. § 4-1 nr 3
Aktuell standard: NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler.
Løpende vedlikeholds- og reparasjonsutgifter kostnadsføres direkte i det året de oppstår
og kan som hovedregel aldri balanseføres. Dersom vedlikeholdet gjennomføres med faste
intervaller, vedlikeholdsutgiften er vesentlig og kan estimeres pålitelig, må andre enn små
foretak periodisere disse vedlikeholdsutgiftene over vedlikeholdsperioden. Periodiseringen
av vedlikeholdsutgiftene følger av sammenstillingsprinsippet. Små foretak kan velge å
kostnadsføre vedlikeholdsutgiftene etter hvert som de påløper.
Regnskapsføring i tråd med sammenstillingsprinsippet kan gjennomføres på flere måter.
Under god regnskapsskikk har vi to tillatte metoder for regnskapsmessig behandling av
periodisk vedlikehold:
•
•
balanseføringsmetoden
avsetningsmetoden
Etter balanseføringsmetoden foretas det en dekomponering av eiendelens kostpris ved at
den del av kostpris som tilsvarer forventede utgifter til det første vedlikeholdsarbeidet
skilles ut og avskrives separat over perioden frem til første periodiske vedlikehold.
Vedlikeholdsutgiftene som da påløper balanseføres (utsatt kostnad) og avskrives over
perioden fram til neste planlagte vedlikehold.
En annen praktisk tilnærmingsmetode er å foreta avsetning (fremskutt kostnad) for de
estimerte fremtidige vedlikeholdsutgiftene i perioden frem til neste vedlikehold. I praksis
anvendes ofte avsetningsmetoden. Etter siste periodiske vedlikehold vil det etter
avsetningsmetoden ikke bli resultatført vedlikeholdskostnader. Dette er en svakhet ved
denne løsningen. De samlede vedlikeholdskostnadene bør prinsipielt fordeles over hele
eiendelens levetid, noe vi oppnår ved bruk av balanseføringsmetoden.
106
Kapittel 11
Årsavslutning 2014
11.10 Inntekt på investering i datterselskap
Aktuelle lovregler: rskl. § 5-17
Aktuelle standarder: NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap og NRS (V)
Regnskapsføring av inntekt
Investeringer i datterselskaper kan enten regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller
generelle vurderingsregler (kostmetoden) i selskapsregnskapet. Ved begge metodene
presenteres inntekt på investeringen på linjen «inntekt på investering i datterselskap». For en
beskrivelse av bruk av egenkapitalmetoden henvises det til kapittel 10.2.7 i denne boken.
Dersom kostmetoden benyttes regnskapsføres mottatt utbytte og konsernbidrag fra
datterselskapet som inntekt hos morselskapet. Inntektsføring forutsetter at utbytte og
konsernbidraget ligger innenfor tilbakeholdte akkumulerte resultater i datterselskapet i
eierperioden. Dette innebærer at dersom det utbetales et stort utbytte kort tid etter at
aksjene er anskaffet må det vurderes hvorvidt deler av utbyttet er å anse som en
tilbakebetaling av kostpris, og regnskapsføres som en reduksjon av balanseført verdi av
investeringen. Ved konsernbidrag som anses som tilbakebetaling av kostpris, føres
reduksjonen av balanseført verdi av aksjene etter skatteeffekten av det mottatte
konsernbidraget. For utdypende omtale av regnskapsmessig behandling av utbytte og
konsernbidrag vises det til kapittel 13.2 i denne boken.
Morselskapet har kontroll over beslutningen om utdeling av utbytte fra datterselskapet.
Utbyttet kan derfor tas til inntekt i samme år som utbyttet er knyttet til.
11.11 Inntekt på investering i tilknyttet selskap
Aktuelle lovregler: rskl. § 5-17
Aktuelle standarder: NRS (F) Investering i tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet
og NRS (V) Regnskapsføring av inntekt
I konsernregnskapet regnskapsføres investeringer i tilknyttet selskap etter
egenkapitalmetoden. I investors selskapsregnskap benyttes enten egenkapitalmetoden
eller generelle vurderingsregler (kostmetoden). Ved begge metodene presenteres inntekt fra
investeringen på linjen «inntekt på investering i tilknyttet selskap».
For beskrivelse av egenkapitalmetoden henvises det til kapittel 10.2.7. Dersom
kostmetoden benyttes regnskapsføres mottatt utbytte som inntekt hos investor.
Inntektsføring forutsetter imidlertid at utbytte ligger innenfor tilbakeholdte akkumulert
resultater i selskapet i investors eiertid. Dette innebærer at dersom det utbetales et stort
utbytte kort tid etter at aksjene er anskaffet må det vurderes hvorvidt deler av utbyttet
er å anse som en tilbakebetaling av kostprisen, og skal regnskapsføres som en reduksjon
av balanseført verdi av investeringen.
Utbytte fra tilknyttet selskap og felles-kontrollert virksomhet kan inntektsføres i
avsetningsåret dersom det foreligger betydelig sannsynlighetsovervekt for at utdeling vil
skje. Dette betyr at utdelingen må være mer enn 70 % sannsynlig (jf. NRS 13) og denne
sannsynligheten må foreligge på balansedagen. Det er ikke tilstrekkelig at utdelingen er
vedtatt og/eller foretatt før investor avlegger sitt regnskap. For ytterligere omtale av
regnskapsmessig behandling av utbytte fra tilknyttet selskap vises det til kapittel 14.2 i
denne boken.
11.12 Renteinntekt fra foretak i samme konsern
Vilkår knyttet til fordringer på et annet selskap i samme konsern skal være
markedsmessige. Renter på slike fordringer skal gjenspeile normal rentesats på lignende
fordringer i markedet.
107
Årsavslutning 2014
Kapittel 11
11.13 Annen renteinntekt
Inntekt skal resultatføres når den er opptjent jf. rskl. § 4-1, annet ledd.
11.14 Annen finansinntekt
Annen finansinntekt vil blant annet omfatte avkastning på markedsbaserte finansielle
eiendeler.
11.15 Verdiendring av markedsbaserte finansielle omløpsmidler
I denne regnskapslinjen inngår verdistigning og verdireduksjon av verdipapirer som måles
til markedsverdi, inklusive realiserte gevinster eller tap.
11.16 Nedskrivning av andre finansielle omløpsmidler
Posten inneholder nedskrivning og reversering av nedskrivning av finansielle omløpsmidler
som ikke er markedsbaserte.
11.17 Nedskrivning av finansielle anleggsmidler
Betegnelsen gjelder nedskrivning og reversering av nedskrivning på finansielle
anleggsmidler. Nedskrivning av datterselskap og tilknyttet selskap som er vurdert etter
kostmetoden, skal klassifiseres som «nedskrivning av finansielle eiendeler».
Nedskrivning av datterselskap og tilknyttet selskap som er vurdert etter
egenkapitalmetoden vil være del av resultatandelen som klassifiseres som henholdsvis
«inntekt på investering i datterselskap» (se 11.10) og «inntekt på investering i tilknyttet
selskap» (se 11.11).
11.18 Rentekostnad til foretak i samme konsern
Opptakelse av lån fra et annet selskap i samme konsern skal skje på markedsmessige
vilkår.
Renter på slike lån skal gjenspeile normal rentesats på lignende lån i markedet.
11.19 Annen rentekostnad
Rentekostnader skal periodiseres etter sammenstillingsprinsippet, jf. rskl. § 4-1, første
ledd. Etter dette prinsippet skal kostnadene regnskapsføres når de påløper.
11.20 Annen finanskostnad
Her inngår blant annet valutakurstap på poster i utenlandsk valuta når det ikke gir et mer
rettvisende bilde å klassifisere valutakurstapet som driftskostnad eller redusert
driftsinntekt.
Tap ved salg av verdipapir som ikke går inn i linjene over inngår også her.
11.21 Skattekostnad på ordinært resultat
Aktuelle lovregler: rskl. § 7-23
Aktuelle standarder: NRS (F) Resultatskatt
Skatt behandles som en kostnad og regnskapsføring av skatt følger av
sammenstillingsprinsippet, jf. § 4-1 nr. 3 i regnskapsloven. Resultatskatt er skatt knyttet
til størrelsen på det regnskapsmessige overskuddet. Skattekostnaden består av betalbar
skatt på skattemessig resultat og skattevirkningen av midlertidige resultatforskjeller og
underskudd til fremføring. Skattekostnaden vil dermed bli sammenstilt med det
regnskapsmessige resultat før skatt.
108
Kapittel 11
Årsavslutning 2014
Betalbar skatt beregnes på grunnlag av skattemessig resultat. Resultatforskjeller mellom
regnskapsmessig og skattemessig resultat kan være permanente eller midlertidige.
Permanente resultatforskjeller oppstår som følge av forskjeller mellom innholdet av
regnskapsmessige og skattemessige inntekts- og kostnadsbegreper. Eksempler på
permanente forskjeller er ikke fradragsberettigede kostnader som gaver og
representasjon, skattefri gevinst eller ikke fradragsberettiget tap ved salg av aksjer,
skattefri inntekt og utgifter ved stiftelse og kapitalforhøyelse. Permanente
resultatforskjeller påvirker periodens betalbare skatt.
Midlertidige resultatforskjeller består av tidsforskjeller og andre midlertidige
resultatforskjeller. Tidsforskjeller er forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig
resultat som oppstår i en periode og reverserer i en senere periode. Andre midlertidige
forskjeller er forskjeller som oppstår når regnskapsmessige balanseverdier endres ved
f.eks. konserndannelse ved oppkjøp, fusjon og fisjon som er egenkapitaltransaksjoner, og
ved transaksjoner knyttet til spesielle skattebestemmelser. Disse forskjellene blir
midlertidige resultatforskjeller når de reverserer i senere perioder.
Skatteøkende midlertidige forskjeller øker fremtidig skattepliktig resultat i forhold til
regnskapsmessig resultat på det tidspunkt forskjellene reverserer.
Skattereduserende midlertidige forskjeller reduserer fremtidig skattepliktig resultat i
forhold til regnskapsmessig resultat på det tidspunkt forskjellen reverserer.
Skattekostnad er resultatskatt sammenstilt med regnskapsmessig resultat. Kostnaden
består av betalbar skatt eksklusiv betalbar skatt på poster som er ført direkte mot
egenkapitalen, og utsatt skatt i resultatregnskapet. Utsatt skatt i resultatregnskapet er
skatt beregnet på midlertidige resultatforskjeller og endring i underskudd til fremføring.
Beregningen foretas etter en utligningsmetode. Skattereduserende midlertidige
forskjeller og underskudd til fremføring utlignes mot skatteøkende midlertidige
forskjeller som reverserer innenfor samme tidsrom. Utsatt skatt beregnes på
nettogrunnlaget etter utligning. Utsatt skattefordel på skattereduserende midlertidige
forskjeller og underskudd til fremføring som ikke inngår i utligningen må realiseres
gjennom fremtidig inntjening.
Balanseføring av utsatt skattefordel er avhengig av en sannsynliggjøring av skattepliktig
inntekt i fremtidige år. I tilfeller der utsatt skattefordel er knyttet til underskudd til
framføring vil det normalt ikke kunne føres opp utsatt skattefordel før selskapet har
begynt å gå med skattemessig overskudd.
Det skal foretas full avsetning etter gjeldsmetoden uten diskontering til nåverdi. For
konserndannelse som er oppkjøp, og for fusjon og fisjon som er egenkapitaltransaksjoner,
er vurdering til nåverdi tillatt.
Ved beregning av utsatt skatt eller utsatt skattefordel i balansen anvendes skattereglene
på balansedagen. Virkningen av endring i skatteregler og skattestatus inngår i
skattekostnaden i den perioden endringen skjer.
Utsatt skatt i resultatregnskapet fremkommer slik:
Netto utsatt skatt eller skattefordel i balansen ved periodens slutt minus utsatt skatt og
utsatt skattefordel på andre midlertidige forskjeller som er kommet til i perioden ved for
eksempel oppkjøp, fusjon, fisjon eller ved anvendelse av spesielle skattebestemmelser og
som er balanseført direkte, minus utsatt skatt og utsatt skattefordel som for øvrig er ført
direkte i balansen, minus netto utsatt skatt eller utsatt skattefordel i balansen ved
periodens begynnelse.
109
Årsavslutning 2014
Kapittel 11
Klassifikasjon
Skattekostnaden skal spesifiseres på egen linje. I skattekostnaden inngår både betalbar
skatt på årets resultat og endring utsatt skatt.
Noter
Følgende opplysninger skal gis i selskapsregnskapet og konsernregnskapet, jf. NRS (F)
Resultatskatt.
Opplysningsplikten gjelder ikke for små selskaper.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Skatteeffekten av midlertidige forskjeller og underskudd til fremføring som har gitt
opphav til utsatt skatt og utsatte fordeler spesifisert på typer av midlertidige
forskjeller.
Det skal opplyses om balanseført utsatt skattefordel som er sannsynliggjort
gjennom fremtidig inntjening og utsatt skattefordel som ikke er balanseført.
Avstemning som viser sammenhengen mellom skattekostnaden og skatt
beregnet som gjennomsnittlig nominell skattesats på resultat før skatt.
Oppstillingen kan utarbeides med utgangspunkt i prosentsammenligning eller
kronesammenligning.
Tidspunkt for utløp av fremføringsperioden for skattemessig underskudd.
Sammensetningen av skattekostnaden tilknyttet ordinært og ekstraordinært
resultat, herunder refusjon av skatt etter delingsreglene.
Fordeling av skattekostnad på ordinært og ekstraordinært resultat på norsk og
utenlandsk del.
Virkningen av endring i skatteregler og skattestatus på periodens ordinære og
ekstraordinære skattekostnad.
Størrelsen på betalbar og utsatt skatt knyttet til poster som er ført direkte mot
egenkapitalen.
Aggregerte midlertidige forskjeller knyttet til investering i tilknyttet selskap og
datterselskap og felleskontrollert virksomhet som det ikke er regnskapsført utsatt
skatt på.
Det er videre krav om ytterligere opplysninger for foretak som driver innen særlige
bransjer som petroleumsvirksomhet og rederivirksomhet.
11.22 Resultat fra foretaksdel under avhendelse
Aktuelle standarder: NRS 12 Avvikling og avhendelse
Inntekter og kostnader knyttet til en foretaksdel som er under avvikling kan enten
presenteres sammen med den øvrige virksomheten eller skilles ut fra gjenværende
virksomhet og presenteres separat på egen linje etter skatt. En foretaksdel under
avvikling er en separat og vesentlig del av virksomheten som på balansedagen enten er
besluttet solgt, avviklet eller fisjonert, eller at foretaksdelen er solgt, avviklet eller fisjonert i
løpet av regnskapsåret eller perioden det vises sammenligningstall for. Gevinst eller tap ved
avhendelsen inngår også i resultat fra foretaksdel under avhendelse.
11.23 Ekstraordinær inntekt og kostnad
Aktuelle lovregler: rskl. § 7-24
Aktuelle standarder: NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning
av prinsippendring og estimatendring, NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak
Det følger av oppstillingsplanen for resultatregnskapet, jf. rskl § 6-1, at ekstraordinære
inntekter og kostnader skal vises på egen linje etter ordinært resultat. Regnskapsloven
inneholder ingen bestemmelse som definerer ekstraordinære poster. I Ot.prp. nr. 42 (199798) er det gitt uttrykk for at skillet mellom ordinære og ekstraordinære poster bør utvikles
110
Kapittel 11
Årsavslutning 2014
videre gjennom god regnskapsskikk. NRS 5 ble revidert i september 2009 og det fremkommer
der at det etter god regnskapsskikk ikke lenger er adgang til å klassifisere poster som
ekstraordinære, hverken i resultatregnskapet eller notene. Små foretak skal likevel klassifisere
resultatført virkning av en prinsippendring og korreksjon av vesentlige feil som ekstraordinære
poster.
I NRS 5 har man tatt i bruk begrepet særlige poster. Særlige poster er poster som er av så
stor betydning for vurderingen av foretakets inntjeningsevne at det bør gis særskilte
opplysninger om postene på egen linje i regnskapsoppstillingen, i tillegg til i noter. Linjen
benevnes da etter inntektens eller kostnadens innhold. Eksempelvis skal en uvanlig stor
nedskrivning av varelager presenteres på egen linje som kan benevnes «nedskrivning
varelager», og den presenteres som en driftskostnad. Grunnlaget for presentasjon på egen
linje i regnskapsoppstillingen skal opplyses om i note.
Små foretak
NRS 8 åpner for at små foretak som resultatfører virkning av prinsippendringer/
feilkorrigeringer, kan klassifisere disse som ekstraordinære. Det er presisert at det kun er
disse postene som kan klassifiseres som ekstraordinære.
111
Årsavslutning 2014
Kapittel 12
Kapittel 12 Krav om forsvarlig egenkapital og likviditet
etter aksjelovene (styrets og daglig leders plikter og ansvar)
12.1 Generelt
Etter allmennaksjeloven (aasl.) og aksjeloven (asl.) § 3-4 er kravet at:
«Selskapet skal til enhver tid ha en egenkapital og en likviditet som er forsvarlig ut fra
risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet.»
Dette er et generelt påbud som må ses i sammenheng med at styret har handleplikt i
de tilfellene hvor egenkapitalen er blitt lavere enn forsvarlig, if. asl § 3-5. Ellers vil
lovbestemmelsen ha stor betydning i forbindelse med utbytteutdeling og andre
disposisjoner hvor utbyttegrunnlaget setter grenser for hva som er lovlig.
Bakgrunnen for bestemmelsen er ønsket om å gi kreditorene et tilfredsstillende vern.
For særlige forhold som er aktuelle ved den forsvarlighetsvurderingen som skal
gjøres ved utbytteutdelinger, vises det til i kapittel 14.
12.2 Begrepet «forsvarlig egenkapital og likviditet»
Lovens krav om forsvarlig egenkapital og likviditet innebærer at det må foretas en
helhetsvurdering ut fra forholdene i det enkelte tilfellet. Forholdene kan variere så
mye at det i loven ikke er angitt bestemte tallstørrelser mellom egenkapitalen og
likviditet på den ene siden og virksomheten på den andre siden.
12.3 Reell egenkapital
Vurderingen av egenkapitalen skal foretas ut fra en forutsetning om fortsatt drift
dersom denne forutsetningen fremstår som den mest sannsynlige. Dersom det er
mest sannsynlig at deler av virksomheten blir avviklet, må avviklingsverdier for denne
delen legges til grunn.
Med selskapets egenkapital forstås her selskapets reelle egenkapital og ikke den
balanseførte. Ut fra de formål bestemmelsen har, skal det foretas en helhetsvurdering av selskapets samlede kapitalgrunnlag og ikke bare av den balanseførte
egenkapitalen. Dette innebærer at det kan hensyntas merverdier i eiendeler, også
slike verdier som det ikke vil være adgang til å balanseføre. Et eksempel kan være at
selskapet har valgt å foreta kostnadsføring, men hvor eiendelene kunne vært
balanseført. Det vil i et slikt tilfelle kunne hensyntas en tilsvarende merverdi i
egenkapitalen.
Merverdier utover balanseført egenkapital som blir lagt til grunn ved vurdering av
forsvarlig egenkapital, må være dokumentert eller sannsynliggjort. Av anleggsmidler
vil det vanligvis være driftsmidler med lang levetid (bygninger, tomter, skip o.l.) som
kan representere vesentlige merverdier utover det balanseførte. Inventar og utstyr vil
som regel ikke ha merverdier da disse normalt avskrives over levetiden. Et vesentlig
spørsmål vil være om ikke-balanseført goodwill kan hensyntas ved vurdering av
forsvarlig egenkapital.
Som utgangspunkt vil slik goodwill være en merverdi på lik linje med andre verdier i
selskapet, men kravet til sannsynliggjøring av denne vil være høyt. I en situasjon hvor
selskapet over en lengre periode viser underskudd som medfører at den balanseførte
egenkapitalen blir uforsvarlig lav, vil det vanskelig kunne finnes argumenter for at selskapet
vil være i stand til å generere fremtidige kontantstrømmer som underbygger en
112
Kapittel 12
Årsavslutning 2014
goodwillverdi. Dersom underskuddet er forårsaket av enkeltstående hendelser, som f.eks. et
betydelig tap på krav pga en kundekonkurs eller et vesentlig tap/nedskrivning av aksjer o.l.
som ikke har direkte sammenheng med selskapets drift, vil konklusjonen kunne bli det
motsatte.
Dersom det foreligger et overtakelsestilbud fra et annet selskap som overstiger den
balanseførte egenkapitalen, kan dette være en indikasjon på at selskapet har en ikkebalanseført goodwill. En slik merverdi bør ikke ukritisk legges til grunn ved
vurderingen av reell egenkapital. En potensiell kjøper vil gjerne kunne utnytte
synergieffekter og gå inn med finansieringsformer som selskapet alene ikke ville
kunne utnytte. Bare i de tilfellene hvor det kan sannsynliggjøres fremtidige
kontantstrømmer uten at salg av selskapet gjennomføres, vil det være grunnlag for
en goodwillberegning.
I forbindelse med teknologisk utviklingsarbeid knyttet til et nytt produkt vil det være
en forventning om fremtidig inntjening. Ved vurdering av hvilken verdi dette
representerer må også kostnadsaspektet ved markedsføring og innarbeidelse av
produktet på markedet tas med, samt risiko for at produktet kan vise seg ikke å bli
lønnsomt.
Momenter til vurderingen av om egenkapitalen er forsvarlig vil også være selskapets
finansieringssituasjon. Dersom selskapet har ansvarlige lån eller aksjonærer, eller et
annet konsernselskap har stillet garanti for videre drift, vil dette kunne hensyntas ved
forsvarlighetsvurderingen. Selskapet vil da kunne ha et mer solid kapitalgrunnlag enn
det egenkapitalen isolert sett gir uttrykk for.
Vurderingen av kapitalgrunnlaget vil være noe forskjellig om et selskap er i
etableringsfasen eller om selskapet har hatt flere års drift. Det foreligger normalt
etableringskostnader i starten, samt at selskapet de første par årene er i en
innarbeidelsesfase både driftsmessig og markedsmessig. Avgjørende for vurderingen
vil da være om virksomheten utvikler seg i samsvar med planer og budsjetter, slik at
egenkapitalen kan anses forsvarlig i forhold til den fasen selskapet er i.
Det må også tas med i vurderingen hvilken gjeldsgrad selskapet har, samt
forpliktelser som ikke fremgår av balansen som kausjonsansvar, garantier mv. I
tillegg må det legges vekt på om selskapet kan pådra seg et erstatningsansvar som
ikke dekkes av forsikringer.
Dersom styret i selskapet er i tvil om hvilke merverdier som kan legges til grunn for
vurderingen, skal man i følge lovens forarbeider holde seg til de balanseførte
verdiene.
12.4 Likviditet
Selskapets likviditet skal i utgangspunktet sikre selskapets evne til å betale
løpende forpliktelser etter hvert som de forfaller. Iht forarbeidene er imidlertid
ikke likviditetskravet så strengt at enhver forsinket betaling medfører
«uforsvarlig» likviditet etter asl § 3-4.
Det er likevel grunn til å understreke at et selskap åpenbart har plikt til å betale
sine forpliktelser ved forfall i medhold av alminnelig privatrett.
Vurderingen av likviditeten tar utgangspunkt i selskapets kontantrømmer. Både
inntekter og kostnader har naturlig nok betydning for selskapets likviditet. Alle aktuelle
forfall og forventede inn- og utbetalinger må tas i betraktning.
113
Årsavslutning 2014
Kapittel 12
Forventet fremtidig utvikling i likviditetssituasjonen vil også ha betydning i forhold til
vurderingen etter asl § 3-4. Det samme gjelder risiko for tap, bransjerelatert risiko og
annen usikkerhet. For eksempel må det tas hensyn til at selskapets likviditet kan være
påvirket av at en virksomhet er sesongbasert.
Innenfor konsern vil tilgang på likvider fra andre konsernselskaper også kunne være av
betydning for likviditetsvurderingen.
12.5 Virksomhetens risiko og omfang
Vurderingen av hva som er forsvarlig egenkapital og likviditet i det enkelte selskap må
gjøres i lys av virksomhetens art og omfang. Bransjer som er mer risikobetont vil ha
behov for større egenkapital og bedre likviditet enn bransjer som er lite påvirket av
konjunkturer og markedsmessige svingninger. Eksempelvis vil entreprenørbransjen,
som i stor grad baserer sin virksomhet på anbudsarbeid til fast pris, ha langt større
egenkapitalbehov enn et handelsselskap som over flere år har drevet med stabile
bruttoavanser og kostnadsstruktur. Entreprenørselskapet vil måtte ha en «buffer» i
egenkapitalen som kan takle et uforutsett tap på et stort anbudsarbeid, dersom dette
skulle oppstå. Erfaringer fra denne bransjen tilsier at slike tap ikke er uvanlige.
Kontantstrømmene i et entreprenørselskap kan variere betydelig gjennom året.
Dermed vil det være naturlig å stille større krav til at selskapet har en likviditetsbuffer.
Omfanget av virksomheten vil selvsagt også påvirke kravet til egenkapitalstørrelse og
likviditetsbehovet. Dersom selskapet ekspanderer, må egenkapitalen og likviditeten
planmessig tilpasses i forhold til dette. Egenkapitalkravet bør også omfatte vesentlige
sesongsvingninger, slik at likviditetsbehovet i lavsesongene er ivaretatt.
12.6 Styrets ansvar
I forarbeidende til de nye reglene i aksjeloven slås det klart fast at selskapets styre
er ansvarlig for forsvarlighetsvurderingen etter asl § 3-4. Departementet
understreker i forarbeidene at styret tillegges et betydelig ansvar og at det stilles
aktsomhetskrav til styrets vurderinger av hva som vil være en forsvarlig vurdering
av selskapets egenkapital og likviditet.
Det er klart at det ikke kan settes noen generelle måltall for en forsvarlig
egenkapital og likviditet. Vurderingen må foretas av det enkelte styre på grunnlag
av den aktuelle situasjonen i selskapet. Det som da sterkt bør fokuseres er hvilken
risikoprofil selskapet har, og hva som er et forsvarlig forhold mellom
gjeldsfinansiering og egenkapital i selskapet – samt selskapets kontantstrømmer.
Styret må dokumentere sin vurdering i styrereferatet og/eller på annen måte. I
styrereferatet og/eller i annen dokumentasjon bør momentene som er lagt til
grunn for egenkapital- og likviditetskrav som styret setter fremkomme.
I tillegg bør det utarbeides en plan for at selskapet skal bygge opp en
egenkapital og likviditetsbuffer dersom denne ikke er tilstrekkelig.
Slike buffere skal særlig sikre mot risiko knyttet til de langsiktige
perspektivene. En slik styrevurdering vil blant annet være begrensende i
forhold til selskapets utbyttepolitikk, da styret må hensynta kravet til forsvarlig
egenkapital og likviditet ved sitt forslag til resultatdisponering.
Loven sier ikke noe om på hvilke tidspunkt styret skal gjøre disse vurderingene.
Hvor hyppig dette må skje anhenger av de konkrete omstendighetene. Dersom
selskapets virksomhet endrer seg i forhold til risiko eller omfang, må
egenkapital- og likviditetskravet igjen styrebehandles.
114
Kapittel 12
Årsavslutning 2014
12.7 Daglig leders rapporteringsplikt
For at styret skal ha et verktøy for å kunne vurdere løpende om selskapet har en
forsvarlig egenkapital og likviditet, er daglig leder pålagt å gi styret underretning
om selskapets virksomhet, stilling og resultatutvikling minst hver fjerde måned i
aksjeselskaper, og minst hver måned i allmennaksjeselskaper. Dette følger av
aksjelovenes § 6-15. Informasjonen skal gis i møte eller skriftlig til det enkelte
styremedlem.
Det skal følgelig være en dokumentasjon i selskapet på at styret har fått denne
informasjonen, enten gjennom et styrereferat hvor rapportene inngår som et
vedlegg til styremøtet, eller kopier av de dokumentene som er utsendt til
styremedlemmene i et korrespondansearkiv.
Innholdet i de periodiske rapportene vil kunne variere sterkt i omfang. Et lite
selskap hvor styremedlemmene også arbeider i virksomheten vil ikke ha behov for
en like omfattende rapport som selskaper som har eksterne styremedlemmer.
Størrelsen på virksomheten og selskapets finansielle situasjon vil også påvirke
omfanget av rapporten. Det er likevel ikke gjort unntak for aksjeselskaper med bare
én aksjeeier og ett styremedlem. Dette har sammenheng med at når aksjonæren
først velger å drive i en selskapsform med begrenset ansvar, vil han måtte ha
samme plikter som andre selskaper til å dokumentere at han løpende følger opp
resultatutviklingen og stillingen i selskapet, slik at kreditorene ikke skal lide tap.
Daglig leders rapporter til styret bør minimum inneholde resultatrapport,
balanserapport og kontantstrømmer for perioden og akkumulerte tall for året.
Rapportene skal være grunnlaget for styrets vurdering av den økonomiske stilling,
og må derfor gi tilfredsstillende økonomisk informasjon. Det innebærer at også små
selskaper i større grad må periodisere sine delårsrapporter. Det er ikke krav til at
rapportene skal ha samme grad av pålitelighet som et årsregnskap, men de bør
korrigeres for vesentlige tidsavgrensninger og gi et tilnærmet riktig økonomisk
bilde av perioden. Avskrivninger, renter og andre periodiske poster må
tidsavgrenses der disse er vesentlige, og i handelsselskaper som kun har varetelling
1-2 ganger i året, bør en kalkulert bruttoavanse regnskapsføres i delårsrapportene.
Mindre entreprenørselskaper som hittil ikke har foretatt en vurdering av prosjekter
i arbeid utenom årsoppgjøret, må legge om rutinene slik at dette også gjøres
kvartalsvis. Dersom prosjektvurdering ikke gjennomføres, vil delårsrapportene
være lite egnet som økonomisk informasjon.
Hvilke opplysninger som bør fremgå av daglig leders rapport utover resultat, balanse og
kontanstrømrapport, må vurderes i det enkelte tilfellet. Dette må avgjøres ut fra
selskapets størrelse, hva slags saker daglig leder har hatt til behandling siden forrige
rapport, og hvor stor betydning disse sakene har for selskapet. Det må også legges vekt
på hva slags rolle styret selv har i selskapet. Dersom styret opptrer aktivt i forvaltningen,
må det stilles mindre krav til rapporteringen enn om styret i første rekke har en
tilsynsfunksjon. Avgjørende må være at styret gis en rimelig mulighet til å kunne vurdere
daglig leders arbeid og selskapets stilling.
Rapporteringsperioden er i loven angitt som et minimum. Dersom selskapet er i en
vanskelig økonomisk situasjon, vil dette kunne medføre at styret vil forlange en
hyppigere rapportering. Dersom resultatutviklingen er sterkt fallende, vil det ikke
være tilstrekkelig å vente i fire måneder på en ny rapportering. Styret bør da ha en
månedlig oppfølging av selskapets resultat og stilling, slik at tiltak kan iverksettes så
snart situasjonen krever dette.
115
Årsavslutning 2014
Kapittel 12
12.8 Handleplikt ved tap av egenkapital
Aksjelovene har krav til handleplikt ved tap av egenkapital, jf. begge lovenes § 3-5.
Paragrafens første ledd inneholder handleplikt på to nivåer. Den første vurderingen er
at når styret antar at egenkapitalen er lavere enn forsvarlig skal det straks behandle
saken. Vurderingen må her gjøres på grunnlag av de rapportene styret mottar fra daglig
leder, samt det egenkapitalkravet som styret selv har fastsatt i styremøte. Styret skal da
drøfte situasjonen og avklare årsaken til at egenkapitalen er blitt lavere enn forsvarlig.
Det skal i denne sammenheng gjøres en helhetsvurdering av om selskapets reelle
egenkapital generelt fremstår som forsvarlig. Dersom styret kommer til at forholdet
som har medført lavere egenkapital er av forbigående art eller skyldes en enkeltstående
hendelse, vil styret kunne beslutte å avvente situasjonen en tid for å se om
egenkapitalen på kort sikt gjenvinner et forsvarlig nivå.
Dersom tap av egenkapital skyldes selskapets ordinære drift eller at enkeltstående
hendelser har medført betydelig tap, må styret vurdere hvilke tiltak som skal settes i
verk for igjen å oppnå en forsvarlig egenkapital. Deretter skal styret innen rimelig tid
innkalle til generalforsamling for å legge frem opplysninger om den økonomiske
situasjonen og hvilke tiltak styret planlegger å iverksette. Det er i begge lovene ikke
fastsatt noen tidsfrist for når styrene må innkalle til generalforsamling, utover at dette
skal være innen rimelig tid. Begrunnelsen for dette er at styret skal få tid til å planlegge
og behandle nødvendige tiltak, og til å avvente situasjonen en tid dersom den negative
trenden er i ferd med å snu seg. Det sier seg selv at styrets aktsomhetsplikt i denne
perioden vil være skjerpet. Dersom resultatet raser, vil styret ha en plikt til så fort som
mulig å innkalle til generalforsamling.
Kravet til generalforsamlingsbehandling er begrunnet både i et informasjonsbehov hos
aksjonærene om at deres kapital også kan være utsatt for tap, samt at aksjonærene skal
få beslutte hvilke av styrets foreslåtte tiltak de mener best vil gagne selskapet og om
tiltakene anses tilstrekkelige for å bedre selskapets egenkapitalsituasjon.
Det andre nivået for handleplikt er når egenkapitalen antas å være lavere enn
halvparten av aksjekapitalen. Dette vil normalt være et lavere egenkapitalnivå enn ved
vurderingen ovenfor. Bestemmelsen er også sammenfallende for både aksjeselskaper og
allmennaksjeselskaper med unntak av at allmennaksjeselskaper må innkalle til
generalforsamling i denne situasjonen innen seks måneder, mens aksjeselskaper også
her skal innkalle til generalforsamling innen rimelig tid. I forbindelse med vurdering av
om egenkapitalen er lavere enn halve aksjekapitalen, sier Aksjelovutvalget (NOU 1996:3
s. 147) i sine kommentarer at «[i] motsetning til første punktum (vurdering om
egenkapitalen er forsvarlig), vil inntreden av styrets handlingsplikt her ikke i samme
grad være overlatt til styrets eget skjønn. Denne regelen bør imidlertid ikke være for
streng og bør gi en tilstrekkelig fleksibilitet.» I ot. prp nr 23 (96/97) s. 54 sies det:
«Selskapet kan ta hensyn til verdier som ikke er balanseført (ved vurdering av om
egenkapitalen er forsvarlig). Ved vurdering av om selskapets reelle egenkapital er lavere
enn halve aksjekapitalen er det derimot ikke rom for en helhetsvurdering av om
selskapets kapitalgrunnlag generelt fremstår som forsvarlig. I slike tilfeller må styret
likevel innkalle generalforsamlingen. En annen sak er at styret i sitt forslag til
generalforsamlingen kan bygge på en slik helhetsvurdering som nevnt.»
Det fremgår her at det er større begrensninger knyttet til egenkapitalvurderingen
dersom denne antas å være lavere enn halve aksjekapitalen enn om det generelt skal
vurderes om egenkapitalen er forsvarlig. Handlepliktreglene innebærer et økt ansvar
for styret mht. løpende oppfølging av selskapets økonomiske situasjon.
Lovbestemmelsen stiller også bestemte krav til notoritet, da handlingene i slike
tilfeller må være dokumentert i styrereferat og generalforsamlingsprotokoll.
116
Kapittel 12
Årsavslutning 2014
Hovedpoenget ved handlepliktreglene er at styret skal holde seg løpende orientert om
selskapets resultatutvikling og egenkapitalsituasjon, og dersom det er indikasjoner på
at selskapets økonomiske situasjon gjør det nødvendig å iverksette tiltak, skal dette
styrebehandles og forelegges for generalforsamlingen til beslutning.
Generalforsamlingen skal godkjenne eller forkaste forslag til tiltak, men skal ikke gripe
inn i selskapets forvaltning ved selv å foreslå tiltak. Dersom generalforsamlingen ikke
anser de foreslåtte tiltak for å være tilstrekkelige, må saken sendes tilbake til styret
for videre utredning.
Lovene setter ikke noen frist for når tiltak skal være iverksatt eller når egenkapitalen
skal oppnå et forsvarlig nivå. Det stilles store krav til styrets aktsomhetsplikt og
handlinger i en slik periode hvor egenkapitalen er uforsvarlig lav. Dersom selskapets
økonomiske situasjon blir så alvorlig at selskapet står i fare for å bli insolvent, vil
konkurslovens og straffelovens regler tre inn. Disse reglene forutsettes å gå foran
aksjelovens regler på dette området. Lovenes § 3-5 annet ledd pålegger styret å
foreslå selskapet oppløst dersom det ikke finner grunnlag for tiltak som kan bringe
egenkapitalen opp på et forsvarlig nivå eller at slike tiltak ikke lar seg gjennomføre.
12.9 Oppsummering
Aksjelovene stiller krav til styrets engasjement og løpende oppfølging av selskapets
økonomiske situasjon. Daglig leder blir også pålagt et utvidet rapporteringsansvar.
Det vil være viktig at ledelsen dokumenterer sin oppfølging gjennom styrereferater
og at det foreligger skriftlige rapporter fra daglig leder. I forhold til et evt.
erstatningsansvar for styret vil denne dokumentasjonen være av vesentlig betydning.
Det vil være flere formelle «knagger» i lovverket å henge et erstatningsansvar på. Det vil
derfor være avgjørende i en situasjon med uforsvarlig lav egenkapital at styrets
vurderinger og beslutninger kommer skriftlig til uttrykk og at de er i samsvar med
den handleplikten som loven pålegger.
117
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
Kapittel 13
Utbytte og konsernbidrag
13.1 Selskapsrettslige bestemmelser
Den 1. juli i 2013 ble aksjelovene endret på flere punkter. De vesentligste
endringene er innenfor kapitalreglene hvor særlig utbyttereglene er betydelig
endret fra tidligere. De nye utbyttereglene i asl § 8-1 er ment å innebære en
oppmyking fra tidligere og har som intensjon å blant annet øke kapitalmobiliteten
mellom selskaper og eiere. Et sentralt forhold har derfor vært å knytte
utbyttevurderingene mer opp mot de reelle verdiene i selskapet og ikke bare på
bokførte tekniske tallstørrelser.
13.1.1 Hovedtrekkene i de nye utbyttereglene
Etter lovendringen i 2013 ble utbyttevurderingen endret slik at den tekniske
beregningen (som også er endret) skal suppleres med en skjønnsmessig
vurdering basert på forsvarlig egenkapital og likviditet. Styret har etter loven
ansvaret for at utbyttet er forsvarlig (lovlig) å utdele.
Vurderingskriteriet etter loven er om selskapet har dekning for gjenværende
bundet egenkapital etter utdelingen, jf. § 8-1. Av bestemmelsen fremgår at
selskapet bare kan utdele utbytte så langt det etter utdelingen har tilbake netto
eiendeler som gir dekning for selskapets aksjekapital og øvrige bundne fond etter
§§ 3-2 og 3-3 (dvs fond for vurderingsforskjeller og fond for urealiserte
gevinster).
Ved lovendringen ble det innført adgang til å dele ut utbytte i den såkalte
sperreperioden» (dvs fra 1. januar til ordinær generalforsamling godkjenner
årsregnskapet), men da basert på det sist godkjente årsregnskapet. Hvis det
eksempelvis skal deles ut utbytte i februar 2015 kan vurderingen altså bygge på
årsregnskapet for 2013 så fremt årsregnskapet for 2014 ikke er avlagt.
Utbyttevurdering basert på gammelt årsregnskap reiser egne problemstillinger i
forbindelse med forsvarlighetsvurderingen.
Videre åpner utbyttereglene for å basere utbyttebeslutningen på en revidert
mellombalanse. Mellombalanse kan også benyttes i perioden før 1. januar til
ordinær generalforsamling. Ved å benytte mellombalanse vil selskapet kunne
utdele gevinster og positive perioderesultater etter årsskiftet. Etter
lovendringene er det på visse vilkår også adgang til å gi styret fullmakt til å dele
ut utbytte basert på det godkjente årsregnskapet for det siste regnskapsåret.
Med lovendringen er begrepet «fri egenkapital» opphevet og erstattet med
«utbyttegrunnlaget».
13.1.2 Hvilke disposisjoner har utbyttegrunnlaget betydning for?
I tillegg til å være en ramme for hva som kan utdeles som utbytte, er
utbyttegrunnlaget i henhold til aksjelovene en direkte begrensning for hvor mye
som kan ytes som:
•
•
•
•
•
•
118
konsernbidrag jf. aksjelovene § 8-5 (dog visse unntak)
gaver jf. aksjelovene § 8-6, tredje ledd
lån til eller sikkerhetsstillelse overfor aksjonærer, jf. aksjelovene §8-7
oppkjøpsfinansiering etter asl § 8-10
vederlag for egne aksjer til eie eller pant, jf. aksjelovene § 9-3
kan disponeres gjennom kapitalnedsettelse og fisjon, jf. aksjelovene § 12-2
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
13.1.3 Teknisk utbyttegrunnlag
Når et selskap skal utdele utbytte, enten dette er et ordinært utbytte,
tilleggsutbytte eller ekstraordinært utbytte, er utgangspunktet fortsatt at det
først må gjøres en teknisk utbytteberegning basert på bokførte tall.
Med lovendringen skal man finne frem til selskapets «utbyttegrunnlag». Etter de
nye reglene er utgangspunktet for beregningen netto eiendeler i sist godkjente
balanse. Det skal ikke lengre gjøres automatisk fradrag for usikre
regnskapsposter som goodwill, netto utsatt skattefordel og balanseført FoU.
En beregningsformel for den tekniske utbyttestørrelsen kan settes opp på flere
måter. Vårt utgangspunkt er som følger:
Netto eiendeler i balansen (iht sist godkjente balanse)
-
Aksjekapital på beslutningstidspunktet
-
Øvrige bundne fond (asl §§ 3-2 og 3-3)
-
Pålydende verdi av egne aksjer med avtalepant
-
Lån og sikkerhetsstillelser som må ligge innenfor
utbyttegrunnlaget iht asl §§ 8-7 og 8-10 som ikke er
tilbakebetalt eller avviklet før utbyttet besluttes
-
Sum benyttet utbyttegrunnlag etter årsskiftet
=
Teknisk utbyttegrunnlag
Beregningen skal foretas på grunnlag av balansen i selskapets sist godkjente
årsregnskap, men likevel slik at det er den registrere aksjekapitalen på
beslutningstidspunktet som skal legges til grunn. I og med at det er den
registrerte aksjekapitalen på beslutningstidspunktet som er avgjørende, vil
kapitalforhøyelser eller kapitalnedsettelser som er vedtatt etter balansedagen og
som er registrert før beslutningstidspunktet få betydning for utbyttegrunnlaget.
Ordlyden i asl § 8-1 åpnet opprinnelig ikke for å korrigere for endringer på
eiendelssiden ved kapitalendringer. Etter en lovendring i 2014 har imidlertid
problemstillingen blitt noe mer avklart.
Effektene av dette kan best illustreres med eksempler. For eksemplets del legges det
til grunn at selskapet har aksjekapital på NOK 200 000 og netto eiendeler iht sist
godkjente balanse på NOK 500 000.
Kapitalforhøyelse ved fondsemisjon
Ved kapitalforhøyelse ved fondsemisjon (overføring fra annen egenkapital til
aksjekapitalen), endres utbyttegrunnlaget krone for krone siden det da vil være den
forhøyede aksjekapitalen som det skal være dekning for i utbytteberegningen.
Hvis et selskap gjennomfører en fondsemisjon på NOK 100 000 vil selskapets
utbyttegrunnlag dermed reduseres med NOK 100 000 da registrert aksjekapital økes
fra NOK 200 000 til NOK 300 000. Eiendelssiden er her uforandret, siden
fondsemisjon kun er en omdisponering innenfor egenkapitalen og ikke innebærer
119
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
innskudd eller uttak av verdier.
Kapitalforhøyelse ved innskudd
Ved kapitalforhøyelse med innskudd av verdier er det krav om at det skal være
dekning for den økte aksjekapitalen, mens det etter ordlyden ikke synes å være
grunnlag for å hensynta eiendelene som kommer inn i selskapet ved
kapitalforhøyelsen.
Et selskap gjennomfører en kapitalforhøyelse med innbetaling av ytterligere
NOK 100 000 slik at ny registrert aksjekapital utgjør NOK 300 000. Da vil det være
krav om dekning for aksjekapital på NOK 300 000. Siden man trolig ikke kan hensynta
tilgangen på eiendelssiden, reduseres utbyttegrunnlaget dermed med NOK 100 000
selv om det de facto kommer inn verdier på eiendelssiden på NOK 100 000. Netto
eiendeler i sist godkjente balanse er fortsatt NOK 500 000 da innbetalingen først
regnskapsføres i etterfølgende år.
Etter lovendringen i 2014 er det klart at selskapet må sette opp en revidert
mellombalanse for å få med økningen på eiendelssiden på NOK 100 000, i
beregningsgrunnlaget for utbytte.
Kapitalnedsettelse ved overføring til annen egenkapital
Gjøres det en nedsettelse av aksjekapitalen med overføring til annen egenkapital,
endres utbyttegrunnlaget tilsvarende nedsettelsesbeløpet. Nedsettes eksempelvis
aksjekapitalen med NOK 100 000 med overføring til annen egenkapital, vil
utbyttegrunnlaget øke med NOK 100 000 siden det er NOK 100 000 mindre i
aksjekapital det skal være dekning for på utbyttetidspunktet.
Tilsvarende som ved kapitalforhøyelse ved fondsemisjon er eiendelssiden uforandret
siden fondsemisjon kun er en omdisponering innenfor egenkapitalen og ikke innebærer
innskudd eller uttak av verdier.
Kapitalnedsettelse med utdeling
Ved en kapitalnedsettelse med utdeling reduseres aksjekapitalen. Ved lovendringen i
2014 ble det klart at ved kapitalnedsettelser skal eiendelssiden reduseres tilsvarende.
Dette innebærer at selskapets netto eiendeler blir redusert tilsvarende
kapitalnedsettelsen med utdeling.
Som nevnt ovenfor skal det gjøres fradrag for flere forhold enn registrert aksjekapital
på beslutningstidspunktet.
For det første skal det gjøres fradrag for pålydende av egne aksjer med avtalepant
som selskapet har ervervet til eie eller pant før balansedagen. Iht en uttalelse fra
lovavdelingen i Justisdepartementet 17.12.2001 er det ikke adgang til å øke
utbyttegrunnlaget igjen ved salg av egne aksjer etter balansedagen. Det gjøres ingen
endringer på dette ved de nye reglene.
Det skal også gjøres fradrag for kreditt eller sikkerhetsstillelser fra før balansedagen
som etter §§ 8-7 og 8-10 må ligge innenfor utbyttegrunnlaget. Her er det imidlertid
åpning for å hensynta positiv effekt etter balansedagen der kreditten eller
sikkerhetsstillelsen er tilbakebetalt eller avviklet før beslutningstidspunktet. Det er
fortsatt anledning til å avvikle kreditt til en aksjeeier ved avregning mot utbytte.
Dersom det er tatt opp lån etter balansedagen og lånet er avviklet igjen i samme år og
før utbyttebeslutningen, så legger departementet til grunn at slike lån og
120
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
sikkerhetsstillelser ikke vil redusere utbyttegrunnlaget.
For øvrig nevnes at utbyttegrunnlaget er en «kilde» som kun kan benyttes én gang og
reduseres hver gang den benyttes. Summen av transaksjoner som må ligge innenfor
utbyttegrunnlaget i ett regnskapsår kan mao ikke overstige utbyttegrunnlaget. Derfor
må det gjøres fradrag for eventuelt allerede benyttet del av utbyttegrunnlaget.
13.1.4 Forsvarlighetsvurderingen
13.1.4.1 «Syre-test»
Når det tekniske utbyttegrunnlaget er beregnet, må styret i selskapet foreta en helhetlig
vurdering av om selskapets økonomiske situasjon åpner for utdelingen eller ikke.
Vurderingen skal gå ut på å ta stilling til om det er forsvarlig å dele ut utbyttet ut fra
selskapets egenkapital og likviditet, jf. asl § 3-4. Vurderingen skal knyttes opp mot
risikoen og omfanget av virksomheten i selskapet.
Forsvarlighetsvurderingen blir dermed en «syre-test» av om teknisk beregnet
utbyttegrunnlag kan utdeles eller om det må reduseres. Etter vårt syn er det ikke åpning
for at styret gjennom forsvarlighetsvurderingen kan øke utbyttegrunnlaget ut over det
som teknisk er beregnet etter de bokførte størrelsene. Teknisk beregnet utbyttebeløp
kan etter vårt syn dermed begrenses ved forsvarlighetsvurderingen, men ikke økes.
13.1.4.2 Styret står ansvarlig for lovligheten
I forarbeidende til de nye utbyttereglene slås det klart fast at selskapets styre er
ansvarlig for forsvarlighetsvurderingen etter aksjeloven § 3-4. Daglig leder vil som et
utgangspunkt ikke være ansvarlig etter aksjeloven § 3-4.
Departementet understreker i forarbeidene at styret tillegges et betydelig ansvar og at
det stilles aktsomhetskrav til styrets vurderinger av hva som vil være en forsvarlig
utbytteutdeling.
Styret vil i følge departementet ikke i samme grad som etter tidligere rett kunne legge til
grunn at en utbytteutdeling som ligger innenfor det teknisk beregnede beløp i medhold
av aksjeloven § 8-1 også vil stå seg i relasjon til forsvarlighetskravet etter aksjeloven §
3-4. Dette innebærer at styret må foreta en selvstendig vurdering av kravene i
aksjeloven § 3-4 ved utbytteutdelinger.
13.1.4.3 Nærmere om forsvarlighetsvurderingen
Utgangspunktet
Forsvarlighetsvurderingen skal gjøres med utgangspunkt i asl § 3-4. Utgangspunktet for
vurderingen er risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet. For selskaper som
driver risikofylt virksomhet, stilles det dermed strengere krav til egenkapitalens
størrelse og selskapets likviditet. Det samme gjelder i forhold til selskaper med et
betydelig omfang.
Vurderingen vil være en skjønnsmessig bedømmelse av hvilken situasjon selskapet er i,
og hvilke utsikter selskapet har for fremtiden.
Forutsetningen om «fortsatt drift» utgjør kjernen i vurderingen så lenge det ikke er
sannsynlig at virksomheten blir avviklet. Tidshorisonten strekker seg imidlertid lenger
enn ved den tradisjonelle «fortsatt drift-vurderingen» og det er et sentralt poeng at
styrets vurdering også skal hensynta det langsiktige perspektivet.
121
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
Forsvarlighetsvurderingen skal dermed være en helhetsvurdering av selskapets samlede
egenkapitalgrunnlag og likviditetssituasjon på kort og lang sikt. I dette ligger det at
styret de facto må gjennomføre en kvalitativ undersøkelse av om selskapets egenkapital
og likviditet vil være forsvarlig etter utdelingen.
Reell egenkapital
Kravet om forsvarlig «egenkapital» etter aksjeloven § 3-4 gjelder selskapets
reelle egenkapital, ikke den bokførte (se kapittel 13). Vurderingen skiller seg
her fra den tekniske beregningen i aksjeloven § 8-1 der det er bokførte
størrelser som er avgjørende.
Det skal dermed tas hensyn til merverdier i eiendeler, uten hensyn til om det er
adgang til å balanseføre dem. På den annen side må det også tas hensyn til
forpliktelser som ikke inngår i balansen.
Mener selskapet det har reell egenkapital som er høyere enn den balanseførte,
må dette ha grunnlag i en forsvarlig vurdering og det fremgår klart av
forarbeidene at det stilles strenge krav for å kunne hensynta merverdier i et
utbytteperspektiv. Er det tvil om det foreligger merverdier (vanskelig
dokumenterbart), skal balanseførte verdier legges til grunn.
Vurderingen av om den reelle egenkapitalen er forsvarlig, vil blant annet
påvirkes av selskapets finansieringssituasjon. Selskapet kan for eksempel ha
ansvarlig lån, gunstig langsiktig finansiering eller andre finansielle forhold som
bidrar til et mer solid kapitalgrunnlag enn det egenkapitalen isolert sett gir
uttrykk for. Ved vurderingen må det også tas i betraktning hvilken gjeldsgrad
selskapet har, samt forpliktelser som ikke fremgår av balansen, herunder
kausjonsansvar, garantier mv.
For selskaper som driver risikofylt virksomhet, stilles det naturlig nok
strengere krav til egenkapitalens størrelse enn for selskaper som driver med
lav risiko. I den forbindelse må selskapets forsikringsgrad også kunne trekkes
inn i vurderingen – i tillegg til selskapets sikringsinstrumenter som for
eksempel rente- og valutaswaper.
Ovenfor har vi nevnt at det ikke lenger er krav om at det skal gjøres automatisk
fradrag for de såkalte «reduksjonspostene» som goodwill, netto utsatt
skattefordel, mv. Departementet fremhever imidlertid i forarbeidene at slike
eiendeler som utgangspunkt er dårlig egnet som utbyttegrunnlag og at slike
poster i balansen skal inngå som en del av forsvarlighetsvurderingen.
Slik vi forstår dette er dermed utgangspunktet fortsatt at slike poster skal
redusere utbyttegrunnlaget, men at det likevel er en skjønnsmessig adgang for
styret til likevel å la hele eller deler av, for eksempel en goodwill-post, inngå i
utbyttegrunnlaget. Her må styret gjøre selvstendige vurderinger basert på de
aktuelle postene. Det avgjørende er altså om styret finner det forsvarlig eller
ikke å la slike poster inngå i utbyttegrunnlaget basert på hvor «sikre»
eiendelene er.
Et aktsomt styre mener vi alltid bør legge opp til at selskapet opererer med en
viss egenkapitalbuffer basert på blant annet virksomhetens risiko og omfang.
En slik buffer skal særlig sikre mot risiko knyttet til de langsiktige
perspektivene.
122
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
Likviditet
Selskapets likviditet skal i utgangspunktet sikre selskapets evne til å betale
løpende forpliktelser etter hvert som de forfaller. Iht forarbeidene er imidlertid
ikke likviditetskravet så strengt at enhver forsinket betaling medfører
«uforsvarlig» likviditet etter aksjeloven § 3-4.
Det er likevel grunn til å understreke at et selskap åpenbart har plikt til å betale
sine forpliktelser ved forfall i medhold av alminnelig privatrett.
Styrets vurdering av om selskapets likviditet er forsvarlig skal skje på
beslutningstidspunktet, men i likhet med for egenkapitalen betyr ikke det at
styret kan gjøre en rent statisk vurdering basert på forholdene kun på dette
tidspunktet. Styret må også se hen til forholdene fremover.
Vurderingen av likviditeten tar utgangspunkt i selskapets kontantrømmer. Både
inntekter og kostnader har naturlig nok betydning for selskapets likviditet. Alle
aktuelle forfall og forventede inn- og utbetalinger må tas i betraktning.
Forventet fremtidig utvikling i likviditetssituasjonen vil også ha betydning i
forhold til vurderingen av aksjeloven § 3-4. Det samme gjelder risiko for tap,
bransjerelatert risiko og annen usikkerhet. For eksempel må det tas hensyn til at
selskapets likviditet kan være påvirket av at en virksomhet er sesongbasert.
Innenfor konsern vil tilgang på likvider fra andre konsernselskaper også kunne
være av betydning for likviditetsvurderingen.
I likhet med egenkapitalvurderingen mener vi at et aktsomt styre også alltid bør
legge opp til at selskapet opererer med en likviditetsbuffer basert på blant annet
virksomhetens risiko og omfang.
Dokumentasjon
Verken lov eller forarbeider inneholder uttrykkelige krav om dokumentasjon av
styrets forsvarlighetsvurdering. Imidlertid stiller aksjelovene krav til styrets
engasjement og løpende oppfølging av selskapets økonomiske situasjon. I den
forbindelse er det viktig at styret dokumenterer sin oppfølging gjennom
styreprotokoller og annen dokumentasjon. Dersom forsvarlighetsvurderingen
svikter kan styret bli erstatnings- og straffeansvarlig. Styret vil derfor også ha en
egeninteresse i å utarbeide dokumentasjon som underbygger
forsvarlighetsvurderingene.
Styret bør derfor dokumentere forsvarlighetsvurderingen best mulig.
Styreprotokoller kan undertiden være enkle og overskriftsbaserte slik at det kan
ofte være behov for at styret utarbeider og signerer et mer fullstendig notat som
dokumentasjon på sine vurderinger. Her må det fremgå at styret har vurdert
grunnlaget for utdeling ut fra selskapets reelle egenkapital og likviditetsbehov
sett i lys av selskapets virksomhet.
Det bør videre beskrives hvilke forhold styret har vektlagt og hvilken
underliggende dokumentasjon de bygger sine vurderinger på. Ettersom
styreansvaret er individuelt, bør eventuell dissens mht. vurdering av egenkapital
og likviditet fremkomme av selskapsdokumentasjonen.
Hvis det er tvil om verdivurdering av eiendeler eller gjeld, bør man som
hovedregel innhente dokumentasjon fra kompetente personer. I utgangspunktet
bør slike verdivurderinger gjøres av utenforstående rådgivere mv som uavhengig
123
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
av selskapet / konsernet.
Selskaper som gjør egenkapital- og likviditetsvurderinger fortløpende vil etter
vårt syn generelt kunne stå særlig godt rustet til å vurdere, underbygge og
dokumentere sine forsvarlighetsvurderinger når spørsmålet om
utbytteutdelinger oppstår. Selskapene kan derfor vurdere å gjennomføre en reell
vurdering av selskapets egenkapital og likviditet etter bestemte tidsintervall, for
eksempel hvert kvartal.
13.1.5 Beslutning om utdeling
Beslutning om utdeling av utbytte treffes av generalforsamlingen etter forslag fra
styret, jf. aksjelovene § 8-2. Generalforsamlingen har ikke anledning til å beslutte
et høyere utbytte enn det styret har foreslått eller godtar. Dette understreker at
det er styret som har ansvaret for at selskapet til enhver tid har en forsvarlig
egenkapital og likviditet.
Ved lovendringen er det gitt regler i asl § 5-7 som åpner for forenklet
gjennomføring av generalforsamlinger. Herunder kan ekstraordinære
generalforsamlinger avholdes uten forutgående styremøte dersom reglene i asl §
5-7 følges. Skal utdeling av utbytte behandles på slike generalforsamlinger, er vår
oppfatning at generalforsamlingen ikke kan behandle utbyttesaken uten etter
forslag fra styret. Etter vårt syn vil asl § 8-2 måtte anses å gå foran reglene i asl §
5-7 etter «lex specialis prinsippet».
I selskap som har bedriftsforsamling, vil det være anledning til å vedtektsfeste at
bedriftsforsamlingen treffer beslutning om fastsettelse av utbytte
(allmennaksjeloven § 8-2). Bedriftsforsamlingen må i tilfelle holde seg innenfor
rammer gitt av styret, og beslutningen vil være avhengig av at
generalforsamlingen godkjenner et årsregnskap som gir rom for utbyttet.
13.1.6 Klassifisering av egenkapitalen
I henhold til oppstillingsplanen i regnskapsloven § 6-2 skal egenkapitalen fordeles
på innskutt og opptjent egenkapital. Innskutt egenkapital omfatter aksjekapital og
overkurs. Aksjekapital vil ikke kunne utdeles til aksjonærene på annen måte enn
ved å følge reglene om kapitalnedsettelse i aksjelovene kap. 12, mens overkurs
kan utdeles etter utbyttereglene i asl kapittel 8. Ved behov vil det være anledning
til å tilføye en linje for annen innskutt egenkapital innenfor gruppen innskutt
egenkapital. Denne egenkapitalen vil sammen med overkurs i tilfelle være en del av
annen egenkapital ved beregning av rammen for hvor mye som kan utdeles som
utbytte.
Opptjent egenkapital omfatter fond for vurderingsforskjeller, fond for urealiserte
gevinster og annen egenkapital. Til fond for vurderingsforskjeller skal det avsettes
en positiv forskjell mellom balanseført verdi av en investering vurdert etter
bruttometoden eller egenkapitalmetoden og dens anskaffelseskost. Fondet kan
ikke benyttes til utdelinger eller kapitalnedsettelser og endres kun ved endring i
balanseført verdi eller ved salg/ avvikling av investeringen. Det er kun selskap som
utarbeider selskapsregnskapet i henhold til IFRS som vil ha fond for urealiserte
gevinster. Fondet kan ikke benyttes til utdelinger eller kapitalnedsettelser. Det
gjøres imidlertid oppmerksom på at fond for urealiserte gevinster ikke vil være en
egen regnskapsmessig fondsstørrelse som presenteres innenfor opptjent
egenkapital. Fondet vil bestå av en rekke regnskapsmessige føringer og krever en
egen beregning. Fondet omtales ikke videre i denne boken da det er en IFRS
relatert problemstilling. Annen egenkapital vil omfatte øvrig opptjent egenkapital i
foretaket.
124
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
13.1.7 Selskapsregnskapet som ramme for utbyttegrunnlaget
Det er selskapsregnskapet som danner grunnlag for beregning av utbytte.
Konsolidert konsernregnskap har dermed ikke betydning for morselskapet
i denne sammenheng.
Korrigeringer som regnskapsføres direkte mot annen egenkapital gjennom året,
vil som hovedregel være virkninger av endring av regnskapsprinsipp og
korrigering av tidligere års feil. Grunnen til at utbyttegrunnlaget er rammen for
netto konsernbidrag, er at redusert betalbar skatt som følge av ytet
konsernbidrag skal føres direkte i balansen og skal ikke påvirke skattekostnaden i
resultatregnskapet. I henhold til regnskapsstandard om resultatskatt skal
konsernbidrag regnskapsføres netto.
Ved utdeling av fradragsberettiget konsernbidrag må reduksjon av betalbar skatt
hensyntas. Maksimalt brutto konsernbidrag kan derfor være større enn
maksimalt utbytte, fordi konsernbidraget reduserer selskapets betalbare skatt.
Dersom utbyttegrunnlaget er 73, kan det deles ut 73 i utbytte eller 100 i brutto
konsernbidrag.
13.1.8 Konsernbidrag fra mor til datterselskap
Etter aksjelovene § 8-5 vil konsernbidrag kunne gis innenfor samme ramme som
utbytte. Summen av utbytte og konsernbidrag må følgelig ligge innenfor
utbyttegrunnlaget.
Prinsippet om at konsernbidrag må ligge innenfor utbyttegrunnlaget gjelder også
for konsernbidrag fra mor til datterselskap. Det er imidlertid i juridisk teori blitt
hevdet at det kun er differansen mellom konsernbidraget og verdiøkningen på
aksjene i datterselskapet som kan oppføres i morselskapet sin balanse, som må
ligge innenfor fri egenkapital, jf. bla Andenæs «Aksjeselskaper og
allmennaksjeselskaper» 2006 s. 466. Justisdepartementet har i uttalelse av 6.
mai 1999 uttalt at dette standpunktet synes å ha mye for seg. Det synes også
som om dette standpunktet er blitt lagt til grunn i regnskapspraksis.
13.1.9 Funksjonell valuta
For selskaper som avlegger årsregnskapet i funksjonelle valuta er det et
spørsmål om utbyttet skal beregnes i funksjonell valuta eller norske kroner.
Aksjelovene § 8-1 bestemmer at utbyttegrunnlaget skal fastsettes ut fra det sist
godkjente årsregnskapet. Det innebærer at beregningen av utbyttegrunnlaget
må baseres på det formelle årsregnskap som selskapet sist har avlagt. Da
aksjelovene § 8-1 flg. ikke selv inneholder føringer om hvilken valuta
beregningen skal skje i, tilsier henvisningen til det sist godkjente årsregnskapet
at utbyttegrunnlaget må beregnes i den valuta som det sist godkjente
årsregnskapet er avlagt i. Er årsregnskapet for eksempel avlagt i USD, betyr det
at utbyttegrunnlaget også må beregnes i USD.
13.2 Regnskapsmessig behandling
13.2.1 Utbytte som avgis
Selskaper kan vedta ordinært utbytte, tilleggsutbytte og/eller ekstraordinært
utbytte. Regnskapsmessig behandling hos giver er regulert i NRS 3 punkt 11 og i
NRS 8 punkt 5.3.
125
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
Ordinært utbytte skal klassifiseres som kortsiktig gjeld på balansedagen for det
regnskapsåret som utbyttet er foreslått med bakgrunn i. Styrets forslag til
utbytte basert på regnskapet for 2014 og som skal vedtas på ordinær
generalforsamlingen i 2015, skal det avsettes for i årsregnskapet for 2014.
Utover utbyttet som eventuelt er avsatt i årsregnskapet, kan selskapet betale tilleggsutbytte i
perioden fra generalforsamlingen fram til neste generalforsamling, basert på sist fastsatte
årsregnskap. Det må i så fall gjøres en ny beregning av utbyttegrunnlaget på
utdelingstidspunktet. Tilleggsutbytte vedtas i utgangspunktet av generalforsamlingen. Styret
kan imidlertid gis fullmakt til å beslutte utdeling av tilleggsutbytte. Styrefullmakten må meldes
til Foretaksregisteret og kan ikke gjelde for lengre tid enn frem til førstkommende ordinære
generalforsamling.
Tilleggsutbytte som er vedtatt i perioden fra ordinær generalforsamling ble avholdt i siste
regnskapsår til balansedagen for siste regnskapsår og som står ubetalt på balansedagen,
regnskapsføres som kortsiktig gjeld. Tilleggsutbytte som er vedtatt i perioden fra balansedagen
for siste regnskapsår til tidspunktet for ordinær generalforsamling der årsregnskapet for siste
regnskapsår skal behandles, regnskapsføres som kortsiktig gjeld.
Selskapet kan i regnskapsåret dele ut ekstraordinært utbytte av årets resultat på grunnlag av
en mellombalanse, jf aksjeloven § 8-2 a. Mellombalansen må være utarbeidet og revidert etter
reglene for årsregnskap og vedtas av generalforsamlingen.
Ekstraordinært utbytte basert på mellombalanse med mellombalansedag i
perioden fra ordinær generalforsamling ble avholdt i siste regnskapsår til
balansedagen for siste regnskapsår som står ubetalt på balansedagen,
regnskapsføres som kortsiktig gjeld. Ekstraordinært utbytte basert på
mellombalanse med mellombalansedag før eller på balansedagen for siste
regnskapsår og som er vedtatt i perioden fra balansedagen for siste regnskapsår
til tidspunktet for ordinær generalforsamling der årsregnskapet for siste
regnskapsår skal behandles, regnskapsføres som kortsiktig gjeld. Ekstraordinært
utbytte basert på mellombalanse med mellombalansedag i perioden fra
balansedagen for siste regnskapsår til tidspunktet for ordinær
generalforsamlingen der årsregnskapet for siste regnskapsår skal behandles,
skal opplyses om i note.
Med andre ord, dersom mellombalansedagen er etter 31.12.2014, skal det
ekstraordinære utbytte ikke avsettes som kortsiktig gjeld pr 31.12.2014, heller
ikke når utbyttet stammer fra resultat som er opptjent i 2014 eller tidligere.
13.2.2 Kostmetoden og utbytte som mottas
Aksjer vurderes i utgangspunktet etter regnskapslovens hovedregler for eiendeler,
jf. rskl. §§ 5-2 og 5-3. Disse reglene benevnes i denne sammenheng for
kostmetoden. Markedsbaserte finansielle aksjer som er klassifisert som
omløpsmidler skal regnskapsføres til virkelig verdi dersom de inngår i en
handelsportefølje med henblikk på videresalg, omsettes på børs, autorisert
markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, samt har god
eierspredning og likviditet, jf. rskl. § 5-8. Aksjeinvesteringer som vurderes etter
kostmetoden blir normalt stående balanseført til anskaffelseskost inntil aksjene
selges, eller det er behov for nedskrivning.
126
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
Regnskapsføringen av utbytte hos mottaker omtales i NRS (V) Regnskapsføring av
inntekt, kapittel 7.10.1. Tidspunktet for regnskapsføringen av utbytte avhenger
av graden av innflytelse det mottakende selskapet har over giver. I tilfeller hvor
mottaker er et morselskap og dermed har kontroll (bestemmende innflytelse) over
giver (datterselskapet), vil morselskapet normalt kunne inntektsføre utbyttet i
avsetningsåret. Utbytte fra tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet kan
inntektsføres i avsetningsåret dersom det foreligger en betydelig
sannsynlighetsovervekt for at utdeling vil skje. Med betydelig sannsynlighetsovervekt
menes i denne sammenhengen en sannsynlighet over 70 %. Det er for øvrig et krav om
at betydelig sannsynlighetsovervekt må foreligge på balansedagen. For investeringer
med lavere grad av innflytelse enn tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet, er
det lagt til grunn at betydelig sannsynlighetsovervekt kun vil foreligge unntaksvis. Det
er normalt at utbytte fra mindre eierandeler først inntektsføres i den perioden
generalforsamlingen avholdes.
Det kan i enkelte tilfeller være aktuelt å fatte en beslutning om utdeling av
tilleggsutbytte etter at ordinær generalforsamling er avholdt. Utgangspunktet
er at tilleggsutbytter som besluttes etter ordinær generalforsamling
inntektsføres hos mottaker når utbyttet besluttes. Utbytte som ble vedtatt
utdelt høsten 2014 basert på 2013 årsregnskapet, inntektsføres derfor hos
mottaker i 2014.
Det kan også i 2015, frem til avholdelse av ordinær generalforsamling i 2015,
besluttes tilleggsutbytte basert på 2013 årsregnskapet.
Etter vår mening kan man legge til grunn tilsvarende vurdering som for
ordinært utbytte for å avgjøre tidspunkt for regnskapsføring av mottatt
tilleggsutbytte. Det vil si at inntektsføring normalt kan foretas i 2014 dersom
utbytte er fra et datterselskap. For tilleggsutbytte fra et tilknyttet selskap eller
felles kontrollert virksomhet må det på balansedagen foreligge betydelig
sannsynlighetsovervekt for at utdeling vil skje, hvilket i praksis vil kunne være
vanskelig å sannsynliggjøre. Slik sannynliggjøring vil være enda vanskeligere
dersom man har hverken bestemmende eller betydelig innflytelse.
Inntektsføring i 2014 forutsetter også at tilleggsutbytte skal avsettes for hos giver i
2014. Dersom tilleggsutbytter sees på som en 2015 transaksjon for giver, og giver
ikke kan avsette for tilleggsutbyttet i 2014-regnskapet, vil det vanskelig kunne
argumenteres for at mottaker kan inntektsføre i 2014.
Et utbytte som besluttes utdelt i 2015 basert på en mellombalanse for 2015, vil ikke
være aktuelt å inntektsføre i 2014 for mottakeren. Inntektsføring kan først skje i
2015.
Det følger av NRS (V) Regnskapsføring av inntekt at inntektsføring av utbytte i
utgangspunktet begrenser seg til den delen av utbyttet (utdelingen) som er opptjent
etter kjøpstidspunktet. I de tilfeller der utbetalt utbytte overstiger investors andel av
tilbakeholdte resultater i selskapet, skal overstigende andel av utbyttet regnskapsføres
som en reduksjon av investeringen. Dette betyr at utbyttet behandles som
tilbakebetaling av innbetalt kapital. Det åpnes likevel for at mottaker resultatfører hele
utbyttet i tilfeller der det ikke er vesentlig for regnskapet at det foretas et korrekt skille
mellom opptjent inntekt og tilbakebetaling av innbetalt kapital. Et korrekt skille vil ofte
kunne være viktig når betydelige investeringer er gjennomført like før tidspunktet for
127
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
utbytteutdeling, og ved kjøp av foretak hvor en stor del av egenkapitalen blir delt ut like
etter oppkjøpstidspunktet.
13.2.3 Egenkapitalmetoden og utbytte som mottas
Investeringer i datterselskap og tilknyttet selskap kan etter rskl. § 5-17 vurderes etter
kostmetoden eller egenkapitalmetoden i investors selskapsregnskap. For investeringer i
felleskontrollert virksomhet kan kostmetoden, bruttometoden eller
egenkapitalmetoden benyttes i selskapsregnskapet. I konsernregnskapet skal
tilknyttede selskaper regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, mens felleskontrollerte
virksomheter skal regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden.
Ved bruk av egenkapitalmetoden vurderes investeringen til anskaffelseskost på
investeringstidspunktet. Etter investeringstidspunktet regnskapsfører investor sin
resultatandel korrigert for avskrivninger på merverdier og goodwill samt
interngevinster og -tap. Utbytte fra selskap som er regnskapsført etter
egenkapitalmetoden eller bruttometoden inntektsføres ikke, men føres som en
reduksjon av balanseført verdi av investeringen. Dette er fordi den andelen som er
opptjent i eierperioden allerede er inntektsført.
13.2.3.1 Fond for vurderingsforskjeller
Ved bruk av kostmetoden inntektsføres utbyttet hos investor (med de begrensninger
som er omtalt i kapittel 13.2.2), mens egenkapitalmetoden medfører at hele
resultatandelen i datterselskapet mv. resultatføres uavhengig av om midlene deles
ut. Ved bruk av egenkapitalmetoden skal utbytte og konsernbidrag regnskapsføres
som en reduksjon av balanseført verdi av investeringen.
Bruk av egenkapitalmetoden (og bruttometoden) i selskapsregnskapet kan med
andre ord potensielt gi økt mulighet til å dele ut utbytte fra investor
sammenlignet med det kostmetoden gir. I henhold til aksjelovene § 3-3 skal
derfor «selskapet sette av til fondet en positiv differanse mellom investeringenes
balanseførte verdi og deres anskaffelseskost». Fondet er en egenkapitalpost.
Formålet med kravet om avsetning til fond for vurderingsforskjeller er at bruk av
egenkapitalmetoden (og bruttometoden) ikke skal gi økt utbyttegrunnlag
sammenlignet med kostmetoden. Fond for vurderingsforskjeller anses derfor som
bunden egenkapital.
Uten en slik bestemmelse ville investors utbyttegrunnlag økt som følge av
inntektsføringen av investors andel av positive resultater i det tilknyttede
selskapet, også i tilfeller der ingen midler er overført fra det tilknyttede
selskapet til investor.
Når M regnskapsfører D etter egenkapitalmetoden, vil i utgangspunktet hele
resultatandelen avsettes til fond for vurderingsforskjeller og kan ikke benyttes
til utdelinger fra M. Ved overføring av utbytte eller konsernbidrag fra D til M vil
fond for vurderingsforskjeller bli redusert, og annen egenkapital (og
utbyttegrunnlaget) økes tilsvarende. Ved salg eller avvikling av investeringer
vurdert etter egenkapitalmetoden vil fond for vurderingsforskjeller knyttet
til investeringen bli oppløst.
Det følger av aksjelovenes § 3-3 at det kun er samlet positiv forskjell mellom
balanseført verdi og anskaffelseskost som skal avsettes til fond for
vurderingsforskjeller. Ved bruk av egenkapitalmetoden vil andel av underskudd bli
kostnadsført i resultatregnskapet og redusere investeringens balanseførte verdi
tilsvarende. Etter at fond for vurderingsforskjeller knyttet til investeringen er
128
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
redusert til null, vil ytterligere negative resultatandeler måtte belastes annen
egenkapital hos investor. En negativ differanse dekkes opp ved senere positive
differanser før det igjen skal avsettes til fondet. Regnskapsloven åpner imidlertid for
at fond for vurderingsforskjeller kan vurderes på porteføljenivå.
I et tilfelle hvor et selskap har to investeringer, hvorav den ene investeringen har gått
med negative resultater på for eksempel -50, mens den andre investeringen leverer
positive resultater på 150, er det mulig å nettoføre fond for vurderingsforskjeller slik
at en i dette eksemplet står med 100 som fond for vurderingsforskjeller i stedet for
150.
13.2.3.2 Utbytte som overstiger resultatandeler etter oppkjøpet
Utdeling av utbytte fra selskap som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller
bruttometoden føres alltid som en reduksjon av investeringens balanseførte verdi.
Normalt oppløses da et tilsvarende beløp fra fond for vurderingsforskjeller. Dersom et
slikt selskap derimot deler ut mer i utbytte enn tilbakeholdt resultat i investors
eiertid, anses dette som tilbakebetaling av anskaffelseskost. Etterfølgende
avsetninger til fond for vurderingsforskjeller vil da ta utgangspunkt i den «nye»
anskaffelseskosten.
129
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
13.2.3.3 Egenkapitalmetoden og gjennomgående utbytte
Ved bruk av egenkapitalmetoden skal «resultatandel fratrukket utdelinger fra
selskapet tillegges investeringen i balansen», jf. rskl. § 5-17 nr. 3.
Det vil være avgjørende for investors mulighet til gjennomgående utbytte om
utdelinger fra datterselskapet mv. skal redusere balanseført verdi av investeringen
på det tidspunkt utdelingen skjer (normalt året etter avsetningsåret), eller allerede
på det tidspunkt avsetning for utbytte regnskapsføres hos giver (avsetningsåret). I
NRS (F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet
fremgår det at foreslått utbytte kan redusere balanseført verdi av investeringen
dersom det sannsynliggjøres at utdelingen vil finne sted. Det gis ingen tilsvarende
retningslinjer i NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap, men det vil være naturlig
å legge samme løsning til grunn i de tilfeller investor har bestemmende innflytelse.
Denne løsningen samsvarer også med veiledningen for morselskapets periodisering av
utbytte ved bruk av kostmetoden, jf. NRS (V) Regnskapsføring av inntekt punkt
7.10.1.
Løsningen med å redusere balanseført verdi av investeringen med foreslått utdeling
medfører ingen endring av total balanseført verdi knyttet til investeringen i investors
balanse. Det skjer kun en reklassifisering av forventet utdeling fra finansielle
anleggsmidler til kortsiktig fordring. Når balanseført verdi av investeringen reduseres
vil imidlertid fond for vurderingsforskjeller reduseres tilsvarende (forutsatt at utbyttet
er innenfor tilbakeholdt resultat i eierperioden). Investor kan da gi utbytte samme år
som datterselskapet eller det tilknyttede selskapet avsetter utbytte.
Vi gjør oppmerksom på at gjennomgående utbytte i selskapsregnskapet ikke er
tillatt dersom selskapsregnskapet avlegges etter IFRS.
130
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
13.2.4 Regnskapsføring av konsernbidrag
NB: I den følgende beskrivelsen av konsernbidrag og tilhørende skatteeffekt, har
eksemplene tatt utgangspunkt i en skattesats på 28 %. I Norge er den relevante
skattesatsen 27 % fra 2014.
Betalbar eller utsatt skatt knyttet til poster som føres direkte mot egenkapitalen,
må i henhold til NRS (F) Resultatskatt føres direkte mot egenkapitalen.
Skattekostnaden i resultatregnskapet skal kun omfatte skattekostnad knyttet til
poster som er ført i resultatregnskapet. Konsernbidrag skal av denne grunn normalt
ikke påvirke skattekostnaden hos giver. Hos mottaker vil skattekostnaden bli
påvirket når konsernbidrag inntektsføres men ikke når mottatt konsernbidrag
reduserer investering eller øker annen innskutt egenkapital.
13.2.4.1 Konsernbidrag fra morselskap til datterselskap
Ved overføring av konsernbidrag fra morselskap til datterselskap anses ikke
overføringen å være en utdeling av opptjente resultater. Det vil derfor ikke være
naturlig å regnskapsføre konsernbidraget som opptjent kapital i datterselskapet.
Konsernbidraget er altså en form for kapitalinnskudd i datterselskapet, men siden
det ikke foretas noen kapitalforhøyelse, vil det heller ikke være riktig å
regnskapsføre dette som hverken aksjekapital eller overkurs.
Konsernbidrag fra morselskap til datterselskap regnskapsføres derfor som «annen
innskutt egenkapital» hos mottaker.
For morselskapet vil avgivelse av konsernbidrag være å anse som en økning av
datterselskapets anskaffelseskost. For aksjeinvesteringer som regnskapsføres ved
bruk av kostmetoden må behovet for nedskrivning vurderes. Dersom
datterselskapet går med underskudd vil det kunne være behov for å gjennomføre
nedskrivning på investeringen. Det er i slike tilfeller ikke gitt at datterselskapets
verdi kan forsvare en økning i balanseført verdi ved regnskapsføring av
konsernbidraget, og en eventuell differanse må derfor resultatføres som en
nedskrivning. Det er åpnet for at små foretak kan velge en forenklet løsning og føre
konsernbidraget direkte mot egenkapitalen dersom konsernbidraget gis for å dekke
underskudd i datterselskapet, jf. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak punkt
5.4.2.
Det må tas hensyn til eventuell redusert betalbar skatt hos M som følge av at
konsernbidraget ytes, noe som medfører at det kun er nettobeløpet (konsernbidrag
minus skatt) som går til økning av balanseført verdi av investeringen i D.
131
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
Konsernbidrag fra M til D
Kostmetoden
Egenkapitalmetoden
Regnskapsføring i
regnskapet til M
D/ Investering i D 72
D/ Betalbar skatt (BAL) 28
K/ Gjeld til D 100
D/ Investering i D 72
D/ Betalbar skatt (BAL) 28
K/ Gjeld til D 100
Husk laveste verdis
prinsipp (særlig viktig ved
underskudd i D og/eller
negativ/svak EK i D).
Alternativ regnskapsføring i
regnskapet til M dersom M bruker
reglene for små foretak
Regnskapsføring i
regnskapet til D
Ved konsernbidrag som
dekker regnskapsmessig
underskudd i D kan små
foretak velge denne
forenklingsløsningen:
D/ Annen egenkapital 72
D/ Betalbar skatt (BAL) 28
K/ Gjeld til D 100
D/ Fordring på M 100
K/ Betalbar skatt (BAL)/
utsatt skattefordel (BAL)
28
K/ Annen innskutt
egenkapital 72
D/ Fordring på M 100
K/ Betalbar skatt (BAL)/
utsatt skattefordel (BAL)
28
K/ Annen innskutt
egenkapital 72
Forutsetninger:
1) Avgivende selskap får skattemessig fradrag for hele det avgitte konsernbidraget.
2) Regnskapsføring av selskapenes skattekostnad ellers gjøres ut fra en
skatteberegning der konsernbidraget ikke hensyntas.
3) Skattesats er 28 %.
I det neste eksempelet (eksempel 3) har M stiftet D med innskudd av aksjekapital på
200. D har frem til 1.1.20x1 gått med overskudd på 200 som er tilbakeholdt i
selskapet. Det er videre forutsatt at M har et driftsresultat på 100 og et
skattemessig overskudd på 100 i 20x1. D har tilsvarende et negativt driftresultat
på 100. M eier 100 % av D. Ettersom D inngår i et skattekonsern med M, anses det
som sannsynliggjort at D kan utnytte skattefordelen knyttet til det skattemessige
underskuddet. D vil dermed få en negativ skattekostnad på 28 og en balanseført
utsatt skattefordel. Årsresultatet i D blir da -72.
Ved bruk av egenkapitalmetoden vil M resultatføre sin andel av resultatet i D, og
M vil dermed ha et driftsresultat på 100, inntekt på investering i datterselskap
på -72, en skattekostnad på 28 og et årsresultat på 0. Resultatandelen fra D tas
inn på egen linje før ordinært resultat før skattekostnad.
Ettersom D tidligere har gått med overskudd på til sammen 200 og dette er
tilbakeholdt i selskapet, har M et fond for vurderingsforskjeller knyttet
til investeringen i D på 200. Årets resultat i D etter skatt (-72) resultatføres i
selskapsregnskapet til M ved bruk av egenkapitalmetoden, og reduserer
balanseført verdi av investeringen i D tilsvarende. Fond for vurderingsforskjeller
reduseres med 72.
Det må tas hensyn til eventuell redusert betalbar skatt hos M som følge av at
konsernbidraget ytes. M kan følgelig gi et brutto konsernbidrag til D på 100.
Konsernbidraget føres som gjeld til D på 100, redusert betalbar skatt i balansen
på 28 og økt verdi på investering i D med 72.
132
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
I regnskapet til D blir det tilsvarende balanseført en fordring på M på 100, en
redusert utsatt skattefordel med 28 (underskuddet til fremføring er utnyttet) og
økt annen innskutt egenkapital med 72.
Det antas at fond for vurderingsforskjeller ikke påvirkes av at mor yter
konsernbidrag til datter. Dette skyldes at konsernbidrag fra mor til datter trolig kan
anses som en økning av anskaffelseskost i den utstrekning konsernbidraget
overstiger underskudd i eierperioden.
13.2.4.2 Konsernbidrag fra datterselskap til morselskap
Konsernbidrag fra datterselskap til morselskap skal regnskapsmessig behandles på
samme måte som utbytte både hos morselskap og datterselskap, med unntak av at
skatteeffektene må hensyntas i konsernbidragstilfellet.
133
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
Konsernbidrag fra D til M
Kostmetoden
Egenkapitalmetoden
Regnskapsføring i
regnskapet til M
Konsernbidrag som
ligger innenfor opptjente
resultater i eierperioden:
D/ Fordring på D 100
K/ Finansinntekt 100
D/ Skattekostnad 28
K/ Betalbar skatt (BAL) 28
D/ Fordring på D 100
K/ Betalbar skatt (BAL)/
utsatt skattefordel (BAL)
28
K/ Investering i D 72
Konsernbidrag som ligger
utenfor opptjente
resultater i eierperioden:
D/ Fordring på D 100
K/ Betalbar skatt (BAL)/
utsatt skattefordel (BAL)
28
K/ Investering i D 72
Regnskapsføring i
regnskapet til D
D/ Betalbar skatt (BAL) 28
D/ Annen egenkapital 72
K/ Gjeld til M 100
D/ Betalbar skatt (BAL) 28
D/ Annen egenkapital 72
K/ Gjeld til M 100
Forutsetninger:
1) Avgivende selskap får skattemessig fradrag for hele det avgitte konsernbidraget.
2) Regnskapsføring av selskapenes skattekostnad ellers gjøres ut fra en
skatteberegning der konsernbidraget ikke hensyntas.
3) Skattesats er 28 %.
13.2.4.3 Konsernbidrag mellom to søsterselskap
Dersom situasjonen er slik at datterselskap D1 går med skattemessig underskudd
og datterselskap D2 med skattemessig overskudd, vil overføring av konsernbidrag
mellom de to datterselskapene kunne utligne skatteposisjonene slik at det ikke blir
betalbar skatt i noen av foretakene.
Regnskapsføringen av konsernbidraget gjennomføres ikke som om det ble gitt via
morselskapet. Ved bruk av kostmetoden vil konsernbidraget ikke bli regnskapsført i
morselskapet så lenge konsernbidraget som ytes ligger innenfor opptjente
resultater i eierperioden. Dersom konsernbidraget derimot ligger utenfor opptjente
resultater i eierperioden reduseres balanseført verdi av investeringen i det
datterselskapet som gir konsernbidraget (D2) i morselskapets selskapsregnskap,
mens balanseført verdi av investeringen i det datterselskapet som mottar
konsernbidraget (D1) økes tilsvarende. Ved bruk av egenkapitalmetoden vil vi også få
en balansemessig omklassifisering ved at balanseført verdi av investeringen i det
avgivende datterselskapet (D2) reduseres og balanseført verdi av mottakende
datterselskap (D1) økes tilsvarende. Dette vil videre medføre at fond for
vurderingsforskjeller knyttet til D2 reduseres, mens fond for vurderingsforskjeller
knyttet til investeringen i D1 økes.
134
Kapittel 13
Årsavslutning 2014
I de tilfellene der kostmetoden anvendes og morselskapets anskaffelseskost for
investeringene i henholdsvis D1 og D2 blir omfordelt når konsernbidrag blir gitt mellom
to døtre, må behovet for nedskrivning av morselskapets investering i mottakende
selskap (D1) vurderes. I den grad datterselskapets verdi ikke kan forsvare en slik økning
i den balanseførte verdien må en eventuell differanse resultatføres som en
nedskrivning. Dette vil typisk være en aktuell problemstilling i tilfeller hvor et selskap
har mottatt konsernbidrag for å dekke underskudd. Det er åpnet for at små foretak kan
velge å føre konsernbidraget direkte mot egenkapitalen i slike tilfeller, jf. NRS 8 God
regnskapsskikk for små foretak punkt 5.4.2.
I mottakende datterselskap (D1) regnskapsføres konsernbidraget som «annen innskutt
egenkapital». Dette betyr at regnskapsføringen for mottaker er lik regnskapsføringen
ved konsernbidrag fra morselskap til datterselskap.
Konsernbidrag fra D2 til D1
Kostmetoden
Egenkapitalmetoden
Regnskapsføring i
regnskapet til M
Konsernbidrag som
ligger innenfor opptjente
resultater i eierperioden:
Ingen regnskapsføring
D/ Investering i D1 72
K/ Investering i D2 72
Konsernbidrag som ligger
utenfor opptjente
resultater i eierperioden:
D/ Investering i D1 72
K/ Investering i D2 72
Regnskapsføring i regnskapet til
D2 (giver)
D/ Betalbar skatt (BAL) 28
D/ Annen egenkapital* 72
K/ Gjeld til D1 100
D/ Betalbar skatt (BAL) 28
D/ Annen egenkapital* 72
K/ Gjeld til D1 100
Regnskapsføring i
regnskapet til D1
(mottaker)
D/ Fordring på D2 100
K/ Betalbar skatt (BAL)/
utsatt skattefordel (BAL)
28
K/ Annen innskutt
egenkapital 72
D/ Fordring på D2 100
K/ Betalbar skatt (BAL)/
utsatt skattefordel (BAL)
28
K/ Annen innskutt
egenkapital 72
Forutsetninger:
1) Avgivende selskap får skattemessig fradrag for hele det avgitte konsernbidraget.
2) Regnskapsføring av selskapenes skattekostnad ellers gjøres ut fra en
skatteberegning der konsernbidraget ikke hensyntas.
3) Skattesats er 28 %
*Dersom det avgivende datterselskapet samme år har mottatt konsernbidrag fra
morselskap eller annet søsterselskap, skal avgitt konsernbidrag først regnskapsføres
mot annen innskutt egenkapital.
135
Årsavslutning 2014
Kapittel 13
13.2.5 Opplysninger om utbytte og konsernbidrag
Det følger av rskl § 7-25 at det skal gis noteopplysninger om endringer av egenkapitalen
i løpet av regnskapsåret. Opplysninger om avgitt og mottatt utbytte, herunder
tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte, skal dermed fremgå av egenkapitalnoten.
Opplysningene kan eventuelt i stedet gis i oppstilling av endringer i egenkapitalen
Det følger av rskl. § 3-3a og NRS 16 Årsberetning at årsberetningen skal inneholde
forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap dersom dette ikke fremkommer
av årsregnskapet. Videre skal styret begrunne forslaget i forhold til eventuelle
inntjeningsmål, utbyttepolitikk og mål for kapitalstruktur.
Små foretak har ikke samme plikten til å gi en egenkapitalnote eller oppstilling av
endringer i egenkapitalen. Små foretak kan velge om forslag til anvendelse av overskudd
eller dekning av tap (disponeringen) skal stå i tilknytning til resultatregnskapet, i
eventuell oppstilling av endringer i egenkapitalen, i noter eller i årsberetningen. Det
anbefales at opplysningen gis i tilknytning til resultatregnskapet, eventuelt i
årsberetningen. I disponeringen skal utbytte spesifiseres på ordinært utbytte,
tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte. (jf. NRS 8 punkt 5.3.1).
136
Kapittel 14
Kapittel 14
Årsavslutning 2014
Sammenhengen mellom regnskap og skatt
14.1 Utgangspunktet
Med virkning fra inntektsåret 2005 ble realisasjonsprinsippet innført som hovedregel for
skattemessig tidfesting (periodisering) av inntekter og kostnader for næringsdrivende
med full regnskapsplikt. Dette innebærer at man må vurdere om det kan være forskjeller
med hensyn til periodiseringen som følge av realisasjonsprinsippet, i tillegg til de
midlertidige forskjeller som fremkommer som følge av de særskilte
periodiseringsbestemmelsene i skatteloven.
14.2 Permanente forskjeller
En permanent forskjell er en ikke fradragsberettiget kostnad eller en skattefri inntekt,
dvs. en endelig forskjell mellom den kostnad eller inntekt som inngår i årsregnskapet, og
den kostnad eller inntekt som inngår ved beregningen av skattepliktig inntekt. Eksempler
på ikke fradragsberettigede kostnader kan være skattekostnad, ikke fradragsberettiget
representasjon, gaver, kontingenter, tap på salg av aksjer og selskapsandeler innenfor
fritaksmetoden osv. Eksempler på skattefrie inntekter kan være skattefrie inntekter på
aksjer og selskapsandeler innenfor fritaksmetoden, skattefri renteinntekt på for mye
innbetalt selskapsskatt og visse offentlige tilskudd.
14.3 Midlertidige forskjeller
Midlertidige forskjeller er ulikheter mellom den regnskapsmessige og skattemessige
tidfesting av inntekt og fradrag, enten sistnevnte skjer etter realisasjonsprinsippet eller
etter skattelovens særskilte periodiseringsregler. Eksempler på særskilte bestemmelser
om tidfesting i skatteloven er avskrivningsreglene, avsetning for tap på kundefordringer,
verdsettelse av varebeholdning og tilvirkningskontrakter. Se nærmere om dette i kapittel
15.
14.4 Skjemateknisk sammenheng
I skrivende stund er ikke ligningsskjemaene for inntektsåret 2014 klare. Følgende
beskrivelse baserer seg på at det ikke skjer vesentlige endringer fra forrige år.
14.4.1 Næringsoppgaven (RF-1167 og RF-1175)
Næringsdrivende med full regnskapsplikt skal fylle ut næringsoppgave 2 (RF-1167). Side
2 tilsvarer resultatregnskapet satt opp etter IFRS eller norsk regnskapsstandard.
Næringsdrivende med begrenset regnskapsplikt skal i utgangspunktet fylle ut
næringsoppgave 1 (RF-1175). Her skal resultat og balanse vise det skattemessige
resultat og de skattemessige verdiene. I næringsoppgave 1 er det altså ingen forskjell
mellom regnskap og skatt. Næringsdrivende med begrenset regnskapsplikt kan levere
næringsoppgave 2 dersom de frivillig utarbeider fullt årsoppgjør, oppgjort og vurdert
etter regnskapslovens bestemmelser.
Sammenhengen og forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig resultat
fremgår i all hovedsak av side 4 i næringsoppgave 2. Sidene 2 og 3 i næringsoppgaven er
lik årsregnskapet, med unntak av oppdeling av regnskapspostene. På side 4 i
næringsoppgaven føres de midlertidige og permanente forskjellene, og da med de fleste
midlertidige forskjeller samlet i underskjemaet RF-1217 «Forskjeller mellom
regnskapsmessige og skattemessige verdier» (Forskjellsskjema).
137
Årsavslutning 2014
Kapittel 14
14.4.2 Forskjellsskjemaet (RF-1217)
I post 0670 og 0870 i næringsoppgaven skal endringer i midlertidige forskjeller som
påvirker forholdet mellom regnskapsmessig og skattemessig inntekt føres opp.
Forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessige verdier ved inngangen og
utgangen av inntektsåret fremkommer henholdsvis i kolonne I og kolonne II i
forskjelllsskjemaet. I kolonne III i forskjellsskjemaet vil endringene i forskjellene mellom
regnskapsmessige og skattemessige verdier fremgå. Som eksempel kan nevnes
skattemessige mer- eller mindreavskrivninger på driftsmidler. Hvis man for eksempel
har regnskapsmessige avskrivninger på 100 og skattemessige avskrivninger på 120, vil
-20 fremgå i kolonne III, som årets endring i midlertidige forskjeller. Da dette skjemaet
baserer seg på beregning av inntekts-/ fradragsposter basert på balanseverdier, bør det
vises stor aktsomhet i de år hvor det har skjedd endringer i disse verdiene i forbindelse
med konserninterne transaksjoner eller fusjoner/fisjoner med skattemessig kontinuitet.
Det er da viktig å foreta korreksjon på skjemaets side 2, slik at årets skattemessige
resultat blir korrekt.
14.4.3 Selvangivelsen
I selvangivelsen korrigeres beløp overført fra næringsoppgaven med mottatt eller ytet
konsernbidrag, underskudd til fremføring og reversert korreksjonsinntekt, før man
kommer frem til skattemessig resultat. I tillegg fører man i selvangivelsen en oversikt
over ubenyttet fremført korreksjonsinntekt, ubenyttet fremført skattefradrag etter
skatteloven § 16-31(kredit/underliggende selskapsskatt), og underskudd til fremføring.
138
Kapittel 15
Kapittel 15
tidfesting
Årsavslutning 2014
Midlertidige forskjeller – skattemessig
Fra og med inntektsåret 2005 ble realisasjonsprinsippet innført som alminnelig
hovedregel for skattemessig tidfesting.
Dette utgangspunktet gjelder for alle næringsdrivende. T.o.m 2004 var
hovedregelen for næringsdrivende med full regnskapsplikt, at den skattemessige
tidfestingen fulgte årsregnskapet, det såkalte regnskapsprinsippet. Denne
bestemmelsen ble imidlertid besluttet opphevet i forbindelse med innføringen av
IFRS. Begrunnelsen for endringen var å unngå at valg av henholdsvis NGAAP eller
IFRS skulle påvirke det skattepliktige resultat.
Realisasjonsprinsippet innebærer at det ikke er noen direkte kobling mellom den
regnskapsmessige tidfestingen og den skattemessige tidfestingen. Selv om
tidfestingen i mange tilfeller vil være lik, vil det på enkelte områder oppstå
forskjeller i tidfestingen som påvirker resultatet. Ettersom det kun er selve
tidfestingen som er forskjellig, snakker vi her om midlertidige forskjeller som kan
være positive eller negative:
•
•
Positive (skatteøkende) midlertidige forskjeller oppstår i tilfeller hvor man
skattemessig kan fradragsføre en utgift før den medtas i finansregnskapet, eller
ved at skattemessig inntektsføring utsettes i forhold til behandlingen i
regnskapet.
Negative (skattereduserende) midlertidige forskjeller vil si at det skattemessig
innrømmes fradrag senere enn i finansregnskapet, eller at skattemessig
inntektsføring finner sted tidligere enn i forhold til regnskapet.
15.1 Kort om realisasjonsprinsippet
Realisasjonsprinsippet skal skattemessig anvendes som tidfestingsprinsipp med
mindre det foreligger særlige tidfestingsregler i skatteloven, jf. skatteloven § 14-2.
Hovedregelen for tidfesting etter realisasjonsprinsippet er at:
•
•
Inntekter skal skattemessig periodiseres i det inntektsår selskapet får en
ubetinget rett på ytelsen.
Kostnader skal fradragsføres det år det oppstår en ubetinget forpliktelse
for selskapet til å dekke eller innfri kostnaden. Det ses bort fra plikt til å utføre,
unnlate eller tåle noe i fremtiden. Dette innebærer at det normalt ikke
innrømmes fradrag for regnskapsmessige avsetninger – verken etter
forsiktighetsprinsippet eller sammenstillingsprinsippet før den fremtidige
aktuelle begivenheten faktisk har inntrådt.
Det avgjørende er således om det har oppstått en ubetinget rett eller forpliktelse. Ved
denne vurderingen tar man utgangspunkt i avtalen mellom partene. Det må skilles
mellom såkalte resolutive og suspensive betingelser. En resolutiv betingelse er
hendelser som medfører at inntekten eller kostnaden kan falle helt bort, typisk at kjøp
av fast eiendom kan heves dersom kjøper ikke får konsesjon. Slike typer betingelser
påvirker ikke tidfestingen, men selve beskatnings-/ fradragsretten. Suspensive
betingelser derimot innebærer at inntekten eller utgiften ikke kan tidfestes før
betingelsen har inntrådt, selv om sannsynligheten for at betingelsen skal inntre er
overveiende stor. Et eksempel på en slik betingelse kan være at en arrangør skal få
utbetalt et bestemt beløp dersom det er mer nedbør i en avtalt periode enn forutsatt.
Slike betingelser vil innebære utsatt inntekts- eller fradragsføring til betingelsen har
inntrådt.
139
Årsavslutning 2014
Kapittel 15
For løpende inntekter innebærer realisasjonsprinsippet at inntekten tidfestes etter hvert
som skattyteren får en ubetinget rett på ytelsen. Det er i denne forbindelse uten
betydning om inntekten er forfalt til betaling eller ikke.
Ved salg av driftsmidler eller andre formuesobjekter, er inntekten skattepliktig i det år
skattyteren har fått et ubetinget krav på vederlaget. Dette vil normalt være på det
tidspunktet hvor eiendomsretten til objektet går over på kjøperen.
15.2 Typiske midlertidige forskjeller
I det følgende gis en beskrivelse av de mest alminnelige midlertidige forskjeller, jf.
skatteloven §§ 14-4 og 14-5, samt reglene om saldoavskrivning i § 14-40 flg.
15.2.1 Omløpsmidler – Varelager
Det er ikke anledning til å foreta skattemessig nedskrivning av varelageret for ukurans og
prisfallsrisiko. Nedskrivning for ukurans eller prisfallsrisiko i årsregnskapet må således
tilbakeføres ved beregning av skattepliktig inntekt. Dette gjelder også uselgelige varer.
Varekostnaden kommer først til fradrag når man fysisk har kvittet seg med varen; dvs.
solgt, kastet eller makulert den. Skattemessig verdi av varelageret fastsettes som følger:
•
Innkjøpte varer
Varene verdsettes til kostpris, dvs. fakturapris med tillegg av toll- og transportutgifter.
•
Egenproduserte varer
Varene verdsettes skattemessig lik tilvirkningsverdien. Til tilvirkningsverdien regnes
kostpris for råstoff, halvfabrikata, hjelpestoff og produksjonslønn. Øvrige kostnader,
herunder renter og andre finansieringsutgifter, skal utgiftsføres direkte. Regnskapsmessig
skal både de direkte og de indirekte tilvirkningskostnadene normalt aktiveres (full
tilvirkningskost). For små foretak kan skattemessig verdi benyttes som anskaffelseskost i
årsoppgjøret. I disse tilfellene oppstår det ingen forskjeller mellom regnskaps- og
skattemessig verdi av varene.
15.2.2 Langsiktige tilvirkningskontrakter
Langsiktige tilvirkningskontrakter er definert som oppdrag som strekker seg fra en
regnskapsperiode til en annen. I årsregnskapet kan inntektsføring av enkeltoppdrag skje
løpende, mens det i skatteregnskapet skal følge fullført kontraktsmetode, jf. skatteloven §
14-5 tredje ledd. Tilvirkningskontrakter som ikke er fullført skal verdsettes på samme måte
som varer under tilvirkning, dvs. tilvirkningsverdien jf. skatteloven § 14-5 annet ledd (a).
Dette gjelder uavhengig av hvordan de er verdsatt i finansregnskapet. Dette betyr at foretak
bare er pliktige til å aktivere råstoffer, halvfabrikata, hjelpestoffer og produksjonslønn i
skatteregnskapet, slik at øvrige kostnader fradragsføres løpende for skattemessige
formål.
15.2.3 Egenproduserte driftsmidler
I henhold til regnskapsloven kan renter og andre finansieringutgifter ved egentilvirkning av
anleggsmidler aktiveres. Skattemessige kan renter og finansieringsutgifter kostnadsføres i
henhold til realisasjonsprinsippet, uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen.
15.2.4 Fordringer
Fordringer skal som utgangspunkt skattemessig verdsettes til pålydende eller
anskaffelseskostnad.
140
Kapittel 15
Årsavslutning 2014
Tap på fordringer
Tap på fordringer kommer skattemessig til fradrag når tapet er endelig konstatert eller
fordringen selges. Et tap vil være endelig konstatert ved debitors konkurs eller ved
avvikling av selskap hvor det ikke er gjeldsdekning, dvs. ved forgjeves tvangsinndrivelse.
Imidlertid ble det i forbindelse med statsbudsjettet for 2012 vedtatt nye regler om
avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående. Regelendringene ble
gjort gjeldende fra og med 6. oktober 2011. Det vises til kap. 16 om permanente
forskjeller.
Kundefordringer
For kundefordringer anses tap endelig konstatert dersom det er foretatt tre purringer og
kundefordringen ikke er innfridd innen 6 måneder etter forfall. Videre er det for
kundefordringer i en viss utstrekning anledning til å foreta skattemessig avsetning for
fremtidig tap basert på følgende sjablongregel/ standardformel:
Avsetning for inntektsåret 2014:
Tap på kundefordr. 2013 og 2014 x 4 x kundefordr. per 31.12.2014
Kredittsalg 2013 og 2014
Ny virksomhet
Ved etablering av ny virksomhet kan det alternativt foretas avsetning med 2% av
kundefordringene i etableringsåret og de to påfølgende år.
15.2.5 Utgifter til egen forskning og utvikling
Utgifter til forskning og utvikling kan som hovedregel fradragsføres direkte, med mindre
slike utgifter er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt driftsmidler, jf.
skatteloven 6-25. Utgifter til FoU kan på nærmere vilkår også gi rett til skattefradrag, se
omtale av SkatteFUNN inntatt i kapittel 24.
FoU-kostnader knyttet til prosjekter som kan bli eller er blitt driftsmidler, skal behandles
som en del av den skattemessige kostprisen på driftsmidlet og avskrives sammen med
denne. Dersom prosjektet avsluttes før det ferdige driftsmidlet foreligger, kan utgiftene
knyttet til prosjektet fradragsføres i det året tapet er endelig konstatert.
Regnskapsmessig behandling følger av NRS om immaterielle eiendeler. Utgifter til
utvikling kan balanseføres dersom kravene til balanseføring i standarden er oppfylt. Etter
RL § 5-6 kan utgifter til egen forskning og utvikling kostnadsføres.
15.2.6 Driftsmidler
Skattemessig må det skilles mellom driftsmidler som;
•
•
•
saldoavskrives
avskrives etter andre regler
ikke avskrives
Driftsmidler som saldoskrives
Skattemessige avskrivninger foretas i utgangspunktet etter saldometoden, mens
regnskapsmessige avskrivninger skjer etter bedriftsøkonomiske prinsipper. De
skattemessige avskrivningssatsene ligger ofte over en «fornuftig avskrivningsplan»,
samtidig som det er anledning til å variere avskrivningssatsene fritt innenfor rammen av
maksimal avskrivningssats. Normalt vil de skattemessige saldoavskrivningene være
høyere enn de bedriftsøkonomiske de første årene av anleggsmiddelets levetid. Etter
noen år vil forholdet normalt bli det motsatte. Balansens eiendelsside vil være uberørt av
skattemessige mer- eller mindreavskrivninger. Føring av skattemessige mer- eller
mindreavskrivninger skjer «utenfor» årsregnskapet, hvor utsatt skatt på
meravskrivninger fremgår som langsiktig gjeld (øker utsatt skatt). Motsvarende vil utsatt
141
Årsavslutning 2014
Kapittel 15
skattefordel i form av skattemessig mindreavskrivning som hovedregel gå til reduksjon av
utsatt skatt.
Skattemessige mer- eller mindreavskrivninger må fremgå av notespesifikasjon.
Regnskapsmessige opp- eller nedskrivninger påvirker ikke det skattemessige
avskrivningsgrunnlaget, men vil få virkning på utsatt skatt. Med unntak av ervervet
forretningsverdi (goodwill), saldogruppe b, gjelder saldoreglene bare fysiske
driftsmidler. Det er varige og betydelige driftsmidler som kan avskrives. Kostpris for
driftsmidler som ikke er varige eller betydelige kan føres til fradrag i ervervsåret.
•
•
Betydelig driftsmiddel: kostpris er kr 15 000 eller høyere
Varig driftsmiddel: økonomisk levetid på minst 3 år.
Et driftsmiddel anses ervervet når det er levert. Driftsmidler som skattyter selv tilvirker,
anses ervervet når det er ferdig. Faste installasjoner montert i driftsmidler som
inngår på gruppene e-i skal i utgangspunktet avskrives sammen med driftsmidlet.
Imidlertid kan produksjonsmaskiner føres i saldogruppe d, selv om de er fast
installert. Videre skal tekniske installasjoner i bygninger skilles ut i egen saldogruppe
– gruppe j.
Ervervet forretningsverdi (goodwill) skal også følge saldometoden i forhold til
skattemessige avskrivninger. Egenutviklet forretningsverdi kan imidlertid ikke
avskrives skattemessig. For immaterielle rettigheter for øvrig skal skattemessige
avskrivninger normalt skje over rettighetens økonomiske levetid. For tidsubegrensede
immaterielle rettigheter kan skattemessig avskrivning bare finne sted dersom det kan
påvises et åpenbart verdifall.
Vedlikeholdsutgifter kan utgiftsføres i sin helhet. Påkostninger skal imidlertid tilføres
saldoen og avskrives sammen med driftsmidlet. Dette gjelder også påkostninger
under kr 15 000.
Påkostninger på et leid driftsmiddel skal som hovedregel utgiftsføres over
leieperioden. Dersom leietaker blir eier av påkostningene skal disse imidlertid anses
som et eget driftsmiddel og avskrives innenfor saldosystemet på samme saldo som
det påkostede driftsmidlet.
Avskrivningsgrupper – satser
Driftsmidler som avskrives innenfor saldosystemet er inndelt i grupper, som har
forskjellig avskrivningssatser. Gruppeinndelingen og maksimumssatser er angitt i
vedlegg 1.
Gevinst og tap ved realisasjon
Vederlag ved realisasjon av driftsmidler som saldoavskrives kan helt eller delvis tas til
inntekt i salgsåret. Vederlaget skal så langt det ikke er inntektsført nedskrives på
saldoen for driftsmidlet. Dette gjelder driftsmidler i saldogruppe a til d, samt
saldogruppe j. Eventuell negativ saldo inntektsføres med gruppens avskrivningssats,
mens negativ saldo i gruppe b skal overføres til gevinst- og tapskontoen.
142
Kapittel 15
Årsavslutning 2014
Ved salg innenfor saldogruppene e-i skal det foretas en skattemessig gevinst- og
tapsberegning. Vederlag som er inntektsført i salgsåret holdes utenfor beregningen.
Gevinster og tap overføres til en samlet gevinst- og tapskonto for hele virksomheten.
Inntekts- eller tapsføring skjer med 20 % per år, også her etter en degressiv saldometode.
Positiv saldo og negativ gevinst- og tapskonto mindre enn kr 15 000 kan fradragsføres
direkte. Motsvarende skal negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto mindre enn kr
15 000 inntektsføres.
Driftsmidler som ikke saldoavskrives
Driftsmidler som ikke saldoavskrives, kan på nærmere vilkår være gjenstand for enten
lineære avskrivninger eller skjønnsmessige avskrivninger.
For tidsbegrensedes rettigheter skal inngangsverdien avskrives ved at den fordeles likt til
fradrag over driftsmidlets levetid (lineær avskrivning), jf. skatteloven § 14-50. Høyere
årlige skattemessige avskrivninger kan gis hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere jf.
skatteloven § 6-10 tredje ledd. Tidsbegrensede rettigheter vil normalt være rettigheter
med en kortere løpetid enn 99 år, og er særlig vanlig ved bortfeste av eiendom,
patentrettigheter og tidsbegrensede lisensavtaler.
Immaterielle driftsmidler som verken er forretningsverdi (goodwill) eller en tidsbegrenset
rettighet kan avskrives skjønnsmessig dersom driftsmidlet har hatt et åpenbart verdifall i
forhold til inngangsverdien. Et slikt åpenbart verdifall må kunne sannsynliggjøres.
Andre driftsmidler enn de som er nevnt over kan ikke avskrives skattemessig. Dette
gjelder typisk andre immaterielle rettigheter enn tidsbegrensede rettigheter, samt
tidsubegrensede rettigheter hvor det ikke kan sannsynliggjøres at det har vært et
åpenbart verdifall.
Gevinst ved realisasjon av driftsmidler i næring som ikke avskrives etter saldoreglene,
kan likevel inntektsføres via gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-52. Tap ved
realisasjon skal tilsvarende overføres gevinst- og tapskontoen. Dette gjelder imidlertid ikke
gevinst eller tap knyttet til verdipapirer, fordringer eller andre finansielle eiendeler.
15.2.7 Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon
Ved ødeleggelse eller ekspropriasjon av formuesobjekt kan det kreves betinget
skattefritak. Erverv eller avtale om erverv av tilsvarende driftsmiddel må være inngått
innen utløpet av det tredje året etter realisasjonsåret, se skatteloven §14-70. Fritaket
gjelder ikke for omløpsmidler eller avskrivbare driftsmidler som faller inn under
saldogruppene a-d.
15.2.8 Avsetninger etter god regnskapsskikk
Det følger av skt. § 14-2 (2) at det i forbindelse med inntektsfastsettelsen skal ses bort
fra fremtidige forpliktelser til å utføre, unnlate eller tåle noe. Det er således ikke
skattemessig fradragsrett for avsetninger etter god regnskapsskikk. Regelen gjelder
uavhengig av om den regnskapsmessige avsetningen er kostnadsført etter
forsiktighetsprinsippet eller sammenstillingsprinsippet.
143
Årsavslutning 2014
Kapittel 15
15.2.9 Kortsiktig fordringer/gjeld i fremmed valuta
For kortsiktige poster er det innført en særbestemmelse om at regnskapslovgivningens
regler om vurdering etter kursen ved regnskapsårets slutt, skal legges til grunn ved
tidfestningen av gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, jf.
sktl. § 14-4 (2). Det vil derfor ikke oppstå midlertidige forskjeller på dette området.
Kortsiktige poster er valutaposter med forfall mindre enn ett år etter utløpet av det
regnskapsåret posten er oppstått, jf. skatteloven § 14-5 (5) a.
15.2.10 Langsiktige fordringer/gjeld i fremmed valuta
For langsiktige poster i fremmed valuta skal gevinster og tap skattemessig medtas etter
et portefølje-og reverseringsprinsipp. Langsiktige poster er valutaposter med forfall mer
enn ett år etter utløpet av det regnskapsåret posten er oppstått, jf. skatteloven § 14-5 (5) a.
•
•
Porteføljeprinsippet: Latent nettotap på samtlige poster sett under ett uansett
valutaslag kommer til fradrag skattemessig. Urealiserte gevinster medtas i den grad
de dekkes av urealiserte tap. Det er imidlertid frivillig å kreve fradrag for netto
urealisert valutatap.
Reverseringsprinsippet: Urealiserte gevinster må inntektsføres i den grad gevinsten
ligger innenfor tidligere fradratt valutatap på samme post.
Omvurderingskonto
I henhold til Finansdepartementets samleforskrift av 19. november 1999 nr. 1159 § 145-20 er det påbudt å føre en særskilt omvurderingskonto ved utregning av skattemessig
inntekts-og fradragsføring av langsiktige poster i fremmed valuta for hvert enkelt
inntektsår. Omvurderingskontoen skal være en oppstilling over alle urealiserte
valutagevinster og valutatap beregnet i norske kroner ved årsskiftet.
Endringer på omvurderingskontoen i forhold til foregående inntektsår tas i betraktning
med virkning for ligningen.
Eksempel
Annskaffelse
År 1 50 (fordr.)
Kursendring
8,00
-7,00
År 2 50 (fordr.)
9,00
-7,00
100 (lån)
9,00
-7,50
Realisert
Urealisert
0
0
50
0
0
100
50
-150
År 3 50 (fordr.)
8,50
-7,00
År 4 50 (fordr.)
100 (lån)
144
-50
Omvurdering
konto
0
0
50
-50
(0-50)
0
75
-25
25
8,50
-7,50
8,50
-7,00
8,50
-7,50
Til
resultat
(-50)
0
0
-100
100 (lån)
netto
urealisert
75
25
(til inntekt)
(50-25)
75
(til inntekt)
-100
-100
100
-75
(tap)
(25-100)
Kapittel 15
Årsavslutning 2014
Omvurderingskonto
År 1 Fordring 50 – Anskaffelse kurs 7,00
Anskaffet fordring på 50 til kurs 7,00. Den 31.12. i samme år er kursen steget til 8,00.
Det foreligger en urealisert vinning på 50. Saldo på omvurderingskonto er 0 fordi
urealisert gevinst ikke pliktes inntektsført
År 2 Fordring 50 – Anskaffelse kurs 7,00
Kursen per 31.12. i år 2 er 9,00. Gevinst/tap beregnes med utgangspunkt i kurs på
anskaffelsestidspunktet. Vi har i år 2 en urealisert gevinst på 100, fremkommet slik:
(9,00 ÷ 7,00) x 50 = 100
Lån 100 – Anskaffelse kurs 7,50
Lån anskaffet i år 2 til kurs 7,50. Kursen per 31.12. i år 2 er 9,00. Det foreligger et
urealisert tap på 150, fremkommet slik:
(9,00 ÷ 7,50) x 100 = 150
Omvurderingskonto
Netto urealisert tap er 50 idet urealisert gevinst på fordringen (100) avregnes mot
urealisert tap på lånet (150). Netto urealisert tap føres opp i omvurderingskontoen med
50. I år 2 skal det tas hensyn til hva som ble ført til resultat året før. Resultatet fra år 2
skal da ikke korrigeres for resultatet i år 1 fordi dette var 0.
År 3 Fordring 50 – Anskaffelse kurs 7,00
Kursen per 31.12 i år 3 er 8,50. Fordringen gir en urealisert gevinst med 75. Lån 100 –
Anskaffelse kurs 7,50
Kursen per 31.12. i år 3 er 8,50. Lånet gir et urealisert tap på 100.
Omvurderingskonto
Netto urealisert tap er 25. Tapet på 25 skal tas inn på omvurderingskontoen.
Skattemessig
Skattemessig skal resultatet fra år 3 korrigeres for resultatet før år 3. Tapet på 50 som
det ble krevet fradrag for i år 2, overstiger urealisert tap ved utgangen av år 3. Tapet
skal ikke være mer enn 25. Fradragsført tap i år 2 på 50, må derfor reduseres ved å
inntektsføre differansen på 25 i år 3.
År 4 Fordring 50 – Anskaffelse kurs 7,00
Fordringen realiseres i år 4 til kurs 8,50. Realisert gevinst på 75 føres direkte til
skattemessig resultat uten å registreres på omvurderingskontoen.
Lån 100 – Anskaffelse kurs 7,50
Kursen per 31.12. i år 4 er 8,50. Lånet gir et urealisert tap på 100.
Omvurderingskonto
Netto urealisert tap på lånet er 100. Tapet på 100 skal tas inn på omvurderingskontoen.
Skattemessig
Differansen mellom saldo på omvurderingskontoen ved utgangen av år 3 og år 4 føres til
fradrag med 75. Samlet vil fradragsført beløp i perioden fra år 1 til og med år 4 beløpe
seg til 25. Beløpet tilsvarer summen av urealisert tap på lånet med 100 og realisert
gevinst på fordringen med 75.
145
Årsavslutning 2014
Kapittel 16
Kapittel 16
Permanente forskjeller
Permanente forskjeller fører til ulik regnskapsmessig og skattemessig nettoinntekt, både
det enkelte inntektsår og over virksomhetens levetid. Permanente forskjeller oppstår ved
ikke skattepliktige inntekter og ikke fradragsberettigede kostnader.
16.1 Representasjon
Representasjon omhandler kostnader til tiltak som henvender seg til personer eller
bedrifter som ikke er tilknyttet bedriften gjennom eier eller ansettelsesforhold.
Enkle oppmerksomheter overfor forretningsforbindelser i form av blomster, konfekt eller
lignende vil normalt ikke anses som representasjon og vil således være
fradragsberettiget. Det samme gjelder kranser ved dødsfall. Derimot anses
oppmerksomhet i form av brennevin som ikke fradragsberettiget representasjon.
16.1.1 Hovedregel
Kostnader til representasjon er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget. Dette er
uttrykkelig fastslått i skatteloven § 6-21.
16.1.2 Bevertning
Ifølge Skattedirektoratets samleforskrift til skatteloven § 6-21-2 kan det gis fradrag for
kostnader til en beskjeden bespisning for kunder eller forretningsforbindelser. Fradrag gis
bare til næringsdrivende. Bespisningen må finne sted på arbeidsstedet, eller på spisested i
nærheten av dette hvis det ikke er rimelige serveringsmuligheter på arbeidsstedet. For
servering som ikke skjer i bedriftens lokaler må kostnadene ikke overstige p.t. kr 421 per
person. Beløpsgrensen for inneværende år fastsettes i Skattedirektoratets årlige
takseringsregler. Dersom beløpsgrensen overskrides, er ingen del av kostnadene
fradragsberettiget. Tobakk kan ikke fradragsføres. Dersom det serveres brennevin, vil
ingen del av kostnadene kunne fradragsføres selv om man er innenfor beløpsgrensen. Øl
og/eller vin er derimot tillatt.
16.1.3 Kunders reiser
I spesielle tilfeller kan det gis skattemessig fradrag for dekning av kunders reiser i
anledning av fremvisning av produkter eller slutning av salg dersom varene er av en slik
beskaffenhet at det vanskelig lar seg gjøre å foreta hensiktsmessig fremvisning andre
steder. Dette vil i tilfelle ikke bli ansett som representasjon. Merk at faktiske kostnader til
kost og losji i disse tilfeller er begrenset til minstesatsene for overnatting og diett i
statens reiseregulativ, selv om høyere kostnader kan dokumenteres.
Det må videre foretas en avgrensning av studieturer med faglig innhold.
16.1.4 Representasjonsbygninger, -båter og -biler
Det gis ikke fradrag for kostnader til rene representasjonsbygninger. Kostnad ved bolig
som er stilt til disposisjon for bedriftens leder mv. er fradragsberettiget. Dersom boligen
er større eller mer kostbart innredet enn vedkommendes eget behov skulle tilsi, gis det
ikke fradrag for den del av boligen som etter ligningsmyndighetenes skjønn må regnes
som kostnad ved representasjon.
Tilsvarende gjelder også i de tilfeller hvor bedriften ligger på et sted hvor det ikke finnes
andre representasjonsmuligheter enn hjemmerepresentasjon, og bedriften holder en større
eller en mer kostbar bolig med dette for øye.
Det gis ikke fradrag for kostnad til anskaffelse og hold av representasjonsbåter.
Hvis det av representative grunner er kjøpt en mer kostbar bil enn den som ellers ville
blitt anskaffet, skal fradraget for kostnader til bil reduseres tilsvarende.
146
Kapittel 16
Årsavslutning 2014
16.2 Gaver
Gaver er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget. Se nedenfor om unntak fra
hovedregel.
16.2.1 Avgrensning gaver – reklame
Mindre gaver til forretningsforbindelser anses som representasjon, med mindre det kan
anses som reklame. Som reklame godtas gjenstander hvor alle følgende vilkår er til stede:
•
•
•
gavegjenstanden er ikke av særlig verdi
gjenstanden er utformet med reklame for øye i et større antall eksemplarer
firmanavn er fast knyttet til gjenstanden
Det er pt. satt en beløpsgrense på 235 kroner per gjenstand og per tilfelle.
Gavegjenstander som skrivesett, vinopptrekkere, nøkkelringer og bordkalendere er
eksempler som indikerer hva som godkjennes som reklamekostnad.
Kontantbeløp som gis til lotterier mv. er normalt ikke å anse som fradragsberettiget gave.
Tilsvarende gjelder kostnader til annonser i blader som gis ut av foreninger o.l., hvis det
betales mer enn en naturlig annonsepris skulle betinge. Det samme gjelder andre former
for reklame hvis vederlag ikke kan antas fastsatt på forretningsmessig grunnlag.
Sponsorkostnader er fradragsberettiget i den utstrekning de kan sies å ha reklameverdi.
Noen virksomheter har kampanjer rettet mot salgsrepresentanter (for eksempel
selgerkonkurranser), forhandlere (eksempelvis butikksjef med størst økning i omsetning)
og forbrukere (som konkurranse med svar på spørsmål, lage et slagord e.l.). Det
avgjørende for fradragsrett for premier i slike konkurranser må her være i hvilken hensikt
selskapet kjører disse kampanjene og hva man ønsker å oppnå. Etter en konkret
vurdering kan dette anses som rene markedsføringsutgifter for selskapet.
16.2.2 Gaver til visse frivillige organisasjoner
Gaver til godkjente frivillige organisasjoner og tros- og livssynssamfunn (se
www.skatteetaten.no for liste) gir fradragsrett under visse vilkår. Gaven må
innrapporteres maskinelt av organisasjonen innen 20. januar året etter inntektsåret,
mens frist for levering av endringsoppgaver er satt til 1. mars. Videre må gaven utgjøre
minst kr 500 per år, og kan maksimalt utgjøre kr 12 000 per år.
16.2.3 Gaver til vitenskapelig forskning
Gave til godkjente organisasjoner kan fradras inntekten med inntil kr 10 000 per år
uavhengig av størrelsen på skattepliktig inntekt.
Dersom det kreves fradrag med mer enn kr 10 000, må fradrag ikke overstige 10 % av
skattepliktig inntekt (før fradrag for gaven/tilskuddet), men etter fradrag for eventuelt
fremført underskudd fra tidligere år.
16.2.4 Gaver i arbeidsforhold
Kostnader til gaver til ansatte er i utgangspunktet fradragsberettiget for giver i samme
utstrekning som lønn. Dette forutsetter lønnsinnrapportering av gaven som lønn på de
ansatte.
Dersom gave(r) i arbeidsforhold som ikke overstiger kr 1 000 per år per ansatt, og som
består av annet enn pengebeløp (f.eks. julekurv, gavekort o.l.) skal være skattefritt for
mottaker, kan kostnaden ikke fradragsføres og vil medføre en permanent forskjell for
arbeidsgiver.
147
Årsavslutning 2014
Kapittel 16
Gaver under visse vilkår knyttet til arbeidsgivers eller arbeidstakers jubileum kan
fradragsføres, selv om gavene er skattefri for mottaker.
16.3 Kontingenter
Foreningskontingenter er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget. Det gis likevel fradrag
for kontingent til arbeidsgiverforening og visse yrkes- og nærings- organisasjoner etter
skatteloven § 6-19.
16.3.1 Kontingent til arbeidsgiverforening
Med arbeidsgiverforening menes enhver sammenslutning av arbeidsgivere eller
arbeidsgiverforeninger som har til formål å ivareta arbeidsgivernes interesser overfor
deres arbeidstakere. Næringsorganisasjoner, dvs. organisasjoner som primært ivaretar
medlemmenes næringsøkonomiske og næringspolitiske interesser, omfattes ikke av denne
bestemmelsen. Om eventuell fradragsrett for kontingent til slike organisasjoner, se
nedenfor.
Kontingent til forening med blandet funksjon vil bare komme til fradrag etter denne regel
med en forholdsmessig del, basert på omfanget av arbeidsgivervirksomheten
sammenlignet med virksomheten totalt.
Fradraget for kontingent til arbeidsgiverforening er begrenset oppad til 2 promille av
medlemsbedriftens samlede lønnsutbetaling i året forut for inntektsåret. Dersom
virksomheten er medlem i flere foreninger, gjelder fradragsbegrensningen for den samlede
kontingent, herunder kontingent til yrkes- og næringsorganisasjoner.
16.3.2 Kontingent til yrkes- og næringsorganisasjon
Fradrag for kontingent til yrkes- og næringsorganisasjoner kan kreves på følgende vilkår:
•
•
organisasjonen har til hovedformål å ivareta de økonomiske interesser for den
ervervsgruppe virksomheten tilhører og
organisasjonen er landsomfattende, slik at den er åpen for alle næringsdrivende innen
en viss kategori. Forening tilsluttet en hovedsammenslutning regnes som
landsomfattende.
Fradrag for betalt kontingent kan ikke gis med høyere beløp enn:
•
•
kr 3 850 eller
2 promille av samlet utbetalt lønn i året forut for inntektsåret, dersom dette gir et
høyere fradrag.
Dersom skattyteren er medlem i flere organisasjoner, gjelder fradragsbegrensningen for den
samlede kontingent, herunder kontingent til arbeidsgiverforening.
Den del av kontingenten som går til dekning av forsikringspremie eller til andre formål
utenfor virksomheten som næringsorganisasjon, er ikke fradragsberettiget som
kontingent.
16.4 Renter på selskapsskatt
Renter på restskatt er ikke fradragsberettiget. Det samme gjelder renter beregnet etter
endringssak. Rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av skatt er skattefri.
148
Kapittel 16
Årsavslutning 2014
16.5 Bestikkelser/smøring
Det gis ikke fradrag for kostnader til bestikkelse og annen ytelse som er vederlag for
urettmessig motytelse eller som tar sikte på å oppnå en urettmessig motytelse.
Motytelsen anses for å være urettmessig både når den strider mot den alminnelige
forretningsmoral eller forvaltningsskikk på det stedet motytelsen skjer eller skulle skjedd,
og når den ville stride mot den alminnelige forretningsmoral eller forvaltningsskikk i
Norge.
16.6 Skattefunn
Tilskudd fra Skattefunn i forbindelse med kostnader til forskning og utvikling etter
skatteloven § 16-40 er skattefritt.
16.7 Inntekter fra aksjeselskap og deltakerlignet selskap
For aksjeselskaper og likestilte selskaper som omfattes av fritaksmetoden er gevinst og
tap ved realisasjon av aksjer og andeler i deltakerlignet selskap, samt lovlig utdelt
utbytte, som hovedregel skattefritt. Imidlertid anses tre prosent av utbytte som er
skattefritt etter skatteloven § 2-38 likevel som skattepliktig inntekt. Tilsvarende skal
utdelinger fra deltakerlignet selskap etter reduksjon for skatt som faller på deltakers
overskuddsandel, medtas i beregningsgrunnlaget for 3 prosent inntektstillegg. Utbytte
mellom selskaper som inngår i skattekonsern, samt gevinst/tap ved realisasjon av aksjer
og andeler skal derimot ikke medtas i grunnlaget for beregning av 3 prosent
inntektstillegg. Inntektsføringen skal beregnes på grunnlag av netto skattefrie inntekter
det enkelte inntektsår. Eventuelt negativt beregningsgrunnlag et inntektsår kan ikke
fremføres til senere inntektsår. Det vises til nærmere omtale av fritaksmetoden under
kap. 20.
16.8 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående
Avskjæringsregelen gjelder for kreditorselskaper som er omfattet av fritaksmetoden,
forutsatt at også eierandelen i debitorselskapet er omfattet av fritaksmetoden etter
hovedregelen. Videre er også fordringer fra deltakerlignede selskaper omfattet av
avskjæringsregelen.
Fordringer mot datterselskaper i lavskatteland omfattes derimot ikke av
avskjæringsregelen.
Avskjæringsregelen begrenses til tilfeller der morselskapet har en eierandel på 90 % eler
mer. Regelen gjelder også lån til deltakerlignede selskaper der kreditorselskapet har en
eierandel på 90 % eller mer, eller hvis et deltakerlignet selskap eier 90 % eller mer i
debitorselskapet.
Avskjæringsregelen gjelder videre ved indirekte eie når kravet til 90 % eierandel er oppfylt i
hvert ledd i eierkjeden (også dersom to eller flere selskaper i eierkjeden sammen oppfyller
kravet til eierandel i debitorselskapet). Tilsvarende vil regelen komme til anvendelse når både
debitor og kreditor direkte eller indirekte eies med 90 % eller mer av et felles morselskap.
Imidlertid vil fordringer som oppstår i forbindelse med skattefri trekantfisjoner/-fusjoner som
gjennomføres etter fordringsmodellen, kundefordringer og fordringer som tidligere har vært
regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i gevinst-/ tapsoppgjør med skatterettslig
virkning for fordringshaveren, falle utenfor avskjæringsregelen.
Reglene ble gjort gjeldende med virkning fra og med 6. oktober 2011.
149
Årsavslutning 2014
Kapittel 17
Kapittel 17 Utbytte, konsernbidrag, konserninterne
overføringer, korreksjonsinntekt
17.1 Utbytte
Utbytte er i skatteloven § 10-11, annet ledd, definert som enhver vederlagsfri overføring av
verdier fra selskap til aksjonær. Foruten ordinært kontantutbytte vil også utbytte i form av
naturalia, salg av gjenstand fra aksjeselskap til aksjonær til underpris eller salg av gjenstand
fra aksjonær til aksjeselskap til overpris, bli å betrakte som utbytte. Også kontantvederlag
ved fisjoner og fusjoner kan i visse tilfelle anses som skatterettslig utbytte. Partiell likvidasjon
ved nedskrivning av aksjenes pålydende med tilbakebetaling av tidligere fondsemittert
kapital beskattes som utbytte. Innløsning av enkeltaksjer skattlegges etter reglene om
aksjegevinster i den utstrekning innløsningen innebærer en endret eierposisjon for
aksjonærene. Tilbakebetaling av tidligere innbetalt aksjekapital eller overkurs anses ikke
som skatterettslig utbytte. Avsatt utbytte blir skattepliktig inntekt når det er vedtatt av
generalforsamlingen.
17.1.1 Beskatning av mottaker – hjemmehørende i Norge
Som følge av skattereformen vil utbytte beskattes forskjellig avhengig av om mottaker er
selskap som omfattes av fritaksmetoden eller personlig aksjonær.
Selskaper
Med virkning fra 7. oktober 2008 ble det innført at 3 % av blant annet netto skattefrie
utbytteinntekter under fritaksmetoden skal anses som skattepliktige, jf. kap. 20.
Resterende 97 % vil være skattefritt, forutsatt at utbytte er lovlig utdelt, jf. kap. 20.
Effektiv skattesats på beskatning av utbytte vil etter dette være 0,81% (27 % av 3 %).
Utbytte som faller utenfor fritaksmetoden vil være skattepliktig som alminnelig inntekt
med 27 % skatt.
Beskatning iht. 3 %-regelen omfatter ikke konsernbidrag eller utbytte mellom selskaper som
inngår i skattekonsern. På samme måte kan klassifisering av mottatt utbytte som
tilbakebetaling av innbetalt kapital redusere/ eliminere beskatningen. Dette betinger
imidlertid at skattemessig innbetalt kapital per aksje er identifisert.
Aksjonær har ikke krav på kredit for kildeskatt på 3 % av mottatt utbytte fra utenlandsk
giverselskap, iht skatteloven §§ 16-20 ff. Begrunnelsen er at innføring av
sjablonbeskatning av 3 % av nettoinntekter underlagt fritaksmetoden, er ønske om å
reversere ikke fradragsberettigede eierkostnader som faller inn under skatteloven § 624.
Personlige aksjonærer
For personlig aksjonær vil utbytte være skattepliktig etter aksjonærmodellen forutsatt at
utbyttet er lovlig utdelt, jf. kap. 21. Det er ikke noe krav til hvor det utdelende selskapet
er hjemmehørende. Aksjonærmodellen innebærer at mottatt utbytte ut over en
normalavkastning (såkalt skjermingsfradrag) vil være skattepliktig med 27 %. Se kap. 25
for ytterligere beskrivelse av skjermingsreglene. Aksjonæren vil normalt ha krav på kredit
for kildeskatt på utbytte i selskapets hjemstat i iht. reglene i skatteloven §§ 16-20 ff.
150
Kapittel 17
Årsavslutning 2014
17.1.2 Kildeskatt
I utgangspunktet skal det ilegges kildeskatt på utbytte som utdeles fra selskap
hjemmehørende i Norge til utenlandske aksjonærer. Det gjelder imidlertid ikke lovlig
utdelt aksjeutbytte som utbetales til selskapsaksjonærer hjemmehørende i EØS-land, jf.
fritaksmetoden kap. 20. Videre har personlige aksjonærer hjemmehørende i EØS-land
rett på skjermingsfradrag i kildeskatten. Utdelende selskap er i utgangspunktet forpliktet
til å foreta trekk i utbetalingene for kildeskatt. Den alminnelige skattesats for slik
kildeskatt er 25 %. Denne satsen skal brukes hvis det ikke er inngått skatteavtale som
regulerer forholdet.
Utdeling av utbytte til selskap hjemmehørende i et EØS-land vil være fritatt for kildeskatt,
under forutsetning av at selskapet er reelt etablert. Finansdepartementet har i uttalelse
av 29. september 2009 presisert hva som menes med «reelt etablert»:
•
•
Det er intet krav om at et utenlandsk selskap må være gjenstand for selskapsskatt i
hjemstaten for å være omfattet av fritaksmetoden.
Avgjørelsen om et selskap er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet må
vurderes ut fra hva som er naturlig for den konkrete selskaps-/ virksomhetstype.
Det er for eksempel intet krav om at et utenlandsk fond må ha egne lokaler og
ansatte for å bli ansett reelt etablert i utlandet, så lenge fondet er organisert og
driftet i samsvar med hva som må anses ordinært i vedkommende stat og i Norge.
Dersom det er usikkerhet knyttet til reell etablering, må det norske selskapet trekke
kildeskatt iht. den sats som er angitt i skatteavtalen med det aktuelle land. Aksjonæren
kan kreve refusjon hos Sentralskattekontoret for utenlandssaker dersom det
dokumenteres at aksjonæren er reelt etablert. Ved utdeling av utbytte til utenlandsk
personlig aksjonær er selskapet forpliktet til å trekke kildeskatt på utbytte til samtlige
utenlandske personlige aksjonærer. Utenlandske aksjonærer som har krav på
skjermingsfradrag skal så gis refusjon for mye betalt skatt etter søknad fra den enkelte
utenlandske aksjonær.
17.2 Konsernbidrag
Et konsernbidrag er et ensidig tilskudd av verdier fra et konsernselskap til et annet. Som
utgangspunkt er konsernbidrag fradragsberettiget for giver så langt konsernbidraget
ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt. Mottatt konsernbidrag vil
alltid være skattepliktig så lenge giver kan kreve fradrag for avgitt konsernbidrag.
Konsernbidrag utløser ikke 3 % inntektsbeskatning for mottakende selskap, se punkt
17.1.1.
17.2.1 Formelle krav
For å kunne yte konsernbidrag kreves det at giver- og mottakerselskap inngår i et
skattekonsern. Et skattekonsern krever at morselskapet eier mer enn 90 % av
datterselskapene direkte eller indirekte og har en tilsvarende andel av stemmene. Det er
tilstrekkelig at vilkårene er oppfylt ved årets utgang. Det kreves ingen registrering av
skattekonsern, men dersom konsernbidragsordningen benyttes skal et særskilt skjema til
begge parters selvangivelse utarbeides.
I utgangspunktet må både giver og mottaker være norske selskap eller
sammenslutninger. Det er likevel ikke nødvendig at morselskapet er hjemmehørende i
Norge eller EØS. Det kan overføres konsernbidrag mellom to datterselskaper som
oppfyller vilkårene, selv om morselskapet er hjemmehørende i utlandet.
151
Årsavslutning 2014
Kapittel 17
En annen modifisering av utgangspunktet om at både giver og mottaker må være norske
selskaper, er konsernbidrag til og fra norske filialer. Anvendelsesområdet for konsernbidrag
omfatter også konsernbidrag fra eller til norske filialer av utenlandske selskap
hjemmehørende i EØS-området, jf. skatteloven § 10-4 annet ledd. I tillegg til de tre
kumulative vilkår som oppstilles i skatteloven § 10-4, annet ledd, for at filial skal kunne
likestilles med norske selskap, må konsernbidraget være lovlig i forhold til selskapsrettslige
regler i giverselskapets hjemland jf. ot.prp.nr 1 (2005-2006) punkt 16.3. Dette krever særlig
oppmerksomhet ved konsernbidrag fra filial.
Videre kan det ikke kreves fradrag for konsernbidrag i inntekt som skattlegges etter reglene i
petroleumsskatteloven. Det kan heller ikke kreves fradrag for konsernbidrag til dekning av
underskudd som nevnt i petroleumsskatteloven §§ 3 og 5, eller til dekning av underskudd
oppstått i 2012 ved utvinning av petroleum i utlandet.
Konsernbidrag kan ytes direkte mellom alle selskaper innen skattekonsernet. Beslutning
om konsernbidrag gjøres normalt på generalforsamlingen året etter inntektsåret, men
ytelsen regnes likevel å ha skjedd i inntektsåret.
17.2.2 Materielle begrensninger
Konsernbidraget må som hovedregel ligge innenfor utbyttegrunnlaget i giverselskapet, jf.
aksjelovenes § 8-5, annet ledd, jf. § 8-1. Det er netto konsernbidrag – konsernbidrag
etter skatteeffekt – som må ligge innenfor utbyttegrunnlaget, jf. kap. 13. I juridisk teori er
det blitt hevdet at det kun er differansen mellom konsernbidraget og verdiøkningen på
aksjene i datterselskapet som kan oppføres i morselskapet sin balanse, som må ligge
innenfor fri egenkapital, jf. bla. Andenæs «Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper»
2006 s. 466. Dette synes også å ha blitt lagt til grunn i regnskapspraksis.
Givende selskap får kun fradrag for konsernbidrag i den grad det ligger innenfor årets
alminnelig inntekt (etter fradrag for fremførbart underskudd), jf. skatteloven § 10-2.
Alminnelig inntekt regnes etter fradrag for korreksjonsfradrag (reversering av
korreksjonsinntekt utlignet tidligere år). Avgitt konsernbidrag kan ikke resultere i et
fremførbart underskudd. Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottaker i
samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giver.
17.2.3 Formuesmessig virkning
Konsernbidrag regnes verken som skattemessig formue eller gjeld før året etter
inntektsåret. Årsaken er at vedtaket om konsernbidrag først treffes året etter i
forbindelse med generalforsamlingens godkjennelse av årsregnskapet. Ved årsskiftet vil
det dermed ikke foreligge noen fordring eller gjeldspost i skattemessig sammenheng.
Etter ordlyden gjelder aksjelovens § 8-3 (3), om at utbetalingsdatoen for
utbytte ikke kan settes senere enn seks måneder etter beslutningen, tilsvarende for
konsernbidrag. Bestemmelsen praktiseres likevel slik at oppgjøret av konsernbidraget er
overlatt til selskapene selv å bestemme. Der det ikke foretas betaling må det likevel
etableres et reelt fordringsforhold.
17.2.4 Konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for ved ligningen
Undertiden er det behov for å yte konsernbidrag uavhengig av ønsket om skattemessig
samordning. Konsernbidrag som ikke er fradragsberettiget fordi det overstiger
skattepliktig alminnelig inntekt hos ytende selskap, vil ikke være skattepliktig for
mottakende selskap. Konsernbidrag som ikke er lovlig utdelt i henhold til aksjeloven og
allmennaksjelovens bestemmelser, vil likevel være skattepliktig for mottaker.
152
Kapittel 17
Årsavslutning 2014
17.2.5 Sirkelkonsernbidrag
Hvis to selskap innen et skattemessig konsern yter konsernbidrag til hverandre,
f.eks. fordi man ønsker å utnytte et underskudd uten å foreta noen reell
formuesoverføring, kan det reises spørsmål om dette skattemessig skal behandles
som to uavhengige konsernbidrag, eller om det bare er nettooverføringen
som skal hensyntas skattemessig. I praksis har det blitt akseptert at
sirkelkonsernbidrag skattemessig må ses på som to selvstendige transaksjoner og
således behandles hver for seg.
17.3 Skattefrie overføringer innen konsern
Utgangspunktet er at overføring av eiendeler mellom aksjeselskaper skal skje til
markedspris for eiendelen og at overføringen anses som skattemessig realisasjon.
Hvis det skjer overføringer til over- eller underpris kan reglene om
uttaksbeskatning eller utbytte komme til anvendelse.
For aksjeselskap og allmennaksjeselskap innenfor skattekonsern (mer enn 90 % eie
og en tilsvarende del av stemmene) er det gitt regler om at overføringer av
eiendeler i virksomhet på nærmere fastsatte vilkår kan overføres uten
gevinstbeskatning, jf. forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 § 11-21.
Reglene om skattefri overføring av eiendeler innen konsern gjelder tilsvarende for
overføringer mellom:
•
•
•
•
Deltakerlignede selskaper som omfattes av sktl. § 10-40, forutsatt at
selskapene i det vesentligste har samme eier.
Et norsk selskaps faste driftssted skattepliktig til en annen stat, til et nystiftet
datterselskap i samme stat og vederlaget i sin helhet er aksjer i det nystiftede
selskapet. Imidlertid kan slik overføring utløse gevinstbeskatning etter reglene
om uttak av visse eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde, jf.
skatteloven § 9-14.
Norsk filial av visse utenlandske selskaper til et selskap med begrenset ansvar i
samme konsern hjemmehørende i Norge.
Fra en filial i Norge av et utenlandsk selskap til en filial i Norge av et annet
utenlandsk selskap, når selskapene inngår i samme konsern.
Skattefriheten forutsetter at:
•
•
•
•
•
Det overtakende selskapet må videreføre det overdragende selskapets
skattemessige verdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkt på de
overførte eiendelene (skattemessig kontinuitet).
Det mottakende selskapet forblir en del av skattekonsernet, også etter at
overføringen er gjennomført.
Det drives næringsvirksomhet innenfor konsernet.
Det mottakende selskapet stiller sikkerhet for den fritatte skatten. I praksis
aksepteres ofte at det overdragende selskapet stiller sikkerhet i form av
selvskyldnerkausjon.
Det samlede vederlaget for det som overføres må være lovlig etter de selskaps og
regnskapsrettslige regler som gjelder for overføringer innen konsernet.
Dette innebærer at vederlaget i utgangspunktet skal settes til virkelig verdi som reduseres
med utsatt skatt knyttet til skatteposisjon som følger med. I den grad avtalen omfattes av
aksjelovens § 3-8, må avtalen godkjennes i generalforsamling for å være gyldig. Som
underlag for generalforsamlingens beslutning må styret utarbeide en redegjørelse som
skal være revisorbekreftet.
153
Årsavslutning 2014
Kapittel 17
Regnskapsmessig er utgangspunktet at overdragelsen skal regnskapsføres på den måten
som best samsvarer med de underliggende realiteter. Hovedregelen vil være at
overdragelsen regnskapsføres til virkelig verdi som mellom uavhengige parter. Imidlertid
kan overdragelsen i enkelte tilfeller regnskapsføres til balanseførte verdier
(kontinuitetsgjennomskjæring). Dette vil blant annet kunne være tilfellet hvis
overdragelsen gjelder en hel virksomhet eller del av en virksomhet.
Hvis overdragelsen regnskapsføres etter et kontinuitetsprinsipp, vil transaksjonen
baseres på regnskapsmessige verdier av overførte eiendeler og gjeld, slik at mottakende
selskap viderefører regnskapsmessige verdier fra det overdragende selskap. Med slik
regnskapsmessig behandling oppstår det normalt en kontinuitetsdifferanse, det vil si
forskjellen mellom pengebeøpet (virkelig verdi) og regnskapsført verdi. Ved overføring
mot oppgjør i aksjer oppstår det imidlertid ikke noen kontinuitetsdifferanse, all den tid
aksjer i det overtakende selskap per definisjon vil ha samme markedsverdi som de eiendeler
som blir overført.
Ved tingsinnskudd med vederlag i aksjer skal vederlagsaksjenes skattemessige
inngangsverdi på det overdragende selskaps hånd settes lik pålydende beløp tillagt
eventuell beregnet overkurs.
Skjemateknisk håndteres konserninterne overføringer ved bruk av RF-1217
(forskjellsskjema). I utgangspunktet vil skattefri gevinst være inntektsført gjennom den
virkning avgang overførte eiendeler får på endringer i midlertidige forskjeller, samt
regnskapsført gevinst/tap. Overdragende selskap må derfor gjøre en korrigering
(fradrag) i skjema RF-1217 post 93 tilsvarende forskjellen mellom vederlaget og
skattemessig verdi på det overførte. Motsatt må mottakende selskap gjøre en
tilsvarende korrigering (tillegg) i skjemaets post 94. De overførte eiendelene vil i tillegg
inngå i det mottakende selskaps oversikt over eiendeler per 31.12 (skjemaets kolonne
II).
Ved opphør av konserntilknytning skal skattlegging av det overdragende selskap
gjennomføres for beløp tilsvarende den tidligere fritatte inntekten, forutsatt at de
tidligere overførte eiendelene fortsatt er i behold hos det mottakende selskapet. Det
skattepliktige beløpet begrenses til differansen mellom dokumentert virkelig verdi på
eiendelene på konsernopphørstidspunktet og skattemessige verdi på det tidligere
overføringstidspunktet.
Ved slik skattlegging kan det mottakende selskap skrive opp skattemessig verdi på den
tidligere overførte eiendelen med det skattlagte beløp som gjelder for denne eiendelen.
Konsernbrudd oppstår ved aksjesalg, kapitalutvidelser eller andre transaksjoner som
innebærer at det ikke lenger kan ytes konsernbidrag mellom overdragende og
overtakende selskap. Likvidasjon av overdragende selskap anses i denne
sammenheng som brudd, mens fusjon eller fisjon av mottakende selskap innen
konsernet neppe anses som brudd på vilkårene.
Selskapene må for det år overføringen har funnet sted, som vedlegg til selvangivelsen
gjøre rede for overføringen.
154
Kapittel 17
Årsavslutning 2014
17.4 Reversering av tidligere utlignet korreksjonsinntekt
De tidligere reglene i skattelovens § 10-5 om korreksjonsinntekt for aksjeselskaper er
opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2012. Bakgrunnen for
reglene om korreksjonsinntekt var innføringen av «utsatt skatt» modellen i 1992 og
tidligere regler om godtgjørelse ved utbyttebetalinger. Formålet med reglene var å
forhindre utdeling av ubeskattet kapital som utbytte. Reglene om korreksjonsskatt ble
opprettholdt helt frem til og med inntektsåret 2011 selv om reglene om godtgjørelse
ved utbyttebetalinger ble opphevet f.o.m. 1. januar 2006. I forbindelse med
opphevingen av skatteloven § 10-5 er det gitt en overgangsregel. Det følger av nevnte
overgangsregel at tidligere utlignet korreksjonsinntekt som ikke er reversert tidligere år,
kan kreves fradratt i senere års inntekt, så langt selskapet ikke har underdekning.
Underdekning foreligger når selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret
er lavere enn summen av skattemessig innbetalt aksjekapital og overkurs, og en
beregnet egenkapitalandel (73 %) av netto positive midlertidige forskjeller mellom de
verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier.
Den beregnede egenkapitalandelen settes til differansen mellom positive og negative
midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, fratrukket
en beregnet skatteforpliktelse som knytter seg til differansen. Ved beregningen av
skatteforpliktelsen nyttes skattesatsen for alminnelig inntekt (27 %) og det skal ikke
gjøres noen neddiskontering av skatteforpliktelsen. Den beregnede egenkapitalandelen
utgjør etter dette 73 % av netto positive midlertidige forskjeller.
Regelen kan illustreres som under:
Hvis det foreligger overdekning etter ovennevnte beregningsmetode, kan tidligere
utlignet korreksjonsinntekt fradragsføres innenfor rammen av årets beregnede
overdekning. Dette innebærer at det må foretas en årlig beregning av eventuell
overdekning inntil tidligere utlignet korreksjonsinntekt er reversert i sin helhet.
Tidligere utlignet korreksjonsinntekt som ikke er reversert innen 2017 kan fradragsføres i
sin helhet i 2017 selv om det fortsatt skulle foreligge underdekning.
155
Årsavslutning 2014
Kapittel 18
Kapittel 18
Fradragsbegrensning for gjeldsrenter
18.1 Innledning
Frem til og med inntektsåret 2013 var rentekostnader i prinsippet fullt ut
fradragsberettigede kostnader ved ligningen. Imidlertid er det fra og med inntektsåret
2014 innført regler om å begrense fradrag for renter som betales mellom skattytere
som defineres som nærstående.
De nye reglene innebærer at den delen av rentekostnadene som overstiger 30 % av et
nærmere bestemt beregningsgrunnlag ikke vil kunne fradragsføres ved ligningen.
Imidlertid vil det kun være renter betalt til nærstående parter som skal begrenses, slik at
renter betalt til eksterne (uavhengige) långivere normalt vil komme til fradrag. I tillegg
vil begrensningsregelen kun komme til anvendelse dersom selskapets samlede netto
rentekostnader for det aktuelle inntektsår overstiger 5 millioner kroner. Videre vil
terskelbeløpet på 5 millioner kroner gjelde for hvert enkelt selskap i konsernforhold.
18.2 Hvem omfattes av rentebegrensningsreglene
I utgangspunktet gjelder de nye rentebegrensningsreglene for alle upersonlige
skattytere, mens personlige skattytere ikke er omfattet av de nye reglene. Følgende
selskapstyper vil følgelig være omfattet av de nye reglene;
•
•
•
•
•
Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper som er selvstendige innretninger jf.
skatteloven § 2-2 første ledd
Deltakerlignede selskaper
Norsk-kontrollerte selskaper hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS)
Norsk filial av utenlandsk selskap
Virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven
De nye rentebegrensningsreglene gjelder også for selskaper som lignes etter de
særskilte rederibeskatningsreglene, samt kraftforetak. Imidlertid vil finansinstitusjoner,
som f.eks. banker og forsikringsselskaper være unntatt fra rentebegrensningsreglene.
Når det gjelder selskaper som er pliktet til å svare særskatt etter
petroleumsskatteloven, vil kun rentekostnader allokert til landområdet være omfattet.
18.2.1 Definisjon av nærstående
Det er i utgangspunktet kun renter som betales på gjeld til nærstående part som vil
kunne bli begrenset etter de nye reglene. Nærstående er i skatteloven § 6-41 fjerde ledd
definert til å gjelde følgende;
a)
b)
c)
d)
156
selskap eller innretning som låntakeren, direkte eller indirekte, eier eller
kontrollerer med minst 50 prosent,
person eller innretning som, direkte eller indirekte eier eller kontrollerer låntaker
med minst 50 prosent,
selskap eller innretning som nærstående etter b, direkte eller indirekte, eier eller
kontrollerer med minst 50 prosent, og
nærstående person etter b sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle,
samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap som disse,
direkte eller indirekte eier eller kontrollerer med minst 50 prosent.
Kapittel 18
Årsavslutning 2014
I tillegg følger det av skatteloven § 6-41 sjette ledd at gjeld som er opptatt hos en part
som ikke er nærstående, likevel anses som gjeld opptatt hos en nærstående part så
langt,
a)
b)
en nærstående part har stilt sikkerhet for gjelden
den part som er nærstående har en fordring på en ikke-nærstående part, og
fordringen har sammenheng med gjelden (f.eks. «back to back» lån).
Imidlertid er det i Finansdepartementets skattelovforskrift gjort gjeldende to unntak fra
skatteloven § 6-41 sjette ledd.
a)
b)
I tilfeller der selskapet eller innretningen som har stilt sikkerhet er eid eller
kontrollert direkte eller indirekte med minst 50 prosent av låntakeren.
I tilfeller der sikkerheten fra den nærstående parten er stilt i form av pant i
eierandel i låntakeren eller fordring på låntakeren.
Det er tilstrekkelig at kravet til eierskap eller kontroll har vært oppfylt på noe tidspunkt i
inntektsåret for at en person, selskap eller innretning skal regnes som nærstående.
18.3 Netto rentekostnader
Netto rentekostnader tilsvarer i utgangspunktet fradragsberettigede renter jf.
skatteloven § 6-40, fratrukket skattepliktige renteinntekter. Begrepet rentekostnad
omfatter i tillegg til ordinære renter også fradragsberettigede omkostninger knyttet til
låneopptaket og betalte garantiprovisjoner. Byggelånsrenter skal derimot ikke medtas
forutsatt at de er aktivert for skattemessige formål på det aktuelle objektet i stedet for
direkte fradragsført.
Videre skal gevinst og tap på sammensatte obligasjoner som ikke skal dekomponeres i
en obligasjonsdel og en derivatdel for skattemessige forhold medregnes i sin helhet som
renteinntekt eller rentekostnad. Det samme gjelder for gevinst og tap på fordring som er
utstedt til høyere eller lavere kurs enn innløsningskursen. For sistnevnte tilfelle er det
imidlertid unntak hvis fordringen er ervervet i annenhåndsmarkedet.
Valutagevinster og valutatap på fordringer og gjeld nominert i utenlandsk valuta skal
derimot ikke regnes som renteinntekt eller rentekostnad i forhold til
begrensningsregelen. Det samme gjelder gevinst og tap på diverse derivater.
18.4 Beregning av rammen for rentefradrag
Dersom netto rentekostnader overstiger 5 millioner kroner, kan de ikke fradras for den
delen som overstiger 30 prosent av alminnelig inntekt eller årets udekkede underskudd
før begrensning av rentefradrag, tillagt rentekostnader og skattemessige avskrivninger
og redusert med renteinntekter. Imidlertid vil begrensning i rentefradraget kun gjelde
for den delen av netto rentekostnadene som kan henføres til gjeld til nærstående.
Alminnelig inntekt kan bli positiv som følge av rentebegrensningsregelen selv om det
foreligger skattemessig underskudd til fremføring. Imidlertid kan ikke økning av
alminnelig inntekt avregnes mot resterende skattemessig underskudd til fremføring eller
reduseres ved at det avgis konsernbidrag med skattemessig virkning. Dette innebærer
at et selskap kan komme i betalbar skatt posisjon, selv om det foreligger ubenyttede
skattemessige underskudd til fremføring.
157
Årsavslutning 2014
Kapittel 18
18.4.1 Fremføring av avskåret rentefradrag
Rentekostnader som ikke kommer til fradrag på grunn av begrensningsregelen kan
fremføres i alminnelig inntekt de ti påfølgende inntektsår. Fradrag for fremført
rentefradrag er imidlertid begrenset til beregnet fradragsrammen for det aktuelle
fremtidige inntektsår. Videre skal fremførte rentekostnader fradragsføres før årets
rentekostnader.
For deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper skal fremføring av avskåret
rentefradrag skje på selskapets håd. Imidlertid må rentekostnader til fremføring for
disse selskapene reduseres med 30 % av årets eventuelle underskudd etter begrensning
av rentefradrag.
18.4.2 Rentebegrensningsregelen - eksempel
Virkningen av regelverket kan illustreres med følgende eksempel.
Alminnelig inntekt (før virkningen av renteberegningsregelen)
+ Skattemessig avskrivninger
+ Netto skattemessige rentekostnader, herav interne 30
= Beregningsgrunnlag
200
40
160
400
Fradragsramme – 30 % av beregningsgrunnlaget
120
Rentebegrensning (160-120=40), men begrenses til interne renter
*Kan fremføres de ti påfølgende inntektsår.
158
30*
Kapittel 19
Kapittel 19
Årsavslutning 2014
Skattemodellene
19.1 Kort om beskatningsmodellene
I forbindelse med Skattereformen (2004-2006) ble det ble innført fire nye
beskatningsmodeller:
•
Aksjonærmodellen - modell for beskatning av aksjeinntekter (aksjeutbytte,
aksjegevinster og renter på lån) som overstiger risikofri avkastning. Modellen gjelder
kun for personlige aksjonærer. Ekstrabeskatningen anses ikke som personinntekt.
•
Deltakermodellen – modell for beskatning av uttak for private deltakere i
deltakerlignede selskaper. Modellen innebærer at utdeling av overskudd, gevinst ved
salg av andel og renter på innlån utover risikofri avkastning beskattes som alminnelig
inntekt. Ekstrabeskatningen anses ikke som personinntekt.
•
Foretaksmodellen – modell for beskatning av næringsinntekt fra enkeltpersonforetak.
Modellen innebærer at det i tillegg til alminnelig inntekt, beregnes personinntekt hos
eieren på basis av overskudd som overstiger en risikofri avkastning av
foretakskapitalen. I motsetning til aksjonær- og deltakermodellen skal beskatning
under foretaksmodellen skje løpende og ikke ved uttak. Den personlige
næringsdrivende har således ikke mulighet til å unngå ekstrabeskatning ved å «spare»
overskudd.
•
Fritaksmetoden - aksjeinntekter (utbytte og gevinst) samt gevinst på andeler i
deltakerlignede selskaper, skal på visse vilkår fritas fra beskatning. Fritaksmetoden
innebærer i korthet at aksjeselskaper og visse andre selskaper (selskapsaksjonærer)
fritas for beskatning av utbytte og gevinst på aksjer, samt gevinst ved realisasjon av
andeler i deltakerlignede selskaper. Det innrømmes ikke fradrag for aksjetap eller tap
ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper. Fritaksmetoden gjelder både
innenlandske og utenlandske aksjeinntekter. Det er imidlertid visse begrensninger når
det gjelder utbytte, gevinster og tap på eierandeler i selskap hjemmehørende i
lavskatteland utenfor EØS, samt for porteføljeinvesteringer i normalskatteland
utenfor EØS og investeringer i selskaper i lavskatteland som ikke er reelt etablert, se
nærmere kap. 20 om fritaksmetoden. Fritaksmetoden innebærer også at det ikke skal
utlignes kildeskatt på utbytte til selskapsaksjonærer i EØS-land. Kildeskatt skal
imidlertid utlignes på utbytte til alle personlige aksjonærer i utlandet samt på utbytte
til selskapsaksjonærer utenfor EØS. 3 % av skattefrie aksjeutbytter, under
fritaksmetoden, samt 3 % av utdelinger (etter reduksjon for beregnet skatt) fra
deltakerlignede selskaper skal allikevel inntektsføres. Inntektsføringen må ses i
sammenheng med at det under fritaksmetoden gis fradrag for kostnader knyttet til
skattefrie inntekter. Disse reverseres gjennom en sjablongmessig 3 %-regel.
Felles for aksjonær-, deltaker- og foretaksmodellen er at ekstrabeskatningen er basert på
samme skjermingsprinsipp og at modellene har samme skjermingsrente.
Skjermingsfradraget utgjør for alle modellene skjermingsgrunnlaget multiplisert med
skjermingsrenten.
Skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i 3 måneders statskasseveksler i alle
modellene For øvrig skilles det ikke mellom aktive og passive eiere i noen av modellene.
159
Årsavslutning 2014
Kapittel 19
Beskatningsmodellene kan illustreres slik:
19.2 Hvilke regler som gjelder – skattesubjekt
Innføringen av fritaksmetoden og aksjonærmodellen innebærer at aksjeutbytte og
aksjegevinster/tap blir behandlet etter ulike regler for henholdsvis personlige
aksjonærer og selskapsaksjonærer. For personlige aksjonærer følger beskatningen
reglene i aksjonærmodellen, her beskrevet i kap. 21. For selskapsaksjonærer må det
først tas stilling til om utbyttet eller gevinsten kommer inn under fritaksmetoden.
Aksjeinntekter som ikke omfattes av fritaksmetoden blir beskattet med 27 %. I hovedsak
innebærer det at gevinst/ tap og utbytte på aksjeinvesteringer i selskaper i lavskatteland
utenfor EØS og porteføljeinvesteringer utenfor EØS reguleres av reglene som er
fremstilt i kap. 21, med det unntak at selskapsaksjonærer som faller utenfor
fritaksmetoden ikke får skjerming på tilsvarende måte som personlige aksjonærer.
160
Kapittel 20
Kapittel 20
selskaper
Årsavslutning 2014
Fritaksmetoden – gevinster og utdelinger til
20.1 Innledning
Fritaksmetoden innebærer at aksjeselskaper og visse andre ikke-personlige skattytere i
stor utstrekning er fritatt for skatt på aksjeutbytte og for gevinst ved realisasjon av aksjer
og andeler i deltakerlignede selskaper. Samtidig gis det ikke fradrag for tap.
Innføringen av fritaksmetoden har imidlertid medført en skjevhet i fradragsreglene, ved
at det gis fradrag for visse kostnader som er pådratt for å erverve skattefrie
aksjeinntekter (såkalte aksjeeierkostnader, se skatteloven § 6-24). For å reversere disse
kostnadene ble det med virkning fra 7. oktober 2008 innført en sjablongregel der 3 % av
enkelte skattefrie inntekter som omfattes av fritaksmetoden likevel skal inntektsføres. Se
nærmere om 3 %-regelen under punkt 20.3.
Fritaksmetoden har begrenset anvendelse overfor visse selskaper utenfor EØS, se
nærmere under punkt 20.5.
20.2 Anvendelsesområde
Anvendelsesområdet for fritaksmetoden fremgår av skatteloven § 2-38.
20.2.1 Selskaper som omfattes
Fritaksmetoden gjelder for følgende selskapsformer:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper
sparebank og andre selveiende finansieringsforetak
gjensidig forsikringsselskap
samvirkeforetak
aksjefond
interkommunalt selskap
selskap mv. som er heleid av staten
forening
stiftelse
kommune og fylkeskommune
konkurs- og administrasjonsboer, når skyldner er selskaper som nevnt over
utenlandske selskaper som tilsvarer selskaper mv. som nevnt over
20.2.2 Inntekter som omfattes
Skattefriheten omfatter gevinst og tap ved realisasjon og uttak av aksjer og andeler i
selskaper mv. som nevnt ovenfor under punkt 20.2.1 punkt 1-6 og
tilsvarende selskaper hjemmehørende i utlandet, samt lovlig utdelt utbytte på slik
eierandel. Ulovlig utdelt utbytte vil være skattepliktig. I tillegg omfatter fritaksmetoden
også gevinst og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap (ANS, KS, DA mv.).
Fritaksmetoden gjelder også for porteføljeinvesteringer, dvs. investeringer der investor
ikke har til hensikt å utøve aktivt eierskap uten krav til minste eierandel eller eiertid.
Skattefriheten for gevinst og tap på aksjer og lignende gjelder tilsvarende for derivater,
dvs. finansielle instrumenter som utleder sine økonomiske virkninger fra et annet
underliggende objekt (opsjoner, utstedelsesretter, terminkontrakter mv.) når aksjer o.l. er
det underliggende objekt. Avgjørende for om fritaksmetoden kommer til anvendelse vil
være om gevinst eller tap på det underliggende objekt ville ha vært omfattet av
fritaksmetoden, dersom det underliggende objekt hadde blitt realisert på det tidspunkt
gevinsten eller tapet på derivatet realiseres.
161
Årsavslutning 2014
Kapittel 20
20.2.3 Aksjeinntekter som innvinnes indirekte gjennom deltakerliknet selskap
Deltakerliknede selskaper (ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og andre selskaper
med ubegrenset ansvar) er ikke egne skattesubjekter. Netto skattepliktig inntekt
(alminnelig inntekt) fordeles til beskatning hos deltakerne.
Aksjegevinster og -tap som faller innenfor fritaksmetoden som innvinnes av
deltakerlignet selskap samt aksjeutbytte som faller innenfor fritaksmetoden som utdeles
til et deltakerlignet selskap, skal ikke medregnes ved fastsettelsen av alminnelig inntekt
som fordeles til beskatning hos deltakerne. Dette gjelder uavhengig av om deltaker er et
selskap eller en person.
For selskapsdeltakere har unntaket sammenheng med at aksjeinntektene faller innenfor
fritaksmetoden. Fritaksmetoden kommer til anvendelse uavhengig av om aksjeinntekten
innvinnes av selskapsaksjonæren direkte eller indirekte gjennom et deltakerliknet
selskap.
For personlige deltaker har unntaket sammenheng med at aksjeinntektene blir skattlagt
når de utdeles fra det deltakerlignede selskapet til personlige deltakere
(deltakermodellen). Dette hindrer en trippelbeskatning av inntekten.
Unntaket gjelder likt for utbytte, gevinster og tap på aksjer i selskap hjemmehørende
både i og utenfor Norge med de samme begrensinger som gjelder for fritaksmetodens
virkeområde. Dette innebærer at unntaket ikke kommer til anvendelse på investeringer i
lavskatteland utenfor EØS og for porteføljeinvesteringer i høyskatteland utenfor EØS. Se
nedenfor under punkt 20.5.
20.2.4 Inntekt og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap
Fritaksmetoden omfatter i utgangspunktet også gevinst og tap ved realisasjon av andeler
i deltakerlignede selskaper. Dette gjelder andeler i både norske og utenlandske
deltakerlignede selskaper.
Imidlertid gjelder ikke fritaksmetoden for gevinst på andel i deltakerlignet selskap
dersom det deltakerlignede selskapets samlede verdi av aksjer mv. utenfor
fritaksmetoden på noe som helst tidspunkt de to siste årene før realisasjon av andelen
har oversteget 10 % av det deltakerlignede selskapets totale verdier av aksjer mv.
Gevinst vil således være skattepliktig i slike tilfeller.
Tilsvarende gjelder heller ikke fritaksmetoden for tap på andel i deltakerlignet selskap
dersom det deltakerlignede selskapets samlede verdi av aksjer mv. utenfor
fritaksmetoden i en sammenhengende periode på to før realisasjon av andelen har
oversteget 10 % av det deltakerlignede selskapets totale verdier av aksjer mv. Tap vil
således være fradragsberettiget i slike tilfeller.
20.3 Inntektsføring av skattefrie inntekter – 3 % regelen
Etter skattelovens hovedregel om fradrag i § 6-1, første ledd er det kun fradragsrett for
«kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».
Kostnader som pådras for å erverve inntekter som er skattefri iht. fritaksmetoden er
likevel fradragsberettiget etter en særregel i skatteloven § 6-24, se nærmere om hvilke
kostnader som er fradragsberettigede i punkt 20.4.
162
Kapittel 20
Årsavslutning 2014
20.3.1 Beregningsgrunnlaget for 3 % inntekt
For å reversere disse kostnadene ble det med virkning fra 7. oktober 2008 innført en
sjablongregel der 3 % av alle netto skattefrie inntekter som omfattes av fritaksmetoden
likevel skulle inntektsføres, jf. skatteloven § 2-38, sjette ledd.
Bestemmelsen ble imidlertid endret med virkning fra og med inntektsåret 2012. Fra og
med inntektsåret 2012 skal gevinst/tap ved realisasjon av aksjer mv., andeler i
deltakerlignedes selskaper og finansielle instrumenter som har kvalifiserende aksjer mv. som
underliggende objekt ikke medtas i beregningsgrunnlaget for 3 % inntektsføring. Videre skal
heller ikke utdeling av utbytte mellom selskaper som inngår i skattekonsern medtas i
beregningsgrunnlaget. Bestemmelsen gjelder på samme vilkår så langt det passer for
utbytte mottatt fra selskap hjemmehørende i land innenfor EØS.
Imidlertid ble 3 % regelens anvendelsesområde også utvidet fra og med inntektsåret
2012 slik at den også kommer til anvendelse på utdelinger fra deltakerlignede selskaper.
Videre vil også utenlandske selskaper som utøver skattepliktig virksomhet i Norge
gjennom fast driftssted og som eier aksjer/andeler som er tilknyttet det faste driftsstedet
også måtte foreta 3% inntektsføring.
Fra og med inntektsåret 2012 vil således grunnlaget for beregning av 3% inntektsføring
kun bestå av skattefrie utbytteinntekter og utdelinger fra deltakerlignede selskaper.
20.3.2 Inntektsført avsatt utbytte fra datterselskap og tilknyttet selskap
Inntektsført avsatt utbytte fra datterselskap og tilknyttet selskap tidfestes som
skattemessig inntekt først i vedtaksåret. Når utbytte fra datterselskap eller tilknyttet
selskap regnskapsmessig tas til inntekt i avsetningsåret (året før utbyttet vedtas) oppstår
en tidfestingsforskjell.
Utbytte som regnskapsmessig tas til inntekt året før vedtaksåret tilbakeføres som
fradrag i næringsinntekten på side 4 i næringsoppgaven. Skattepliktig utbytte, samt 3%
inntektsføring under fritaksmetoden må det etterfølgende året føres som tillegg i
næringsinntekten på side 4 i næringsoppgaven.
Skattepliktig utbytte, samt 3% inntektsføring under fritaksmetoden vil gi grunnlag for en
midlertidig forskjell. Denne forskjellen rapporteres i forskjellsskjemaet (RF-1217) post
115. Endring i post 115 overføres ikke fra forskjellsskjemaet til næringsoppgaven, men
vil kun inngå i grunnlaget for beregning av utsatt skatt.
20.4 Om fradragsrett for kostnader knyttet til inntekter som omfattes av
fritaksmetoden
Skatteloven § 6-24 hjemler full fradragsrett for løpende aksjeeierkostnader. Dette er et
lovfestet unntak fra hovedregelen om at kun utgifter som er pådratt til skattepliktig
inntekts ervervelse er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1, første ledd. Unntaket er
begrunnet i administrative hensyn samt at fradragsrett for aksjeeierkostnader vil gi
likebehandling mellom næringsvirksomhet organisert i konsernstruktur og
næringsvirksomhet organisert i underavdelinger innenfor et selskap. Det er imidlertid
viktig å merke seg at det ikke er fradragsrett for ervervs-og realisasjonskostnader jf.
skatteloven § 6-24 annet ledd. Departementet har gitt følgende eksempel på kostnader
som ikke vil gi fradragsrett: kjøpesum, kostnader til mekler, gebyrer, forhandlinger, due
diligence utgifter ved oppkjøp og kontraktsutforming. Fradragsretten for gjeldsrenter er
hjemlet i egen bestemmelse, skatteloven § 6-40, og forutsetter ikke tilknytning til
skattepliktig inntekter. Det er ikke gjort endringer i bestemmelsen som følge av
innføringen av fritaksmetoden.
163
Årsavslutning 2014
Kapittel 20
20.5 Fritaksmetodens anvendelse på inntekt fra utenlandsinvesteringer
I utgangspunktet gjelder fritaksmetoden tilsvarende ved utenlandsinvesteringer innenfor
EØS. For selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS stilles det imidlertid krav
til at selskapet er reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk aktivitet der, se
punkt 20.5.1. For investeringer utenfor EØS-området gjelder unntak for to typer
investeringer som er kort beskrevet i 20.5.3 og 20.5.4.
20.5.1 Aksjeinntekter fra holdingselskap etablert i lavskatteland innenfor EØS
For at aksjeinntekter (utbytte og gevinst) fra lavskatteland i EØS skal være omfattet av
fritaksmetoden gjelder et tilleggsvilkår om at det utenlandske selskapet må være reelt
etablert og drive reell virksomhet i hjemstaten, jf. skatteloven § 2-38, tredje ledd bokstav a.
Definisjonen av lavskatteland er i denne sammenheng den samme som for NOKUS-reglene i
skatteloven § 10-63, se nærmere om dette i punkt 20.5.3 nedenfor.
Problemstillingen vil typisk være relevant ift. land som har gunstige regler for
holdingselskaper (som f.eks. Kypros, Malta og Holland). Dersom slike holdingselskap i
EØS ikke anses reelt etablert (typisk i tilfelle hvor det fungerer som passivt
holdingselskap), vil utbytte og gevinst fra holdingselskapet kunne bli skattepliktig til
Norge.
Merk at det ikke gis fradrag for tap på aksjer i selskap i lavskatteland innenfor EØS, selv
om en tilsvarende gevinst ville vært skattepliktig (dvs. asymmetri).
I tillegg vil holdingselskap i slike situasjoner generelt kunne kvalifisere som
NOKUS selskap med derav følgende negative norske skattemessige konsekvenser.
I en uttalelse av 29. september 2009 vedrørende aksjefond uttaler Finansdepartementet
at kravet til reell virksomhet og reell etablering må tilpasses den enkelte selskaps- og
virksomhetstype. Dette tilsier at det ikke bør stilles strenge krav til reell virksomhet og
reell etablering for holdingselskap. Det er imidlertid noe usikkerhet knyttet til
rekkevidden av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse når det gjelder
holdingselskap.
20.5.2 Inntekter fra aksjefond innenfor EØS
Investeringer i aksjefond etablert innenfor EØS er generelt omfattet av fritaksmetoden. I
forhold til visse typer aksjefond har dette en periode likevel vært uklart.
Finansdepartementet har tidligere stilt strenge krav for at et utenlandsk aksjefond skulle
kvalifisere for norsk fritaksmetode, blant annet krav om at fondet må ha alminnelig
skatteplikt til hjemstaten. I en uttalelse av 29. september 2009 har departementet
endret sin rettsoppfatning.
Det utenlandske aksjefondet må tilsvare et norsk aksjefond, men i uttalelsen klargjør
departementet at det ikke er noe krav at utenlandsk aksjefond har alminnelig skatteplikt
til sitt hjemland. På den annen side oppstiller departementet i ovennevnte uttalelse krav
om at fondet må være opprettet i samsvar med lovgivningen i hjemstaten og anses som
et eget rettssubjekt. Imidlertid synes det som om departementet i en uttalelse av 8.
september 2010 har gått bort fra kravet om at fondet må anses som eget rettssubjekt i
hjemstaten.
Når fondet er etablert i et lavskatteland i EØS er det i tillegg krav om at fondet er reelt
etablert og driver reell virksomhet i hjemstaten, jf. skatteloven § 2-38, tredje ledd bokstav
a. I den nevnte uttalelsen klargjør departementet i forhold til fond at det er tilstrekkelig at
det utenlandske fondet er organisert og driftet i samsvar med hva som er vanlig i bransjen.
Det vil således ikke bli stilt strenge krav til reell etablering og virksomhet for et aksjefond.
164
Kapittel 20
Årsavslutning 2014
20.5.3 Avgrensning mot investeringer i lavskatteland utenfor EØS
Fritaksmetoden kommer ikke til anvendelse på aksjeinvesteringer i lavskatteland utenfor
EØS. Når det gjelder aksjeinntekter fra selskap etablert utenfor EØS, må det derfor
vurderes om det aktuelle landet anses som lavskatteland, dvs. hvor det lokale effektive
skattenivå for den aktuelle type selskap er under 2/3 av tilsvarende norsk effektiv skatt.
Dersom et selskap er hjemmehørende i land med høy skattesats, men betaler lav/ingen
utenlandsk skatt som følge av lokale skatteinsentiver (såkalt «tax holiday»), vil landet
også normalt anses som lavskatteland.
Dersom vedkommende land kvalifiserer som lavskatteland, vil aksjeinntektene ikke
omfattes av fritaksmetoden, dvs. at aksjeinntektene (utbytte og gevinst) vil være
skattepliktig i Norge, og aksjetap vil være fradragsberettiget (dvs. symmetri).
Definisjonen av lavskatteland er i denne sammenheng den samme som for NOKUSreglene i skatteloven § 10-63. Skattedirektoratet har i forskrift utarbeidet to ikke
uttømmende lister over henholdsvis land som er lavskatteland og land som ikke er
lavskatteland. Land som er på listen over ”ikke lavskatteland” kan likevel anses som
lavskatteland dersom selskaper beskattes med redusert sats eller er fritatt for
beskatning, eksempelvis gjennom ulike incentivordninger. For anvendelse av
fritaksmetoden er opplistning av land innenfor EØS-området uten betydning.
Ikke lavskatteland
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Australia
Canada
Chile
India
Japan
Kina
New Zealand
Sør-Afrika
USA
Lavskatteland
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Andorra
Anguilla
Bahamas
Bahrain*
Bermuda
BES Island (Bonaire, St. Eustatius og Saba)
Cayman Islands
Forente arabiske emirater
Hong Kong
Isle of Man
Jomfruøyene (amerikanske)
Jomfruøyene (britiske)
Kanaløyene
Liberia
Macao
Maldivene
Marshalløyene
Mauritius
Mikronesia
Moldova
Monaco
Montenegro
165
Årsavslutning 2014
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Kapittel 20
Nauru
Oman
Paraguay
Palau (Belau)
Serbia
St. Kitts & Nevis
St. Vincent og Grenadinene
Usbekistan
Vanuatu
* med unntak for selskap som er skattepliktig for aktiviteter i oljesektoren
20.5.4 Avgrensning mot porteføljeinvesteringer utenfor EØS
Fritaksmetoden vil kunne komme til anvendelse på aksjeinvisteringer utenfor EØS,
forutsatt at det ikke gjelder en aksjeinvistering i et lavskatteland, ref. punkt 20.5.3
ovenfor. Fritaksmetoden kommer imidlertid ikke til anvendelse på såkalte
porteføljeinvesteringer utenfor EØS. Porteføljeinvesteringer er investeringer med
eierandel under 10 % og eiertid på under 2 år. Bestemmelsen er ikke symmetrisk for
gevinst, tap og utbytte.
Gevinster vil falle utenfor fritaksmetoden, dvs. være skattepliktige, dersom aksjonærens
eierandel eller stemmeandel på noe tidspunkt har vært mindre enn 10 % de siste to årene
frem til innvinningstidspunktet. Det er kun selskapsaksjonærens egne eierandeler som
medregnes, og det er ingen identifikasjonsregler.
Tap vil falle utenfor fritaksmetoden, dvs. være fradragsberettigede, dersom
selskapsaksjonæren og dennes nærstående ikke på noe tidspunkt de to siste årene fram
til oppofrelsestidspunktet har hatt en eier- eller stemmeandel på 10% eller mer. Hvem
som skal regnes som nærstående er regulert i vidtrekkende identifikasjonsregler i
skatteloven § 2-38, fjerde ledd.
Endelig vil utbytte falle utenfor fritaksmetoden, og dermed være skattepliktig, dersom
innvinningstidspunktet ikke ligger innenfor en periode på minst to år hvor
selskapsaksjonær har hatt en eierandel eller stemmeandel på minst 10 %. Til forskjell fra
hva som gjelder for gevinster kan altså to-års perioden strekke seg både forover og
bakover i tid, ift. innvinningstidspunktet. Utbytte vil således være skattefritt dersom det
innvinnes på dag 1 i en eiertid på 2 år eller mer. Opphører eierforholdet før det har gått
2 år vil utbyttet kunne skattlegges ved endring av ligningen.
20.5.5 Gevinst/tap på andeler i utenlandske deltakerlignede selskaper (herunder
private equity fond)
Fritaksmetoden gjelder for gevinst/tap på andeler i utenlandske deltakerlignede selskap
(DLS). I utgangspunktet gjelder dette uavhengig av hvor DLS-et er hjemmehørende. For
unntak fra fritaksmetoden, se punkt 20.2.4. Ved fastsettelse av alminnelig inntekt på DLSets hånd anvendes fritaksmetoden på underliggende investeringer som om DLS-et var eget
skattesubjekt. Disse reglene kan også komme til anvendelse på utenlandske private equity
fond som er organisert som partnership.
166
Kapittel 20
Årsavslutning 2014
20.5.6 Utbytte fra norsk selskap til EØS selskapsaksjonær – norsk kildeskatt
Som den store hovedregel skal det ikke ilegges norsk kildeskatt på utbytte til
selskapsaksjonærer hjemmehørende i EØS.
En viktig begrensning er imidlertid at det stilles krav om reell etablering og reell økonomisk
aktivitet, jf. sktl. §2-38 (5). Merk at dette også gjelder når selskapsaksjonæren er
hjemmehørende i et normal-skatteland innenfor EØS. På bakgrunn av tidligere uttalelser
fra Finansdepartementet har det vært uklart om denne begrensningen kommer til
anvendelse ved utbetaling av utbytte til «tomme» EØS holdingselskap, visse typer
verdipapirfond og utenlandske fond mv. som ikke er gjenstand for alminnelig skatteplikt i
sitt hjemland.
Finansdepartementet gav den 29. september 2009 en fortolkningsuttalelse i forhold til når
utenlandske aksjefond hjemmehørende i EU/EØS omfattes av fritaksmetoden. Se ovenfor
under punkt 20.5.2. Denne uttalelsen får også betydning i forhold til norske selskapers
plikt til å trekke kildeskatt ved utdeling av utbytte til utenlandske fond mv. Dersom det
skulle vise seg at det norske selskapet har trukket for lav kildeskatt, kan det bli objektivt
ansvarlig for manglende innbetaling av kildeskatt.
Våre revisjonskunder må på denne bakgrunn vurdere å ilegge kildeskatt i tvilstilfeller, med
den konsekvens at de utenlandske aksjonærene eventuelt må kreve refusjon av norsk
kildeskatt. Det anmodes om å ta kontakt med skatteavdelingen på dette punkt.
20.6 Gjennomskjæring
20.6.1 Lovfestet regel om gjennomskjæring
Innføringen av fritaksmetoden og avviklingen av RISK-metoden har gjort det gunstigere å
overføre selskaper med generelle skatteposisjoner. Det er derfor innført en lovfestet
gjennomskjæringsregel i skatteloven § 14-90 som skal avskjære skattemotiverte
overføringer av slike selskaper.
Bestemmelsen innebærer at det må foretas en konkret vurdering av hva som er motivet
for transaksjonen. Dersom det finnes sannsynlig at det overveiende motiv for
transaksjonen er å utnytte generelle skatteposisjoner, skal retten til å utnytte
posisjonene falle bort. Det er ikke noe krav om illojalitet fra skattyter for å kunne anvende
den lovfestede gjennomskjæringsregelen i § 14-90.
Med generelle skatteposisjoner menes posisjoner som ikke har tilknytning til bestemte
eiendeler. Det er to hovedgrupper generelle skatteposisjoner:
•
•
posisjoner som representerer fremtidige skattefordeler (f.eks. fremførbart
underskudd og negativ gevinst- og tapskonto)
posisjoner som representerer fremtidige skatteforpliktelser (f.eks. positiv gevinstog tapskontor og tom positiv saldo)
§ 14-90 vil kunne komme til anvendelse ved enhver transaksjonsform som innebærer at
eierforholdene i selskapet med skatteposisjonene endres, herunder fusjon, fisjon,
aksjesalg, gavesalg, gave, skattefri konsernintern overføring, kapitalforhøyelser,
kapitalnedsettelser osv. Til sammenligning omfattet den tidligere avskjæringsregelen i
skatteloven § 11-7, fjerde ledd kun transaksjonsformene fusjon og fisjon. Regelen kan
også komme til anvendelse ved indirekte overføring av eierskap, f eks ved overdragelse
av aksjene i et holdingselskap som eier aksjene i selskapet med skatteposisjonene. Det
mest praktiske er at transaksjonene gjelder aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, samt
deltakerlignede selskaper med generelle skatteposisjoner, men bestemmelsen omfatter
også transaksjoner med andre juridiske personer, herunder de som er nevnt i skatteloven
§ 2-2, første og annet ledd.
167
Årsavslutning 2014
Kapittel 20
Som nevnt innledningsvis er det et vilkår for å la bestemmelsen komme til anvendelse at
det er utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon, og ikke vanlige
bedriftsøkonomiske hensyn som er hovedbegrunnelsen for transaksjonen.
Finansdepartementet har lagt til grunn at vurderingen skal skje på samme måte som
etter den tidligere avskjæringsregelen i skatteloven § 11-7, fjerde ledd (fisjon og fusjon).
Det innebærer bl.a. at det ved sannsynlighetsvurderingen må tas utgangspunkt i hva
som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen.
For å bli rammet av gjennomskjæringsregelen må transaksjonen ha medført en utvidet
adgang til å utnytte skatteposisjonene. For transaksjoner innad i skattekonsern vil
således bestemmelsen normalt ikke kunne komme til anvendelse, fordi posisjonene
allerede før transaksjonen kunne ha vært utnyttet ved konsernbidrag. Det kan imidlertid
være at konsernselskapet med inntektsposisjonen ikke har selskapsrettslig adgang til å gi
konsernbidrag og at f. eks. en fusjon dermed gir en utvidet adgang til å utnytte en
skatteposisjon. Man må således konkret prøve om transaksjonen gir økt adgang til å
utnytte skatteposisjoner.
I forlengelsen av det som er sagt ovenfor er det i forarbeidene antatt at bestemmelsen
vanligvis ikke vil komme til anvendelse ved overføring av aksjepost, som ikke etablerer
skattekonsern. Ved etterfølgende transaksjon som øker eierandelen til over 90 % vil
imidlertid den tidligere transaksjonen kunne tas i betraktning. Hvis bestemmelsen
kommer til anvendelse skal skattefordeler (underskudd og negativ gevinst- og tapskonto)
falle bort og skatteforpliktelser inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd.
For et selskap med en fremtidig skatteforpliktelse, f.eks. en positiv gevinst- og tapskonto,
vil det kunne innebære inntektsføring og beskatning, selv om samme selskap i
inntektsåret har skattemessig underskudd eller ubenyttet underskudd til fremføring.
Til forskjell fra den tidligere avskjæringsregelen i skatteloven § 11-7, fjerde ledd vil den
nye bestemmelsen etter omstendighetene kunne innebære bortfall av skatteposisjoner i
flere selskaper som deltar i transaksjonen. F.eks. vil det kunne være tilfelle i en fusjon
hvor hensikten er å utnytte en positiv gevinst- og tapskonto i det ene selskapet mot et
underskudd i det andre.
168
Kapittel 21
Kapittel 21
Årsavslutning 2014
Aksjonærmodellen
21.1 Innledning
Aksjonærmodellen gir først og fremst en utbytteskatt for alle fysiske personer, men
innebærer også skatteplikt på aksjegevinster og ekstraskatt på renter ved lån fra fysiske
personer til aksjeselskaper. Skatteplikten forutsetter imidlertid aksjeinntekter utover et
skattefritt skjermingsfradrag.
Det er uten betydning for skatteplikten om aksjonæren er aktiv eller passiv.
21.2 Aksjer og aksjonærer som omfattes
Aksjonærmodellen omfatter personlige aksjonærer som er bosatt i Norge etter
skattelovens regler. Videre vil aksjonærmodellen i visse tilfeller også gjelde for personer
som har vært bosatt i Norge, men bare for eventuelle gevinster ved realisasjon av aksjer
etter utflytting.
Personer som er bosatt i utlandet vil ikke kunne skattlegges etter aksjonærmodellens
regler for utbytte mottatt fra norske selskaper. Imidlertid vil disse i mange tilfeller være
forpliktet til å betale kildeskatt på utbytte fra norske selskaper.
Aksjonærmodellen får anvendelse på aksjer, tegningsrettigheter og tildelingsbevis både i
norske og utenlandske selskaper. Likestilt med aksjeselskap regnes grunnfondsbevis i
sparebanker, andeler i aksjefond, andeler i gjensidig forsikringsselskap og
samvirkeforetak. Verdipapirfond som ikke eier aksjer omfattes derimot ikke.
21.3 Beregning av skattepliktig utbytteinntekt
Mottatt utbytte regnes som nevnt som skattepliktig inntekt for personlige aksjonærer.
Imidlertid innrømmes det et såkalt skjermingsfradrag i den skattepliktige utbytteinntekten.
Skjermingsfradraget beregnes for den enkelte aksje, og fastsettes til skjermingsgrunnlaget
multiplisert med en skjermingsrente. Mottatt utbytte fratrukket skjermingsfradrag
skattelegges med 27 % på den personlige aksjonærenes hånd.
Skjermingsgrunnlaget vil i utgangspunktet være aksjonærens kostpris for den enkelte
aksje. Kostnader som aksjonæren har hatt til megler eller lignende tillegges aksjens
kostpris. Eventuelle RISK-beløp for perioden 1992 t.o.m. 2005 som er opptjent i
aksjonærens eierperiode skal tillegges kostprisen. Tilsvarende gjelder for beregnet RISKbeløp på aksjer i selskap hjemmehørende i EØS-land, forutsatt at anmodning om slik beregning
ble fremsatt av skattyter før utgangen av inntektsåret 2009. Videre vil det for ikke- børsnoterte
aksjer som kunne oppreguleres ifm. med skattereformen av 1992 kunne tas utgangspunkt
i aksjens skattemessige formuesverdi 1. januar 1992, forutsatt at aksjene var eid av
nåværende aksjonær på dette tidspunktet. For børsnoterte aksjer vil gjennomsnittlig
børskurs for november og desember 1991 kunne legges til grunn.
Skjermingsgrunnlaget for norske aksjer vil fremgå av tilsendt beholdningsoppgave, men
det bør kontrolleres at grunnlagene er korrekte.
Skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i aritmetisk gjennomsnittlig observert
rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid, slik den publiseres av Norges Bank.
Renten nedjusteres med 27 %. Renten for det enkelte inntektsår vil bli beregnet og
kunngjort av Finansdepartementet i januar etter inntektsåret. Renten for inntektsåret
2014 vil således bli kunngjort i januar 2015. Renten for inntektsåret 2013 ble fastsatt til
1,1 %.
169
Årsavslutning 2014
Kapittel 21
Ubenyttet skjermingsfradrag, dvs. skjermingsfradrag som overstiger årets utbytte på den
enkelte aksje, tillegges aksjens skjermingsgrunnlag ved beregning av neste års
skjermingsfradrag. Ubenyttet skjermingsfradrag kan fremføres mot utbytte mottatt
senere år for den samme aksjen og mot gevinst ved realisasjon av den samme aksjen.
Ubenyttet skjermingsfradrag for en enkelt aksje kan således ikke avregnes mot
skattepliktig utbytte som aksjonæren har mottatt på andre aksjer.
21.4 Beregning av skattepliktig gevinst/tap ved realisasjon av aksjer
Gevinst ved realisasjon av aksjer regnes som skattepliktig inntekt for personlige
aksjonærer. Motsatt vil tap være fradragsberettiget.
Gevinst eller tap fastsettes til vederlaget ved realisasjonen, fratrukket aksjens
inngangsverdi. Inngangsverdien vil i utgangspunktet beløpe seg til det aksjonæren har
betalt for aksjen tillagt eventuelle kostnader som aksjonæren har hatt til megler e.l.
Dersom det foreligger et ubenyttet skjermingsfradrag på aksjen vil dette redusere
skattepliktig gevinst, men vil ikke kunne gi grunnlag for et tapsfradrag.
For ikke børsnotert aksje som aksjonæren eide per 1. januar 2006 fastsettes
inngangsverdien til beregnet skjermingsgrunnlag per 1. januar 2006 (jf. ovenfor).
Imidlertid kan man for aksje som kunne oppreguleres i forbindelse med skattereformen i
1992, som alternativ benytte takstverdi fra 1992 eller aksjens andel av regnskapsmessig
egenkapital per 1. januar 1992. Sistnevnte alternativer kan imidlertid ikke benyttes som
grunnlag for tapsfradrag, men kun for å begrense eventuell skattepliktig gevinst ned
til null.
Personlige aksjonærer vil få tilsendt et utkast til realisasjonsoppgave for aksjer realisert i
norske selskaper og må selv kontrollere at opplysningene er korrekte.
21.5 Klassifisering – aksjegevinst eller lønn (earn-out)
Ved overdragelse av aksjeselskap oppstår spørsmål om klassifisering av vederlaget –
aksjegevinst eller lønn. Skatteforskjellen er stor. Klassifiseres vederlaget som lønn, kan
skattesatsen bli opp til 47,2 % pluss arbeidsgiveravgift. Dersom vederlaget klassifiseres som
aksjevederlag under fritaksmetoden vil vederlaget være fritatt for beskatning i sin helhet.
Høyesterett avsa den 17. juni 2009 dom i en sak vedrørende klassifisering av vederlag ved
salg av aksjer. Høyesterett la til grunn at det avgjørende for klassifiseringen som
kapitalinntekt eller lønnsinntekt var hva partene hadde avtalt.
Høyesterett konkluderte med at arbeidsplikten og karensklausulen var reell. Hvorvidt
selgerne mottok markedslønn etter aksjeoverdragelsen eller ikke var uten særlig betydning
når tilknytningen mellom vederlag og ansettelsesforhold følger direkte av avtalen mellom
partene. Høyesterett fant at deler av vederlaget skulle behandles som arbeidsinntekt, og
ikke aksjegevinst.
21.6 Personer bosatt i utlandet – utbytte og kildeskatt
Personlige aksjonærer som er skattemessig bosatt i utlandet plikter i utgangspunktet å
svare kildeskatt til Norge av utbytte mottatt fra norske selskaper. I den forbindelsen vil
det selskapet som utbetaler utbyttet være ansvarlig for at det beregnes og trekkes
korrekt kildeskatt når utbytte utdeles til utenlandsk aksjonær.
170
Kapittel 21
Årsavslutning 2014
Kildeskatt svares generelt med 25 % av utdelt utbytte. Imidlertid vil skattesatsen for
kildeskatt generelt være redusert som følge av skatteavtale mellom Norge og den staten
hvor mottakeren er bosatt. Hvilken konkret sats for kildeskatt som skal anvendes vil
fremgå av den aktuelle skatteavtalen. Generelt vil det ofte være 15 %, men det presiseres
at dette ikke alltid vil være tilfellet.
Videre kan personlige aksjonærer bosatt i en annen EØS-stat etter søknad til norske
skattemyndigheter kreve fradrag for skjerming beregnet etter de samme reglene som
gjelder for personlige aksjonærer hjemmehørende i Norge. Det må imidlertid antas at
dette svært ofte ikke vil være relevant, idet disse aksjonærene som regel vil få godskrevet
kredit for skatt betalt i Norge, i utlignet skatt i den staten hvor de er hjemmehørende.
21.7 Renter på lån til aksjeselskaper
For å unngå at aksjonærer tilpasser seg aksjonærmodellen ved isteden å låne midler inn i
selskapet, er det innført en særlig skatt på renter til personlige långivere ved lån til
aksjeselskap. Denne ekstrabeskatningen er ikke avhengig av at man er aksjonær i
selskapet, men gjelder alle lån fra personlige skattytere.
Ekstraskatten får ikke anvendelse på lån tilknyttet mengdegjeldsbrev eller innskudd i bank.
For andre lån innebærer den at man i tillegg til ordinær kapitalbeskatning på 27 %, får en
ekstra skatt på 27 % på faktisk påløpte renter etter skatt som overstiger et beregnet
skjermingsfradrag.
Skjermingsfradraget beregnes ved utgangen av hver kalendermåned der det skal svares
ekstra skatt på renteinntekter. Skjermingsfradraget beregnes ved å multiplisere
lånesaldoen den første i samme måned med den til enhver tid gjeldende skjermingsrenten.
Skjermingsrenten er den rentesats som publiseres av Norges Bank den 15. eller nærmeste
påfølgende virkedag i februar, april, juni, august, oktober og desember på
statskasseveksler med tre måneders løpetid. Renten nedjusteres med 27 % og kunngjøres
av Finansdepartementet innen utgangen av hver beregningsmåned. For 2014 er
skjermingsrenten fastsatt til 1,1 % for hver av de 3 første tomånedersperiodene og til 0,8
% for hver av de 3 siste tomånedersperioden i inntektsåret. Den beregnede rente skal
legges til grunn for beregning av skjermings-fradraget de to påfølgende månedene.
171
Årsavslutning 2014
Kapittel 22
Kapittel 22
Deltakermodell for ANS, KS mv.
Deltakermodellen er betegnelsen på de reglene som gjelder beskatning av personlige
deltakeres uttak fra ANS, KS og andre deltakerliknede selskap (DLS). På tilsvarende måte
som for aksjonærmodellen gjelder deltakermodellen kun for utdelinger fra DLS-et til de
personlige deltakerne. Den alminnelige beskatningen av de inntektene som opptjenes
innenfor selskapet skattlegges etter de reglene som gjerne omtales som nettoligning
eller deltakerlikning.
Deltakerlikning innebærer at deltakerne skattlegges for inntekten som opptjenes i
selskapet. Deltakermodellen innebærer at det foretas ytterligere beskatning ved
utdelinger utover et skjermingsfradrag.
22.1 Anvendelsesområde
Anvendelsesområdet for deltakermodellen skal tilsvare anvendelsesområdet for
nettoligning. Det er i lovens forarbeider lagt til grunn at det vil være en klar presumpsjon
for at registrerte selskaper oppfyller de materielle vilkårene. Det er før øvrig ikke vedtatt
endringer i gjeldende regnskaps- og revisjonsregler for deltakerlignede selskaper.
22.2 Ekstrabeskatning av personlige deltakere
Det er kun personlige deltakere i deltakerlignede selskaper som skal ekstrabeskattes etter
deltakermodellen ved utdelinger fra selskapet. Selskapsdeltakere ekstrabeskattes altså
ikke etter deltakermodellen, men må inntektsføre 3 % av mottatt utdeling (se kap. 20 om
fritaksmodellen). Hvis selskapsandelen eies indirekte via et aksjeselskap, vil forholdet
omfattes av aksjonærmodellen og ikke av deltakermodellen. Deltakermodellen skal derfor
bare benyttes i de tilfeller hvor en personlig deltaker eier andel direkte i et deltakerlignet
selskap.
Ekstrabeskatning ved utdeling gjennomføres i alminnelig inntekt. Beskatningen knytter
seg til den faktiske overføringen, og det er summen av utdelinger ved inntektsårets slutt
som gir grunnlag for beregning av ekstraskatt hos deltakeren. Grunnlaget for
ekstrabeskatning skal fastsettes individuelt hos de enkelte deltakere, hvorpå tilbakeholdt
overskudd og utdeling vil fremgå av deltakernes eksisterende, individuelle
egenkapitalkonti i selskapet. For å hindre kjedebeskatning er nettoligningsreglene endret
172
Kapittel 22
Årsavslutning 2014
slik at aksjeinntekter (utbytte og gevinst) og gevinst ved realisasjon av andeler i
deltakerlignede selskaper ikke inngår i fastsettelsen av selskapets alminnelig inntekt
(løpende overskuddsbeskatning hos deltakerne).
22.3 Innbetalt kapital
Skattepliktige utdelinger fra selskapet skal avgrenses mot tilbakebetaling av tidligere
innbetalt kapital. Tilbakebetaling av innbetalt kapital vil ikke være skattepliktig, men
skal i stedet redusere deltakerens skjermingsgrunnlag og inngangsverdi ved senere
realisasjon av andelen.
Som innbetalt kapital regnes følgende:
•
•
•
Stiftelse etter 1. januar 2006 – innskudd korrigert for senere
kapitalinnskudd/uttak
Andel kjøpt i annenhåndsmarkedet etter 1. januar 2006 - settes lik selgerens
innskutte kapital (posisjonen innskutt kapital følger andelen)
Andel ervervet før 1. januar 2006 – andel av netto skattemessige
verdier per 31. desember 2005 hensyntatt skjeve kapitalkonti, korrigert for
senere kapitalinnskudd/ uttak
Deltaker som dekker løpende overskuddsskatt med egne midler eller får
arbeidsgodtgjørelse godskrevet kapitalkontoen uten utbetaling, vil få likestilt dette
med formelle selskapsinnskudd. Slike «uegentlige innskudd» skal økonomisk sett
likestilles med faktisk kapitalinnskudd i forhold til skjermingsgrunnlaget og
inngangsverdien på andelen. Slike innskudd vil derfor også øke rammen for kapital
som kan betales tilbake uten beskatning. En slik likestilling med formelle innskudd
nødvendiggjør tilsvarende justering ved underskudd. Skjermingsgrunnlaget,
inngangsverdien på andelen, samt innskutt kapital blir derfor å redusere med andel
underskudd multiplisert med gjeldende skattesats (27 %) for alminnelig inntekt.
22.4 Skjermingsgrunnlaget
På samme måte som i aksjonærmodellen, skal man også i deltakermodellen skjerme
deltakerens normalavkastning fra ekstrabeskatning. Skjermingsfradraget utgjør
skjermingsgrunnlaget multiplisert med skjermingsrenten. Skjermingsrenten tilsvarer
rente etter skatt på statskasseveksler med tre måneders løpetid.
Skjermingsgrunnlaget på andelene fastsettes i utgangspunktet slik:
•
Stiftelse etter 1. januar 2006 – innskudd korrigert for senere
kapitalinnskudd/uttak.
•
Andel kjøpt i annenhåndsmarkedet etter 1. januar 2006 – netto kjøpesum
(uten gjeldsovertakelse).
•
Andel ervervet før 1. januar 2006 – andel av netto skattemessige verdier per
31. desember 2005 hensyntatt skjeve kapitalkonti, korrigert for over- eller
underpris ved erverv
Skjermingsgrunnlaget skal korrigeres for kjøpskostnader og differanser etter fusjon
eller fisjon. Videre skal innskudd i løpet av året tas med i skjermingsgrunnlaget, basert på
en gjennomsnittsberegning. Innskuddene skal måles kvartalsvis jf. sktl. § 10-42,
sjette ledd og samme paragraf i Finansdepartementets forskrift til skatteloven.
Motsatt skal tilbakebetaling av innbetalt kapital redusere skjermingsgrunnlaget.
173
Årsavslutning 2014
Kapittel 22
Hvis skattemessig egenkapital per 31. desember 2005 er negativ, skal
skjermingsgrunnlaget ikke settes lavere enn til null. Det skal således ikke beregnes noe
skjermingstillegg ved overgangen til deltakermodellen. Ved senere kapitalinnskudd må
den negative verdien imidlertid «fylles opp», før deltakeren får positivt
skjermingsgrunnlag. Videre vil posisjonene innskutt kapital og inngangsverdien ved
senere realisasjon være negative i den grad det ikke foretas etterfølgende kapitalinnskudd.
Ved skattefri fusjon eller fisjon skal skjermingsgrunnlaget videreføres med full skattemessig
kontinuitet. Det samme gjelder ved skattefri omdanning.
22.5 Uttaksbeskatning med skjerming
Løpende overskuddsbeskatning skal fortsatt skje ved deltakerligning etter en
nettometode med en skattesats på 27 %. Utdeling som overstiger normal- avkastningen
(skjermingsgrunnlaget) vil imidlertid skattlegges med ytterligere 27 %, slik at man på
samme måte som i aksjonærmodellen får en marginal skattesats på 46,71 %.
Skjermingsfradraget beregnes som skjermingsgrunnlag multiplisert med
skjermingsrenten. Skjermingsfradraget fradras i inntekt fra selskapet som gir grunnlag
for ekstrabeskatning hos deltakeren.
Fordi deltakeren er skattesubjekt for overskuddsskatten (dekker selv løpende
overskuddsskatt) vil ikke enhver overføring fra selskapet gi grunnlag for
ekstrabeskatning. Deltakeren må kunne foreta uttak for å dekke løpende
overskuddsskatt, uten at dette gir ekstrabeskatning. Dersom selskapet går med
underskudd reduseres skjermingsgrunnlaget tilsvarende den skattefordel
underskuddsandelen utgjør på deltakerens hånd. Skattefordelen beregnes til deltakerens
underskuddsandel multiplisert med skattesatsen uavhengig av når underskuddet
anvendes.
Grunnlaget for ekstrabeskatning beregnes slik:
-
Utdeling
Løpende skatt på andel av overskudd (overskudd x 27 %)
Skjermingsgrunnlag x skjermingsrenten
=
Grunnlag for ekstrabeskatning
Ubenyttet skjermingsfradrag kan fremføres og tillegges neste års skjermingsgrunnlag
eller avregnes i realisasjonsgevinst fra samme selskap. Ubenyttet skjermingsfradrag
overføres ved skattefri fusjon eller fisjon og ved skattefri omdanning i tråd med de
kontinuitetsprinsipper som ligger til grunn for disse reglene.
Skjermingsrenten er på samme måte som i aksjonærmodellen satt lik renten på
statskassevekseler med tre måneders løpetid. Renten fastsettes årlig på grunnlag av
gjennomsnittlig årsrente. Skattedirektoratet beregner og kunngjør renten for det enkelte
inntektsår i januar i året etter inntektsåret.
22.6 Lån til selskapet
Renteinntekter over skjermingsrenten skal tilleggsbeskattes med en sats på 27 % på
samme måte som i aksjonærmodellen. Det er ikke innført noen nedre grense for lån som
faller inn under reglene om ekstrabeskatning av høye renter.
22.7 Realisasjon av andel
Gevinstbeskatningen i deltakermodellen skal skje på tilnærmet samme måte som i
aksjonærmodellen. Dette innebærer at gevinsten skal skattlegges som alminnelig inntekt.
174
Kapittel 22
Årsavslutning 2014
Gevinsten beregnes slik:
-
Netto salgsvederlag for andelen
Netto kjøpesum inkl. kjøpsomkostninger
Ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet
=
Skattepliktig gevinst
I tillegg må det korrigeres for deltakerens kapitalinnskudd i eierperioden og
tilbakebetaling av tidligere innskutt kapital. Et kapitalinnskudd vil øke inngangsverdien,
og en tilbakebetaling vil redusere inngangsverdien. Det skal også korrigeres for tilfeller
der deltakeren har dekket ordinær overskuddsskatt med midler fra andre kilder enn
selskapet, fordi dette reelt sett kan likestilles med innskudd i selskapet. Tilsvarende
korreksjon skal skje ved underskudd i selskapet, slik at den skattemessige verdien av
underskudd skal redusere inngangsverdien.
Tilbakeholdt overskudd skal følge andelen ved realisasjon, på samme måte som
posisjonen innskutt kapital følger aksjer ved eierskifte.
For andeler ervervet før 1. januar 2006 skal andel av skattemessige verdier i selskapet
per 31.desember 2005, korrigert for eventuell over- eller underpris ved ervervet, være
inngangsverdi. Denne inngangsverdien ble endelig fastsatt ved likningen for inntektsåret
2006.
Ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet reduserer skattepliktig gevinst, men kan
på samme måte som under aksjonærmodellen ikke føre til eller øke fradragsberettiget
tap.
Endring av eierandel ved opptak av ny deltaker mot innskudd anses ikke som realisasjon
for eksisterende deltakere. Dette gir tilsvarende løsning som ved rettede emisjoner i
aksjeselskaper.
22.8 Særskilt arbeidsgodtgjørelse
Ekstrabeskatning av utdelt beløp utover skjermingsfradraget er ikke personinntekt og gir
verken trygderettigheter eller pensjonspoeng. Godtgjørelse etter selskapsloven § 2-26,
første ledd anses imidlertid som personinntekt.
Det er ikke oppstilt noen selskapsrettslige rammer for hvilken arbeidsinnsats som kan
godtgjøres etter ovennevnte regler. Dette innebærer at deltakerne kan ta ut særskilt
arbeidsgodtgjørelse på tilsvarende måte som en aktiv aksjonær i aksjeselskap kan ta ut
lønn for innsatsen.
Når ekstrabeskatningen etter deltakermodellen knyttes til alminnelig inntekt, vil det på
samme måte som ved lønnsuttak under aksjonærmodellen kunne oppstå
tilpasningsmuligheter ved at slik godtgjørelse er personinntekt. Både for lavt og for høyt
uttak er mulige tilpasninger. I lovens forarbeider åpnes det for at ligningsmyndighetene
kan foreta gjennomskjæring i tilfeller med åpenbart illojale tilpasninger.
De nye skjermingsmodellene har ikke til hensikt å skattlegge aktive eiere annerledes enn
passive eiere, slik tilfellet var med delingsmodellen. Det skal derfor ikke legges
avgjørende vekt på om deler av virksomhetsinntekten er generert ved den aktive eierens
arbeidsinnsats. Når også satsstrukturen f.o.m. inntektsåret 2006 ble harmonisert,
synes problemstillingen med omklassifisering av utbytte til lønn eller overskuddsandel til
arbeidsgodtgjørelse ikke lenger like relevant.
175
Årsavslutning 2014
Kapittel 22
22.9 Forholdet til utlandet
Deltakermodellen er ikke avgrenset til å gjelde for norske deltakere i norske
deltakerlignede selskaper, men skal også anvendes i forhold til utenlandske selskaper med
norske deltakere og utenlandske deltakere i norske selskaper.
22.10 Tilordning av inntekt
Etter innføringen av deltakermodellen har mange aktører, særlig innenfor liberale yrker,
valgt å plassere et holdingselskap mellom seg og det utøvende DLS-et. Skattedirektoratet
har uttrykt sterk skepsis til denne typen løsninger, og det må i slike tilfeller vurderes om
utdelingen til det mellomliggende holdingselskapet for skattemessige formål skal tilordnes
den ultimate personlige eieren. Forutsetningen for denne problemstillingen er at den
nevnte personlige eieren også arbeider i det utøvende DLS-et. Det er antagelig også en
forutsetning at DLS-et driver arbeidsintensiv virksomhet uten store kapitalbehov.
176
Kapittel 23
Kapittel 23
Årsavslutning 2014
Foretaksmodellen
23.1 Innledning
Selvstendige næringsdrivende beskattes etter en skjermingsmetode – foretaks- modellen.
Foretaksmodellen for selvstendig næringsdrivende bygger på liknende prinsipper som
skjermingsmetoden for personlige aksjonærer (aksjonærmodellen) og personlige
deltakere i deltakerlignede selskaper (deltakermodellen). Formålet er å skattlegge
virksomhetsinntekter ut over skatt på alminnelig inntekt i den grad avkastningen
overstiger en risikofri avkastning.
Foretaksmodellen skiller seg imidlertid fra beskatningen av eiere av aksjeselskap og
deltakerlignede selskap bl.a. ved at ekstrabeskatningen skal skje løpende og ikke ved
uttak. Dette betyr at den personlig næringsdrivende ikke har valgfrihet når det gjelder
periodiseringen av ekstrabeskatningen. Ekstrabeskatningen etter foretaksmodellen vil i
likhet med aksjonærmodellen og deltakermodellen inntre uavhengig av om skattyter er
aktiv eller passiv i virksomheten. I motsetning til aksjonærmodellen og deltakermodellen
skal virksomhetsinntekten klassifiseres som personinntekt.
23.2 Anvendelsesområde
Anvendelsesområdet for foretaksmodellen er alle enkeltpersonforetak som driver
virksomhet i skattelovens forstand.
Det finnes ingen entydig definisjon av hva som ligger i begrepet virksomhet. Sentrale
trekk ved virksomhet er at det må dreie seg om økonomisk aktivitet av en viss varighet
og omfang som drives for eierens regning og risiko.
Dette gjør det nødvendig å trekke grense mellom inntekt av virksomhet (næring) på den
ene side og arbeidsinntekt, kapitalinntekt og hobby på den annen. Alle inntekter med
tilknytning til virksomhet beskattes etter foretaksmodellen, dvs. også inntekt (leieinntekt
og gevinst) av fast eiendom med tilknytning til virksomhet.
23.3 Beregning av personinntekt
Personinntekten fra virksomheten fastsettes med utgangspunkt i alminnelig inntekt fra
virksomheten. Det gjøres så en rekke korrigeringer, som har til formål å komme frem til
en netto virksomhetsinntekt hvor kapitalinntekter og kapitalutgifter er holdt utenfor.
Skjematisk kan beregning av personinntekt etter foretaksmodellen illustreres som
følger:
+
-
Alminnelig inntekt (netto næringsinntekt)
kapitalkostnader og tap, men ikke gjeldsrenter og tap på kundefordringer
kapitalinntekter og finansgevinster
skjermingsfradrag (skjermingsgrunnlag x skjermingsrente)
=
Personinntekt uten takbegrensning
23.3.1 Tillegg for fradragsførte kapitalkostnader og kapitaltap mv.
Det skal først gjøres tillegg for faktiske kapitalkostnader og kapitaltap. Kapitalkostnader vil typisk være renteutgifter, andre utgifter forbundet med finansiering og
valutatap. Tap på kundefordringer skal ikke legges til alminnelig inntekt.
177
Årsavslutning 2014
Kapittel 23
Det skal ikke korrigeres for renteutgifter på foretaksgjeld til finansinstitusjon eller
renteutgifter på foretaksgjeld knyttet til mengdegjeldsbrev. Dette gjelder bare i den
utstrekning gjelden ikke overstiger skjermingsgrunnlaget før fradrag for gjeld til
finansinstitusjoner og gjeld som knytter seg til mengdegjeldsbrev.
23.3.2 Fradrag for faktiske kapitalinntekter og kapitalgevinster
Deretter trekkes faktiske kapitalinntekter og kapitalgevinster ut av alminnelig inntekt.
Dette omfatter aksjeutbytter og renter av bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev,
utestående fordringer o.l. Renter på kundefordringer er unntatt og skal ikke trekkes fra.
23.3.3 Skjermingsfradrag
Det gjøres så fradrag for et skjermingsfradrag. Skjermingsfradraget skal tilsvare den
risikofrie avkastningen av den kapitalen som har virket i virksomheten.
Skjermingsfradraget settes til skjermingsgrunnlaget multiplisert med skjermingsrenten.
Skjermingsgrunnlaget
Skjermingsgrunnlaget utgjør summen av eiendeler som har virket i
virksomheten – varige og betydelige driftsmidler, varer, kundefordringer, ervervet
forretningsverdi og annet ervervet immaterielt formuesobjekt. Eiendeler som er
anskaffet til privat bruk og eiendeler som benyttes til velferdstiltak, for eksempel
bedriftshytter, inngår ikke i skjermingsgrunnlaget. Eiendeler som er kostnadsført direkte,
vil heller ikke inngå i skjermingsgrunnlaget.
Skjerming for gjeld til finansinstitusjoner og gjeld som knytter seg til mengdegjeldsbrev
gjennomføres på grunnlag av faktiske renter. Det skal derfor gjøres fradrag for denne
type gjeld ved fastsettelsen av skjermingsgrunnlaget. Verdien av leverandørkreditter og
forskuddsbetaling fra kunder skal også fradras ved fastsettelsen av
skjermingsgrunnlaget.
Skjematisk kan fastsettelsen av skjermingsgrunnlaget illustreres som følger:
Totalkapital (alle aktiva som har «virket» i virksomheten)
Finansposter (bankinnskudd, aksjer mv.)
Eiendeler av privat karakter
Foretaksgjeld til finansinstitusjoner og foretaksgjeld knyttet til mengdegjeldsbrev
=
Skjermingsgrunnlag
De eiendelene som inngår i totalkapitalen verdsettes, uavhengig av verdsettelsesmetode, til middelverdien av inngående og utgående verdier.
Skattemessig verdi legges til grunn ved verdsettelsen, med følgende unntak:
1.
2.
3.
178
Ikke-avskrivbar eiendel skal verdsettes til den høyeste verdi av eiendelens
historiske kostpris og ligningsverdi ved formuesansettelsen.
Eiendel kan verdsettes til bokført verdi i regnskap oppgjort etter reglene i
regnskapsloven dersom slik verdsettelse er lagt til grunn for eiendelen ved
fastsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget i inntektsåret 1999.
Driftsmidler som etter sin art skal regnes med i skjermingsgrunnlaget, men som har
en uforholdsmessig høy verdi, skal regnes med kun for et beløp som anses
alminnelig i den aktuelle type virksomhet.
Kapittel 23
Årsavslutning 2014
Skjermingsrenten
Skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i aritmetisk gjennomsnittlig observert
rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid. Renten fastsettes av
Finansdepartementet for hvert inntektsår og blir kunngjort på hjemmesiden til
Skattedirektoratet i januar året etter inntektsåret.
23.4 Fremføring av negativ beregnet personinntekt
Etter foretaksmodellen kan den beregnede personinntekt bli negativ. Negativ beregnet
personinntekt kommer ikke til fradrag i personinntekt utenfor virksomheten, men kan i
stedet fremføres mot senere års positive personinntekt fra samme virksomhet.
Fradragsføring må foretas det første året det er anledning til å gjøre det og helt ned til null
eller så langt det er mulig.
Negativ personinntekt fra enkeltpersonforetak i delingsmodellen fra 2005 eller tidligere år
kan fremføres mot positiv personinntekt fra samme virksomhet i
2006 eller senere.
Det er ikke noen tidsbegrensning for fremføringsadgangen.
179
Årsavslutning 2014
Kapittel 24
Kapittel 24
Skattefradrag og underskuddsfremføring
24.1 Fradrag i skatt for FoU-kostnader (SkatteFUNN)
Næringsdrivende kan på bestemte vilkår få direkte fradrag i skatt med inntil 20 % for
kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekter, jf. skatteloven § 16-40
og Finansdepartementets forskrift § 16-40-1 fl g. (SkatteFUNN ordningen). Fradraget i
skatt kommer i tillegg til fradraget for FoU-kostnader i alminnelig inntekt.
For kostnader til egenutført FOU-prosjekt er grunnlaget for skattefradrag begrenset til 8
MNOK i inntektsåret. Kostnader til FoU-prosjekter utført av godkjente
forskningsinstitusjoner (innkjøpt FoU) er begrenset til 22 MNOK i inntektsåret. Har
skattyteren både kostnader til egenutført FoU og innkjøpt FoU vil den samlede
fradragsrammen maksimalt være 22 MNOK for det enkelte inntektsår. Maksimalt
skattefradrag utgjør etter dette 4,4 MNOK per år (22 MNOK x 20 %). Rammene gjelder
for hvert enkelt inntektsår, og det kan i praksis søkes om prosjekt som løper i inntil 3 år.
Bedrifter som ikke har tilstrekkelig høy inntekt til å nyttiggjøre seg skattefradraget, vil
kunne kreve differansen utbetalt i forbindelse med skatteoppgjøret. Skattefrie
institusjoner er imidlertid ikke omfattet av ordningen.
Ordningen omfatter alle virksomheter uten noen begrensning med hensyn til størrelse
mv. Det har imidlertid betydning for størrelsen på skattefradraget
om man tilfredsstiller ESAs definisjon av små og mellomstore bedrifter (SMB). Såkalte
SMB-bedrifter får fradrag med 20 %, mens andre bedrifter bare får 18 % i fradrag.
Følgende vilkår må være tilfredsstilt for å bli klassifisert som en SMB-bedrift i
forhold til SkatteFUNN-ordningen:
•
•
•
færre enn 250 ansatte
salgsinntekt lavere enn 50 millioner euro eller balansesum lavere enn 43
millioner euro basert på siste årsregnskap
Antall ansatte og finansielle beløp som nevnt ovenfor gjelder for «uavhengig
virksomhet», jf. definisjon av uavhengig virksomhet som følger av
finansdepartementets forskrift til skatteloven § 16-40 -5 annet ledd. Har
virksomheten partnervirksomhet eller tilknyttet virksomhet, skal disse inkluderes
ved beregningen av antall ansatte og finansielle beløp.
Kostnadene som inngår i fradragsgrunnlaget må ha en direkte tilknytning til det
godkjente prosjektet, og må etter sin art være fradragsberettiget også i alminnelig
inntekt. For personalkostnader og indirekte kostnader for egne ansatte innrømmes det
fradrag etter medgåtte timer begrenset oppad til 1 850 timer per år og en timesats på
maksimum 600 NOK. Timesatsen er også ment å dekke andre indirekte kostnader som
husleie, EDB m.m. Fradraget i skatt gis i det inntektsåret kostnadene er pådratt
uavhengig av den skattemessige tidfestingen av inntektsfradraget. Det er presisert at
fradrag ikke kan gis for kostnader pådratt i år forut for det året prosjektet godkjennes av
Norsk Forskningsråd.
Søknadsskjema til Norsk Forskningsråd om godkjennelse av prosjektet finnes på
www.skattefunn.no. Søknadsfristen for nye prosjekter i 2014 var i utgangspunktet
1. september 2014, men også senere søknader kan bli godkjent.
180
Kapittel 24
Årsavslutning 2014
Skjemaet RF-1053 «Fradrag i skatt for kostnader til godkjent forsknings- og
utviklingsprosjekter» må leveres som vedlegg til selvangivelsen for det
aktuelle inntektsåret. Kostnadene må attesteres av revisor. Dersom selskapet mottar
offentlig støtte, må revisor videre bekrefte at støtten ikke overstiger høyeste tillatte
samlede støtte. Det skal føres eget regnskap for prosjektet. Prosjektregnskapet skal på
oppfordring fremlegges for ligningsmyndighetene.
Foretaket må innen 1. mars året etter første godkjenningsår, og hvert år etter dette avgi
en årsrapport til Forskningsrådet som viser status ved årsskiftet. Videre må foretaket
avgi en sluttrapport som skal dekke hele prosjektperioden innen 1. mars året etter siste
godkjenningsår. Rapportene sendes elektronisk via www.skattefunn.no.
24.2 Kreditfradrag for skatt betalt i utlandet
Skattytere med inntekt eller formue som er skattepliktig til annen stat (og som ikke er
unntatt norsk beskatning) kan kreve fradrag i norsk skatt som faller på samme inntekt
eller formue (kreditfradrag).
Vi har to typer kreditfradrag i norsk rett. Skatteloven §§ 16-20 flg. som skal hindre
juridisk dobbeltbeskatning (dvs. hindre at samme inntekt skattlegges to ganger hos
samme skattesubjekt) og skatteloven §§ 16-30 flg. som skal hindre økonomisk
dobbeltbeskatning (dvs. hindre at samme inntekt skattlegges to ganger hos forskjellige
skattesubjekt, se kap. 24.3 nedenfor). I dette avsnittet er det kreditreglene etter
skatteloven §§ 16-20 flg. som vil bli behandlet. Disse gjelder både for privatpersoner og
AS.
Skatteloven § 16-20 er internrettslige regler. Dersom det foreligger skatteavtale med
det annet land, vil denne gå foran de internrettslige reglene, dersom det er motstrid.
Dette innebærer at dersom den aktuelle skatteavtalen angir unntaksmetoden som
metode for unngåelse av dobbeltbeskatning, kan skattyter ikke kreve kreditfradrag for
utenlandsk skatt. Kreditreglene i skatteloven § 16-20 kommer til anvendelse dersom
skatteavtalen angir kreditmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning og i
de tilfeller der Norge ikke har inngått skatteavtale med den annen stat.
Bestemmelsen kommer typisk til anvendelse for norske selskaper med filial/ fast
driftssted i utlandet som ilegges skatt på samme inntekt både etter norske og lokale
regler. Bestemmelsen kommer også til anvendelse for selskaper eller personer som
oppebærer rente, royalty og aksjeutbytte fra utlandet hvor det trekkes kildeskatt i det
annet land. Videre har bestemmelsen også betydning for skattytere som eier aksjer i
«NOKUS- selskaper» og for norske deltagere i utenlandsk deltagerlignet selskap.
Bestemmelsen kommer ikke til anvendelse når det er trukket utenlandsk kildeskatt på
utbytte som er omfattet av fritaksmetoden hos den norske selskapsaksjonæren. Norske
selskapsaksjonærer som mottar utbytte, som faller utenfor fritaksmetoden, kan kreve
kreditfradrag for utenlandsk kildeskatt etter § 16-20, men dersom aksjonæren har en
eierandel på over 10 % og har eid aksjen i mer enn 2 år, vil aksjonæren imidlertid
normalt ha større fordel av å kreve kredit etter bestemmelsene i skatteloven § 16-30, se
punkt 24.3.
Maksimalt kreditfradrag kan ikke overstige den del av norsk skatt på samlet skattepliktig
inntekt, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på hver av de følgende
kategorier av utenlandsinntekt;
181
Årsavslutning 2014
a.
b.
Kapittel 24
inntekt ved virksomhet i lavskatteland, jf. 10-63, og inntekt skattlagt etter reglene
i §§ 10-60 til 10-68 (NOKUS)
annen utenlandsinntekt
Det beregnes et separat kreditfradrag for hver av de to inntektskategoriene ovenfor. Kreditfradraget
er også begrenset til den utenlandske skatten som skattyteren har betalt i kildestaten
innenfor hver av inntektskategoriene.
Fordi kreditfradraget er fradrag i utlignet norsk skatt, vil kreditfradraget også være
begrenset av utlignet norsk skatt i det aktuelle år. Maksimalt kreditfradrag innenfor hver
av inntektskategoriene vil i det enkelte år således være begrenset til det laveste av:
1.
2.
3.
Norsk skatt (27 %) på utenlandsinntekten
Skatt betalt i utlandet
Utlignet norsk skatt
Ved beregning av maksimalt kreditfradrag og fremsettelse av krav om kreditfradrag må
upersonlige skattytere fylle ut skjema RF-1145 og RF-1149. Personlige skattytere må
fylle ut skjema RF-1147 og RF-1149.
Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør kan
på visse vilkår fremføres til fradrag (kredit) i skatt i de fem påfølgende årene innenfor
hver av inntektskategoriene. Dessuten kan skattyter kreve at utenlandsk skatt som ikke
kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør tilbakeføres til fradrag (kredit) i skatt i
foregående år innenfor hver av inntektskategoriene. Tilbakeføringsretten er betinget av
at skattyter kan sannsynliggjøre at vedkommende i løpet av de fem påfølgende årene
ikke vil bli skattepliktig i Norge for inntekt med kilde i utlandet.
Dersom man ikke effektivt får fradrag i norsk utlignet skatt (kreditfradrag) på grunn av
begrensningen ift. maksimal kredit, kan man som alternativ kreve inntektsfradrag i
Norge for skatt betalt i utlandet, jf. skatteloven § 6-15. Underskudd som skyldes
inntektsfradrag for skatt betalt i utlandet kan fremføres på vanlig måte, uten
begrensninger, i motsetning til kreditfradrag.
Frist for fremsettelse av kreditfradrag etter disse bestemmelsene er før utløpet av
selvangivelsesfristen for det aktuelle året, eller om kravet ikke kan godtgjøres før, senest
6 måneder etter at endelig skatt er fastsatt i utlandet.
24.3 Kreditfradrag for skatt betalt av datterselskap i utlandet i
forbindelse med aksjeutbytte
Skatteloven har særlige regler for unngåelse av økonomisk dobbeltbeskatning ved
mottak av utbytte fra utenlandsk selskap (skatteloven § 16-30 flg). Bestemmelsen har
betydning for selskapsaksjonærer som mottar aksjeutbytte som ikke er omfattet av
fritaksmetoden.
Det er et krav at aksjonæren eier minimum 10 % av aksjene og har 10 % av stemmene i
det utenlandske selskapet, samt at eier- og stemmerettskravet er eller vil bli oppfylt i en
sammenhengende 2 års periode som omfatter utbytteutdelingstidspunktet.
182
Kapittel 24
Årsavslutning 2014
Også skatt betalt av utenlandsk datterdatterselskap kan gi rett til kreditfradrag
forutsatt at:
•
•
•
•
den norske aksjonæren indirekte eier minimum 25 % av datterdatter, og
datter og datterdatter er hjemmehørende i samme stat, og
datterdatter har utdelt utbytte til datterselskapet, og
datterdatterselskapets inntektsskatt er endelig fastsatt og betalt
Bestemmelsen gir rett til kreditfradrag i norsk skatt for inntektsskatt betalt av
datterselskapet (og eventuelt datterdatter) i sitt hjemland samt kildeskatt betalt ved
utdeling av utbyttet til den norske selskapsaksjonæren.
Kreditfradraget er begrenset oppad til det laveste av:
1.
2.
Kildeskatt på utbytte tillagt en forholdsmessig andel av underliggende
selskapsskatt
Norsk skatt på mottatt utbytte
Den siste begrensningen slår dermed til dersom samlet utenlandsk skatt på utbytte
(kildeskatt ved utdeling og inntektsskatt betalt av datterselskapet på utdelt utbytte)
overstiger 27 %. Skattefradraget gis i utgangspunktet bare for utenlandsk inntektsskatt
for det år utbyttet henføres til (som det regnskapsmessig tilordnes etter lokale regler).
Dette vil normalt ikke være det år som utbyttet innvinnes i Norge, men året forut for
dette.
Kreditfradrag kan imidlertid også kreves for endelig fastsatt utenlandsk skatt for inntil 4
år forut for utbytteåret. Eierkravet må da være oppfylt i hele perioden. Dersom det er
utdelt utbytte i perioden, vil det redusere det skattemessige overskudd etter skatt som
danner grunnlag for beregningen av kreditfradraget. Kreditfradrag etter disse
bestemmelser (skatteloven § 16-30 flg.), må fremsettes senest 6 måneder etter at
endelig skatt for vedkommende inntektsår er fastsatt i utlandet.
Det er stilt en rekke krav til dokumentasjon for skatt betalt i utlandet, eierandel, størrelse
på mottatt utbytte, mv. i Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (§16-30-1 flg.).
For å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av utbytte som ikke faller inn under
fritaksmetoden vil det normalt fortsatt være fordelaktig og ikke akkumulere overskudd i
utenlandske datterselskaper mer enn 4 år. Det kan være skattemessig fordelaktig og heller
hente ut utbytte for å så skyte det inn igjen som aksjekapital/ overkurs som da kan hentes
ut senere uten norsk beskatning
24.4 Underskudd til fremføring
Skattemessig underskudd fra tidligere inntektsår kan fremføres mot positiv alminnelig
inntekt jf. skatteloven § 14-6. Imidlertid vil den delen av det fremførbare skattemessige
underskuddet fra tidligere inntektsår som ligger innenfor årets alminnelige inntekt
bortfalle hvis skattyter unnlater å kreve fradrag for fremførbart skattemessig
underskudd.
Det er ingen tidsbegrensning med hensyn til adgangen til å fremføre skattemessige
underskudd. Imidlertid kan ikke skattemessige underskudd som falt bort ved utgangen
av inntektsåret 2005 etter dagjeldende regler kreves fradragsført.
183
Årsavslutning 2014
Kapittel 24
Videre er det verdt å merke seg at fremførbart underskudd kan bortfalle etter skatteloven
§ 14-90 når selskapet er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierskap i forbindelse
med fusjon, fisjon eller annen transaksjon og det er sannsynlig at utnyttelse av det
fremførbare underskuddet er det overveiende motiv for transaksjonen (se kap. 20 for en
nærmere omtale av skatteloven § 14-90).
184
Kapittel 25
Årsavslutning 2014
Kapittel 25 Aksjonærregisteroppgaven og
beholdningsoppgaven
Aksjonærregisteroppgaven
Oppgaven viser hvilke kapitalendringer som er gjennomført i selskapet i løpet av siste
inntektsår. I tillegg rapporteres utdelinger fra selskapet, herunder hvordan dette
klassifiseres, samt endringer i aksjonærsammensetningen.
Beholdningsoppgaven
Oppgaven benyttes til å fastsette riktig skjermingsfradrag, beregne gevinst/tap ved
realisasjon av aksjer, samt fastsette ligningsverdi på aksjer eid av personlige aksjonærer.
Sammenhengen mellom aksjonærregisteroppgaven og beholdningsoppgaven kan
beskrives slik:
25.1 Beholdningsoppgaven
Beholdningsoppgaven sendes ut til både personlige- og selskapsaksjonærer. Det er
imidlertid kun personlige aksjonærer som skal returnere oppgavene til ligningsmyndighetene, i det det kun er disse som omfattes av skjermingsreglene. Dette
utgangspunkt ble ikke endret etter innføring av 3 % inntektsskatt ved utdeling av utbytte i
fritaksmetoden (innført 07.10.2008 og korrigert 01.01.2012). Oppgaven skal kun
returneres som vedlegg til den personlige aksjonærs selvangivelse i den grad det gjøres
endringer i opplysninger i beholdningsoppgaven. Dersom opplysningene i mottatt
beholdningsoppgave er korrekte, må den personlige aksjonæren uansett alltid påse at
opplysningene er korrekt overført til ligningsdokumentene som sendes inn til
skattekontoret.
I utgangspunktet skal det beregnes skjerming på aksjer i både norske og utenlandske
aksjeselskaper. Beholdningsoppgaver sendes imidlertid kun til aksjonærer i norske
aksjeselskaper. Mottagelse av beholdningsoppgaven forutsetter at de angjeldende
selskapene har fått godkjent sine Aksjonærregisteroppgaver i årene 2003 -2014.
185
Årsavslutning 2014
Kapittel 25
For utenlandske aksjer må aksjonærene selv rapportere sine skjermings- rettigheter
direkte til ligningsmyndighetene, eventuelt i skjema RF-1059. Vær oppmerksom på at
Finansdepartementet har klargjort at det kan kreves «RISK» på aksjer i selskaper innen
EØS-området. Det vises til uttalelser av 30. august 2007 og 8. november 2007, samt
Skattedirektoratets retningslinjer av 14. november 2007 for nærmere beskrivelse av
hvordan «RISK» beregnes i slike tilfeller.
25.1.1 Fastsettelse av anskaffelsesverdi – beregning av skjermingsgrunnlag og
skjermingsfradrag
Fastsettelse av skjermingsgrunnlag skjedde første gang 31. desember 2006. Fastsettelse
av skjermingsfradrag per 31. desember 2007 var første fastsettelse som inkluderte
ubenyttet skjerming. Fastsettelse 31. desember 2014 vil inkludere eventuelt ubenyttet
skjerming for årene 2006-2013.
Ved kjøp av aksjer skal anskaffelsesverdien settes til avtalt kjøpesum. Vær oppmerksom
på at skattemessig formuesverdi per 01.01.1992 om ønskelig kan benyttes som
skjermingsgrunnlag. For aksjer mottatt ved arv eller gave til og med 31. desember 2013
skal anskaffelsesverdien normalt settes til det beløp som er rapportert til skattekontoret i
forbindelse med mottakelsen. Arveavgiften opphørte med virkning 1. januar 2014.
Aksjer mottatt ved arv eller gave etter dette tidspunkt skal overtas med skattemessig
kontinuitet. Med dette menes at mottaker skal videreføre givers/avdødes
inngangsverdier, RISK og akkumulert ubenyttet skjermingsfradrag.
Skjermingsfradrag fastsettes per aksje og beregnes på følgende måte:
(Anskaffelsesverdi + RISK + ubenyttet skjerming fra tidligere år) x skjermingsrenten =
årets skjermingsfradrag
Årets skjermingsfradrag + ubenyttet skjermingsfradrag = samlet skjermingsfradrag
Ligningsmyndighetene har hatt store tekniske problemer med å fastsette korrekte
historiske inngangsverdier på aksjer som har opprinnelig historikk fra andre selskaper
(skattemessig kontinuitet fra fusjoner, fisjoner og overgangsregel E mm). Mange har
opplevd å få sine oppgaver i retur flere ganger uten at ligningsmyndighetene har lagt inn
foreslåtte korrigeringer. Dette problemet begynner heldigvis å avta, dvs. at de fleste
aksjonærer etter hvert begynner å få korrekte historiske opplysninger i sine oppgaver.
Det er likevel viktig at alle personlige aksjonærer fortsatt kontrollerer, og eventuelt
korrigerer, opplysningene i sine beholdningsoppgaver. I situasjoner hvor bildet blir
ufullstendig ved kun å fylle ut beholdningsoppgaven, bør aksjenes historikk fremkomme i
et eget vedlegg.
Det krever tid og ressurser å fastsette skjermingsgrunnlag for aksjonærer som har lang
og broket historikk på sine aksjer. Både aksjonærer og ligningsmyndigheter kan komme i
den situasjon at skjermingsgrunnlaget er nødt til å fastsettes ut fra skjønn. Begge parter
er i denne situasjonen forpliktet til å fastsette et forsvarlig skjønn, dvs. beste estimat ut
fra tilgjengelige opplysninger.
186
Kapittel 26
Årsavslutning 2014
Kapittel 26 NOKUS – Norsk kontrollert utenlandsk selskap
i lavskatteland
26.1 Innledning
NOKUS-reglene ble innført i 1992, og hovedformålet med NOKUS-reglene er å motvirke
skattemotiverte investeringer i lavskatteland og skattemotivert kapitalflukt fra Norge.
Norge var tidlig ute med å innføre slike regler, men tilsvarende regelverk er nå svært
utbredt i høyskatteland, oftest under betegnelsen CFC (Controlled Foreign Corporation).
Den skattepliktige inntekten i et NOKUS-selskap fastsettes etter de ordinære norske
regler som om NOKUS-selskapet var et eget skattesubjekt. Deretter blir en
forholdsmessig del av NOKUS-selskapets skattepliktige inntekt tilordnet de norske
aksjonærene, jf. sktl. § 10-60 til § 10-68.
26.2 Vilkår for NOKUS-beskatning
Vilkårene for NOKUS-beskatning er oppfylt dersom selskapet er
i)
ii)
iii)
utenlandsk aksjeselskap eller likestilt selskap, jf. sktl § 10-60 jf. § 10-1.
norsk kontrollert, dvs. at 50 % eller mer av aksjene i selskapet eller dets kapital må
direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere (selskaper eller
personer) både ved inntektsårets begynnelse og utgang. Imidlertid vil vilkåret
også være oppfylt hvis det foreligger over 60 % norsk eierandel eller kontroll ved
inntektsårets utgang uavhengig av posisjonen ved inntektsårets begynnelse.
Likeså vil mellom 40 % og 50 % eierandel eller kontroll ved inntektsåret utgang
medføre NOKUS-beskatning hvis selskapet var gjenstand for NOKUS-beskatning
det forutgående inntektsåret.
«hjemmehørende i lavskatteland», dvs. et land som har skattenivå under 2/3 av
norsk skattenivå, jf. sktl. § 10-63, jf. § 10-60.
26.3 Unntak
26.3.1 Skatteavtale
Hvor det foreligger skatteavtale mellom Norge og det annet land, vil aksjonæren kun bli
NOKUS-beskattet i de tilfeller selskapets inntekter er av «hovedsakelig passiv karakter»,
jf. sktl. § 10-64 a. Passiv inntekt er hovedsakelig finansinntekter som renter, royalty,
utbytte, etc. Med andre ord; hvis inntekten er av aktiv karakter, kan NOKUS-beskatning
ikke ilegges dersom det foreligger skatteavtale med Norge.
26.3.2 Selskap i annen EØS-stat
Selskap i EØS-land vil i utgangspunktet ikke bli NOKUS-beskattet. Imidlertid vil selskap i
lavskatteland innenfor EØS likevel kunne bli NOKUS-beskattet dersom selskapet ikke er
reelt etablert og ikke driver reell økonomisk virksomhet, jf. § 10-64 b.
26.4 Skattemessige konsekvenser for den norske aksjonæren
•
•
NOKUS-selskapets skattemessige resultat fastsettes etter reglene i norsk
skattelovgivning som om NOKUS-selskapet var et eget norsk skattesubjekt, jf.
sktl. § 10-65.
En forholdsmessig del av skattepliktig inntekt tilordnes deretter den norske
aksjonæren, uavhengig av om det deles ut utbytte fra NOKUS- selskapet eller
ikke, jf. sktl. § 10-61.
187
Årsavslutning 2014
•
•
•
•
Kapittel 26
Underskudd i NOKUS selskapet kan kun framføres til fradrag i senere års inntekt
fra samme NOKUS-selskap. Underskudd fra NOKUS-selskapet vil således ikke
komme direkte til fradrag i aksjonærens inntekt.
Utbytte fra NOKUS-selskap til norsk selskapsaksjonær er ikke skattepliktig i den
utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor den samlede inntekten som er
skattlagt som NOKUS-inntekt, jf. sktl. § 10-67 (1). Det ilegges heller ikke skatt på
3 % av utbyttet hos slik aksjonær, fordi dette utbyttet ikke er fritatt for
beskatning iht. fritaksmetoden.
Norsk personlig aksjonær skattlegges også når NOKUS-selskapet utdeler utbytte,
men beregningsgrunnlaget er i utgangspunktet redusert til 73 % av utbyttet, se
sktl. § 10-67 (2). Imidlertid vil en personlig aksjonær ha krav på
skjermingsfradrag i den skattepliktige utbytteinntekten, se kap. 21.
Gevinst ved salg av aksjer i NOKUS-selskap er skattepliktig, men for selskapsaksjonærer skal inngangsverdien opp- eller nedreguleres med endring i selskapets
beskattede inntekt gjennom selskapsaksjonærens eiertid, jf. sktl. § 10-68. Ved
reguleringen skal det også tas hensyn til inntekter som er unntatt fra beskatning
iht. fritaksmetoden. For personlig aksjonær vil eventuelt ubenyttet
skjermingsfradrag redusere skattepliktig gevinst.
26.5 Skattemessige konsekvenser ved uttreden fra NOKUS-beskatning
Hvis vilkårene for NOKUS ikke lenger er til stede, opphører NOKUS-beskatningen. Opphør
av NOKUS-beskatning skjer for eksempel ved;
•
•
•
ikrafttredelse av en skatteavtale mellom Norge og landet NOKUS-selskapet ligger i,
eierskap eller kontroll fra Norge blir mindre enn 50 %, eller
skattesatsen i det annet land øker slik at NOKUS-selskapet ikke lenger ligger i et
lavskatteland, etc.
I disse tilfellene vil selskapet ikke lenger være omfattet av NOKUS-reglene, jf sktl. § 1063. Ved opphør av NOKUS-beskatning kan aksjonærene bli exit-beskattet i henhold til
reglene i sktl. § 9-14.
188
Kapittel 27
Kapittel 27
Årsavslutning 2014
Pensjoner i arbeidsforhold
27.1 Innledning
Pensjoner i arbeidsforhold er skattepliktig for den ansatte. Spørsmålet er imidlertid på
hvilket tidspunkt denne plikten oppstår; på utbetalingstidspunktet eller allerede på det
tidspunkt hvor den fremtidige forpliktelsen sikres ved premieinnbetalinger. Den
skattemessige behandlingen avhenger av hva slags pensjonsavtale som reelt sett er
inngått. Disse kan grovt sett deles inn i følgende tre hovedgrupper:
1 Kollektive ordninger
•
Skattefavoriserte foretaks- og innskuddspensjoner (OTP)
•
Andre kollektive ordninger
2 Individuelle ordninger
•
Individuelle livrenter
•
Individuell pensjonsordning (IPS)
3 Pensjon over drift
I praksis kan ordningene supplere hverandre, for eksempel ved at pensjon over drift ytes
som en tilleggspensjon ut over den generelle kollektive ordningen i bedriften.
27.2 Obligatorisk tjenestepensjon (OTP)
De fleste arbeidsgivere plikter i dag å tilby sine ansatte obligatorisk
tjenestepensjon, enten i form av foretaks- eller innskuddspensjon. Dette er regulert i
egen lov om obligatorisk tjenestepensjon. Se nærmere om de forskjellige ordningene
nedenfor. Arbeidsgiver skal hvert år betale innskudd til ordningen, slik at de ansatte
tjener opp pensjonsrettigheter. Innskuddet i en innskuddsordning må være minst 2 % av
lønn mellom 1G og 12G (G = grunnbeløpet i folketrygden, per 01.05.14 =
kr 88 370). Ytelsesordninger skal minimum være så gode at nivået på alderspensjonen
minst skal tilsvarer det en innskuddsordning basert på minimumskravene (2 %) antas å
gi. Kravet er ikke kvantifisert nærmere.
27.3 Det skatterettslige utgangspunkt
I skattemessig forstand regnes et selskaps innbetaling av premier eller ytelse av tilskudd
til en pensjonsordning, som sikring av fremtidige pensjonsutbetalinger. Det prinsipielle
utgangspunkt er at selskapet ikke har fradragsrett for slike utgifter, jf. skatteloven
("sktl") § 6-45. På nærmere vilkår er det imidlertid fradragsrett for tilskudd til offentlige
pensjonsordninger, jf. sktl § 6-45 eller kollektive ordninger, jf. sktl § 6-46 i tråd med
foretakspensjons- og/eller innskuddspensjonsloven, jf. lov av 23.03.2000 nr. 16
(Foretakspensjonsloven) og 24.11.2000 nr. 81 (Innskuddspensjonsloven).
27.4 Foretaks- og innskuddspensjoner
Foretakspensjoner er ytelsesbaserte ordninger som innebærer forutsigbarhet for den
ansatte med hensyn til fremtidige utbetalinger (tilsvarende stor usikkerhet for bedriften).
Innskuddsbaserte ordninger gir bedriften kontroll over fremtidige pensjonskostnader,
mens størrelsen på fremtidig pensjon på dette tidspunktet er uviss for den ansatte.
189
Årsavslutning 2014
Kapittel 27
Bedriftene kan selv velge om de vil tilby enten rene foretaks- eller innskuddspensjoner til
sine ansatte, parallelle ordninger hvor den ansatte kan velge enten foretakspensjon eller
innskuddspensjon, eller såkalte kombinerte ordninger.
På nærmere angitte vilkår vil selskapet ved de såkalte skattefavoriserte ordningene få full
fradragsrett for sine innbetalinger til pensjonsordningen, samtidig som at innbetalingen
ikke utløser skatteplikt for den ansatte. Fradragsretten omfatter årets premie,
premiefond, tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond (foretakspensjon) og tilskudd til
innskuddsfond (innskuddspensjon) innen visse beløpsgrenser. I tillegg gis det fradrag for
innbetaling til dekning av livselskapets kostnader (administrasjonskostnader). Fradraget
gis for det aktuelle års premier forutsatt at innbetalingen faktisk er gjennomført innen 3
måneder etter vedkommende inntektsår (altså innen 1. april i påfølgende år).
Innbetalingen inkludert administrasjonskostnader vil inngå i selskapets grunnlag for
beregning av arbeidsgiveravgift. Det er ikke skatteplikt for den ansatte før utbetalingene
av pensjonen faktisk finner sted.
Et nytt regelverk for tjenestepensjoner trådte i kraft fra 2011. Regelverket er tilpasset
endringene som er gjennomført i folketrygden. Hovedpunkter i de nye reglene er at du
kan:
•
•
•
•
•
Ta ut alderspensjon fra fylte 62 år eller senere
Velge hvor stor andel av pensjonen som skal tas ut, men fleksibiliteten er noe
mindre enn i folketrygden
Ha fortsatt opptjening ved videre arbeid. Det skal lønne seg pensjonsmessig å
jobbe
Fortsette å arbeide selv om du tar ut pensjon
Velge å ta ut alderspensjon fra privat tjenestepensjonsordning uavhengig av uttak
av alderspensjon fra folketrygden og/eller privat AFP.
En innskuddspensjonsordning er en alderspensjonsordning. For å oppfylle kravene til
obligatorisk tjenestepensjon, må det knyttes til et innskuddsfritak ved uførhet (som følger
lov om foretakspensjon) til pensjonsordningen.
Det er i tillegg åpnet for at det kan tilknyttes andre risikodekninger (uførepensjon og
etterlattedekninger) til den innskuddsbaserte pensjonsordningen. Flere ordninger har
særlig uførepensjon i tillegg.
27.5 Kollektiv livrente
Innbetaling av premie til kollektive livrenter er å anse som skattepliktig på den ansattes
hånd på tidspunkt for premieinnbetalingen. Selskapet får fradrag for kostnadene som en
lønnskostnad. Det må beregnes arbeidsgiveravgift av premieinnbetalingen.
27.6 Individuell livrente
Dersom det er arbeidsgiver som foretar innbetalingene til en livrente som den ansatte
har rettighet eller sikkerhet i, blir innskuddet skattemessig å anse som lønn for den
ansatte. Selskapet har fradragsrett for premiene til livrenten som lønnskostnader, og
ytelsen er underlagt trekk- og innberetningsplikt i tillegg til at den inngår i grunnlaget for
beregning av arbeidsgiveravgift. Det er antatt i ligningspraksis at også premien skal
behandles som lønn dersom forsikringen lyder på arbeidsgiver, men hvor den ansatte er
avtalt eller underforstått begunstiget.
190
Kapittel 27
Årsavslutning 2014
Dette kan være tilfellet selv om den ansatte ikke er formelt oppnevnt som begunstiget
etter forsikringsavtalelovens regler. Det skal svares formuesskatt av livrenteforsikring.
27.7 Individuell pensjonsordning (IPS)
Det finnes i Norge en skattefavorisert individuell pensjonsordning, jf. lov av
27. juni 2008 om individuell pensjonsordning. Den individuelle pensjonsordningen kan
avtales som en individuell pensjonsspareavtale eller som en individuell
pensjonsforsikringsavtale.
Årlig innbetaling av innskudd, premie og vederlag til ordningen er begrenset oppad til kr
15 000 per person, som er fradragsberettiget skattemessig i alminnelig inntekt ved
innbetalingen.
Skattlegging av avkastning av pensjonskapitalen utsettes imidlertid til midlene utbetales.
Utbetalingene skattlegges som pensjon. Verdien av sparingen inngår ikke i
formuesbeskatningen.
Når arbeidsgiveren dekker arbeidstakerens innbetaling/premie til en individuell
pensjonsordning skal innbetalt beløp/premie skattlegges som lønn. Effekten
for den ansatte blir at han/hun må betale toppskatt og trygdeavgift i og med at
arbeidstakeren får fradrag for innbetalt premie på vanlig måte. Fradraget gis i alminnelig
inntekt.
Denne ordningen innebærer altså at arbeidstaker får et skattefradrag på 27 % ved
innbetalingen, og man sparer skatt på avkastningen i spareperioden (opp til 27 %
avhengig av aktivaklasse), men må betale full personbeskatning ved utbetaling, inkludert
eventuell toppskatt og trygdeavgift. Det vil si at skattebelastningen på disse pengene i
nominelle verdier er høyere enn ved å spare på vanlig måte. Hvor gunstig denne
spareformen er, vil derfor avhenge av hvor mange år det er til pensjonsalderen og
hvorvidt man forventer å være i toppskatteposisjon som pensjonist. For mange vil
ordningen ikke være gunstig.
27.8 Pensjon over drift
27.8.1 Generelt
Arbeidsgiver kan inngå avtale med ansatte om pensjon over drift (såkalt "driftspensjon").
For slike ordninger er det full avtalefrihet, men det kan knytte seg en viss usikkerhet med
hensyn til fremtidig oppfyllelse. Pensjonsrettighetene kan imidlertid på nærmere vilkår
sikres uten skatteplikt for den ansatte, bl.a. ved konserngaranti, pant i fast eiendom eller
pant i arbeidsgivers bankinnskudd.
Det innrømmes ikke skattemessig fradrag for foretakets regnskapsmessige avsetninger til
ordningen. Fradrag gis som lønnskostnad når pensjonen utbetales. Selskapet må betale
arbeidsgiveravgift når pensjonsutbetalingen faktisk finner sted.
Arbeidsgiver kan velge å sikre sitt fremtidige krav for eksempel i et forsikringsselskap.
Det er en forutsetning for skattefritak for premieinnbetalinger at den ansatte ikke har
noen direkte rettigheter mot forsikringsselskapet eller pensjonskassen, dvs. at den
ansatte hverken formelt eller underforstått er begunstiget.
I utgangspunktet vil ligningsmyndighetene presumere slik begunstigelse, og det
motsatte må derfor uttrykkelig fremgå av avtalene – både mellom den ansatte og
selskapet, og mellom selskapet og forsikringsselskapet.
191
Årsavslutning 2014
Kapittel 27
27.8.2 Engangsavløsning
I en del tilfeller vil det være ønskelig å avslutte avtale om pensjon over drift, typisk når
arbeidsforholdet avsluttes eller ved selskapsmessige endringer. Partene vil da ofte få
beregnet et avløsningsbeløp som gjøres opp ved en engangsutbetaling, eventuelt en
engangspremie.
Avløsning mens arbeidsforholdet består vil medføre lønnsbeskatning for den ansatte.
Dette utgangspunktet gjelder også ved senere avløsninger, men med et unntak:
Pensjonen har begynt å løpe og foretaket plasserer midlene i et livselskap, jf. ulovfestet
praksis.
27.9 Oversikt over skattemessig behandling
Skisse over skattemessig behandling av fremtidige pensjoner for ansatte 2014 på
tidspunkt for premieinnbetaling.
192
Type
pensjonsavtale
Skatteplikt
Trekk-/
oppgaveplikt
Arbeidsgiveravgift
Foretaks- eller
innskuddspensjon (OTP)
Nei
Nei
Ja
Individuelle livrenter og
individuelle pensjonsordninger
Ja
Ja
Ja
Andre kollektive livrenter
Ja
Ja
Ja
Pensjon over drift
Nei
Nei
Nei
AFP
Nei
Nei
Ja
Kapittel 28
Kapittel 28
Årsavslutning 2014
Internprising (Transfer pricing)
28.1 Innledning
Med internprising menes vilkår og priser knyttet til transaksjoner og mellomværender
mellom parter i interessefellesskap. Internprisingsreglene går i korthet ut på at
transaksjoner mellom parter med sammenfallende interesser skal prises og
gjennomføres på tilsvarende vilkår som om interessefellesskapet ikke forelå.
De materielle reglene om internprising følger av skatteloven § 13-1. Videre er det gitt
administrative regler om oppgave- og dokumentasjonsplikt for interne transaksjoner i
ligningsloven § 4-12 med tilhørende forskrifter. Reglene gjelder for
grenseoverskridende transaksjoner så vel som innenlandske transaksjoner
(transaksjoner internt i Norge).
28.2 Armlengdeprinsippet
Armlengdeprinsippet kommer til uttrykk i skatteloven § 13-1 første ledd.
Armlengdeprinsippet innebærer at transaksjoner mellom nærstående parter skal prises
slik det må antas at uavhengige parter ville priset tilsvarende transaksjoner under
tilsvarende omstendigheter. Med nærstående part menes i denne sammenheng at det
foreligger interessefellesskap mellom partene. Regelen angir vilkårene for at
ligningsmyndighetene skal kunne avvike skattyters ligning (skjønnsligning), og i denne
forbindelse må følgende sannsynliggjøres:
-
At det foreligger interessefellesskap mellom partene
At skattyters formue eller inntekt er redusert
At interessefellesskapet er årsaken til at formuen har blitt redusert
(årsakssammenheng)
Ved vurderingen av om inntekt eller formue er redusert, skal det tas hensyn til
retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter utarbeidet
av OECD jf. § 13-1 fjerde ledd.
28.3 Oppgave – og dokumentasjonskrav
For å sikre kontroll med internprisingsreglene er det i Norge innført særskilte regler om
oppgave – og dokumentasjonsplikt. Oppgaveplikten ble innført fra og med inntektsåret
2007, mens dokumentasjonsplikten ble innført fra og med inntektsåret 2008. Oppgaveog dokumentasjonsplikt gjelder for nærstående med skatteplikt til Norge, uavhengig av
om den nærstående er lokalisert i utlandet eller i Norge. Den gjelder også for
disposisjoner mellom norsk (utenlandsk) selskap og dets faste driftssted i utlandet
(Norge). Med nærstående menes i denne sammenheng at det foreligger kontroll eller
eierskap med minst 50 %.
Selskap eller innretning som har plikt til å levere selvangivelse, plikter å levere RF
skjema 1123 sammen med selvangivelsen, jf. ligningsloven § 4-12 første ledd. I
oppgaven listes de interne transaksjonene foretatt i inntektsåret.
Unntatt fra oppgaveplikten er foretak som:
-
I inntektsåret har kontrollerte transaksjoner med samlet virkning på mindre enn
10 millioner kroner, og
Ved utgangen av inntektsåret har mindre enn 25 millioner kroner i
mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger
193
Årsavslutning 2014
Kapittel 28
Selskap eller innretning med oppgaveplikt har også plikt til å fremlegge dokumentasjon
dersom ligningsmyndighetene etterspør dette, jf. ligningsloven § 4-12 annet ledd.
Fristen for å levere dokumentasjon vil være 45 dager fra forespørselen er mottatt, men
det forutsettes at skattyter oppdaterer nødvendig dokumentasjonen løpende.
Dokumentasjonen skal oppbevares i minst 10 år etter utgangen av inntektsåret.
Unntatt fra dokumentasjonsplikten er selskap som sammen med nærstående:
-
Har færre enn 250 ansatte, og enten
Har en salgsinntekt som ikke overstiger 400 millioner kroner, eller
Har en balansesum som ikke overstiger 350 millioner kroner
Dersom selskapet eller innretningen ikke har oppgaveplikt, vil det heller ikke foreligge
dokumentasjonsplikt.
28.4 Krav til dokumentasjonens innhold
Krav til innholdet i dokumentasjonen fremgår av forskrift av 7. desember 2007 om
dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer, gitt i
medhold av ligningsloven § 4-12. Mer utfyllende beskrivelse av krav til
dokumentasjonens innhold følger av Skattedirektoratets retningslinjer av desember
2007. Hovedformålet med dokumentasjonen er at den skal gi tilstrekkelig grunnlag for å
vurdere om interne transaksjoner er priset og bygger på vilkår som er i tråd med
armlengdeprinsippet.
Kort oppsummert skal en internprisingsdokumentasjon ha følgende innhold:
Beskrivelse av gruppen
Beskrivelse av foretaket
Beskrivelse av bransjen/industrien foretaket opererer i
Finansiell informasjon (omsetning og driftsresultat for de siste tre inntektsår til
foretaket, samt alle enheter i gruppen som foretaket har hatt transaksjoner
med)
Transaksjonsbeskrivelse per type transaksjon med utgangspunkt i OECDs fem
sammenlignbarhetsfaktorer:
Transaksjonens karakteristika
Funksjonsanalyse
Kontraktsvilkår
Økonomiske omstendigheter
Forretningsstrategier
Omfang av transaksjonen (sum per transaksjon og per transaksjonspart)
Beskrivelse av internprisingsmetoden og anvendelsen av denne
Sammenlignbarhetsanalyse
Omfanget av beskrivelser, analyser og redegjørelser i dokumentasjonen skal for øvrig
tilpasses den kontrollerte transaksjonens økonomiske omfang og kompleksitet.
Uvesentlige transaksjoner er unntatt dokumentasjonsplikten. Transaksjonen er
uvesentlig dersom den er enkeltstående, har beskjedent økonomisk omfang og ikke er
en del av foretakets kjernevirksomhet.
28.5 Konsekvenser og sanksjoner
Dersom ligningsmyndighetene kan sannsynliggjøre at det foreligger inntektsreduksjon i
henhold til skatteloven § 13-1, kan det foretas skjønnsligning.
Manglende eller ufullstendig dokumentasjon eller oppgave vil føre til at bevisbyrden ved
vurderingen etter skatteloven § 13-1 snus til skattyters disfavør.
194
Dersom skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er
ligningsmyndighetenes endringsadgang 10 år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6.
For tilfeller der endringen er til ugunst for skattyter, men skattyter har gitt riktige og
fullstendige opplysninger, reduseres endringsadgangen til 2 år.
Kapittel 28
Årsavslutning 2014
Ligningsmyndighetene kan ilegge tilleggsskatt på 30 % i henhold til ligningsloven § 10-2
dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og ligningsmyndighetene
finner at inntekten er redusert som følge av interessefellesskapet. Skjerpet tilleggsskatt
på 45-60 % kan ilegges skattytere som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt
ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.
Når det gjelder vurderingen av hva som kvalifiserer som uriktige eller ufullstendige
opplysninger vil denne være sammenfallende under ligningsloven § 9-6 om 10 år
endringsadgang og ligningsloven § 10-2 om tilleggsskatt. I denne forbindelse vil det
være viktig å gi korrekte og fullstendige opplysninger både i skjema RF 1123 og
eventuell internprisingsdokumentasjon som leveres. Ved levering av selvangivelsen vil
det dessuten ofte være nødvendig å gi supplerende opplysninger knyttet til internprising
i separat vedlegg. Dette vil normalt være konkrete og relativt kortfattede beskrivelser
av vesentlige transaksjoner mellom nærstående, som for eksempel større
restruktureringer, salg av immaterielle eiendeler og andre omfattende og komplekse
transaksjoner.
Ved manglende levering av skjema RF 1123 vil forøvrig reglene om forsinkelsesavgift
etter ligningsloven § 10-1 komme til anvendelse.
28.6 Skatteetatens kontroll med internprising
Ligningsmyndighetene har nærmere 100 årsverk i 2014 som kun arbeider med
internprising. Dette er en økning på rundt 35 årsverk fra 2011.
I Skattedirektoratets årsrapport for 2013 er det opplyst at områder med særlig fokus
fremover er konserninterne tjenester, konsernintern finansiering,
databaseundersøkelser og prising etter transaksjonsbasert nettomarginmetode (TNMM),
restruktureringer, immaterielle eiendeler, bareboat leieavtaler, tynn kapitalisering,
verdsettelse og risk assessment.
28.7 Internasjonale tendenser og rettsutvikling
Det er stor internasjonal oppmerksomhet rundt de skattemessige konsekvensene av
internprising, ikke bare i OECD, men også på høyt politisk nivå i G20 og G8. I september
2014 ble de første rapportene fra OECDs prosjekt BEPS (Base Erosion and Profit
Shifting) publisert. Et viktig fokusområde er internprising. Nye og mer omfattende
dokumentasjonskrav er skissert i rapporten «Guidance on Transfer Pricing
Documentation and Country-by-Country Reporting». Det er ventet at disse skjerpede
dokumentasjonskravene også vil innføres i Norge, men det er i skrivende stund usikkert
fra når.
195
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
Kapittel 29
Enkelte lønns- og trekkregler
Det er arbeidsgiveren selv som i utgangspunktet skal vurdere den private fordel
av ytelser til ansatte, og innberette disse med riktig beløp på lønnsoppgaven.
Lønnsoppgaveplikten er regulert i ligningsloven § 6-2. Oppgaveplikten er
vidtrekkende og omfatter ethvert vederlag for arbeid. Merk at plikten ikke er
betinget av at det foreligger et ordinært arbeidsforhold.
I forskrift av 17. september 2013 er det imidlertid fastsatt viktige regler som
begrenser innberetningsplikten. Begrensninger gjelder blant annet for de fleste
skattefrie naturalytelser. Dessuten gjelder visse beløpsmessige begrensninger.
Dersom samlet utbetaling til samme person innenfor et år ikke overstiger kr 1 000
kreves dette ikke innberettet. Slik utbetaling inngår likevel i arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget. For ytelser fra skattefrie institusjoner gjelder en beløpsgrense på kr
6 000.
Frist for levering er 31.januar i året etter inntektsåret, eventuelt 20. januar dersom
det leveres manuelle oppgaver. Det kan ilegges et gebyr på kr 10 per dag for hver
lønnsoppgave som ikke er levert, eller som er levert etter 31. januar. Manglende eller
ufullstendig fødsels- eller organisasjonsnummer er grunnlag for å anse oppgavene
som ikke levert.
Dersom det etter innsending av lønns- og trekkoppgave oppdages feil, skal det ikke
innsendes ny fullstendig oppgave. Det skal i stedet leveres en endringsoppgave hvor
bare selve endringen fremgår. Endringer gis på samme oppgaveskjema, og med kryss
i egen rubrikk for endringsoppgave. Endringsoppgave blir summert sammen med
allerede innsendte oppgaver. Det er derfor viktig at det bare er netto endringer som
innberettes. Dersom hele oppgaven skal utgå må det sendes negativ oppgave. Ved
innsending av endringsoppgave til korrigering av mangelfulle oppgave, skal det
normalt ikke ilegges gebyr for manglende oppgave.
I henhold til nye regler vil A-ordningen bli innført fra og med januar 2015, der det vil
være krav til månedlig rapportering av de ansatte og deres lønn, godtgjørelser,
forskuddstrekk m.v. Dette innebærer blant annet at lønns- og trekkoppgaver vil
bortfalle.
29.1 Skillet mellom lønnstakere og næringsdrivende
For utbetalinger til selvstendig næringsdrivende gjelder det begrensninger i
innberetningsplikten.
Godtgjørelser som betales for tjenester av teknisk, håndverksmessig, juridisk og
regnskapsmessig art kreves ikke innberettet når mottakeren driver selvstendig
næringsvirksomhet fra fast forretningssted i Norge. Er det tvil om virksomheten
drives fra fast forretningssted, anbefaler vi at ytelsen blir innberettet som
godtgjørelse til selvstendig næringsdrivende. Videre er ytelser til selvstendig
næringsdrivende ikke innberetningspliktig når beløpet ikke er fradragsberettiget på
utbetalers hånd. Dette gjelder likevel ikke for godtgjørelse utbetalt av skattefrie
institusjoner, foreninger mv. Godtgjørelse for arbeid på fritakslignede boliger og
fritidseiendom, kreves ikke lønnsinnberettet. Det samme gjelder for utbetalinger av
provisjon til selvstendig næringsdrivende vedrørende kjøp og salg av fast eiendom
eller verdipapir.
Dersom det er tvil om et arbeid er utført i næringsvirksomhet, må det foretas en
helhetsvurdering av det konkrete forhold. Det springende punkt er om virksomheten
drives for vedkommendes egen regning og risiko.
196
Kapittel 29
Årsavslutning 2014
Det må likevel foretas en konkret helhetsvurdering hvor man blant annet må legge vekt
på følgende:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Ansvaret for resultatet vil være avgjørende for å avgjøre om vedkommende
driver for egen regning og risiko. Den næringsdrivende har større ansvar for
arbeids-resultatet enn lønnstakeren.
En oppdragsgiver vil normalt ikke ha samme instruksjonsmyndighet overfor en
selvstendig næringsdrivende som overfor en lønnstaker. En næringsdrivende vil
normalt kunne overlate til andre å utføre arbeidet når han selv har tilsyn med
det.
En selvstendig næringsdrivende vil normalt utføre spesialtjeneste, i motsetning
til ansatte som utfører arbeid som fremstår som en integrert del av den
ordinære driften hos oppdragsgiver.
Oppdraget/virksomheten må ha et visst omfang og en viss varighet, og må
være egnet til å gå med overskudd.
Vedkommende har oppdrag for forskjellige oppdragsgivere. Påtar
vedkommende seg kun mer tilfeldige oppdrag, foreligger ikke
næringsvirksomhet. Betydningen av flere oppdragsgivere tillegges stor vekt i
vurderingen.
En selvstendig næringsdrivende vil normalt drive egen
annonsering/markedsføring. Når vedkommende påtar seg arbeid på eller fra et
fast etablert forretningssted, taler dette for egen næringsvirksomhet.
Det vil bli lagt vekt på hvordan og hvorvidt omverdenen, i første omgang
avtaleparten, oppfatter vedkommende som selvstendig næringsdrivende.
Den næringsdrivende dekker normalt alle driftsutgifter selv og holder egne
driftsmidler som er nødvendige.
Fast pris vil normalt tyde på oppdrag i næring, mens timebetaling kan indikere
lønnstakerforhold. Bransjespesifikke avvik kan forekomme.
I den konkrete helhetsvurderingen må man vektlegge både forhold før, under og etter
oppdraget. Det kan derfor være tilfeller hvor en som ellers er selvstendig
næringsdrivende kan bli ansett som lønnsmottaker eller oppdragstaker i enkelte
konkrete forhold.
Utbetaler vil kunne stilles ansvarlig for manglende skattetrekk og arbeidsgiveravgift
dersom honorar feilaktig blir behandlet som honorar til næringsdrivende.
29.2 Skattebetaling
Reglene om forskuddstrekk er samlet i skattebetalingsloven. Arbeidsgiver plikter av
eget tiltak å gjøre forskuddstrekk i henhold til den ansattes skattekort ved utbetaling av
godtgjørelse for arbeid, eller ved oppdrag utenfor næringsvirksomhet som er
trekkpliktig.
Det skal imidlertid som hovedregel ikke foretas forskuddstrekk i feriepenger når
pengene utbetales i ferieåret. Tilleggsgodtgjørelse for arbeidstakere over
60 år er trekkpliktig. Videre vil det være fritak for forskuddstrekk i lønn eller
godtgjørelse for første halvdel av desember måned. Det presiseres at det ikke er
skattefritak, bare trekkfritak, for feriepenger utbetalt i ferien og lønn første halvdel av
desember.
197
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
29.3 Naturalytelser
Med naturalytelser menes ytelser i form av varer og tjenester, i motsetning til ytelser i
penger. Naturalytelser i arbeidsforhold forekommer i mange varianter, eksempelvis fri
bolig, fri bil, fri kost, fri avis, fri telefon og rimelige lån. Naturalytelser er etter
hovedregelen skattepliktig på samme måte som ordinær lønn, men det finnes noen
unntak fra skatteplikten.
29.3.1 Nærmere om forskjellige naturalytelser - Gaver m.m.
Dette avsnittet gjelder gaver i ansettelsesforhold, som jubileums- og
oppmerksomhets gaver. Arbeidsgiver vil ha fradragsrett for gaver til ansatte selv om
gaven omfattes av skattefritaket. Det gjelder her dog et unntak for generelle gaver i
form av gjenstander med en verdi inntil kr 1 000 per år. For slike gaver er skattefrihet
hos mottakeren betinget av at arbeidsgiver ikke krever fradrag for beløpet.
Velferdstiltak
Rimelige velferdstiltak for å øke trivsel og samhørighet, og som gjelder alle eller en
større gruppe ansatte, kan unntas fra beskatning. Slike velferdstiltak kan for
eksempel være teaterbilletter, bedriftshytte eller turer. Også turer til utlandet inntil to
overnattinger er godkjent som rimelig velferdstiltak dersom de totale kostnadene ikke
overstiger det som er vanlig i arbeidslivet for et tilsvarende opphold i Norge. Det kan
foretas maksimalt to slike skattefrie reiser i året. For trimtilbud/helsestudio som
velferdstiltak, se eget pkt.
Medlemskap i helsestudio
Personlig medlemskap for ansatte anses som skattepliktig dekning av privatutgift.
Dette gjelder selv om bedriftens hensikt med ytelsen er å redusere sykefraværet.
Dersom arbeidsgiver i stedet leier en instruktør som kommer til bedriften eller det
arrangeres fellestrening vil dette likevel kunne være skattefritt for de ansatte som
velferdstiltak.
Fri uniform/arbeidstøy
Fordel ved fri uniform, eller annet spesielt arbeidstøy stilt til disposisjon av
arbeidsgiver (eksempelvis vernetøy) vil være en skattefri fordel. Alt annet tøy er
skattepliktig fullt ut med 100 % av kostpris inkl. mva.
Fordel ved privat bruk av datautstyr utplassert fra arbeidsgiver
Fordel ved privat bruk av datautstyr utplassert fra arbeidsgiver hjemme hos den
ansatte regnes ikke som skattepliktig inntekt når utlånet er begrunnet i tjenstlig bruk.
Skattefritaket omfatter i utgangspunktet utstyr som følger arbeidsgivers installasjon,
med det er en forutsetning om tjenstlig bruk for hvert av elementene. Arbeidsgivers
dekning av utgifter til telefon eller internettabonnement dekkes ikke av denne
bestemmelsen, men følger reglene for dekning av elektronisk kommunikasjon. Hvis
det anses å være tjenstlig relevant kan arbeidsgiver også låne ut nødvendig
tilleggsutstyr skattefritt. Tilleggsutstyr som for det vesentlige må antas å dekke
private behov, herunder komponenter som kan benyttes til selvstendig bruk også
uten tilkobling til datamaskinen, kan i utgangspunktet ikke lånes ut skattefritt. Ved
kjøp av arbeidsgivers datautstyr settes skattepliktig fordel til differansen mellom
markedsverdi og den ansattes vederlag. Eventuelt bruttolønnstrekk/-reduksjon i
lånetiden etter tidligere regler om bruttolønnsordning skal ikke regnes som
avbetaling av utstyret. Dersom markedsverdien ikke kan påvises spesifikt, settes
denne i henhold til Skattedirektoratets takseringsregler til: (takseringsregler for 2014
ikke publisert ved ferdigstillelse av boken.)
0-1 år: 80% av opprinnelig kostpris
1-2 år: 50% av opprinnelig kostpris
2-3 år: 20% av opprinnelig kostpris
3 år -:kr 500
198
Kapittel 29
Årsavslutning 2014
Bedriftsbarnehage
Arbeidsgiver kan skattefritt gi tilskudd til drift av barnehage for ansattes barn. Det er
i dette tilfelle ikke noe krav til egenbetaling fra foreldrene for å unngå skatteplikt.
Arbeidsgiver behøver ikke eie/drive barnehagen selv, men må i så fall isteden foreta
et kapitalinnskudd i barnehagen. Antall reserverte plasser må stå i forhold til
eierandelen/ kapitalinnskuddet. I tillegg må arbeidsgiveren ha vedtektsfestet
rettigheter med hensyn til innflytelse på barnehagens drift og antall reserverte
plasser.
Videre er det skattefritak for arbeidsgivers dekning av barnehageutgifter
utover maksimalpris i "vanlige barnehager". Arbeidsgiver kan skattefritt dekke
utgifter begrenset oppad til kr 3 000 per måned per plass. Dette forutsetter at den
ansattes egenbetaling tilsvarer maksimalpris i henhold til bestemmelser om
maksimalgrense, jf. barnehageloven § 15.
Arbeidsgiverfinansiert utdanning
Arbeidsgiver kan dekke den ansattes merutgifter til utdanning, så som bøker,
eksamensavgift, studieavgift mv. I noen tilfeller kan også merutgifter ved å bo borte
fra hjemmet under studiene dekkes skattefritt. Vilkåret for å få dekket utdannelse
uten skattemessige konsekvenser er at utdannelsen er relevant i det arbeidet man
har eller er tiltenkt i bedriften. I tillegg må man ha vært ansatt tilsvarende ett år i
heltidsstilling før utdannelsen påbegynnes dersom det er et lengre kurs.
Skattefritaket er ikke beløpsbegrenset, men er begrenset ift. lengden på studiet.
Regelen gjelder for utdannelse inntil 4 semestre eller 20 måneder (normert
studietid).
Dersom støtte til utdannelse gis i forbindelse med opphør av arbeidsforhold, vil det
imidlertid også være en beløpsgrense for skattefritak. Beløpet utgjør 1,5 G (1G er kr
88 370 fra mai 2014).
29.3.2 Skattepliktige naturalytelser som verdsettes av
ligningsmyndighetene eller hvor det er fastsatt særskilte satser
Skattefrie naturalytelser vil naturlig nok ikke medføre trekkplikt for arbeidsgiver. For
de skattepliktige naturalytelser skilles det mellom trekkpliktige og trekkfrie
naturalytelser.
Hovedregelen er at alle naturalytelser i arbeidsforhold skal med i forskuddstrekket.
Unntatt er fri transport til og fra arbeidet, besøksreiser for pendlere (gjelder ikke
utlendinger som krever standardfradrag) og helt eller delvis fri bruk av arbeidsgivers
kapitalgjenstand, unntatt bil og bolig hvor det gjelder særlige regler.
Fri kost og losji
Skattepliktig fordel for verdien av fri kost og losji skal verdsettes i henhold til satser
som fastsettes av Skattedirektoratet. Ved beregningen skal det bare regnes med det
antall dager arbeidstakeren faktisk mottar ytelsen.
Firmabil
Fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil fastsettes til 30 prosent av bilens listepris
som ny inntil kr 280 100 og 20 % av overskytende listepris. For biler eldre enn 3 år
per 1. januar i inntektsåret, eller biler som benyttes over 40 000 kilometer i
yrkeskjøring årlig, regnes det bare med 75 % av bilens listepris. El- biler skal
medregnes med 50 % av listeprisen.
199
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
Man skal benytte bilens opprinnelige listepris som ny hos bilimportøren det året den
ble førstegangsregistrert, inklusive avgifter og tilleggsutstyr. Tilleggsutstyr som kun
benyttes i yrkessammenheng skal ikke medtas.
Dersom den ansatte betaler arbeidsgiver vederlag for bruk av bilen privat eller for
utstyr på bilen, skal dette ikke påvirke fordelsbeskatningen. Det samme gjelder
dersom den ansatte selv betaler en del av bilutgiftene. Individuelle brukshindringer
som sykehusopphold eller annet vil i utgangspunktet ikke redusere den
skattepliktige fordelen beregnet etter sjablongregelen.
Der listeprisen klart ikke står i forhold til fordelen, og firmabilordningen varer hele
året, gjelder egne regler. Fordelen fastsettes til kr 50 000 for hele året, kr
4 166,67 per måned. Dette er en unntaksregel som typisk kan komme til
anvendelse på veteranbiler som har en svært lav listepris, eller på tunge, større
kjøretøyer som har en svært høy listepris, men hvor den private fordelen av å kjøre
bilen ikke samsvarer med en fordel beregnet etter standardregelen.
Fordelsberegning som kommer innenfor disse særskilte reglene skal i så fall
innberettes i en egen kode.
Det gjøres oppmerksom på at det kreves en streng bevisvurdering.
Firmabil skal som hovedregel innberettes i kode 118-A. Det er imidlertid egne koder
for biler som ikke omfattes av standardregelen, Bilens registreringsnummer skal
oppgis ved lønnsinnberetningen.
Rimelige lån
Det skal gjennomføres forskuddstrekk og beregnes arbeidsgiveravgift av
rentefordel ved rimelige lån. Rentefordelen utgjør differansen mellom en
normalrentesats og den faktisk betalte renten. Normalrentesatsen fastsettes inntil
6 ganger per år. For perioden januar til februar var normalrentesatsen 2,25 % og
økte til 2,75 % i perioden mars til oktober 2014. Satsen er redusert til 2,5 % for
perioden november og desember 2014. Lån i annen valuta enn norsk vil følge de
samme bestemmelser selv om markedsrenten på den aktuelle valutaen påviselig er
lavere enn normalrentesatsen.
Arbeidsgiver skal ta med rentefordelen når man beregner den ansattes bruttolønn
hver måned. Rentefordel skal alltid beregnes av lånesaldo den 1. i hver måned.
Den ansatte vil ha rett til å kreve fradrag for både faktisk betalt rente samt
beskattet rentefordel i sin selvangivelse. Effekten av dette er at den ansatte bare får
beregnet bruttoskatter (toppskatt og trygdeavgift) på rentefordelen.
Det er imidlertid ikke skatteplikt for rentefordel på lån som ikke overstiger 3/5 G på
det tidspunkt det blir ytt, og som samtidig ikke har lenger tilbakebetalingstid enn
inntil 1 år. En ansatt kan bare ha ett slikt rentefritt lån om gangen.
Fri bolig
Helt eller delvis fri bolig er en skattepliktig og trekkpliktig naturalytelse. Fordelen
beregnes ikke etter fastsatte satser, men verdsettes særskilt hos ligningskontoret
(for bolig i utlandet; se eget avsnitt). Arbeidsgiver som stiller fri bolig til disposisjon
for ansatte skal gi opplysninger om dette i et eget skjema til ligningsmyndighetene.
Ligningsmyndighetene vil fastsette fordelen basert på innkomne opplysninger, hvor
det tas hensyn til boligens beliggenhet, størrelse, standard mv. Arbeidsgiver
gjennomfører forskuddstrekket i henhold til den verdien ligningsmyndighetene har
fastsatt.
200
Kapittel 29
Årsavslutning 2014
Fri bolig i utlandet
Fordel ved fri bolig på tjenestestedet i utlandet er i utgangspunktet skattepliktig
inntekt. Det skal dermed foretas forskuddstrekk av verdien av den frie boligen, og den
vil inngå i beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift. Skatteplikt for bolig i utlandet
kun i de tilfeller den ansatte ikke skattemessig defineres som en pendler.
Skattepliktig fordel av fri eller subsidiert bolig i utlandet skal fastsettes til den laveste
av verdiene fastsatt i samsvar med FSFIN § 5-12-31 om individuell verdsettelse eller
FSFIN § 5-12-32 om sjablongmessig verdsettelse.
Sjablongmessig verdsettelse skal legges til grunn, såfremt arbeidstakeren ikke krever
individuell verdsettelse.
Ved sjablongmessig verdsettelse settes verdien av fordel ved fri eller subsidiert bolig
til en månedlig verdi på 1/12 av folketrygdens grunnbeløp (G) for bolig med ett eller
to rom. For tre eller flere rom kan månedlig verdi settes til 1/8 av G. Det er
grunnbeløpet ved inntektsårets begynnelse som legges til grunn ved
fastsettelsen. Verdsettelsen inkluderer arbeidsgiverens eventuelle dekning av lys,
varme, vann og andre driftsutgifter.
Arbeidsgiverfinansiert dekning av elektronisk kommunikasjon - EKOM
Beskatning etter sjablongregel
Beskatning av ansatte som har arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjon
(EKOM), herunder telefon, skal i utgangspunktet skattlegges etter en sjablongregel.
Reglene gjelder uavhengig av om den ansatte eller arbeidsgiver er abonnent, det vil
si om ytelsen anses å være en utgiftsgodtgjørelse eller en naturalytelse. Reglene
forutsetter at det foreligger tjenstlig behov for telefonen, men det er ikke lenger
nødvendig å skille privat og tjenstlig bruk.
Fra og med januar 2014 bortfaller det skattefrie bunnfradraget for kostnadsdekning
på inntil kr 1 000. I stedet får arbeidstakere et fast inntektstillegg/sjablongbeløp på
kr 4 392 per år, uavhengig av antall tjenester som dekkes.
Sjablongregelen gjelder ikke andre tjenester som ikke er kommunikasjonstjenester.
Arbeidsgivers dekning av slike ytelser skattlegges fullt ut. Dette kan for eksempel
være kjøp av produkter og tilleggstjenester via mobiltelefon.
Dersom den ansatte selv dekker deler av kostnadene ved abonnementet, skal han kun
fordelsbeskattes av de faktiske utgiftene dersom dekningen er lavere enn
sjablongbeløpet.
Som et alternativ kan det gis skattefri refusjon av dokumenterte utlegg til blant
annet tjenestesamtaler spesifisert etter regning fra tjenesteleverandør.
Innholdstjenester
Det er innført et skattefritt bunnbeløp på kr 1 000 for dekning av utgifter til andre
varer og tjenester som felles faktureres med og/eller inkluderes i EKOM-tjenesten,
uavhengig av om dette er privat eller tjenstlig bruk. Dekning utover dette der bruken
er privat vil være skattepliktig for arbeidstakeren.
201
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
Eksempel:
Dersom en ansatt selv har betalt deler av telefonutgiftene vil sjablongbeskatningen
medføre følgende:
•
Den ansatte får dekket ett abonnement med inntil kr 3 000 av sin
arbeidsgiver, men har hatt totale telefonkostnader med kr 6 000, og har
således dekket kr 3 000 selv.
•
Tjenestens totale verdi er kr 6 000, den maksimale mulige skattepliktige
fordelen er kr 4 392. Sjablongbeløpet reduseres med egenbetalingen på kr
3 000, det vil si at i dette tilfellet er fordelen kr 1 392.
•
Dersom den ansatte kun disponerer kommunikasjonstjenesten deler av
året, vil fordelsbeskatningen gjennomføres forholdsmessig for antall hele
og påbegynte måneder.
Ansatte som sporadisk trenger å få dekket tjenestesamtaler, kan få dette skattefritt
selv om den ansatte får adgang til kommunikasjonstjenesten utenfor ordinær
arbeidssituasjon. Vilkåret for å anse bruken som sporadisk er at bruken verken
overstiger 14 dager i løpet av en 30 dagers periode og heller ikke mer enn totalt 30
dager i løpet av et inntektsår.
Unntak fra sjablongregel
Sjablongregelen forutsetter at den ansatte må ha rettslig og faktisk adgang til å
disponere kommunikasjonstjenesten utenfor ordinær arbeidssituasjon.
For å unngå sjablongregelen må arbeidstakere sannsynliggjøre at de i henhold til
avtale med arbeidsgiver ikke har rettslig adgang til bruk. I tillegg er det krav om at
den ansatte heller ikke har noen faktisk adgang til å disponere
kommunikasjonstjenesten utenfor ordinær arbeidssituasjon. Arbeidsgiver må ha
mulighet til å kunne kontrollere at telefonen rent faktisk ikke blir brukt utenom
arbeidstiden.
En ordinær arbeidssituasjon har utgangspunkt i arbeidssted etter arbeidsavtalen.
Når arbeidstakeren er på tjenestereise vil også bruk under tjenesten normalt anses
som ordinær arbeidssituasjon. Ved tjenestereisens slutt vil den ansatte anses for å
være utenfor ordinær arbeidssituasjon og sjablongbeskattes dersom den ansatte
fortsatt har adgang til å bruke arbeidsgivers mobiltelefon.
Som en snever unntaksregel kan det muligens aksepteres at fordelsbeskatning
unnlates selv om det foreligger faktisk adgang til bruk utenfor ordinær
arbeidssituasjon der arbeidstakeren kan dokumentere at det overhodet ikke
foreligger faktisk privat bruk utenfor ordinær arbeidssituasjon. Videre må det ikke
foreligge rettslig adgang til bruk. Imidlertid vil dette lett medføre en
uforholdsmessig stor administrasjonsbyrde både for den ansatte og arbeidsgiver,
idet beviskravene er høye.
Alternativ – dekning av dokumenterte utgifter
Som et alternativ til beskatning etter sjablongregelen, kan arbeidsgiver dekke
dokumenterte utgifter til tjenestesamtaler. En slik dekning vil fullt ut være skattefri,
når arbeidstakeren har legitimert tjenestesamtalene ved spesifisert regning fra
leverandøren. Fastavgift vil ikke kunne dekkes skattefritt innenfor dette regelverket.
Opsjoner
Opsjoner gir rett til å kjøpe eller selge et underliggende objekt til en bestemt pris på
et gitt tidspunkt eller en bestemt tidsperiode. Fordel ved at ansatte innløser eller selger
202
Kapittel 29
Årsavslutning 2014
opsjoner er skattepliktig. Dette gjelder enten opsjonen er mottatt direkte fra
arbeidsgiver, eller fra utenlandsk morselskap. Fordelen skal verdsettes ved innløsning
eller salg av opsjonen. Fordelen settes til omsetningsverdi, fratrukket innløsningspris
og eventuell opsjonspremie (kjøpsopsjon som er det mest vanlige i arbeidsforhold).
Skattlegging skjer på innløsningstidspunktet.
Opsjoner skal innberettes i kode 523 når opsjonene erverves. I tillegg skal
opsjonsytelser innberettes i kode 131-A, 133-A eller 924 ved innløsning eller salg av
opsjonsavtalen.
Fordelen er trekk- og arbeidsgiveravgiftspliktig.
Den ansatte kan velge å fordele skattepliktig fordel over de årene opsjonsavtalen har
løpt, dersom den ansatte på grunn av grunnlag for toppskatt finner dette mer
lønnsomt på grunn av progressiv toppskatt.
Fri avis
For ansatte som har behov for avis er arbeidsgivers dekning av ett avisabonnement
skattepliktig. Dersom flere abonnementer dekkes vil likevel bare ett abonnement bli
skattepliktig. Fordel ved fri avis innberettes i kode 112-A på lønnsoppgaven. Dersom
den ansatte selv holder en dagsavis innberettes ikke avisabonnement dekket av
arbeidsgiver.
Deltakelse på reiser og arrangementer
Arbeidsgivers dekning av rene feriereiser er alltid skattepliktig, dersom man ikke er
innenfor reglene om skattefrie velferdstiltak. Skatteplikt gjelder også der hvor andre
enn formell arbeidsgiver har dekket en reise eller annet tiltak av betydning, og dette
ikke er et rent fagarrangement.
Imidlertid representerer det ikke noen skattepliktig fordel når reisen er foretatt i
selskapets interesse. Dersom det er en kombinert faglig- og feriereise skal som
hovedregel en andel knyttet til feriereisen behandles som privat fordel. For
kombinerte turer med velferdstiltak og faglige turer, er det i noen tilfeller anledning
til skattefrihet også for velferdsdelen av reisen.
Som hovedregel er arbeidsgivers dekning av kostnader til ledsagers deltakelse på
forretningsreise skattepliktig og må innberettes. Dette gjelder ikke på rene
velferdsturer som også er skattefrie for de ansatte selv. Ved deltakelse på reiser som
anses som forretningsreiser for den ansatte er det likevel bare merkostnadene i
forbindelse med ledsagers deltakelse som skal innberettes.
Kun i særtilfeller kan fordelsbeskatning av ledsagers deltakelse unngås, for eksempel
dersom det er helsemessige hensyn som medfører ledsagers deltakelse. Det er
strenge regler for å unnlate fordelsbeskatning. Ledsagers deltakelse på kombinerte
turer (fag- og velferdsreiser) vil være skattepliktig på den ansattes hånd, selv om
deltakelsen kan være skattefri for den ansatte selv.
203
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
29.4 Utgiftsgodtgjørelser
Utgiftsgodtgjørelser er ment å dekke utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid. De er
ikke ment å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen. Godtgjørelsen er som
hovedregel gjenstand for skattetrekk og det skal beregnes arbeidsgiveravgift. Mange
godtgjørelser er imidlertid likevel trekk- og avgiftsfrie. Utgiftsgodtgjørelse som overstiger
grense for trekkfritak skal splittes i en trekkfri og en trekkpliktig del, og hvor den
trekkpliktige delen behandles fullt ut som lønn.
For å avgjøre om en utgiftsgodtgjørelse kan utbetales trekkfritt og eventuelt med hvilket
beløp, gjelder egne legitimasjonskrav. Dette gjelder blant annet kostgodt- gjørelse på
reiser og bilgodtgjørelse. Utgiftsgodtgjørelser utbetalt som utgifts- refusjon,
regulativbestemt ytelse eller godtgjørelse i samsvar med utgiftsoppgave vil kunne
utbetales trekkfritt dersom legitimasjonskravene er oppfylt og fastsatte satser ikke
overskrides.
Utgiftsrefusjon
Utbetalinger som kun dekker mottakerens utgifter vil være fritatt fra forskuddstrekk og
arbeidsgiveravgift, dersom den ansatte dokumenterer utgiften med kvittering eller annet
originalbilag, og det er snakk om en tjenesteutgift. Navn på arbeidstakeren og formålet
skal oppgis. Det er en forutsetning at arbeidsgiver tar vare på denne dokumentasjonen
som bilag til sitt regnskap.
Det gjelder egne dokumentasjonskrav for billettløse reiser. Slike utgifter må legitimeres
med reisebeskrivelse fra reiseselskapet som gir opplysninger om foretatte reiser med
angivelse av arbeidstakers navn og adresse, tid og sted for avreise og ankomst, samt
pris.
Refusjon til dekning av utgifter ved kjøp av billettløse flyreiser, som f.eks. Travel Pass
o.l., anses trekkfri når utgiftene dokumenteres med faktura fra reiseselskapet.
Arbeidstaker skal sende fortløpende reisebeskrivelser over alle reiser i det tidsrommet
kortet gjelder. Reisebeskrivelsen må på samme måte inneholde opplysninger om
arbeidstakers navn og adresse, samt tid og sted for avreise og ankomst. Formålet med
turen må oppgis, og reiseregningen må underskrives av den ansatte.
Godtgjørelse til dekning av nødvendige småutgifter som bompenger og parkering kan
utbetales som utgiftsrefusjon uten originalbilag, men utgiftene må fremgå av
reiseregningen.
Kostgodtgjørelse reiser med overnatting
For kostgodtgjørelse på reiser med overnatting, vil satsen for trekkfri utbetaling avhenge
av hvordan den ansatte har bodd på reisen. Det finnes satser basert på tre ulike
kostnadsnivå, nemlig hotell, pensjonat (uten muligheter til tilberedning av mat) og
hybel/brakke med mulighet for tilberedning av mat. Sistnevnte sats benyttes alltid ved
privat overnatting eller overnatting i leilighet.
Det er en viktig forutsetning for trekkfri utbetaling etter sats at det utarbeides
reiseregninger som inneholder følgende opplysninger:
•
•
•
•
•
204
arbeidstakers navn, adresse og underskrift
dato og klokkeslett for avreise og hjemkomst for hver yrkes /tjenestereise eller
pendlers reiser ved besøk i hjemmet
formålet med reisen
hvilket arrangement den ansatte har deltatt på
Kapittel 29
•
•
Årsavslutning 2014
navn og adresse på overnattingssted/utleier, og ved flere overnattingssteder
også dato for overnattingene. Godtgjørelse som ikke overstiger hybel/
brakkesatsen er i sin helhet fritatt for forskuddstrekk, selv om navn og adresse på
overnattingssted/ utleier ikke oppgis
type losji fordelt på hotell, pensjonat eller annet nærmere angitt
Kostgodtgjørelse reiser uten overnatting
Kostgodtgjørelse på tjenestereiser uten overnatting hvor godtgjørelsen utbetales i
samsvar med gjeldende satser og legitimasjonskrav vil være trekkfri.
Alternativet til å motta godtgjørelse er å få dekket kost etter regning. Det er
kun på tjenestereiser på minst 15 kilometer fra utgangspunktet at man har krav på
kostgodtgjørelse. Felles for reglene om reiser med og uten overnatting er at trekk- og
avgiftsfri kostgodtgjørelse må reduseres i forhold til standardsatsene
for ansatte som får dekket/ påspandert ett eller flere måltider under reisen. Dette
gjelder såfremt det serveres et fullverdig måltid, og måltidet er påspandert, uavhengig
om det fremgår av invitasjon/ kursprogram eller lignende. Likeledes må det gjøres
fratrekk når måltider er inkludert i overnattingskostnaden.
Godtgjørelse til losji-innlandsreiser
Godtgjørelse til losji på tjenestereiser er trekkfri. Nattillegg for overnatting er kr
420 (2014) for ulegitimerte utgifter på innenlandsreiser.
Godtgjørelse til losji-utlandsreiser
For utenlandsreiser dekkes nå utgifter til losji kun etter regning.
Bilgodtgjørelse
Bilgodtgjørelse som utbetales etter fastsatte kilometersatser er trekk,- og avgiftsfri.
Kjøringen må i alle tilfeller legitimeres ved spesifisert reiseregning, og må være
klassifisert som yrkeskjøring. Reiseregningen må inneholde følgende opplysninger:
•
•
•
•
•
•
arbeidstakers navn, adresse og underskrift
dato for avreise og hjemkomst for hver reise
formålet med reisen
hvilket arrangement den ansatte har deltatt på
fremstilling av reiseruten med angivelse av lokal kjøring på oppdragsstedet og
årsaken til eventuelle omkjøringer
totalt utkjørt distanse beregnet på grunnlag av bilens kilometerteller ved
begynnelse og slutten av hver yrkes-/ tjenestereise.
Oppstillinger og reiseregninger skal oppbevares som bilag til arbeidsgiverens regnskaper.
Trekkfri bilgodtgjørelse skal innberettes i kode 711. Dersom det mottas bilgodtgjørelse
med en lavere sats enn den til enhver tid gjeldende sats, men i tillegg med et fast
månedlig beløp, kan arbeidsgiver ved årets slutt foreta en avstemming av totalt utbetalt
godtgjørelse og kostnader ved kjørte kilometer i yrket. Kostnadene beregnes etter
fastsatte satser for bilgodtgjørelse, og bare et eventuelt overskudd er trekkpliktig. Dette
forutsetter imidlertid at det på forhånd er utarbeidet et anslag over forventet
yrkeskjøring i løpet av året.
Godtgjørelse til hjemmekontor/leie av avdelingskontor
Den skattemessige behandling av arbeidsgivers vederlag for bruk av lokaler i
arbeidstakers bolig er i stor grad avhengig av om beløpet anses som en
utgiftsgodtgjørelse eller en ordinær leieinntekt. Anses forholdet som et ordinært
leieforhold vil inntekten kunne være skattefri for den ansatte, dersom boligen er
fritakslignet.
205
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
Når vederlaget fra arbeidsgiveren anses som en utgiftsgodtgjørelse, skal overskudd som
fremkommer etter fradrag for kostnader ved kontorholdet behandles som lønn.
Godtgjørelse som overstiger hva den ansatte hadde fått fradragsført selv om man ikke
fikk godtgjørelse vil være skattepliktig som lønn. Dette er enten kr 1600 per år
(takseringsreglene 2013), alternativt dekning av faktiske kostnader relatert til
hjemmekontoret. I egen bolig vil dette derfor i utgangspunktet utgjøre et relativt lite
beløp.
Leveres det en oppgave over utgiftene kan godtgjørelsen, i den grad den overstiger det
den ansatte ville kunne ha fradragsført om han dekket dette selv, splittes i en trekkfri del
som skal tilsvare de utgifter den ansatte har, og en trekkpliktig del som behandles fullt ut
som lønn.
Vederlag fra arbeidsgiver for bruk av hjemmekontor behandles som utgangspunkt som
en utgiftsgodtgjørelse. Det er imidlertid på det rene at inntekt fra et reelt leieforhold
mellom arbeidsgiver og ansatt må behandles på samme måte som tilsvarende inntekter
fra et leieforhold mellom uavhengige parter. Dersom kontoret fungerer som et
avdelingskontor kan det tyde på at forholdet skal anses som et ordinært leieforhold.
Ved vurderingen vil det uansett være krav om at kontoret utgjør eget eller egne rom som
kun brukes til dette formål. I noen tilfeller oppstår spørsmål om klassifiseringen.
Avgjørelsen baseres på en helhetsvurdering av en rekke momenter for å avgjøre om det
er snakk om et leieforhold eller en utgiftsgodtgjørelse. Vesentlig for hvorvidt det anses å
være et avdelingskontor (leieforhold) er også at kontorene fremstår utad som et
avdelingskontor.
Representasjonsgodtgjørelse
Dersom lønnstaker, styremedlem o.l. dekker utgifter til representasjon på vegne av
arbeidsgiver, vil refusjon fra arbeidsgiver ikke medføre noen beskatning hos
lønnstakeren. Forutsetningen er at representasjonsgodtgjørelse utbetales etter
originalbilag, som vedlegges som dokumentasjon i arbeidsgivers regnskaper. Det må
noteres på bilaget navnene til alle som har deltatt.
Dersom den ansatte isteden mottar en godtgjørelse til å dekke representasjonsutgifter,
skal arbeidsgiveren behandle denne fullt ut som lønn.
29.5 Arbeidsgiveravgift
Det er virksomhetens lokalisering, og ikke de ansattes skattekommune, som avgjør
hvilken sone som skal benyttes i utgangspunktet. Dersom et foretak driver virksomhet i
flere geografiske områder, skal hver enkelt enhet registreres som en enhet/underenhet i
det aktuelle området og følgelig svare avgift med satsen som gjelder i denne sonen. Det
er likevel gjort endringer fra denne regelen for visse tilfeller av såkalt ambulerende
virksomhet, herunder transportvirksomhet og bygg- og anleggsvirksomhet.
For de ordinære næringene som ikke er omfattet av noen av unntakene, gjelder følgende
satser fra 2014:
Differensierte satser
Sone 1 14,1 %
Sone 1a 10,6 % (14,1%)*
Sone 2 10,6 %
Sone 3 6,4 %
Sone 4 5,1 %
Sone 4a 7,9 %
Sone 5 0,0 %
206
Kapittel 29
Årsavslutning 2014
*) I sone 1a benyttes en sats på 14,1 % etter at fribeløpet er brukt opp.
Fribeløpsordningen i sone 1a
For virksomheter som er omfattet av de ordinære reglene, gjelder fribeløpsordningen nå
kun foretak som er registrert i sone 1a. Fribeløpet er i
2014 kr 450 000 (225 000 for veitransport) per foretak (juridisk enhet).
Fribeløpsordningen innebærer at foretak som følger de ordinære reglene betaler avgift
etter en sats på 10,6 % inntil differansen mellom avgift beregnet etter høyeste sats (14,1
%) og avgift beregnet etter lav sats (10,6 %) overstiger fribeløpene. Når fribeløpet er
brukt opp må foretaket benytte en sats på 14,1 %.
Enkelte konkurranseutsatte næringer (såkalte spesielle næringer eller EØS- næringer) har
særregler for beregning av arbeidsgiveravgift, hvor det betales høyeste sats uavhengig
av sone, så snart man har oppnådd fribeløpet. Foretaket kan likevel benytte
differensierte satser innenfor et fribeløp på kr 450 000.
Det skal svares arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers- og det offentliges tilskudd til livrenteog pensjonsordninger, herunder tilskudd fra arbeidsgiver til avtalefestet pensjon. Det
samme skal gjelde for pensjoner fra arbeidsgiver (så sant den har begynt å løpe etter 1.
januar 1988). Dersom en rett til etterlattepensjon er regulert i en pensjonsavtale hvor
alderspensjon begynte å løpe før 1988, og etterlattepensjonen begynner å løpe etter 1.
januar 1988, har Skattedirektoratet uttalt at det ikke skal svares arbeidsgiveravgift.
Det skal betales arbeidsgiveravgift på premie og tilskudd til kollektive pensjonsordninger, herunder tilskudd til pensjonsordningens premiefond. Merk at også den del av
premien som forsikringsselskapet oppgir som administrasjonsomkostninger inngår i
avgiftsgrunnlaget. Arbeidsgiveravgiften er her ikke knyttet til innberetningsplikten, slik
hovedregelen om arbeidsgiveravgift tilsier. Imidlertid vil bruk av premiefond til dekning
av årets premie ikke bli belastet med arbeidsgiveravgift.
Avgiften beregnes i den tomåneders periode hvor tilskuddet/premien blir innbetalt til
forsikringsselskapet.
Arbeidsgivers betaling av premie etter lov om yrkesskadeforsikring inngår ikke i
grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Unntak må gjøres i de tilfeller hvor
arbeidstaker/skadelidte får en utbetaling over forsikringen som overstiger det som
følger av vanlige erstatningsrettslige regler.
29.6 Summarisk oppgjør
Ligningslovens § 9-9 gir adgang til å foreta et summarisk fellesoppgjør hos arbeidsgiver,
istedenfor individuell endring av den enkelte ansattes ligning. Summarisk oppgjør er
innført som en forenkling i de tilfeller det ved bokettersyn o.l. viser seg at arbeidsgiver
har levert uriktige eller ufullstendige oppgaver over ytelser til ansatte.
Ved et summarisk fellesoppgjør inngår det beløp arbeidsgiver blir ansvarlig for i
avgiftsgrunnlaget. Ved vurdering av om summarisk oppgjør skal foretas vil det bl.a. blitt
lagt vekt på hvor mange ansatte endringen gjelder, antall inntektsår og beløpenes
størrelse.
Skatten vil som hovedregel bli beregnet til 50 % av bruttogrunnlaget i tillegg til
arbeidsgiveravgift på maksimalt 14,1 %. Bruttogrunnlaget fremkommer ved
"oppgrossing" av beløpene som er uriktig innberettet. Arbeidsgiver vil ha fradragsrett for
utgifter til skatt for ansatte og arbeidsgiveravgift som ekstra lønnskostnad.
Det blir ikke fastsatt pensjonsgivende inntekt for de ansatte i slike tilfeller.
207
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
29.7 Oppbevaring av skattetrekksmidler
Skattetrekksmidler skal holdes innsatt på særskilt bankkonto.
Innbetaling til bankkonto må skje senest første virkedag etter lønnsutbetaling.
Arbeidsgiveren kan i steden stille bankgaranti for trekkansvaret eller sette inn et
tilstrekkelig høyt beløp på skattetrekkskontoen. Ved bankgaranti må det fremgå klart
hvilke lønnsutbetalinger garantien gjelder for.
29.8 Utland
Utenlandske arbeidstakere er som utgangspunkt skattepliktig hit for lønn som gjelder
arbeid utført i Norge og som er utbetalt fra norsk kilde. Imidlertid kan det være inngått
skatteavtale som gir begrensninger i skatteplikten til Norge. Skatteavtalene innebærer
ingen begrensninger i arbeidsgivers innberetningsplikt.
I skatteavtalene er det også bestemmelser om hvordan man skal unngå dobbeltskattlegging av den samme inntekten dersom flere land har beskatningsrett etter interne
bestemmelser.
Plikt til å innberette ytelsen, foreta forskuddstrekk og beregne arbeidsgiveravgift
foreligger som utgangspunkt selv om ytelsen ikke er skattepliktig til Norge.
Skattekontoret kan på visse vilkår utstede en erklæring som fritar plikt til å foreta
forskuddstrekk, dersom det er stor sannsynlighet for at ytelsen ikke blir skattlagt i Norge.
For å få fritak for å beregne arbeidsgiveravgift må det foreligge en bekreftelse fra
trygdemyndighetene om at arbeidstakeren er omfattet av annet lands trygdeordning.
Utlendinger som jobber i Norge får ofte dekket opphold, kost og losji her. Arbeidstakere
som har sitt virkelige hjem i et annet land som de pendler til, får ofte også dekket utgifter
til besøksreiser i tillegg til opphold og kost av arbeidsgiver. Dersom ens virkelige hjem er i
en annen EØS-stat omfattes man av egne bestemmelser om EØS-pendlere.
Arbeidstakerne må velge mellom å kreve standardfradrag for utlendinger med
midlertidig opphold i Norge og i så fall la seg beskatte for arbeidsgivers dekning av slike
ytelser, eller å motta ytelsene skattefritt, men i så fall heller ikke ha rett på
standardfradrag. Skattefritaket forutsetter at ytelsene ikke er utbetalt med høyere satser
enn det man kunne krevd fradrag for om man hadde dekket det selv. Valget gjøres i
forbindelse med ligningen. For arbeidsgivere vil trekk- og avgiftsplikt for dekning av
merkostnader til EØS-pendlere være avhengig av om arbeidstakerne har skattekort hvor
standardfradrag er hensyntatt. Utlendinger med tabellkort 7300 eller høyere har
hensyntatt standardfradrag, og for disse vil dekning av merkostnader medføre trekk- og
avgiftsplikt til tross for at de eventuelt velger å ikke kreve standardfradrag ved ligningen.
Det er som hovedregel fulle arbeidsgiverplikter for norske arbeidsgivere (skattetrekk, arbeidsgiveravgifts- og innberetningsplikt), også for arbeid utført i utlandet dersom
vedkommende arbeidstaker er skattemessig bosatt i Norge. Unntak kan gjelde.
Vær også oppmerksom på eventuelle arbeidsgiverplikter en norsk arbeidsgiver kan påta
seg i andre land når man engasjerer arbeidere i utlandet. Regler om innberetning,
forskuddstrekk, registrering mv. kan variere fra land til land, og må undersøkes i hvert
enkelt tilfelle.
29.9 Ferie/feriepenger
208
I henhold til ferieloven har arbeidstakere rett til 25 virkedager feriefritid hvert år (ansatte
over 60 år har rett til 31 virkedager). Lørdag regnes som virkedag, det vil si at ferie etter
ferieloven er 4 uker og 1 dag for ansatte under 60 år som har arbeidsuke fra mandag til
fredag. Dersom man omfattes av hovedtariffavtalen mellom LO og NHO har man rett til 4
dager ekstra.
Kapittel 29
Årsavslutning 2014
Mange arbeidsgivere som ikke omfattes av hovedtariffavtalen har likevel valgt å gi ekstra
ferie i samsvar med avtalen. Feriepenger etter ferieloven skal beregnes med 10,2 % av
arbeidsvederlag som er utbetalt i det forutgående opptjeningsår. For arbeidstakere over
60 år beregnes feriepenger etter ferieloven med 12,5 %. For de som omfattes av
tariffbestemt ferie er satsen for feriepenger 12 %, eventuelt 14,3 % om man er over 60
år. Det skal ikke beregnes feriepenger av feriepenger utbetalt i opptjeningsåret.
Det skal som hovedregel ikke foretas forskuddstrekk i feriepenger som utbetales i
ferieåret, og som er beregnet etter ferielovens bestemmelser. Det er i all hovedsak
trekkfritak også for den delen av feriepengene som utbetales etter ovennevnte
hovedtariffavtale. For månedslønnede som har hatt lønn hos arbeidsgiveren i hele
opptjeningsåret kan trekkfritaket i stedet gjennomføres for en vanlig månedslønn. Det
presiseres at opptjente feriepenger er skattepliktige fullt ut selv om det foreligger
trekkfritak. Trekkfritak gjelder ikke for den ekstra godtgjørelsen til ansatte over 60 år.
Det skal foretas forskuddstrekk i feriepenger som ved fratreden utbetales i
opptjeningsåret.
29.10 Koder for innberetning
Nedenfor følger en oversikt over et utvalg av de mest vanlige koder ved innberetning
Forøvrig viser vi til Kodeoversikten 2014 for en komplett oversikt av alle
lønnsinnberetningskoder. Denne kan lastes ned fra Skatteetatens internettsider,
www.skatteetaten.no.
209
Årsavslutning 2014
Kapittel 29
Fordel
Kode
Lønn, honorarer, mv., herunder bl.a.
111-A
• feriepenger • sykepenger • styrehonorar* •
fødselspenger/foreldrepenger • drikkepenger
*styrehonorar utlending egen kode Naturalytelser, 114-A
herunder bl.a. • fritt arbeidstøy • gaver til ansatte 112-A
som naturalytelse Ulykkesforsikring og egen
116-A
pensjonsforsikring betalt av arbeidsgiver,
gruppelivsforsikring
Fri bil standardregel Oppgi beløp, kostpris, Tidsrom,
km og registreringsnummer
118-A
Rentefordel, rimelige lån i arbeidsforhold
Fri bolig
Elektronisk kommunikasjonstjeneste
Opsjoner (kontantgodtgjørelse)
Beløp, tildelingsår
Ansattes kjøp av aksjer og lignende til underkurs
Ansattes kjøp av aksjer/grunnfondsbevis til
underkurs
Beløp, kurs på ervervstidspunktet, antall,
kjøpesum, ervervstidspunkt
Opsjoner (naturalytelser) Beløp, tildelingsår for
opsjonen
Smusstillegg
Pensjon, livrenter i arbeidsforhold Beløp, type og
tidsrom -inklusiv aga
120-A
121-A
130-A
Tap på opsjoner
Beløp, tildelingsår for opsjonen
924
Fagforeningskontingent
311
Premie til pensjonsordning
312
Trekkpliktig bilgodtgjørelse
Beløp, antall km
Bilgodtgjørelse, trekkfri
Beløp, antall km
153-A
131-A
132-A
133-A
151-A
212-A
711
29.11 Skatteavregning – renteberegning – tilleggsforskudd
Tidligere var det faste datoer for når personlige skattytere fikk skatteoppgjøret.
Nå vil det jevnlig utstedes skatteoppgjør helt frem til siste dato for utlegg som vanligvis
er medio oktober. Dersom restskatten utgjør minst kr 1 000, forfaller den til betaling i to
like terminer, første termin tre uker etter utleggsdato, og andre termin fem uker senere.
Innbetaling av tilleggsforskudd kan gjøres innen 31.mai året etter inntektsåret, man
unngår da renteberegning på den delen av skatten som innbetales innen dette tidspunkt.
Ved innkreving av restskatt vil det bli oppkrevd renter. På samme måte vil skattyteren bli
godskrevet renter på tilgodeskatt. Slike renter er ikke fradragsberettigede eller
skattepliktige for betaler/mottaker.
For selskaper gjelder andre regler og frister. Selskaper er etterskuddspliktige, og skal
betale forskuddsskatt for upersonlige skattytere som blir utskrevet i ligningsåret.
Forventet utlignet skatt skal betales før ligningen foreligger, i to terminer. Også etterskuddspliktige kan betale inn tilleggsforskudd for å unngå renter. Tilleggsforskudd for
inntektsåret forfaller 31.mai i ligningsåret.
Skatteoppgjøret for etterskuddspliktige foreligger normalt i oktober.
210
Kapittel 30
Kapittel 30
Årsavslutning 2014
Formuesbeskatningen
30.1 Generelt
Som hovedregel er alle personer som er skattemessig bosatt i Norge skattepliktig hit for
sin formue. Maksimal formuesskatt utgjør for 2014 1 %, fordelt med henholdsvis 0,7 % til
kommunen og 0,3 % til staten. Aksjeselskap, allmennaksjeselskap og andre
etterskuddspliktige er i hovedsak fritatt for formuesskatt.
I utgangspunktet verdsettes bruttoformuen til omsetningsverdien av de enkelte
eiendelene per 1. januar 2015, med fradrag for skattyters gjeldsposter. For skattytere
med avvikende regnskapsår, skal formuesfastsettelsen omfatte formue ved utløpet av
siste regnskapsår før 1. januar 2015.
Skatteloven § 4-2 unntar enkelte eiendeler fra formuesbeskatning. Dette gjelder blant
annet goodwill, tidsbegrenset bruksrett og tidsbegrenset rett til periodisk ytelse. Dog
skal livrenteforsikringer i noen tilfeller medtas som formue.
Videre er krav på lønn, renteterminer og aksjeutbytte som ikke er forfalt til betaling før
årsskiftet eksempler på fordringer som er fritatt formuesskatt.
30.2 Bankinnskudd, kontanter, fordringer mv
Bankinnskudd og kontanter verdsettes til full verdi.
Fordringer føres opp med sitt pålydende. Usikre fordringer føres opp med det beløp som
antas å være sikkert. Uerholdelige fordringer verdsettes til null.
30.3 Aksjer
Selskapsformuen fordeles på antall aksjer på verdsettelsestidspunktet. Det ses ved
fordelingen bort fra egne aksjer som selskapet måtte ha på dette tidspunktet.
Skattelovens regler om verdsetting av aktiva og passiva skal i utgangspunktet legges til
grunn ved fastsettelse av selskapets formuesverdier.
Aksjer et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap eier i annet selskap skal medtas
i formuesgrunnlaget med fulle verdier ved utgangen av 2014. Dette gjelder både for
børsnoterte og ikke-børsnoterte aksjer. Aksjene må verdsettes skjønnsmessig hvis
formuesverdiene ikke er fastsatt i tide.
30.3.1 Børsnoterte aksjer
Børsnoterte aksjer verdsettes til 100 % av kursverdien per 1. januar 2015. Dette gjelder
også aksjer i utenlandske børsnoterte selskaper. Videre regnes aksjer notert på Oslo
Axess som børsnoterte aksjer.
30.3.2 Ikke-børsnoterte aksjer
Ikke-børsnoterte aksjer verdsettes til 100 % av selskapets skattemessige verdier
1. januar 2014 – med mindre aksjene er eid av et annet selskap (da legges verdien per 1.
januar 2015 til grunn). Aksjer notert på OTC-listen (utarbeidet av Norges
Fondsmeglerforbund) regnes i denne sammenheng som ikke-børsnoterte aksjer. Ved
nystiftelse skal formuesverdien for ikke-børsnoterte aksjeselskaper settes til 100 % av
summen av aksjenes pålydende og overkurs. Er stiftelsen skjedd ved omdannelse fra
enkeltpersonforetak eller deltakerlignet selskap, skal imidlertid aksjene i stiftelsesåret
verdsettes til 100 % av formuesverdien i selskapet per 1. januar 2015.
211
Årsavslutning 2014
Kapittel 30
Skjer det endringer i selskapets kapital ved inn- og utbetaling til aksjonær, forskyves
verdsettelsestidspunktet fra 1. januar 2014 til 1. januar 2015. Tilsvarende gjelder
dersom selskapet har ervervet egne aksjer uten nedskrivning av aksjekapitalen, eller
aksjen er strøket fra notering på børs (Oslo Axess inkl.) i løpet av inntektsåret.
Verdsettelsestidspunktet forskyves ikke ved kapitalendringer uten innbetaling, for
eksempel ved splitt, spleis eller fondsemisjoner.
Ikke-børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper vurderes i utgangspunktet til 100 % av
antatt salgsverdi 1. januar i 2015. Skattyter kan imidlertid kreve at verdien skal settes
som for norske aksjer, dvs. lik 100 % av selskapets skattemessig formuesverdi 1. januar
2014.
30.4 Grunnfondsbevis, aksjefond og verdipapirfond
Verdien av grunnfondsbevis i sparebank, gjensidig forsikringsselskap, kreditt- og
hypotekforening og selveiende finansieringsforetak fastsettes til 100 % av kursverdien
1. januar 2015. Er kurs på grunnfondsbevis ikke notert eller kjent, fastsettes
formuesverdien til 100 % av antatt salgsverdi.
Andeler i aksjefond verdsettes til 100 % av andelsverdien 1. januar 2015.
30.5 Fast eiendom mv
30.5.1 Bolig- og fritidseiendom
30.5.1.1 Generelt
Fra og med inntektsåret 2010 ble det innført nye regler om formuesverdsetting av
boligeiendom. Reglene gjelder i utgangspunktet for alle typer boligeiendommer. Dette
innebærer at både egen helårsbolig, pendlerbolig og utleiebolig er omfattet av begrepet
boligeiendom.
Fritidseiendommer, våningshus på gårdsbruk, bolig på Svalbard og boliger i utlandet
omfattes ikke av de nye reglene om verdsetting av boligeiendom. For slike eiendommer
er det ikke fastsatt noen endret verdsettingsmetode.
Verdsettelsen er forskjellig for primærbolig og sekundærbolig. Primærbolig er den
boligen der skattyteren har sitt hjem ved årets utgang. Skattyter kan bare ha én
primærbolig. Sekundærbolig er all annen boligeiendom som er omfattet av metoden for
formuesverdsetting av boligeiendom.
30.5.1.2 Skillet mellom bolig og fritidseiendom
Skillet mellom boligeiendom og fritidseiendom skal bygge på særtrekk ved eiendommen.
Det er ikke avgjørende hvordan eiendommen faktisk brukes. Som fritidseiendom regnes
typiske hytter, sommerhus og leilighetskompleks bygget utelukkende for fritidsformål. I
utgangspunktet vil det fremgå av matrikkelen hva som er fritidsbygg. Hvis eiendommen
fremstår som en fritidseiendom, vil den bli regnet som dette, selv om den faktisk
benyttes som helårsbolig. En bolig som fremstår som en helårsbolig vil på den annen side
være omfattet av verdsettelsesreglene for boligeiendom, selv om den benyttes som
fritidseiendom.
30.5.1.3 Beregningsgrunnlag og metode
Ligningsverdien skal beregnes ut i fra boligens areal multiplisert med en
kvadratmetersats. Kvadratmetersatsen fastsettes årlig av Skattedirektoratet og skal
bygge på beregninger foretatt av Statistisk Sentralbyrå (SSB).
212
Kapittel 30
Årsavslutning 2014
Kvadratmetersatsen differensieres ut fra boligtype, areal, byggeår og geografisk
beliggenhet.
Formuesverdien utgjør en prosentandel av denne beregnede omsetningsverdien.
Prosentandelen er 25 for primærbolig og 60 for sekundærbolig. Likningsverdien finnes
ved å multiplisere kvadratmetersatsen med boligens areal (P-ROM/BOA).
P-ROM (primærrom) er alt som kan defineres som oppholdsrom i boligen, eksempelvis
stue, soverom, kjøkken og bad. Garasje, uinnredet kjellerom/loft, boder og andre
oppbevaringsrom regnes ikke som P-ROM.
BOA (boareal) er areal i boligens hoveddel, dvs. de samme rommene som betegnes som
P-ROM. I tillegg kan også andre deler anses som BOA avhengig av materialbruken i
rommene. P-ROM og BOA utgjør som oftest tilnærmet samme areal.
30.5.1.4 Omsatte eiendommer i løpet av inntektsåret
For eiendommer som er omsatt i inntektsåret legges den ligningsverdi som ble benyttet
overfor den tidligere eier til grunn for den nye eieren. Dersom det i forbindelse med
realisasjonen fremkommer nye opplysninger om endringer av boligens P-ROM, skal
ligningsverdien justeres.
30.5.1.5 Særlig om fritidseiendommer
Ligningsverdien på fritidseiendommer skal maksimalt utgjøre 30 % av virkelig verdi.
30.5.2 Næringseiendommer
Formuesverdien av både utleid og ikke-utleid næringseiendom skal fastsettes på grunnlag
av en beregnet utleieverdi. Reglene for beregning av utleieverdi er imidlertid forskjellig
for hhv. utleid og ikke-utleid næringseiendom, se nedenfor. I begge tilfeller skal
verdsettelsen skje i eget vedlegg til selvangivelsen (RF-1098).
Børsnoterte aksjeselskaper, ikke-børsnoterte aksjeselskaper som i sin helhet direkte eller
indirekte eies av et børsnotert selskap ved utgangen av inntektsåret og skattefrie
institusjoner etter skattelovens § 2-30 er uttrykkelig unntatt fra verdsettelsesreglene
nedenfor.
Som en sikkerhetsventil er det fastsatt at formuesfastsettelsen for næringseiendom skal
settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 72 % av eiendommens dokumenterte
omsetningsverdi.
30.5.2.1 Utleid næringseiendom
Utleid næringseiendom skal, som nevnt ovenfor, verdsettes på grunnlag av
«beregnet utleieverdi». Vi gjør oppmerksom på at det fremdeles er mange uavklarte
spørsmål i forhold til hva som skal inngå i beregnet utleieverdi, og at utformingen av
inngått leieavtale vil kunne få betydning for den skattemessige behandlingen.
Ved formuesfastsettelsen tar man utgangspunkt i en beregnet nettoinntekt av utleien og
kapitaliserer denne. Netto utleieinntekt utgjør gjennomsnittet av samlet brutto
utleieinntekt for inntektsåret og de to forutgående inntektsårene redusert med et
sjablongmesseig fradrag for eierkostnader. Eierkostnadene fastsettes til
10 % av brutto utleieinntekter for 3-års perioden.
213
Årsavslutning 2014
Kapittel 30
Den netto leieinntekt som da fremkommer multipliseres med en kalkulasjonsfaktor for å
komme fram til en kapitalisert leieverdi. Kalkulasjonsfaktoren blir beregnet og
kunngjort i januar i året etter inntektsåret. (For inntektsåret 2013 var
kalkulasjonsfaktoren 0,076, dvs. 7,6 %)
Formuesverdien på den utleide næringseiendommen skal fastsettes til 60 % av den
kapitaliserte leieverdien.
Et eksempel:
Med en kalkulasjonsfaktor på 0,076 vil et selskap med brutto gjennomsnittlig
leieinntekt over de 3 siste årene på 250 000 kroner få følgende formuesverdi på sin
bygning:
[250 000 – (250 000 x 0,1)] x 0,6
= 1 776 316
0,076
30.5.2.2 Ikke-utleid næringseiendom
Formuesverdien av ikke-utleid næringseiendom fastsettes også på grunnlag av en
beregnet utleieverdi. Grunnlaget for den beregnede utleieverdien skal være produktet
av eiendommens areal og en beregnet kvadratmeterleie multiplisert med faktoren
0,9.
Den beregnede utleieverdien fremkommer ved at grunnlaget divideres med en
kalkulasjonsfaktor, tilsvarende som for utleid næringseiendom. Formuesverdien settes
til 60 % av den beregnede utleieverdien.
Den beregnede kvadratmetersatsen utarbeides av Skattedirektoratet på grunnlag av
beregninger fra Statistisk sentralbyrå. Satsene skal differensieres i ulike kategorier
etter geografi og bygningstype. Faller en eiendom inn under flere eiendomskategorier,
skal man benytte kvadratmetersatsen for den kategori som eiendommen
hovedsakelig brukes til.
Skattyter kan ved fastsettelse av eiendomsarealet velge om bruksareal (BRA)
eller bruttoarealet (BTA) skal legges til grunn.
30.5.3 Tomter
Ubebygde næringstomter verdsettes etter reglene som gjelder for næringseiendom,
se punkt 30.5.2.
Andre ubebygde tomter verdsettes i utgangspunktet til antatt salgsverdi, men
er begrenset til 80 % av eiendommens kostpris eller markedsverdi. Bebygd tomt
verdsettes normalt sammen med bygningen etter reglene for slike eiendommer. Leid
grunn skal ikke beskattes som formue på leierens hånd når leieretten er
tidsbegrenset. Som tidsbegrenset anses leietid på 99 år eller mindre, mens mer enn
99 år normalt blir betraktet som evigvarende. Betraktes leiekontrakten for
evigvarende anses festeren som skattemessig eier av grunnen. Skattemessig eier av
eiendommen formuesbeskattes for hele eiendommens verdi.
214
Kapittel 30
Årsavslutning 2014
Tomtefesteloven gir festere med kortere festekontrakter en ubetinget adgang til fornyelse,
slik at festeretten får en varighet på over 99 år. Festeren skal dermed formuesbeskattes for
tomten, i stedet for bortfesteren. Til gjengjeld kan den kapitaliserte verdi av festeavgiften
fradras som gjeld hos festeren og blir formue i steden for selve tomten for bortfesteren.
Forandringen i nettoformue og formuesskatt påvirkes derfor av differansen mellom tomtens
ligningsverdi og festeavgiftens kapitaliserte verdi.
30.5.4 Eiendom og anlegg i utlandet
Faste eiendommer og anlegg med tilbehør i utlandet er skattepliktig til Norge etter norsk
intern skatterett for skattytere som skattemessig er bosatt her. For utleid næringseiendom i
utlandet gjelder tilsvarende regler som for utleid næringseiendom i Norge, se punkt 30.5.2.1
ovenfor.
For ikke-utleid næringseiendom, boliger og fritidseiendom i utlandet gjelder særskilte regler.
Forholdet mellom ligningsverdi og salgsverdi for faste eiendommer i den kommunen i Norge
hvor eieren er bosatt/hjemmehørende er veiledende for verdsettelse av eiendommen. Ved
første gangs taksering skal ligningsverdien verken overstige 30 % av kostprisen til bolig- og
fritidseiendom (60 % ved ikke-utleid næringseiendom) eller 30 % av bolig- og
fritidseiendommens (60 % ved ikke-utleid næringseiendom) markedsverdi.
Merk at unntak fra skatteplikt i Norge kan imidlertid være hjemlet i skatteavtaler, og
dette kan påvirke gjelds og gjeldsrentefradraget.
30.6 Goodwill
Goodwill skal ikke tas med som skattepliktig formue. Dette gjelder selv om den er
ervervet mot vederlag og medtatt i saldogruppe b eller aktivert i regnskapet.
30.7 Kapital- og livrenteforsikring
Kapitalforsikringer med oppsparing formuesbeskattes hos forsikringstaker. Dette
gjelder både norske og utenlandske ordninger. Individuelle livrenteforsikringer tegnet
i selskap som har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet i Norge er skattepliktig. I
begge tilfellene vil formuesverdien settes til gjenkjøpsverdien. Livrenteforsikring som
er tegnet i selskap som ikke har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet i Norge er
ikke skattepliktig formue.
30.8 Gjeld
Skattyters gjeld ved inntektsårets utgang er som hovedregel fradragsberettiget ved
formuesligningen.
30.8.1 Betinget gjeld
Betingede forpliktelser skal ikke vurderes som gjeld. Utstedere av finansielle opsjoner
skal likevel føre forpliktelsen som en gjeld slik at det oppnås symmetri med motparten
som vil ha opsjonene som skattepliktig formue. Videre kan regnskapsmessige
avsetninger for garanti- og reklamasjonsforpliktelser normalt fradras som gjeld.
30.8.2 Gjeld- og gjeldsrentefordeling
Formue i utlandet er skattepliktig til Norge etter norsk intern rett for skattytere som er
skattemessig bosatt her.
Når en skatteavtale med det enkelte land bygger på kreditmetoden skal eieren av fast
eiendom derfor få fullt fradrag for gjeld og gjeldsrenter. Når inntekt fra fast eiendom
eller virksomhet i utlandet gjennom skatteavtale er unntatt fra skattlegging i Norge ved
fordelingsmetoden, vil gjeld og gjeldsrentefradraget i Norge begrenses til en andel som
svarer til skattyters norske formue i forhold til total formue.
215
Årsavslutning 2014
Kapittel 31
Kapittel 31
Merverdiavgift
31.1 Innledning — satser
Merverdiavgift er en generell avgift som skal oppkreves på vegne av statskassen av
registrerte næringsdrivende. Avgiften tar sikte på å ramme det endelige forbruket av
varer og de fleste tjenester. Siden innføringen av merverdiavgiftssystemet 1. januar
1970 har den generelle avgiftssatsen utviklet seg slik:
01.01.70 - 31.12.92:
01.01.93 - 31.12.95:
01.01.95 - 31.12.00:
01.01.01 - 31.12.04:
01.01.05:
01.07.01- 31.12.04:
01.01.05- 31.12.06:
01.01.06:
01.01.07:
01.01.04 - 31.12.04:
01.01.05 - 31.12.05:
01.01.06:
01.03.04 - 31.12.04:
01.01.05 - 31.12.05:
01.01.06:
01.09.06:
01.01.08:
01.07.2010:
01.01.2012:
20 %
22 %
23 %
24 %
25 %
12 % ved omsetning av næringsmidler
11 % ved omsetning av næringsmidler
13 % ved omsetning av næringsmidler
14 % ved omsetning av næringsmidler
6 % på omsetning fra kringkastningsselskap
7 % på omsetning fra kringkastningsselskap og kinoer
8 % på omsetning fra kringkastningsselskap og kinoer
6 % på omsetning av persontransporttjenester mv.
7 % på omsetning av persontransporttjenester mv.
8 % på omsetning av persontransporttjenester og
formidling av slike tjenester
8 % på romutleie i hotellvirksomhet o.l.
8 % på utleie av hytter, ferieleiligheter og annen
fritidseiendom og formidling av slik utleie
8 % på billettinntekter for enkelte arrangementer innenfor
kultur og idrett
15 % på omsetning av næringsmidler
Den reduserte satsen ved omsetning av næringsmidler på 15 % gjelder omsetning i alle
ledd og kommer til anvendelse ved omsetning av mat, ikke alkoholholdige drikkevarer og
andre varer som er bestemt til å konsumeres av mennesker, jf. merverdiavgiftsloven § 52 og forskrift til loven § 5-2-1 flg. Den lavere avgiftssatsen gjelder ikke for legemidler,
vann fra vannverk eller tobakksvarer. For servering av næringsmidler gjelder den
alminnelige avgiftssatsen på 25 %.
31.2 Oversikt over avgiftspliktige ytelser
Merverdiavgiftsloven av 1969 ble erstattet av ny merverdiavgiftslov som trådte i kraft 1.
januar 2010. Tidligere forskriftsbestemmelser fremgår nå av loven eller samleforskrift til
loven.
Hovedregelen i avgiftslovgivningen er at all innenlandsk omsetning av varer og tjenester
skal avgiftsbelegges. Fra denne hovedregelen er det gitt en rekke unntak. Unntakene
omfatter for eksempel helsetjenester, undervisningstjenester, finansielle tjenester,
omsetning og utleie av fast eiendom etc. Unntakene følger av bestemmelsene i
merverdiavgiftslovens §§ 3-2 til § 3-20 med korresponderende bestemmelser i
forskriften til merverdiavgiftsloven (samleforskrift). Se nærmere om unntakene i kap.
31.5.1. Mener du at din virksomhet dekkes av et unntak, bør du undersøke nærmere om
unntaket omfatter hele eller bare deler av virksomheten. F.eks. dekker ikke unntaket for
helsetjenester alle varer og tjenester som denne bransjen omsetter.
216
Kapittel 31
Årsavslutning 2014
Fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgiftsplikt med 8 % på enkelte tjenester innenfor
området kultur og idrett, blant annet på inngangsbilletter til museer, gallerier,
fornøyelsesparker, opplevelsessentre og større idrettsarrangementer. Også formidling av
slike tjenester er omfattet av avgiftsplikten. For museer og gallerier er det i
utgangspunktet kun inngangsbilletten som skal avgiftsberegnes, men dersom den
ordinære inngangsbilletten inkluderer andre tilbud som må anses som en del av det
samlede museums- eller galleritilbudet, eksempelvis undervisning eller omvisning, vil
disse tjenestene også omfattes av den reduserte satsen.
Når det gjelder inngangsbilletter til idrettsarrangement, vil avgiftsplikten omfatte enkelte
kommersielle aktører, som de to øverste divisjonene i fotball og ishockey for menn. I
tillegg vil aktører som omsetter billetter til idrettsarrangement for kr 3 millioner eller
mer være omfattet av avgiftsplikten, med mindre det er snakk om enkeltstående
arrangement. Ved vurderingen av om det foreligger et idrettsarrangement, vil et relevant
moment være om det arrangeres en type aktivitet tilsluttet Norges idrettsforbund og
olympiske og paralympiske komité. Men også adgang til eksempelvis bilsport- og
travarrangementer vil omfattes av avgiftsplikten.
31.3 Registrering
31.3.1 Ordinær registrering
En virksomhet plikter å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret ved skattekontoret
dersom følgende tre kriterier er oppfylt:
i)
Summen av avgiftspliktig omsetning og uttak må overstige kr 50 000 i løpet av en
periode på 12 måneder. For veldedige og allmennyttige organisasjoner foreligger
det registreringsplikt først når omsetningen overstiger kr 140 000.
Det er en forutsetning at den næringsdrivende driver med omsetning
av varer og tjenester til andre. Produksjon og uttak utelukkende til eget bruk gir således
ikke rett eller plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret når man ikke ellers har
avgiftspliktig omsetning til andre.
Et unntak fra kravet om omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester er gitt i
merverdiavgiftslovens § 11-1 første ledd, jf. § 3-26. Bestemmelsen pålegger
næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring, oppussing,
modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, å beregne og betale
merverdiavgift når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten.
Beløpsgrensen på kr 50 000 gjelder ikke for alle subjekter. F.eks. er det ingen nedre
registreringsgrense for virksomhet som er registreringspliktig etter bestemmelsen i
merverdiavgiftslovens § 3-28. Dette gjelder offentlig virksomhet, dvs. stat, kommune og
institusjoner som eies av stat eller kommune og som hovedsakelig (minst 80 %) drives for
å tilgodese egne behov. For slike offentlige virksomheter gjelder det særlige regler om
avgiftsplikt og fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 annet ledd.
ii)
Omsetning og uttak må gjelde varer og tjenester som etter sin art er
avgiftspliktige, dvs. at omsetningen ikke må være omfattet av noen av
unntakene i merverdiavgiftslovens §§ 3-2 til 3-20.
iii)
Omsetningen må skje som ledd i næringsvirksomhet.
Det må foretas en konkret vurdering ift. næringsbegrepet i hvert enkelt tilfelle.
Næringsvirksomhet er generelt definert som en vedvarende virksomhet som drives for
egen regning og risiko med erverv for øye. Merverdiavgiftslovens næringsbegrep er ikke
217
Årsavslutning 2014
Kapittel 31
fullt ut sammenfallende med skattelovens. Avgiftsmyndighetene legger som hovedregel
til grunn en meget lav terskel for når næringsvirksomhet skal anses for å foreligge. F.eks.
bør kostnadsfordelingsavtaler som omfatter ansattes arbeidsinnsats vurderes nærmere
på bakgrunn av dette.
Kravet om næringsvirksomhet gjelder ikke for offentlig virksomhet eller virksomhet som
eies av det offentlige, jf. merverdiavgiftslovens § 2-1 første ledd. Plikt til å innberette og
betale avgift vil også foreligge, uten registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret, ved
kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Denne avgiftsplikten er nærmere avgrenset
og regulert i merverdiavgiftslovens § 3-30.
31.3.2 Frivillig registrering
Som nevnt gjelder registreringsplikten i utgangspunktet bare for virksomheter med
omsetning av en art som faller innenfor merverdiavgiftslovens virkeområde.
Merverdiavgiftslovens § 2-3 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 2-3-1 og § 2-3-2
åpner imidlertid for at enkelte virksomheter som omsetter varer og tjenester som faller
utenfor avgiftsplikten, likevel kan registreres frivillig i Merverdiavgiftsregisteret. Frivillig
registrering krever som en hovedregel særskilt søknad til skattekontoret.
Det er i dag adgang til frivillig registrering av virksomheter innenfor følgende bransjer:
•
•
•
•
utleiere av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet
(merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd)
bortforpaktere av landbrukseiendom (merverdiavgiftsloven § 2-3 annet ledd)
skogsveiforeninger (merverdiavgiftsloven § 2-3 tredje ledd)
utbygger av vann- og avløpsanlegg utenfor næring (merverdiavgiftsloven § 2-3
fjerde ledd)
Virkningen av den frivillige registreringen vil som hovedregel være at levering av varer
og tjenester som ellers ville vært unntatt, må avgiftsberegnes. Den frivillig registrerte vil
imidlertid kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på lik linje med ordinære
registrerte for anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte virksomheten. Frivillig
registrering er i mange tilfeller gunstig for virksomheten fordi fradragsberettiget
inngående avgift ofte overstiger den utgående avgiften, og kundene i de aller fleste
tilfeller vil ha fradragsrett for avgiften i sitt avgiftsoppgjør.
Den mest praktiske frivillige registreringsordningen vi har for tiden er adgangen etter
merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd til frivillig registrering for utleiere av bygg eller
anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Den frivillige registreringen kan også omfatte
bygg eller anlegg som leies ut til kommunal og fylkeskommunal virksomhet mv. jf.
merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav b. Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd
medfører at utleier blir registrert for selve utleievirksomheten. Det innebærer at utleier
kan trekke fra inngående merverdiavgift som refererer seg til blant annet reparasjon,
vedlikehold, drift og administrasjon vedrørende de utleide lokaler som er omfattet av
registreringen. Det må dessuten beregnes utgående merverdiavgift på leiebeløp som
gjelder arealer som omfattes av registreringen.
Frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd omfatter kun arealer
som leietaker bruker fullt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet og som utleier ønsker
skal omfattes av registreringen. Det må gis særskilt melding til skattekontoret dersom
lokaler som oppfyller vilkårene for registrering, likevel skal holdes utenfor. I praksis gjøres
det mye feil ved avgiftsbehandlingen etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, bl.a. i
tilfeller der ikke alle leietakerne er fullt ut avgiftspliktige. Ved utleie til virksomhet som
helt eller delvis driver unntatt virksomhet, bør avgiftsbehandlingen og omfanget av den
frivillige registreringen vurderes nøye.
218
Kapittel 31
Årsavslutning 2014
Fra og med 1. juli 2014 har det imidlertid kommet forenklinger i merverdiavgiftsreglene
for frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg. Virksomheter som allerede er
ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan nå i stedet for å søke om frivillig
registrering, «tilkjennegi» en frivillig registrering ved:
a)
b)
c)
Spesifisere i kontrakten at fremleieforholdet er omfattet av en frivillig
registrering
Spesifisere i kontrakten at 25 % mva kommer i tillegg til leievederlaget
Fakturere fremleietaker med 25 % mva
Videre er fristen for å søke frivillig registrering for virksomheter som ikke allerede er
registrert i Merverdiavgiftsregisteret forlenget med 6 måneder, slik at frivillig
registrering i praksis kan gis tilbakevirkende kraft, allikevel ikke tidligere enn 4. termin
2014. Tilsvarende gis virksomheter som allerede er registrert i
Merverdiavgiftsregisteret, men som ikke har tilkjennegitt et ønske om frivillig
registrering, en frist på 6 måneder til å tilkjennegi et slikt ønske.
31.3.3 Fellesregistrering
Samarbeidende selskaper kan etter merverdiavgiftslovens § 2-2 tredje ledd søke om
fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret når minst 85 % av kapitalen i hvert selskap
eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Selskapene anses som én
avgiftspliktig virksomhet og selskapene er solidarisk ansvarlige for riktig betaling av
avgiften. Søknad om fellesregistrering må fremmes overfor skattekontoret.
Fellesregistrering innvilges ikke tilbake i tid. Merk at solidaransvaret består frem til
registreringen av den fellesregistrerte gruppen blir endret. På grunn av dette er det
viktig at skattekontoret får melding når deler av en fellesregistrert virksomhet selges
eller av andre grunner skal tas ut av gruppen – f.eks. fordi eierkravene ikke lenger er
tilfredsstilt.
Bestemmelsen er gitt ut fra et ønske om at en samarbeidsgruppe av selskaper, typisk et
konsern, med sammenfallende økonomiske interesser, skal kunne fordele funksjoner
innen gruppen på flere selskaper istedenfor som avdelinger i ett selskap, uten at dette
skal få uheldige avgiftsmessige konsekvenser.
Konsekvensene av en avgiftsmessig fellesregistrering vil bl.a. være at de fellesregistrerte
selskapene anses som ett avgiftssubjekt, slik at det ikke vil oppstå avgiftsplikt ved
overføring av varer og tjenester mellom selskapene innenfor fellesregistreringen. Alle
selskapene i den fellesregistrerte enheten vil kunne fradragsføre inngående
merverdiavgift på anskaffelser som skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet i ett av
selskapene som inngår i fellesregistreringen. Dersom den fellesregistrerte enheten har
kombinert virksomhet, det vil si både avgiftspliktig og -unntatt aktivitet, vil det foreligge
plikt til å gjøre forholdsmessig fradrag på fellesanskaffelser.
En kombinert fellesregistrert virksomhet vil også måtte vurdere om det oppstår plikt til å
beregne uttaksmerverdiavgift. Uttaksmerverdiavgift skal i mange tilfeller beregnes når
varer eller tjenester som omsettes til eksterne kunder også brukes i deler av den
fellesregistrerte virksomheten som ikke er avgiftspliktig. Når det gjelder tjenester, gjelder
plikten til uttaksberegning innenfor den samlede virksomheten kun tjenester knyttet til
oppføring mv. av bygg og anlegg.
I den senere tid er det gitt en del dispensasjoner, som i praksis utvider adgangen til
fellesregistrering noe. Det foregår for tiden vurderinger av dette regelverket med tanke
på mulige utvidelser av virkeområdet for ordningen. Det kommer imidlertid ingen
lovendring med virkning for 2014.
219
Årsavslutning 2014
Kapittel 31
31.3.4 Forenklet registrering
Med virkning fra 1. juli 2011 måtte levering av elektroniske tjenester fra utenlandske
tilbydere til privatpersoner beregnes med merverdiavgift. Fra samme dato kom det også
en ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for disse tilbyderne. Ordningen
etablerte færre plikter enn ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret og la til rette for
enkel etterlevelse. For mer informasjon om registrerings- og rapporteringsordningen
kan man gå til http://www.voesnorway.com/.
31.4 Oppgaveplikt
Registrerte næringsdrivende plikter å sende inn omsetningsoppgave, jf.
merverdiavgiftslovens § 15-1. Fra 1. januar 2012 ble det obligatorisk å levere oppgaven
elektronisk (via Altinn). Dersom man likevel ønsker å sende oppgave på papir må det
rettes en søknad til skattekontoret om dette, jf. merverdiavgiftsloven § 15-7 tredje ledd.
Omsetningsoppgave på papir skal sendes Sentralt oppgavemottak i Mo i Rana på fastsatt
skjema mottatt fra skattekontoret. Oppgaven skal inneholde opplysninger om samlet
omsetning og uttak innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, samlet omsetning
og uttak innenfor merverdiavgiftsloven (dvs. med alle avgiftssatser fra 0 % (fritak) til 25
%), utgående merverdiavgift og fradragsberettiget inngående merverdiavgift, jf.
merverdiavgiftslovens § 15-1. Rene utlegg for andre er ikke omsetning for virksomheten,
og skal derfor ikke med på omsetningsoppgaven.
Oppgavene skal gis terminvis, og hver termin omfatter normalt to kalendermåneder, jf.
merverdiavgiftsloven § 15-2. I henhold til merverdiavgiftsloven § 15-3 kan
registreringspliktige næringsdrivende med lav avgiftspliktig omsetning etter søknad til
skattekontoret levere årsterminoppgaver. Som lav omsetning anses i denne sammenheng
omsetning under én million kroner per år. Næringsdrivende i jordbruk med binæringer,
skogbruk og fiske skal også levere årsoppgave, jf. merverdiavgiftsloven § 15-4.
Dersom inngående avgift regelmessig overstiger utgående avgift med 25 %, kan
kalenderåret etter særskilt søknad deles i 12 terminer, jf. merverdiavgiftsloven § 15-5.
Det kan også søkes om kortere terminer, dog ikke under én uke, forutsatt at inngående
avgift regelmessig overstiger utgående avgift med minst 50 %.
Kortere avgiftsterminer er likviditetsmessig gunstig, da de medfører tidligere
tilbakebetaling av avgiften fra staten.
Ved innføring av prinsippet om snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra
utlandet, er det også innført en særskilt omsetningsoppgave; «Omsetningsoppgave for
tjenesteimport» for næringsdrivende og offentlige virksomheter som ikke er registrert i
Merverdiavgiftregisteret, men som skal beregne avgift i henhold til merverdiavgiftsloven
§ 3-30 ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Oppgave finnes i Altinn (RF0005) eller fås ved henvendelse til skattekontoret. Avgiftsplikten er praktisk for slike
virksomheter når de kjøper konsulenttjenester, nettjenester mv. fra utlandet.
Avgiftsoppgaven må være kommet frem til avgiftsmyndighetene innen én måned og 10
dager etter utløpet av hver termin. Dette gjelder likevel ikke for 3. termin (mai - juni) der
oppgavefristen er satt til 31. august, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8. For virksomhet som
leverer årsoppgave er oppgavefristen tre måneder og 10 dager etter årets utløp
(primærnæringer). Dette gjelder likevel ikke for næringsdrivende med liten omsetning
som må innlevere og betale skyldig avgift innen to måneder og 10 dager etter utløpet av
hver årstermin (10. mars 2013 for året 2012). Omsetningsoppgave for kjøp av
fjernleverbare tjenester fra utlandet leveres kvartalsvis, jf. merverdiavgiftsloven § 15-6
fjerde ledd.
Dersom virksomheten har krav på tilbakebetaling fra avgiftsmyndighetene av
overskytende inngående merverdiavgift, vil det lønne seg å sende inn
220
Kapittel 31
Årsavslutning 2014
omsetningsoppgaven så snart som mulig etter terminens utløp. Dette skyldes at
myndighetene har en frist på tre uker etter å ha mottatt omsetningsoppgaven, til å
utbetale tilgodebeløp. Tidlig innsending innebærer derfor tidlig tilbakebetaling. Dersom
merverdiavgift til gode refunderes etter denne tidsfrist, vil den avgiftspliktige ha krav på
rentegodtgjørelse etter den til enhver tid gjeldende alminnelige forsinkelsesrentesats
etter morarenteloven, som per 1. juli 2014 var 9,5 %.
Skyldig merverdiavgift forfaller til betaling ved utløpet av oppgavefristen. Ved for sen
betaling påløper også renter etter den til enhver tid gjeldende alminnelige
forsinkelsesrentesats etter morarenteloven, som per 1. juli 2013 var 9,5 %. Renter
beregnes fra forfallsdag til betaling skjer.
31.5 Merverdiavgiftpliktig og unntatt omsetning
31.5.1 Generelt
Etter merverdiavgiftslovens § 3-1, skal det betales merverdiavgift ved omsetning av
varer og tjenester i alle omsetningsledd. Det skal videre betales merverdiavgift ved
innførsel av varer, jf. § 3-29, samt ved kjøp av visse tjenester fra utlandet, jf. § 3-30.
Loven gjelder i prinsippet for omsetning av alle varer og tjenester. Fast eiendom er
definert som «vare» i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser, jf.
merverdiavgiftslovens § 1-3 første ledd bokstav b.
Som «tjenester» anses alt som kan omsettes og som ikke er definert som en vare. Dette
innebærer at alt som kan tenkes omsatt i utgangspunktet faller inn under
merverdiavgiftslovens bestemmelser. Også immaterielle rettigheter, «fees» og annet som
man i dagligtale ikke ville kalle «tjenester», omfattes.
Med omsetning forstås levering av varer og tjenester mot vederlag, jf.
merverdiavgiftslovens § 1-3 første ledd bokstav a. Også bytte av varer eller tjenester
medfører plikt til å beregne merverdiavgift.
Begrepet «merverdiavgiftspliktig» omfatter omsetning med alle avgiftssatser, samt
såkalt fritatt omsetning, dvs. omsetning der avgiftssatsen er 0 % (f.eks. eksportsalg).
31.5.2 Unntak fra merverdiavgift
Næringsdrivende som har omsetning som er unntatt fra avgiftsplikt, skal ikke beregne
utgående merverdiavgift av omsetningen og kan ikke gjøre fradrag for inngående
merverdiavgift påløpt i tilknytning til den unntatte virksomheten.
Forskjellen på fritatt og unntatt omsetning er at avgiftsfritak ikke avskjærer
fradragsretten, mens merverdiavgift på anskaffelser til bruk i unntatt virksomhet ikke kan
fradragsføres.
Unntakene følger av merverdiavgiftslovens §§ 3-2 til 3-20.
i)
Unntak for særskilte subjekter som driver særskilte typer
omsetningsvirksomhet: §§ 3-12, 3-13, 3-2 femte ledd,
De fleste av de nevnte bestemmelsene unntar nærmere bestemt omsetning fra særskilte
subjekter. Det må således omsettes varer eller tjenester som er nevnt i bestemmelsen, og
omsetningen av disse må skje fra bestemte subjekter, for at unntaket skal komme til
anvendelse. All annen omsetning fra disse subjektene følger hovedregelen om
avgiftsplikt. Eksempelvis unntas omsetning fra:
221
Årsavslutning 2014
•
•
•
•
•
Kapittel 31
opphavsmannen (kunstneren) ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne
litterære- og kunstneriske verk. Det samme gjelder for omsetning ved mellommann
i opphavsmannens navn
tannteknikere av egenfremstilte tanntekniske produkter til bruk i syke-og
tannpleien
veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, av prospektkort,
brosjyrer, kalendere og andre gjenstander av ubetydelig verdi, forutsatt at
omsetningen skjer leilighetsvis og er ledd i vedkommende institusjons eller
organisasjons virksomhet. Unntatt er også veldedige og allmennyttige institusjoner
og organisasjoner, når disse omsetter varer til betydelig overpris. Unntaket gjelder
også slik omsetning fra kommisjonær. Unntatt er også omsetning fra bruktbutikker
drevet av organisasjonene på visse vilkår.
ideelle organisasjoner og foreninger når vederlag mottas i form av
medlemskontingent, og kontingenten dekker varer og tjenester som er ledd i
organisasjonens eller foreningens ideelle virksomhet
veldedige, allmennyttige, ideelle institusjoner, organisasjoner og foreninger av
tjenester til ledd innenfor samme organisasjon mv.
Tjenestene må være direkte knyttet til den ideelle virksomheten. Vederlaget for
tjenestene må være basert på hel eller delvis kostnadsdekning. Det er et vilkår at
tjenestene ikke ytes eksternt, og at tjenestene ikke utføres av et rettssubjekt utenfor
organisasjonen mv.
En eller flere enheter eller ledd innenfor en organisasjon mv. kan etter søknad utelukkes
fra unntaket
•
boligbyggelag av forvaltningstjenester til tilknyttet borettslag
•
omsetning av frimerker, sedler og mynter som samlerobjekt
ii)
Unntaket for fast eiendom - § 3-11
Fast eiendom er etter merverdiavgiftslovens § 1-3 første ledd bokstav b definert som en
vare og er derfor som utgangspunkt avgiftspliktig. Imidlertid unntar
merverdiavgiftslovens § 3-11 omsetning og utleie av fast eiendom, samt omsetning og
utleie av begrensede rettigheter til fast eiendom, fra avgiftsplikt. Unntaket for utleie
gjelder også varer og tjenester som omsettes som ledd i utleien av fast eiendom, slik som
for eksempel elektrisk strøm. Utleie av løst inventar omfattes vanligvis ikke av dette
unntaket, selv om utleien skjer i tilknytning til utleie av fast eiendom.
I bestemmelsens annet ledd gjøres unntak fra det generelle unntaket som gjelder fast
eiendom. Det skal således beregnes merverdiavgift ved:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
222
romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til
camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom, jf.
merverdiavgiftsloven § 5-5
utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering
utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet
omsetning av rett til å disponere plass for reklame
utleie av oppbevaringsbokser
omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med
grunnen
omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn, samt rett til
jakt og fiske
omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy
omsetning av rett til å disponere jernbanenettet til transport
Kapittel 31
•
•
•
iii)
Årsavslutning 2014
omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller
vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven
utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eiendom som er omfattet
av en frivillig registrering etter § 2-3 første, annet, tredje og femte ledd
utleie av lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv. fra avgiftssubjekter
som er registreringspliktige etter § 2-1 annet ledd, jf merverdiavgiftsloven i § 511 annet ledd
Unntak for særskilte enkelttjenester – §§ 3-2 til 3-9 m.fl.
Endelig er det i nevnte bestemmelser gjort unntak for omsetning av bestemte typer
tjenester. De enkelte oppregnede tjenestene er etter sin art unntatt. Dette innebærer
altså at ingen av disse unntakene unntar omsetningen fra en bransje som sådan.
Tjenestene omfatter eksempelvis:
•
Merverdiavgiftsloven § 3-2: helsetjenester, herunder tjenester som nevnt i
folketrygdlovens §§ 5-4 til 5-12, tjenester som ytes av yrkesgrupper med
autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, tjenester som ytes av
bedriftshelsetjenesten, samt ambulansetjenester utført med særskilt innrettet
transportmiddel. Unntaket omfatter også tanntekniske tjenester. F.eks.
laboratorieanalyser som ikke utføres som ledd i behandling av personer, vil i
mange tilfeller være avgiftspliktige.
Unntaket omfatter også bl.a. utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende
mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell der begge yter helsetjenester eller
helserelaterte tjenester, jf. merverdiavgiftslovens § 3-2 fjerde ledd.
•
•
•
•
Merverdiavgiftsloven § 3-4: sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt i
helse- og omsorgstjenesteloven og barneloven, samt tjenester i barne- og
ungdomsinstitusjoner
Merverdiavgiftsloven § 3-5: undervisningstjenester og formidling av
slike tjenester
Merverdiavgiftsloven § 3-6: finansielle tjenester
Merverdiavgiftsloven § 3-7: Omsetning og formidling av tjenester i form av
adgang til teater-, opera-, og ballettforestillinger, konserter, sirkus, omreisende
tivolier, dansetilstelninger med levende musikk og datatreff og lignende
arrangementer rettet mot barn og ungdom.
Videre omfatter unntakene:
•
•
•
•
•
•
Merverdiavgiftsloven § 3-9: tjenester som ledd i offentlig
myndighetsutøvelse
Merverdiavgiftsloven § 3-14: lotteritjenester
Merverdiavgiftsloven § 3-15: seremonielle tjenester som ytes i
forbindelse med begravelser og bisettelser
Merverdiavgiftsloven § 3-8: Omsetning av tjenester i form av adgang til
enkeltstående idrettsarrangement, dvs. arrangement som ikke gjennomføres mer
enn en gang per år, og ikke i to eller flere år på rad. Også omsetning av tjenester i
form av rett til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt.
Merverdiavgiftsloven § 3-5 fjerde ledd: serveringstjenester fra elev- og
studentkantiner (men som utgangspunkt ikke servering fra andre kantiner, slik
som f.eks. lukkede personalkantiner.) For slike kantiner gjelder en del særlige
regler
Merverdiavgiftsloven § 3-7 annet ledd: Omsetning og formidling av kunstnerisk
fremføring av åndsverk, samt tjenester som er integrerte og nødvendige deler av
223
Årsavslutning 2014
•
Kapittel 31
fremføringen
Merverdiavgiftsloven § 3-4 fjerde ledd: tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer
Finansdepartementet har publisert en rekke fortolkningsuttalelser som gir nærmere
veiledning om innholdet av de ulike unntakene. Særlig sentrale er
fortolkningsuttalelsene vedrørende unntakene for finansielle tjenester,
undervisningstjenester og reiselivstjenester, samt vedrørende omsetningsbegrepet for
forskningstjenester. I tilknytning til unntaket for undervisningstjenester er det også gitt
veiledning for når og hvordan forskning skal avgiftsberegnes. Forskningstjenester er
altså ikke omfattet av noe generelt avgiftsunntak. I tillegg er flere av unntakene særskilt
regulert i samleforskriften til merverdiavgiftsloven.
31.5.3 Fritak fra merverdiavgift
Det er i merverdiavgiftslovens kapittel 6 og 7 gitt omfattende fritak fra avgiftsplikten for
omsetning av varer og tjenester som i prinsippet er avgiftspliktige. Når næringsdrivende
omsetter varer eller tjenester som er omfattet av disse bestemmelsene, har de
fradragsrett for inngående merverdiavgift, men skal ikke beregne utgående
merverdiavgift på omsetningen (avgift beregnes med såkalt «nullsats»).
Fritak fra merverdiavgift er således mer gunstig for den næringsdrivende enn unntak,
som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift.
Av de viktigste fritakene kan nevnes:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
224
eksport av varer og tjenester
transporttjenester her i landet når transporten skjer som ledd i direkte transport
til eller fra utlandet
varebeholdninger og driftsmidler som omsettes som ledd i overdragelse av
virksomhet
aviser som utkommer regelmessig med minst ett nummer ukentlig
bøker i siste omsetningsledd. Det samme gjelder tidsskrifter som hovedsakelig
omsettes til faste abonnenter og/eller hovedsakelig deles ut til
foreningsmedlemmer eller har overveiende politisk, litterært eller religiøst
innhold.
formidling av persontransport når transporten skjer i utlandet eller direkte til eller
fra utlandet, og formidling av hotellrom når overnattingstjenesten leveres i
utlandet. Det samme gjelder formidling av serveringstjenester og formidling av
utleie av transportmidler i utlandet.
kjøretøyer som omfattes av Stortingets vedtak om registreringsavgift, og som har
vært registrert her i landet
omsetning og utleie av skip på minst 15 meter største lengde, bestemt for
passasjerbefordring mot vederlag, eller for befordring av last eller for sleping,
berging, redning, isbryting, yrkesmessig fiske-eller fangstvirksomhet, samt
spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs
omsetning og utleie av luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet samt
militære luftfartøyer
tjenester som gjelder bygging, ombygging, reparasjon eller vedlikehold av
luftfartøy i kommersiell luftfart eller visse skip
omsetning og utleie av oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til
bruk i petroleumsvirksomhet
nærmere bestemte varer og tjenester som leveres til bruk i forbindelse med
utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekomster i offshore
petroleumsvirksomhet kan på visse vilkår leveres avgiftsfritt
varer og tjenester som leveres til bruk om bord i skip/fly i utenriks fart
fjernleverbare tjenester til utenlandske næringsdrivende
Kapittel 31
Årsavslutning 2014
Den nærmere avgrensingen av disse fritakene er i stor grad ytterligere spesifisert i
samleforskriften til merverdiavgiftsloven. Når det gjelder tjenester som kan fjernleveres,
er det f.o.m. 1. juli 2001 gitt regler for når disse kan faktureres avgiftsfritt til utenlandsk
kjøper. Dersom mottaker er næringsdrivende eller offentlig institusjon hjemmehørende
utenfor merverdiavgiftsområdet, kan fjernleverbare tjenester leveres uten
avgiftsberegning, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Hva som anses som
fjernleverbare tjenester fremgår av definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd
bokstav i. Med fjernlevering menes de tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av
tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.
Med merverdiavgiftsområdet menes det norske fastland og alt område innenfor
territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf.
merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd.
Når det gjelder fjernleverbare tjenester som leveres til andre enn utenlandske
næringsdrivende, typisk privatpersoner, må tjenesten være helt ut til bruk utenfor
merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.
Finansdepartementet har i sine merknader til tidligere forskrift nr. 121 om avgiftsplikt
ved kjøp av tjenester fra utlandet nevnt tjenester som kan leveres elektronisk,
konsulenttjenester, de fleste advokattjenester, reklametjenester,
opplysningstjenester, EDB-tjenester og telekommunikasjonstjenester som eksempel på
hvilke tjenester som kan fjernleveres. Avgiftsmyndighetene har videre uttalt at utleie av
arbeidskraft skal anses som en fjernleverbar tjeneste. Merk likevel at utleie av servere,
rutere og andre fysiske gjenstander i tilknytning til telekommunikasjonstjenester i praksis
behandles som ikke fjernleverbar utleie av vare. Elektroniske kommunikasjonstjenester er
særskilt regulert i merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd.
31.6 Avgiftsgrunnlaget
Etter merverdiavgiftslovens § 4-1 skal utgående merverdiavgift beregnes av vederlaget
for den avgiftspliktige omsetningen. Omsetningsbegrepet er definert i
merverdiavgiftslovens § 1-3 første ledd bokstav a. Er det knyttet tilleggsytelser og
omkostninger til leveringen, skal vederlaget for disse som hovedregel tas med i
avgiftsgrunnlaget, jf. merverdiavgiftslovens § 4-2.
Slike tilleggsytelser og omkostninger kan bl.a. være:
•
•
•
toll og andre avgifter i henhold til lov
tilknytningsavgifter, gebyrer og andre beløp som påløper i forbindelse
med leveringen av varer eller tjenester
emballasje, forsendelse, forsikring o.l. som inngår i vederlaget eller som
det kreves særskilt betaling for.
Dersom levering av en tjeneste som ikke er avgiftspliktig er koblet sammen med en
avgiftspliktig leveranse, må det tas standpunkt til om tjenesten leveres som en særskilt
tjeneste eller inngår som en omkostning ved levering av den avgiftspliktige ytelsen. I
sistnevnte tilfelle vil vederlaget for tjenesten inngå i avgiftsgrunnlaget, mens tjenesten vil
være unntatt fra avgiftsplikt dersom den anses som en uavhengig, særskilt ytelse.
Avgrensingen av hva som er en sammensatt tjeneste versus flere selvstendige tjenester,
kan være komplisert og krever i mange tilfeller profesjonell bistand.
Etter § 4-2 skal altså alle kostnader som selger har i forbindelse med oppfyllelse av
avtalen være med i avgiftsgrunnlaget. Det må foretas en avgrensing mot utlegg som
selger eller tjenesteyter foretar på vegne av kundene og som skal holdes utenfor
avgiftsgrunnlaget. Utlegg kan kreves refundert uten avgiftsberegning. Skattedirektoratet
har uttalt at når det gjelder omsetning av eiendomsmeglertjenester, skal gebyrer for
offentlige utskrifter, rettsgebyr, tinglysningsgebyr mv. ikke anses som en del av
225
Årsavslutning 2014
Kapittel 31
meglerens omkostninger. Dette skal i stedet avgiftsmessig behandles som utlegg på
vegne av kunden. De nevnte utleggene vil altså ikke inngå i meglerens
beregningsgrunnlag for merverdiavgift. Reisekostnader knyttet til konkrete oppdrag, vil
Skattedirektoratet ikke akseptere som utlegg selv når det klart er avtalt at disse er
kjøpers separate forpliktelser som skal dekkes i tillegg til selve vederlaget for ytelsen.
31.7 Omsetning av brukte varer mv.
Avgiftsberegning ved omsetning av brukte varer, kunstverk, antikviteter og
samleobjekter er regulert i merverdiavgiftsloven §§ 4-5, 4-6 og 4-10 og i
bokføringsforskriftens § 8-10. Videreforhandlere av slike varer kan i stedet for å beregne
merverdiavgift av hele vederlaget, beregne merverdiavgift av avansen på salget.
Ordningen er frivillig.
For å benytte avanseprinsippet, må varen være innkjøpt fra en selger som ikke skal
beregne merverdiavgift av sine varesalg. Dette vil hovedsakelig gjelde privatpersoner og
næringsdrivende med virksomhet utenfor avgiftsområdet, men vil også gjelde andre
selgere som har eiet og brukt varen til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående
merverdiavgift. Merverdiavgift beregnet etter avanseprinsippet skal ikke angis i
salgsdokumentet, men skal inkluderes i totalvederlaget. Kjøper har ikke fradragsrett for
merverdiavgiften, selv om varene anskaffes til bruk i registrert, avgiftspliktig virksomhet.
Når det gjelder de regnskapsmessige forholdene, vises det til bokføringsloven med
tilhørende forskrift.
31.8 Uttak av varer og tjenester etter 1. januar 2008
Det ble vedtatt betydelige endringer av reglene for avgiftsplikt ved uttak av varer og
tjenester til bruk privat eller i virksomhet den avgiftspliktige driver utenfor
avgiftsområdet med virkning fra 1. januar 2008, jf. merverdiavgiftslovens §§ 3-21 og 322. Omfanget av plikten til å beregne uttak ble vesentlig begrenset på tjenesteområdet,
mens avgiftsplikten ved uttak av varer i hovedsak er som før – når det ses bort i fra at det
er innført en forutsetning om at det var fradragsrett ved anskaffelsen av den uttatte
varen. Avgiftsplikten rammer heller ikke varer som er fritatt for avgiftsplikt etter
merverdiavgiftslovens kapittel 6 og 7.
Forutsetningen for avgiftsplikt ved uttak av tjenester, er at tjenesten uttas til bruk privat
eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Det foreligger ikke avgiftsplikt
når en avgiftspliktig driver både avgiftspliktig og unntatt virksomhet og forbruker
tjenester fra den avgiftspliktige virksomheten i den unntatte delen av virksomheten. Det
er imidlertid ett unntak fra avgiftslempningen for tjenester med oppføring, oppussing,
modernisering mv. av bygg og anlegg. Slike tjenester vil fortsatt være avgiftspliktige når
de tas i bruk til formål innenfor den del av den samlede virksomheten som er unntatt fra
avgiftsplikt.
I tillegg foreligger det et generelt fritak for avgiftsplikten ved ytelse av tjenester
vederlagsfritt på veldedig grunnlag. I merverdiavgiftslovens § 3-23 er det fastsatt regler
om plikt til å betale merverdiavgift som ved uttak av varer og tjenester, selv om varene
eller tjenestene skal brukes i virksomhet som faller innenfor avgiftsområdet. Dette
gjelder i hovedsak varer og tjenester til ”sosiale formål” som for eksempel
representasjon, servering, gaver mv.
Ved avgiftsberegning av uttak skal «den alminnelige omsetningsverdi» legges til grunn, jf.
merverdiavgiftslovens § 4-9. Den alminnelige omsetningsverdien vil ved uttak være den
pris som kunne vært oppnådd ved omsetning til en ikke nærstående, alminnelig kjøper av
tilsvarende vare eller tjeneste under ellers likeartede forhold.
226
Kapittel 31
Årsavslutning 2014
Det er gitt både generelle og konkrete fritak knyttet til veldedige og allmennyttige
organisasjoner.
Det er et særskilt unntak fra avgiftsplikten ved uttak av produkter fra eget jord- eller
skogbruk til bruk privat eller til formål innen rammen av disse næringene.
31.9 Periodisering av avgiften
31.9.1 Generelt
Bokføringspliktige plikter å følge periodiseringsreglene i bokføringsforskriften av 1.
desember 2004 (sist endret med virkning fra 1. juli 2010), se kap. 5.
Plikten til å betale merverdiavgift oppstår ved levering av avgiftspliktige varer og
tjenester. Merverdiavgiftslovens § 15-9 gir nærmere regler om når merverdiavgift skal
innberettes til avgiftsmyndighetene.
I § 15-9 er det fastslått at beløpene skal medtas på omsetningsoppgaven for den termin
salgsdokumentasjonen er utstedt. I henhold til bokføringsforskriften § 5-2-2 skal
salgsdokumentasjon utstedes så snart som mulig og senest en måned etter levering.
Det er gitt noen unntak fra hovedregelen ved for eksempel månedlig fakturering, løpende
levering av tjenester, anbud og tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk.
Dette innebærer at faktureringsdato skal legges til grunn ved innberetning i
omsetningsoppgaver og avgiftsbetaling til staten. Det er uten betydning når kjøper
foretar betaling av leveransene. For selger er korrekt rapportering likevel avhengig av at
faktura er utstedt rettidig.
31.9.2 Forskudd – delbetaling
Iht. merverdiavgiftslovens § 15-10 tredje og fjerde ledd skal salgsdokument som gjelder
avgiftspliktige varer og tjenester ikke utstedes før varen eller tjenesten er levert, med
mindre annet bestemmes av departementet. Er salgsdokumentasjon med avgift utstedt,
skal påført avgiftsbeløp likevel innbetales til Staten, selv om fakturering skjer før faktisk
levering.
I merverdiavgiftslovens § 15-10 femte ledd er Finansdepartementet gitt hjemmel til å gi
dispensasjon. Slik dispensasjon er gitt i bokføringsforskriften. Forskuddsfakturering er
tillatt for for eksempel persontransport, servering, abonnementer, serviceavtaler, leier
(utleie/leasing).
31.10 Fradragsrett for inngående merverdiavgift
31.10.1 Generelt
Etter bestemmelsen i merverdiavgiftslovens § 8-1, første ledd har registrerte
næringsdrivende fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varer og
tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke et vilkår at anskaffelsen er til
direkte bruk i den avgiftspliktige virksomheten, når anskaffelsen for øvrig er relevant for
virksomheten. Bl.a. har Høyesterett godtatt at kostnader ved flytting av en småbåthavn
var pådratt til bruk i en entreprenørvirksomhet, i et tilfelle der flytting av småbåthavnen
var en betingelse for å få leie bestemte arealer til bruk i den avgiftspliktige
virksomheten.
Etter merverdiavgiftslovens § 15-10 første ledd er det en forutsetning for fradragsrett at
den inngående avgiften er spesifisert og legitimert ved bilag.
227
Årsavslutning 2014
Kapittel 31
31.10.2 Unntak fra fradragsretten
I henhold til lovens § 8-3 og § 8-4 kan det ikke gjøres fradrag for
merverdiavgift på omkostninger vedrørende:
•
•
•
•
•
•
•
•
servering og leie av selskapslokaler
anskaffelse av kunst og antikviteter
anskaffelser til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver,
ledelse, ansatte og pensjonister
arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie-, eller
andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer
drift av ikke avgiftspliktig bedriftskantine. Fradragsretten for oppføring og
vedlikehold følger likevel hovedregelen. Er kantinen avgiftspliktig er det vanlig
fradragsrett
representasjon
gaver og varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed dersom verdien ikke er
bagatellmessig. Med bagatellmessig verdi menes at verdien inkl. merverdiavgift
utdelt til enkeltperson ikke overstiger kr 100.
anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer som ikke er
omsetningsvarer i virksomheten, utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet
eller driftsmiddel i persontransportvirksomhet mot vederlag. Som personkjøretøy
anses også campingtilhengere og kjøretøyer registrert som varebil klasse 1.
31.10.3 Anskaffelser til kombinert bruk – fordelingsnøkkel
Etter merverdiavgiftslovens § 8-2 kan registrert næringsdrivende fordele påløpt
inngående merverdiavgift når varer og tjenester anskaffes under ett til bruk i
avgiftspliktig og unntatt virksomhet. Nærmere regler om hvordan denne fordelingen
skal gjennomføres er gitt i samleforskriften til merverdiavgiftsloven. Fradrag kan gjøres
for den delen av den inngående avgiften som kan anses å gjelde den avgiftspliktige delen
av virksomheten.
Utgangspunktet for beregning av fordelingsnøkkel, er anskaffelsens antatte bruk, jf.
merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det er antatt at den avgiftspliktige fritt kan
velge den fordelingsmetode som etter et vel fundert forretningsmessig skjønn best
reflekterer bruken av anskaffelsen, uavhengig av retningslinjene i de øvrige
bestemmelsene i loven og forskriften. Det anbefales at det utarbeides et
regnskapsvedlegg som dokumenterer grunnlaget for den valgte fordelingsnøkkelen.
Fordelingsnøklene bør oppdateres jevnlig. I tilfeller der det skjer vesentlige
forskyvninger i driften, som er av betydning for bruken av fellesanskaffelser, må det
utarbeides nye fordelingsnøkler.
Det er gitt særregler i forskriften til merverdiavgiftsloven § 8-2-1 for oppføring og drift
av bygninger, og i § 8-2-2 for felles driftskostnader.
Dersom byggekostnadene kan antas å fordele seg tilnærmet jevnt per kvadratmeter
gulvflate til de enkelte formål, kan fordeling etter forskriften § 8-2-1 skje på grunnlag av
gulvareal til bruk i avgiftspliktig virksomhet i forhold til det totale gulvarealet. Samme
beregningsmåte kan legges til grunn ved tilbygg, påbygg og ombygging. Samme
forholdstall kan også anvendes på kostnader til vedlikehold, reparasjon og drift av
bygningen.
Felles driftskostnader kan etter forskriften § 8-2-2 fordeles på grunnlag av omsetningen
i siste regnskapsår under forutsetning av at omsetningen i rimelig grad gjenspeiler
bruken.
228
Kapittel 31
Årsavslutning 2014
I merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd er det fastslått at det ikke kan gjøres fradrag for
noen del av inngående avgift på varer og tjenester til bruk under ett i virksomheten,
dersom avgiftspliktig omsetning er ubetydelig i forhold til den totale omsetning, den
såkalte ubetydelighetsregelen.
Tilsvarende vil det kunne gjøres fullt fradrag for inngående avgift dersom omsetning
utenfor loven er ubetydelig, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd. Som ubetydelig
anses omsetningen når den normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens totale
omsetning.
Det er verdt å merke seg at fordeling ikke skal foretas dersom de anskaffede varer og
tjenester som forbrukes er av et slag som omsettes i virksomheten, jf.
merverdiavgiftsloven § 8-5. Fradrag skal gjøres fullt ut for slike anskaffelser. Når den
bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift finner sted innenfor den
samlede virksomheten, gjelder bestemmelsen i merverdiavgiftslovens § 8-5 kun
tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg og anlegg, jf.
merverdiavgiftslovens § 3-22 annet ledd jf. § 3-23.
Det vil da oppstå plikt til å beregne utgående avgift etter uttaksregelen for den delen av
verdien av varen eller tjenesten som forbrukes utenfor avgiftspliktig virksomhet eller
privat, jf. merverdiavgiftslovens § 3-21 og 3-22
31.11 Justeringsregler for kapitalvarer, jf. Merverdiavgiftslovens
§§ 9-1 flg.
Med virkning fra 1. januar 2008 ble det innført regler om justering av fradragsført
inngående merverdiavgift på kapitalvarer. Med kapitalvarer forstås maskiner, inventar og
andre driftsmidler hvor inngående merverdiavgift ved anskaffelsen utgjorde minst kr
50.000 per anskaffet driftsmiddel. Kjøretøyer som kommer inn under avgiftsfritaket i
merverdiavgiftslovens § 6-6 annet ledd, omfattes ikke av definisjonen. Dessuten anses
fast eiendom som har vært gjenstand for ny- eller ombygging av begrepet når avgift på
arbeidet utgjør minst kr 100.000.
Justeringsperioden for fast eiendom er 10 år, mens justeringsperioden for øvrige
kapitalvarer er 5 år. Når 10 år, henholdsvis 5 år er gått, er fradraget for inngående
merverdiavgift endelig. Det er redegjort for justeringsreglene i Finansdepartementets
fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007. I uttalelsen gis det veiledning om
regelverket ved utstrakt bruk av illustrerende eksempler. Det er senere også gitt flere
andre uttalelser fra myndighetene.
Justering skal vurderes hvert år for henholdsvis 1/10 (fast eiendom) og 1/5 (andre
kapitalvarer) av den fradragsførte inngående merverdiavgiften. Har forutsetningen for
fradragsføringen på anskaffelsestidspunktet endret seg mindre enn 10 % -poeng i forhold
til forutsetningene som ble lagt til grunn ved fradragsføringen, skal det ikke skje noen
justering. Har endringen vært større skal justering skje ved at inngående avgift enten
reduseres eller økes for den aktuelle andelen av anskaffelsen.
31.12 Regnskaps- og dokumentasjonsregler
I merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd er det bestemt at registreringspliktige
næringsdrivende skal anses avgiftspliktige for sin omsetning i den utstrekning det ikke
kan godtgjøres at det ikke skal betales avgift av omsetningen. Virksomheten må altså
selv kunne underbygge og/eller dokumentere at avgift ikke skal beregnes. Det er også
gitt bestemmelser som regulerer regnskapsføring og legitimasjon av fritak for
merverdiavgift. Av de viktigste bestemmelsene kan nevnes:
229
Årsavslutning 2014
•
•
•
•
Kapittel 31
legitimasjonsregler vedr. omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv
(forskrift til merverdiavgiftsloven § 6-21-1 og § 6-22-1)
legitimasjon av avgiftsfri omsetning av varer til bruk til havs i forbindelse med
utforsking og utnytting og undersjøiske naturforekomster (forskrift til
merverdiavgiftsloven § 6-21-2)
legitimasjon for avgiftsfrihet ved avgiftsfri transport til eller fra utlandet (forskrift
til merverdiavgiftsloven §§ 6-28-1, 6-28-2 og 6-28-3)
legitimasjon for avgiftsfri omsetning av tjenester og varer i forbindelse med
reparasjon, vedlikehold, nybygging og ombygging av skip mv. i henhold til
merverdi-avgiftslovens § 6-9 (forskrift til merverdiavgiftsloven §§ 6-9-1, 6-9-2, 69-3))
I tillegg må alle avgiftssubjekter følge de dokumentasjonsregler som fremkommer i lov
om bokføring (bokføringsloven) og i forskrift om bokføring.
31.13 Refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende
Utenlandsk næringsdrivende som ikke har avgiftspliktig omsetning i Norge, har rett til
refusjon av norsk merverdiavgift hvis:
•
•
•
merverdiavgiften er pådratt som ledd i den næringsdrivendes
avgiftspliktige virksomhet i utlandet
virksomheten hadde vært registreringspliktig i Norge dersom den hadde
vært drevet her
merverdiavgiften da hadde vært fradragsberettiget
Søknadsfristen for refusjon er utgangen av juni i kalenderåret etter at avgiften ble
pådratt.
Bestemmelsene om refusjonsordningen er gitt i merverdiavgiftslovens kapittel 10. Det er
i forskrift til merverdiavgiftsloven kapittel 10 gitt utfyllende bestemmelser om den
praktiske gjennomføringen av refusjonen.
Informasjonsbrosjyre på flere språk og søknadsskjemaer er utarbeidet av
Skattedirektoratet, og fås ved henvendelse til Skatt Øst, Postboks 1073 Valaskjold,
1705 Sarpsborg eller Postboks 9200, 0134 Grønland. Søknaden sendes samme adresse
og behandles der. Informasjon kan også hentes på skatteetatens nettsider;
http://www.skatteetaten.no/no/Bedrift-ogorganisasjon/Merverdiavgift/Refusjon/Refusjon-av-merverdiavgift-til-utenlandsknaringsdrivende/.
Utenlandsk merverdiavgift som norsk næringsdrivende har pådratt seg i utlandet, kan i
betydelig grad søkes refundert hos avgiftsmyndighetene i det aktuelle land, etter
liknende ordninger som den vi har i Norge. Søknad må fremsettes til det enkelte lands
avgiftsmyndigheter. Innen EU er søknadsfristen som hovedregel 30. juni i året etter at
den aktuelle avgiften ble pådratt. Noen land har en tidligere frist og det bør derfor
sjekkes med det aktuelle land hva søknadsfristen faktisk er. Refusjon forutsetter at det
ikke foreligger registreringsplikt i søknadslandet.
Fra 1. januar 2013 fikk utenlandske transportører som kun omsetter transporttjenester
til eller fra utlandet en valgfrihet til enten å registrere seg i Norge og dermed få fradrag
for inngående merverdiavgift på kostnader de pådrar seg i Norge, eller å unnlate å
registrere seg og heller søke om refusjon for eventuell pådratt merverdiavgift i Norge i
henhold til refusjonsreglene. Før 1. januar 2013 måtte utenlandske transportører
registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret.
230
Kapittel 31
Årsavslutning 2014
31.14 Kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet
Merverdiavgift skal beregnes og innbetales av kjøperen når kjøperen av tjenesten er
næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge, dvs. et system
basert på såkalt snudd avregning eller reverse charge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30.
Systemet innebærer at kjøperen plasseres i samme rolle som en selger for så vidt gjelder
beregning og innberetning av utgående merverdiavgift.
Det er ikke et vilkår at man er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Privatpersoner skal
ikke beregne merverdiavgift etter bestemmelsen, men ved kjøp av elektroniske tjenester
f.eks. programvare, musikk mv. fra utlandet via internett, skal selger beregne
merverdiavgift på vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd. Dette gjelder
selv om selskapet som selger tjenesten ikke driver annen virksomhet i Norge.
Selskapet blir da registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd.
I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd, skal det «beregnes merverdiavgift
av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet».
Med «fjernleverbare tjenester» forstås tjenester hvor utførelsen eller leveringen av
tjenesten etter tjenestens art ikke kan, eller vanskelig kan, knyttes til et bestemt fysisk
sted. Hovedpoenget med denne definisjonen er å inkludere tjenester som ikke er fysisk
utført i Norge, men er utført av en tjenesteyter lokalisert i utlandet. De beste
eksemplene på fjernleverbare tjenester er online leveranser av software,
informasjonstjenester og underholdning. Andre eksempler er konsulenttjenester,
reklametjenester mv. Avgiftsmyndighetene anser dessuten utleie av arbeidskraft som en
fjernleverbar tjeneste. Utleie av varer anses ikke som en fjernleverbar tjeneste.
Dersom tjenesteyteren kommer til Norge og utfører arbeid på fysiske objekter vil denne
tjenesten normalt bli ansett for å være levert i Norge. Tjenesteyteren må da registreres i
det norske Merverdiavgiftsregisteret og beregne merverdiavgift av de ikke fjernleverbare
ytelsene. Som nevnt ovenfor er plikten til å betale merverdiavgift ved kjøp av
fjernleverbare tjenester fra utlandet lik for både registrerte og ikke-registrerte enheter.
Siden ikkeregistreringspliktige enheter ikke leverer ordinær omsetningsoppgave, er det
innført en særskilt rapporteringsprosedyre for disse. Avgift beregnet ved snudd
avregning, skal innberettes som utgående merverdiavgift.
Det er således laget en særskilt omsetningsoppgave for betalingspliktige som ikke er
registrert i Merverdiavgiftsregisteret. RF005 Oppgaveskjemaer fås ved henvendelse til
Skattekontoret. Rapporteringsperioden er tre måneder (kvartalsvis). Frist for innlevering
av oppgaver og innbetaling av avgift er den samme som for registrerte næringsdrivende,
dvs. omsetningsoppgaven må være avgiftsmyndighetene i hende innen 1 måned og 10
dager etter utløpet at rapporteringsperioden. Avgiften må innbetales samtidig som
tidsfristen for innlevering av omsetningsoppgaven.
231
Årsavslutning 2014
Kapittel 32
Kapittel 32
Regnskapsanalyse
Regnskapsanalysens generelle målsetting er å komme bak tallene i regnskapet for bedre
å forstå bedriftens resultat og utvikling. Forholdstall er en viktig del av
regnskapsanalysen og bidrar til å øke informasjonsverdien av årsregnskapet for
regnskapsbrukerne.
Forholdstallene gjør det mulig å foreta relevante sammenligninger over tid eller mellom
selskaper.
I det etterfølgende ses nærmere på følgende fire forhold ved hjelp av nøkkeltall:
Rentabilitet – forteller om avkastning på investert kapital
Finansiering – dvs. anvendelse og anskaffelse av kapital i selskapet
Likviditet – beskriver bedriftens evne til å betale gjeld etter hvert som den forfaller
Soliditet – dvs. selskapets evne til å tåle tap over tid
Regnskapsanalysens kvalitet avhenger av kvaliteten på tallmaterialet analysen bygger på.
Ulike regnskapsprinsipper vil dessuten gi ulike nøkkeltall. Brukerne av regnskapet bør
derfor vurdere de benyttede regnskapsprinsipper for å kunne danne seg et bilde av om
nøkkeltallene er som forventet. For eksempel vil et selskap som har vokst organisk ha helt
andre nøkkeltall enn et identisk selskap som har vokst ved oppkjøp av virksomhet. I
sistnevnte tilfeller kan betydelige merverdier ligge i balansen og resultatregnskapet vil
således være påvirket av avskrivninger på disse merverdiene. Et annet eksempel kan
være mellom øvrige selskaper og små foretak. Øvrige selskaper har plikt til å balanseføre
leieavtaler hvor det vesentligste av risiko og kontroll overdras leietaker, mens små
foretak ikke har en plikt til å gjennomføre denne analysen og kan regnskapsføre alle
leieavtaler som operasjonelle leieavtaler. De øvrige selskapene kan dermed ha betydelig
større totalkapital, enn små foretak som har regnskapsført sine leieavtaler som
operasjonelle.
Nøkkeltallene gir kun informasjon om situasjonen på et gitt tidspunkt. En bør derfor
sammenligne nøkkeltall over flere perioder før det kan trekkes konklusjoner for
bedriftens finansielle stilling og utvikling.
Aktuelle anvendelsesområder for regnskapsanalyse:
• sammenligning med tidligere perioder
• sammenligning med oppsatte mål (budsjett, prognoser)
• sammenligning med andre bedrifter eller bransjer
Vi har valgt og kun presentere et utvalg av de nøkkeltall/forholdstall som ofte benyttes.
Hvert foretak bør vurdere hvilke nøkkeltall som er beskrivende for bedriftens egenart,
bransje, utvikling mv.
32.1 Rentabilitet
32.1.1 Totalrentabilitet/Avkastning på sysselsatt kapital
Med rentabilitet mener vi avkastning på investert kapital. M.a.o. virksomhetens evne til å
skape inntjening ved å bruke de eiendelene som står til disposisjon. Den tradisjonelle
totalrentabiliteten finnes på følgende måte:
232
Kapittel 32
Årsavslutning 2014
Dette nøkkeltallet har en svakhet ved at det ikke er konsistens mellom teller og nevner. I
driftsresultatet (telleren) inngår avkastning på enkelte balanseposter (f.eks.
leverandørgjeld, pensjonsforpliktelser etc. som er inkludert i nevneren). Renteelementet
knyttet til for eksempel leverandørgjeld er i praksis inkludert i vederlaget for den solgte
eiendelen. Dermed innregnes renteelementet som en del av salgsinntekten i stedet for
som en rentekostnad som ikke skal med i dette forholdstallet. Det samme gjelder
pensjonsforpliktelser, hvor det ikke er praksis for å skille ut rentekostnadene i
pensjonskostnaden som finans.
Resultat før finanskostnader benyttes fordi det representerer skillet mellom
verdiskapning og verdiutdeling. Resultat før finanskostnader representerer avkastning
på selskapets samlede investeringer som fordeles på kreditorer, eiere og det offentlige.
Årsresultatet representerer eiernes avkastning.
På grunn av manglende konsistens i totalrentabiliteten er det mer vanlig å beregne
avkastning på sysselsatt kapital. Sysselsatt kapital er definert som den del av selskapets
finansiering som skal ha avkastning basert på det resultatet som er definert i telleren.
Dette nøkkeltallet blir ofte benevnt som ROCE (return on capital employed):
Som rentefri gjeld regnes all gjeld hvis kostnad inngår i driftsresultatet. Hvis kostnaden
allerede er reflektert i driftsresultatet vil denne kapitalen allerede ha fått sin avkastning
og beregningen av rentabiliteten blir da feil om en ikke justerer nevneren.
Leverandørgjelden er i prinsippet rentebærende, men rentekostnaden er innbakt i
varekostnaden og inngår derfor i driftsresultatet. Pensjonsforpliktelser balanseføres til
nåverdi og er derfor rentebærende. Rentekostnaden på pensjonsforpliktelsen inngår
imidlertid i driftskostnaden og denne gjelden trekkes derfor ut fra nevneren. Utsatt skatt
trekkes ikke ut fra nevneren fordi nøkkeltallet som beregnes viser avkastning før skatt.
Valutagevinster og -tap som inngår i henholdsvis finansinntekter og finanskostnader bør
vies spesiell oppmerksomhet ved beregning av dette nøkkeltallet. En resultatført
valutagevinst kan knytte seg til et langsiktig lån i utenlandsk valuta. Dette bør da ikke
inkluderes i telleren. Tilsvarende kan et resultatført valutatap knytte seg til langsiktige
fordringer i utenlandsk valuta. Dette bør da inkluderes i telleren.
I og med at ordinært resultat er opptjent i løpet av regnskapsperioden bør
gjennomsnittsverdien av eiendelene legges til grunn i nevneren. Hvilket gjennomsnitt
som brukes bør vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.
Dersom det er lav aktivitet i begynnelsen og slutten av regnskapsperioden, i
forhold til midt i regnskapsperioden, bør man hensynta det ved beregningen av
gjennomsnittlig verdi av totalkapitalen i perioden.
Korrigeringer for reelle verdier i nevneren må kun gjøres dersom telleren er justert
tilsvarende.
I hvilken grad det kalkulerte nøkkeltallet er tilfredsstillende må avgjøres på bakgrunn av
risikoen ved virksomheten. Avkastningen bør ikke være lavere enn den risikofrie rente
med et tillegg for risiko. Gjeldsgraden (andel gjeld i forhold til egenkapital) bør hensyntas
ved vurdering av om nøkkeltallet er tilfredsstillende.
233
Årsavslutning 2014
Kapittel 32
32.1.2 Rentedekningsgrad
Rentedekningsgraden sier noe om i hvilken grad virksomheten er i stand til å dekke
kostnadene ved ekstern finansiering. Det brukes ulike formler for dette, den enkleste er
Driftsresultat/Finanskostnader. Dersom man har store finansinntekter, avskrivning på
goodwill, nedskrivninger e.l., må man vurdere å justere telleren i formelen. Nøkkeltallet
brukes ofte for å uttale seg om gjeldsgraden. Det er en generell tommelfingerregel at
nøkkeltallet minst bør være tre, uten at det er begrunnet særlig godt. Nøkkeltallet bør
imidlertid være over én. Dersom nøkkeltallet er én gir virksomheten ingen avkastning til
egenkapitalen.
Rentedekningsgraden bør ses i sammenheng med totalrentabiliteten og avkastningen på
sysselsatt kapital. Dersom rentedekningsgraden er én spiller det liten rolle at
rentabiliteten er tilfredsstillende.
32.2 Likviditet
En analyse av likviditet innebærer en analyse av virksomhetens evne til å dekke sine
betalingsforpliktelser etter hvert som de forfaller.
32.2.1 Likviditetsgrad
Likviditetsgrad 1 = Omløpsmidler/kortsiktig gjeld
Likviditetsgrad 2 = Mest likvide omløpsmidler/kortsiktig gjeld
Kortsiktig gjeld
Til tross for at kassekreditten klassifiseres som kortsiktig, regnes den i denne
sammenheng som langsiktig gjeld. Dette forutsetter imidlertid at det ikke er forhold som
tilsier at banken vil si opp kreditten på kort varsel, f.eks. på grunn av brudd på
lånebetingelser eller misbruk.
Ikke benyttet kassekredit bør legges til omløpsmidlene. En slik ikke-balanseført reserve
kan i mange tilfeller utgjøre en vesentlig del av virksomhetens likvide midler. Hva som
inngår i mest likvide omløpsmidler må vurderes konkret i det enkelte tilfelle. Varelager
inngår normalt ikke i den gruppen.
Hvilke nøkkeltall som er tilfredsstillende må vurderes konkret, men det er vanlig å kreve
at:
• likviditetsgrad 1>2, og
• likviditetsgrad 2>1.
Dersom likvidetsgrad 2<1 kan man få problemer med å betjene den kortsiktige gjelden.
32.2.2 Omløpshastigheter
Kredittsalg
Kredittid debitorer = Debitorer x 365/kredittsalg
I telleren bør gjennomsnittsverdien av utestående kundefordringer legges til grunn.
Hvilket gjennomsnitt som brukes bør vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Dersom det
er lav aktivitet i begynnelsen og slutten av regnskapsperioden, ift. midt i
regnskapsperioden, bør man hensynta det ved beregningen av gjennomsnittet.
234
Kapittel 32
Årsavslutning 2014
Kredittsalget er regnskapsført uten merverdiavgift, men kundefordringene er inklusiv
merverdiavgift, dersom virksomheten selger avgiftspliktige tjenester eller varer. For at
teller og nevner skal bli sammenlignbare må telleren korrigeres. Det kan gjøres ved å
multiplisere telleren med 0,8 (det inverse av 1,25) ved en merverdiavgiftssats på 25 %,
eller nevneren med 1,25.
Nøkkeltallet gir oss antall dager kundene i gjennomsnitt har kreditt. Desto kortere
kredittiden til kundene er desto raskere vil pengene sirkulere, og virksomhetens likviditet
vil styrkes. I et tilfelle der kredittiden til kunder er kortere enn virksomhetens kredittid
hos leverandører vil kundene bidra til å finansiere virksomhetens kostnader ved å ha
kreditt hos sin leverandør.
Kredittkjøp
Kredittid kreditorer = Kreditorer x 365/varekjøp
De samme forholdene som er drøftet under Kredittid debitorer vedrørende
gjennomsnittsberegninger, og merverdiavgift må hensyntas ved beregning av Kredittid
kreditorer.
Varelager
Gjennomsnittlig lagertid = Varelager x 365/vareforbruk
I telleren bør gjennomsnittlig varelager for perioden brukes. Hvilket gjennomsnitt som
brukes bør vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Dersom det er lav aktivitet i
begynnelsen og slutten av regnskapsperioden, i forhold til midt i regnskapsperioden, bør
man hensynta dette ved beregningen av gjennomsnittet. Vareforbruket består av solgte
varers kostnad, man må derfor hensynta endringer i varelageret.
32.3 Kapitalstruktur
En analyse av kapitalstrukturen sier noe om hvordan eiendelene er finansiert. Det er
spesielt interessant å se i hvilken grad kortsiktig gjeld brukes for å finansiere varige
driftsmidler. Det kan gjøres ved å se på omløpsmidlene i forhold til den kortsiktige
gjelden.
Omløpsmidler/Kortsiktig gjeld
Forholdstallet bør være større enn én, hvilket betyr at en del av den langsiktige
finansieringen finansierer den daglige driften av selskapet.
I en virksomhet som har varelager kan det være interessant å se på i hvilken grad
lagerfinansieringen er langsiktig.
Langsiktig lagerfinansiering =((Egenkapital + langsiktig gjeld – anleggsmidler) x
100)/Varelager
Forholdstallet bør minst være like stort som andel fast minimumslager. I et slikt tilfelle vil
minimumslageret være finansiert med langsiktig kapital.
32.3.1 Egenkapitalandel
Egenkapitalandelen regnes i prosent av totale eiendeler. Ved denne beregningen bør de
reelle verdier legges til grunn. I aksjelovgivningen har styret handleplikt dersom den
reelle egenkapitalen er lavere enn forsvarlig ut i fra risikoen ved, og omfanget av,
virksomheten, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-5.
235
Årsavslutning 2014
Vedlegg 1
Vedlegg 1
Skattesatser inntektsåret 2014
Nedenfor følger en oversikt over utvalgte satser og beløpsgrenser i skatteretten.
Løpende oppdaterte satser finnes på våre internettsider: www.ey.no.
1.1 Merverdiavgift
Merverdiavgift
«Matmoms»
Persontransport m.v.
1.2 Avgifter til folketrygden
Arbeidsgiveravgift ordinære satser generelle næringer
Sone 1
Sone 1a
Sone 2
Sone 3
Sone 4
Sone 4a
Sone 5
2014
25 %
15 %
8%
2014
14,1 %
10,6 %
(14,1 %)*
10,6 %
6,4 %
5,1 %
7,9 %
0%
*) Det betales arbeidsgiveravgift med en sats på 10,6 %
inntil fribeløpet på kr 450 000 er «brukt opp».
Medlemsavgift til folketrygden
Lønnsinntekt
Næringsinntekt i fiske, fangst m.v.
Næringsinntekt øvrig
Pensjoner, føderåd, livrente som ledd i pensjonsordning i
arbeidsforhold samt arbeids- og næringsinntekt for
personer under 17 eller over 70 år
1.3 Inntektsskattesatser
Skatt på alminnelig inntekt
• Kommune, fylke - og fellesskatt
• Statsskatt for etterskuddspliktige
• Personer bosatt i Finnmark og Nord-Troms
Toppskatt til staten
Trinn 1
Trinn 2
Sats for personer bosatt i Finnmark og Nord-Troms 1. trinn
1. trinn innslagspunkt klasse 1 og 2
2. trinn innslagspunkt klasse 1 og 2
236
8,2 %
8,2 %
11,4 %
5,1 %
2014
27 %
27 %
23,5 %
9%
12 %
7%
527 400
857 300
Vedlegg 1
Årsavslutning 2014
Maksimale marginalsatser (skatt og medlemsavgift)
Alminnelig inntekt (AS, kapitalinntekter mm)
Personinntekt, lønn
Personinntekt, næring
Skatt etter petroleumsskatteloven
Statsskatt
Særskatt
Formuesskatt (ikke selskaper)
Kildeskattesatser ved betaling til utlandet
Utbytte (som regel redusert i skatteavtale)
Renter
Royalty
Utbytte til selskap i EØS
Utbytte til personer EØS
(normalt redusert til 15 % i skatteavtaler)
Honoraravgift - utenlandske kunstnere
Engasjert av andre
Arrangerer tilstelningen selv
Tonnasjeskatt
Tonnasjeskatt svares etter følgende satser:
0 – 1 000 nettotonn
1 000 – 10 000 nettotonn; kr per dag per 1 000 tonn
10 000 – 25 000 nettotonn; kr per per dag 1 000 tonn
25 000 – … nettotonn; kr per dag per 1 000 tonn
1.4
Inntekts- og fradragsfastsettelse
Avskrivningssatser
Varige og betydelige driftsmidler aktiveres og avskrives
Varig = levetid mer enn 3 år
Betydelig = minst kr 15 000
En saldo for hver gruppe i hver næring:
a) Kontormaskiner o.l.
b) Ervervet forretningsverdi (goodwill)
c) Vogntog, lastebiler, busser, varebiler, drosjebiler og
kjøretøyer for transport av funksjonshemmede
d) Personbiler, traktorer, andre rullende maskiner og materiell,
andre maskiner, redskap, instrumenter, inventar m.v.
Startavskrivninger i ervervsåret (gjelder kun gruppe d)
En
e)
f)
g)
saldo for hvert driftsmiddel
Skip, fartøyer, rigger m.v.
Fly, helikopter
Elektroteknisk utrustning i kraftforetak, Anlegg for
overføring og distribusjon av el. kraft
h) Bygg og anlegg, hotell med mer
27 %
47,2 %
50,4 %
27 %
51 %
0,7 %
25 %
0%
0%
0%
25 %
15 %
15 %
0
18
12
6
2014
30 %
20 %
20 %
20 %
10 %
14 %
12 %
5%
4(6/10) %
(Bygg og anlegg med kort levetid, dvs. max 20 år kan
avskrives med 10 %. Husdyrbygg i landbruk kan
avskrives med 6 %.
i) Forretningsbygg
2%
237
Årsavslutning 2014
j) Tekniske installasjoner i forretningsbygg og andre næringsbygg
Positiv saldo mindre enn kr 15 000 kan kostnadsføres
Negativ saldo mindre enn kr 15 000 må inntektsføres
Fradrag for tap på utestående kundefordringer
Begrenset adgang til avsetning for antatt tap: Formel: Tap siste
2 år / kredittsalg siste 2 år x Kundefordring ved årets slutt x
faktortall
Faktortall:
Ved ny virksomhet:
Nedskrive utestående fordringer med 2% ved utgangen av
etableringsåret og de to påfølgende år
1.5
Inntektsfradrag
Minstefradrag
Sats
Øvre grense lønnsmottakere
Nedre grense
Nedre grense for lønn
Vedlegg 1
10%
4
2014
43 %
84 150
4 000
31 800
Reiseutgifter
Bunnfradrag/egenandel
Foreldrefradrag (i alminnelig inntekt)
For legitimerte utgifter til pass og stell av barn
Ett barn
Tillegg per barn utover det første
Fradrag for innbetalt fagforeningskontingent
Maks beløp
Fradrag for gave til frivillig organisasjon
Maks beløp
15 000
maks 25 000
15 000
3 850
16 800
Fiskerfradrag
Sats
Øvre grense
238
30 %
150 000
Fradrag for premie til individuell pensjonsordning
15 000
Standardfradrag ved midlertidig opphold i Norge
i stedet for rentefradrag mv.
begrenset oppad til maks
10 %
40 000
Sjømannsfradrag
Sats
Øvre grense
30 %
80 000
Vedlegg 1
Særfradrag (per år)
Uførhet
Lettere nedsatt ervervsevne, maksimalt fradrag
Fradrag for store sykdomsutgifter er opphevet, men
overgangsregler for inntektsåret 2012,2013 og 2014,
Særfradrag for enslig forsørger, pr. mnd.
Skattefrie nettoinntekter pensjonister
Enslige
Gift
Årsavslutning 2014
32 004
9 180
4 067
131 400
120 800
Personfradrag (tidligere klassefradrag)
Klasse 1
Klasse 2
48 800
72 000
Finnmarksfradrag (Finnmark og Nord-Troms)
Klasse 1
Klasse 2
15 000
15 000
1.6 Formue skattesatser
2014
Formuesskatt, kommune
0 – 1 000 000
1 000 000 og over
0%
0,7 %
Formuesskatt, stat
0 – 1 000 000
1 000 000 og over
0%
0,3 %
1.7 Formuesverdsettelse
Formuesverdsettelse av aksjer
Aksje i børsnotert selskap verdsettes i % av kursverdi
1. januar i ligningsåret
Aksjer på Oslo Axess verdsettes i % av kursverdi
1. januar i ligningsår
Aksje i ikke-børsnotert selskap verdsettes i % av aksjens
forholdsmessige andel av selskapets skattemessige
formuesverdi 1. januar året før ligningsåret
1.8 Skattefradrag
Boligsparing for unge (BSU) (under 34 år)
Skattefradrag av sparebeløp
Maks årlig sparebeløp per person
Maks samlet sparebeløp per person
2014
100 %
100 %
100 %
2014
20 %
25 000
200 000
239
Årsavslutning 2014
1.9 Morarenter og rentegodtgjørelse
Morarenter (lov om renter ved forsinket betaling)
Samme rente i handel- og i forbrukerforhold
1.1 – 1.7
1.7 – 31.12
Forsinkelsesrente ved for sen innbetaling av skatt:
1.1 – 1.7
1.7 – 31.12
Vedlegg 1
2014
9,50 %
9,50 %
9,50 %
9,50 %
Renteberegningsreglene for restskatt (rentetillegg) og tilbakebetaling av skatt (rentegodtgjørelse) ble endret med virkning fra
og med 1. januar 2011.
Endringene innebærer omlegging av fastrenter til løpende renter.
Renter på tilgodebeløp beregnes fra 1. juli i inntekståret og frem
til datoen skatteoppgjøret blir sendt skatteyter. Renter på
restskatt beregnes fra 1. juli i inntektståret og frem til forfall
første termin restskatt. Det er samme sats for rentegodtgjørelse
og for rentetillegg.
Rentene beregnes med utgangspunkt i Norges Banks styringsrente pr. 1. januar i likningsåret, men med en reduksjon på
28 prosent. Reduksjonen er begrunnet i at rentegodtgjørelsen og
rentetillegg ved avregning ikke skal tas med som skattepliktig
inntekt eller komme til fradrag, slik tilfellet er for andre typer renter.
1.10 Arveavgift
Avgift på arv og gaver
Plikt til å svare arveavgift er opphevet med virkning fra og med 1.
januar 2014.
1.11 Grunnbeløpet i folketrygden
G - gjennomsnittlig 2014
G – fra 01.05.13 til 1.5.14
G – fra 1.5.14
12 G (gjennomsnittlig G)
240
2014
87 328
85 245
88 370
1 047 936
1.12 Naturalytelser (gaver, lån, bil mv.)
2014
Skattefrie gaver i og utenfor ansettelsesforhold
Kun gaver i form av naturalytelser:
Ansettelsestid 25, 40, 50 eller 60 år
Ansettelsestid 25, 40, 50 eller 60 år – gullklokke m/ ins.
Bedrift 25 år eller delelig med 25
8 000
12 000
3 000
Vedlegg 1
Bedrift 50 år eller delelig med 50
Arbeidstaker gifter seg, går av med pensjon, slutter
etter min. 10 år eller fyller 50, 60, 70, 75 eller 80 år
Premie for forbedringsforslag
Andre gaver i ansettelsesforhold (samlet hele året)
Erkjentlighetsgave utenfor ansettelsesforhold
Rett til fradrag for giver i alle tilfellene bortsett fra ved «andre
gaver i ansettelsesforhold», hvor bedriften ikke har fradragsrett
Ikke skatteplikt rentefordel ved rimelige lån
Vilkår: lånets tilbakebetalingstid høyst 1 år, og lånet
må være under 3/5 G på utbetalingstidspunktet
(etter 01.05.14) Maksimalt lånebeløp
Rimelig lån i arbeidsforhold
01.01 – 29.02
01.03 – 30.04
01.05 – 30.06
01.07 – 31.08
01.09 – 31.10
01.11 – 31.12
Årsavslutning 2014
4 500
3 000
2 500
1 000
500
53 022
2,25 %
2,75 %
2,75 %
2,75 %
2,75 %
2,50 %
Ansattes aksjekjøp mv. i bedriften til underkurs
Skattepliktig fordel settes til differansen mellom
markedsverdi og vederlag redusert med en skattefri rabatt,
som maksimalt kan utgjøre
Maksimal skattefri fordel kr
20 %
1 500
Kjøp av PC utstyr
I utgangspunkt markedsverdi. Alternativt ved overdragelse av
datautstyr i ansettelsesforhold kan verdien på bakgrunn av
arbeidsgivers kostpris
0 – 1 år
1 – 2 år
2 – 3 år
>3 år
80 %
50 %
20 %
kr 500
Skattefritt vederlag ved opphør av arbeidsforhold
1,5 x G (etter 01.05.14)
Privat bruk av arbeidsgivers bil
Sjablonregel
Prosent av listepris inntil kr 280 100
Av overskytende listepris
132 555
30 %
20 %
Reduksjon i grunnlaget for beregning (dvs. reduksjon i listepris med
tilleggsutstyr) til 75 % av listeprisen, dersom man kjører over 40 000
kilometer i yrket og 50 % av listeprisen om bilen utelukkende drives av
elkraft. Er bilen 3 år og blir kjørt mer enn 40 000 kilometer i året reduseres
den ytterligere 25 % av listeprisen.
Ved kombinasjon av flere av disse forholdene reduseres grunnlaget for
beregningen ytterligere med 75 %. For en bil som er eldre enn 3 år og
samtidig kjøres over 40 000 kilometer per år vil grunnlaget for
beregning av fordel reduseres til 56,25 % (75 % av 75 %).
241
Årsavslutning 2014
Trekkfri bilgodtgjørelse til pendlers hjemreise per km.
Lønnsoppgaveplikt
Ikke lønnsinnberetningsplikt når samlede utbetalinger til en
person i løpet av året ikke overstiger
Grense for lønnsutbetalinger fra skattefrie organisasjoner mm
Vedlegg 1
1,50
1000
6 000
Satser for trekkpliktige naturalytelser
Satser pr, døgn for fri kost og losji
Fritt opphold - kost og losji
Fri kost - alle måltider
Fri kost - to måltider
Fri kost - ett måltid
Fri losji - ett eller delt rom
114
82
64
42
32
Forskuddssats for trekkfri kostgodtgjørelse
Pensjonat (uten kokemuligheter)
Hybel/ brakke med kokemuligheter eller privat
300
195
1.13 Statens reiseregulativ - innenlands
2014
Kostgodtgjørelse
For reiser under 15 km fra reisens utgangspunkt kan det i
utgangspunktet ikke beregnes kostgodtgjørelse. I særlige
tilfeller kan det innrømmes refusjon av legitimerte utlegg.
For reiser som varer mer enn ett døgn regnes overskytende
del av et døgn på 6 timer eller mer for helt døgn.
Ulegitimert utlegg
Reiser inntil 5 timer
Reiser som varer 5 – 9 timer
Reiser som varer 9 – 12 timer
Reiser som varer over 12 timer
180
200
310
410
Nattillegg innenlands
betales når 6 timer eller mer av natten tilbringes utenfor
bopel, og overnatting ikke skjer i hjemmet.
Som natt regnes tiden mellom kl. 22.00 og kl. 06.00
Ulegitimerte utgifter
420
Bilgodtgjørelse
1 – 10 000 km (Tromsø +5 øre)
Over 10 000 km (Tromsø + 5 øre)
Elbil per km
Tillegg for passasjer per person per km
Tillegg for tilhenger per km
242
4,05
3,45
4,20
1,00
1,00
Vedlegg 2
Vedlegg 2
Årsavslutning 2014
Satser for nattillegg og kostgodtgjørelse
Gjeldende fra 1. januar 2014
Verdensdel/Land/By
Makssatser Natt
Kost
Afrika:
Algerie
1 900
780
Angola
2 650
810
Benin
1 550
400
Botswana
1 500
450
Burundi
1 000
460
Egypt
2 400
680
Elfenbenskysten
1 620
630
Eritrea
1 050
700
Etiopia
2 000
450
Ghana
2 300
500
Kamerun
1 800
560
Kenya
1 600
500
Lesotho
1 000
350
Madagaskar
900
350
Malawi
1 100
300
Marokko
1 800
800
Mauritius
1 150
450
Mosambik
2 100
640
Namibia
1 350
360
Nigeria
3 200
980
Seychellene
2 500
1 000
Sudan
1 750
800
Swaziland
1 100
350
Sør-Afrika
2 500
550
Sør-Sudan
1 900
450
Tanzania
1 950
650
Togo
1 000
430
Zambia
1 350
600
Zimbabwe
1 300
500
Øvrige områder
1 700
570
Argentina
1 600
500
Bahamas
2 000
800
Barbados
1 450
450
650
300
2 200
650
Amerika:
Bolivia
Brasil
243
Årsavslutning 2014
Vedlegg 2
Verdensdel/Land/By
Makssatser Natt
Kost
Brasil Rio
3000
1 050
Canada
2 300
930
Chile
1 500
750
Colombia
2 000
500
Costa Rica
1 000
550
Cuba
1 100
540
El Salvador
1 000
440
Guatemala
1 100
850
Guyana
1 200
400
Honduras
1 200
400
Jamaica
1 200
400
Mexico
2 200
950
Nicaragua
1 200
460
Panama
1 400
500
Paraguay
1 200
500
Peru
1 500
750
Puerto Rico
1 200
420
Surinam
1 000
350
Uruguay
1 350
600
USA
1 750
700
New York by
3 000
950
San Francisco
2 000
1 000
Washington D.C.
3 100
1 000
Venezuela
2 400
900
Øvrige områder
1 700
650
Afghanistan
2 300
500
Armenia
1 400
460
Aserbajdsjan
2 650
750
Bahrain
1 650
800
Bangladesh
3 000
520
Brunei
1 000
350
Filippinene
2 100
700
Forente arabiske emirater
1 700
700
Georgia
2 200
650
India
1 700
500
Asia:
244
Vedlegg 2
Årsavslutning 2014
Verdensdel/Land/By
Makssatser Natt
Indonesia
2 600
550
Iran
1 600
750
Israel
2 900
900
Japan
2 200
700
Jemen
1 200
470
Jordan
2 800
1 300
Kambodsja
1 650
800
Kasakhstan
1 750
700
Kina
2 000
730
Hong Kong
3 100
1 000
Shanghai
2 400
870
Kuwait
1 700
600
Laos
1 500
500
Libanon
2 200
890
Malaysia
1 400
770
Maldivene
3 000
800
Myanmar (Burma)
1 700
750
Nord-Korea
1 000
450
Oman
2 700
700
Pakistan
2 100
400
Palestina
1 400
800
Qatar
1 600
650
Saudi-Arabia
2 700
900
Singapore
3 250
750
Sri Lanka
1 200
400
Sør-Korea
2 000
900
Taiwan
2 700
560
Thailand
1 400
700
Tyrkia
2 000
520
Istanbul
2 000
650
Uzbekistan
1 000
400
Vietnam
1 300
600
Øst-Timor
Kost
850
450
2 000
700
Australia
2 000
800
New Zealand
1 250
700
Øvrige områder
Australia/Oceania:
245
Årsavslutning 2014
Vedlegg 2
Verdensdel/Land/By
Makssatser Natt
Papua Ny-Guinea
2 500
Kost
570
Øvrige områder
1 900
700
Albania
1 520
500
Belgia
2 100
900
Bosnia-Hercegovina
800
430
Bulgaria
900
400
Danmark
1700
800
København
1 750
870
Estland
1 000
550
Finland
1 500
750
Frankrike
1 600
780
Paris
2 800
900
Hellas
1 100
400
Hviterussland
1 200
400
Irland
1 700
850
Island
2 100
850
Italia
Europa:
246
2 100
900
Kosovo
700
360
Kroatia
1 750
840
Kypros
1 800
700
Latvia
1 000
650
Liechtenstein
1 900
1 200
Litauen
1 000
490
Luxembourg
1 600
750
Makedonia
1 100
610
Malta
1 650
620
Moldova
1 400
550
Monaco
2 800
1 100
Montenegro
1 300
500
Nederland
1 500
650
Polen
1 900
600
Portugal
2 500
880
Romania
1 500
820
Russland
1 600
710
Moskva
3 200
1 400
St Petersburg
1 600
950
Serbia
1 500
650
Slovakia
1 000
600
Slovenia
1 900
500
Spania
1 700
850
Vedlegg 2
Årsavslutning 2014
Verdensdel/Land/By
Makssatser Natt
Storbritannia
1 400
650
London
2 400
950
Sveits
1 450
1 050
Genève
4 000
800
Zürich
3 000
1 200
Sverige
1 900
720
Tsjekkiske republikk
1 800
550
Tyskland
1 900
610
Berlin
2 250
800
Ukraina
1 400
530
Ungarn
2 000
650
Østerrike
1 400
1 900
760
900
Wien
Kost
For følgende områder/land fastsettes administrativt disse satsene:
Andorra: som for Spania
Azorene: som for Portugal
Færøyene: som for Danmark
Gibraltar: som for Storbritannia
Grønland: som for Danmark
Guernsey (inkl. Alderney og Sark): som for Storbritannia
Jersey: som for Storbritannia
Kanariøyene: som for Spania
Madeira: som for Portugal
Man: som for Storbritannia
Nord-Irland: som for Storbritannia
San Marino: som for Italia
Vatikanstaten: som for Italia
Åland: som for Finland
Øvrige land/områders satser tilsvarer «Øvrige områder» under den enkelte
verdensdel.
Endringer fra og med 1. januar 2014:
Amerika:San Francisco skilt ut med egen sats
For Australia / Oceania:
Fiji er overført til Øvrige områder.
247
Årsavslutning 2014
Vedlegg 3
Vedlegg 3
Skatte- og avgiftskalender for januar - juni 2015
Jan
Lønns- og trekkoppgaver
20
Lønns- og
trekkoppgaver
maskinelt eller via
AltInn
31
Feb
Mars
April
Selvangivelse
næringsdrivende
elektronisk
31
- elektronisk
31
Selvangivelse
(lønnstakere) og
enkeltpersonforetak
(papir)
30
A-melding
5
15
Betaling
forskuddsskatt
5
5
15
15
15
10
10
Forhåndsskatt
(selskaper)
15
15
Tilleggsforskudd
5
15
Terminoppgave og
betaling mva
5
10
31
Opplysninger
aksjonærregister
– via AltInn
– via papir
Juni
31
Selvangivelse
selskap ,
papir
Betaling arbeidsgiveravgift og
forskuddstrekk
Mai
1
31
Dersom forfallsdato faller på en søn- eller helligdag forskyves forfallsdato/innleveringsdato til første
virkedag etter.
248
Om EY
EY er en ledende global aktør innen revisjon, skatt, avgift,
forretningsjus, transaksjoner og rådgivning. Med 190 000
ansatte i 150 land bidrar vi gjennom våre tjenester og
vår kunnskap til å bygge tillit og skape bærekraftig vekst.
Hver dag sørger vi for at privat og offentlig virksomhet
og arbeidsliv fungerer bedre – for våre ansatte, våre
kunder og samfunnet vi opererer i.
www.ey.no
Navnet EY kan representere den globale organisasjonen eller
et eller flere av medlemsfirmaene i Ernst & Young Global
Limited, som hver er atskilte juridiske enheter. Ernst & Young
Global Limited, et britisk selskap med begrenset ansvar, yter
ingen tjenester til kunder.
www.ey.com
© 2014 Ernst & Young AS
All rights reserved.