1. No category

Merverdiavgift og utbyggingsavtaler
Advokat/partner i Deloitte, Alexander With
E-post: awith@deloitte.no
Mobil: 98 20 68 69
21. januar 2015
Agenda
1. Merverdiavgift ved utbygging av (fylkes-)kommunal
infrastruktur
2. Anleggsbidragsmodellen eller justeringsreglene?
2
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
• "Kommunal infrastruktur" = infrastruktur som etter
ferdigstillelse skal eies/driftes/vedlikeholdes av kommunen,
men som (i større eller mindre grad) bekostes av privat
utbygger
• Et eksempel:
‒ En privat utbygger bekoster kommunal infrastruktur (f eks
vei, vann, kloakk) for kr 4 millioner, med tillegg av 25%
mva på kr 1 million
‒ Skal utbyggers kostnad bli kr 4 millioner eller kr 5
millioner?
3
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Helt kort om avgiftssystemet, samt
om særlig relevante avgiftsregler
4
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
To ulike regelsett
1. Merverdiavgiftsloven (“momsloven”, “mval”)
2. Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner,
fylkeskommuner mv (“kompensasjonsloven”)
5
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Merverdiavgifts-systemet/merverdiavgiftsloven
•
Hva er merverdiavgift («mva»/«moms»)?
‒ MVA skal sikre staten inntekter – har blitt noe av en «melkeku» for staten (FINs
anslag for 2015 er kr 256,2 milliarder)
‒ Mval § 1-1 (1), annet punktum:
«Merverdiavgift er en avgift til staten som skal beregnes ved
omsetning … og innførsel av varer og tjenester …»
‒ En avgift (på normalt 25%) som skal beregnes «på toppen» av selgers vederlag
•
6
Eks: Kr 100 + 25%, dvs at mva = kr 25
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Merverdiavgifts-systemet/merverdiavgiftsloven
• Hva er merverdiavgift, forts.
‒ MVA er en skatt på privat forbruk- ikke en bedriftsbeskatning
‒ Beskatning unngås ved at avgiftspliktige virksomheter (dvs de som selv
omsetter varer og tjenester med mva) har "fradragsrett for inngående avgift",
dvs får tilbakebetalt fra statskassen, mva de har betalt til sine leverandører ved
kjøp av varer og tjenester gjennom innlevering av omsetningsoppgaver, hvor
inngående avgift motregnes i den utgående avgiften, jf nedenfor
7
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Fradragsrett - en avgift på "merverdien"….
Skogeier
Skogeiers avgiftsoppgave
Salg
Tømmer
25 % avgift
B betaler
500
125
625
Utgående avg.
Inngående avg.
125
0
125
Til staten
125
Møbelfabrikk B
Møbelfabrikkens avgiftsoppgave (merverdi= 900)
Salg
Bokhylle
25 % avgift
C betaler
1400
350
1750
Utgående avg.
Inngående avg.
350
125
225
Til staten
225
Møbelhandler C
Møbelhandlerens avgiftsoppgave (merverdi= 600)
Salg
Bokhylle
25% avgift
D betaler
2000
500
2500
Forbruker D
8
Utgående avg.
Inngående avg.
500
350
150
Til staten
150
Sum
500
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Merverdiavgifts-systemet/merverdiavgiftsloven
•
9
Hvem er avgiftspliktig/har plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av varer
og tjenester?
•
«Næringsdrivende»
•
«Offentlig virksomhet», herunder kommuner, jf nedenfor
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Merverdiavgifts-systemet/merverdiavgiftsloven
• Kort om «unntak» fra avgiftsplikt
‒ Ved salg av nærmere angitte varer og tjenester skal det likevel ikke beregnes mva
(de aktuelle varer og tjenester «er unntatt» fra avgiftsplikt)
‒ Motstykket er at det ikke er fradragsrett for inngående avgift som påløper ved
anskaffelse av varer og tjenester til bruk for omsetning av avgiftsunntatte varer og
tjenester
10
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Merverdiavgifts-systemet/merverdiavgiftsloven
• Særlig aktuelt unntak – omsetning og utleie av fast eiendom
11
•
Unntaket for fast eiendom innebærer at en utbygger av tomter/boliger for salg
ikke skal beregne mva ved salg. Unntaket innebærer derved at utbyggeren ikke
har fradradragsrett for inngående avgift på sine avgiftsbelagte anskaffelser,
herunder anskaffelser til bruk for oppføring av kommunal infrastruktur
•
Unntaket for fast eiendom innebærer som utgangspunkt at en utbygger av fast
eiendom for utleie (kontorlokaler og andre næringsbygg, kjøpesentre mv)
tomter/boliger for salg ikke skal beregne mva på sine leieinntekter- og derved at
utbyggeren ikke har fradradragsrett for avgiftsbelagte anskaffelser, herunder
anskaffelser til bruk for oppføring av kommunal infrastruktur
•
Ved utleie til avgiftspliktige leietakere/kommuner kan en utbygger likevel velge å
beregne mva, for derigjennom å oppnå fradragsrett for avgiftsbelagte
anskaffelser, herunder anskaffelser til bruk for oppføring av kommunal
infrastruktur. De såkalte «justeringsreglene» for fast eiendom innebærer
imidlertid at fradragsretten bare blir midlertidig- dette fordi utbyggerens
vederlagsfrie overføring av infrastrukturen til kommunen, som utgangspunkt,
medfører plikt for utbyggeren til å tilbakebetale den fradragsførte avgiften til
staten
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Særlig om mva for kommuner
• Kommuner er som utgangspunkt «avgiftssubjekter»- med plikt til å beregne og
innbetale 25% mva til staten på alle inntekter fra salg av varer og tjenester, med mindre
det er gitt særskilte regler om annet
• Motstykket er at kommunen har fradragsrett for avgiftsbelagte anskaffelser til bruk i
avgiftspliktig virksomhet, jf mval § 8-1
• Ikke ”omsetning”, og derfor ikke avgiftplikt og heller ikke fradragsrett, når kommuner
utfører tjenester uten krav på vederlag
‒ Kommunen kan likevel få tilbake avgift fra staten i medhold av kompensasjonsloven
• ”Omsetning”, og derfor i utgangspunktet avgiftplikt, når kommuner utfører tjenester mot
krav på vederlag
‒ Omsetning av tjenester ”som ledd i offentlig myndighetsutøvelse” er likevel unntatt fra
avgiftsplikt, jf mval § 3-9(1)
• Praktisk viktig her er at kommuner er avgiftspliktige for salg av V/A-tjenester. Dette
innebærer at en kommune vil ha fradragsrett for inngående mva dersom kommunen
selv er byggherre for et V/A-anlegg
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Kort om kompensasjonordningen
13
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Bakgrunn, historikk, kilder
• Lov av 12. desember 2003 nr 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner,
fylkeskommuner mv. – i kraft 1. januar 2004
• Utfyllende bestemmelser i forskrift av 12. desember 2003 om kompensasjon av
merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv.
• Komploven § 1 – formål:
”Formålet med denne loven er å motvirke konkurransevridninger som følge av
merverdiavgiftssystemet gjennom at det ytes kompensasjon for merverdiavgift
til kommuner, fylkeskommuner og visse private og ideelle virksomheter …”
• Gir kommunen rett til tilbakebetaling av avgift den pådrar seg fordi den er en kommune
• Erstattet en tidligere mer begrenset ordning
• Ordningen er finansiert gjennom trekk i rammetilskudd, jf kompl § 5
‒ NB: Ikke lenger noen sammenheng mellom bruk av ordningen og størrelsen på trekk!
14
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Omfang - begrensninger
• Komploven § 3:
«Det ytes kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra
registrerte næringsdrivende …»
• Komploven § 4
«Kompensasjon ytes bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den
kompensasjonsberettigede virksomheten.
Det ytes ikke kompensasjon:
1. Når det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter
bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8 …»
•
15
Praktisk viktig her er at kommuner vil ha rett til kompensasjon av merverdiavgift på
kostnader til oppføring av kommunale veier, inkl gang- og sykkelstier, kostnader til
oppføring av grønt- og friarealer mv dersom kommunen selv er byggherre for disse
tiltakene
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Foreløpig
oppsummering …
16
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Foreløpig oppsummering … fradragsrett/rett til kompensasjon
for mva på kostnader til kommunal infrastuktur?
17
Byggherre
Tiltak
Kommunen
V/A-anlegg
Ja
I/A
Kommunen
Veier,
grøntarelaer
mv
Nei
Ja
Utbygger av
tomter/bolig for salg
Begge
Nei
Nei
Utbygger av
tomter/bolig for utleie
Begge
Nei
Nei
Utbygger av
tomter/bolig for utleie
til avgiftspliktige
leietakere/kommuner
Begge
I utgansgpunktet
ja, men plikt til
tilbakebetaling
ved overføring til
kommunen
Nei
Fradragsrett Rett til
kompensasjon
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
2. Anleggsbidragsmodellen
eller justeringsreglene?
18
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Noen avgiftsrettslige, og derved økonomiske,
utgangspunkt
• Grovt sett har en kommune tre handlingsalternativer når en privat
utbygger bekoster kommunal infrastruktur:
1. Kommunen "gjør ingen ting", dvs inngår ingen av avtaler med
utbygger om moms
2. Det inngås avtale med utbygger om bruk av
"anleggsbidragsmodellen"
3. Det inngås avtale med utbygger om bruk av justeringsreglene for
fast eiendom
• Handlingsalternativ nr 1 innebærer at statskassen får momspengene!
Et slikt resultat bør kreve særskilt begrunnelse …
19
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Kjennetegn ved henholdsvis
anleggsbidragsmodellen og
justeringsreglene
20
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Sentrale kjennetegn - anleggsbidragsmodellen
• Kommunen må være byggherre, dvs at kommunen må være avtalepart
overfor entreprenører mv
‒ Innebærer dette at anskaffelsesreglene må benyttes? Vanlig at de
benyttes, men ikke sikkert at det er nødvendig …
• MVA avløftes etter hvert som den pådras i byggefasen, hvilket blant annet,
innebærer:
• Redusert kapitalbinding/forbedret likviditet i prosjektet
• At fradragsføringen er foretatt "en gang for alle" så snart infrastrukturen er
ferdigstilt, dvs at anleggsbidragsmodellen ikke foranlediger et løpende
avtaleforhold mellom kommune og utbygger etter fullføring (med unntak
for kommunens sikkerhetsretter mv)
• Krever aktiv handling fra kommunen i oppføringsfasen
‒ Men:- omfanget av kommunens medvirkning kan avtalereguleres- fra mye
involvering til nærmest ingenting (ihht den såkalte «Valdres-modellen»)
21
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Anleggsbidragsmodellen- kommunen er byggherre
Kommunen får refundert
MVA på MNOK 1 fra staten
Avgiftsfritt
anleggsbidrag
Kommunen
Kostnad for utbygger:
MNOK 4
Utbygger
Entreprise eks mva: MNOK 4
MVA (25%): MNOK 1
Entreprenør
22
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Anleggsbidragsmodellen - anvendelsesområder
• Anleggsbidragsmodellen kan benyttes ved oppføring av:
‒ V/A
‒ Vei
‒ Grøntarealer
‒ Gass
‒ ”Fremføringsveier for strøm”
• Men – iflg SkD – ikke:
‒ Fjernvarmeanlegg
‒ Anlegg for telekommunikasjon mv
23
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
“Anleggsbidragsmodellen” og “Valdres-modellen”
•
Kommunen kan overlate mye/det meste av den praktiske håndteringen til den private
utbyggeren, jf Valdres kommunerevisjons brev til Oppland fylkesskattekontor av 25.
september 1997, hvor følgende oppgavefordeling mellom kommunen og utbygger
ble akseptert (også av SkD og FIN):
‒ "Kommunen inngår skriftlig kontrakt med grunneier B om at grunneier skal være
kommunens representant for prosjektet fra prosjekteringsstadiet til ferdig utbygget
anlegg, kommunen stiller de tekniske kravene til anlegget
‒ Grunneier B stiller bankgaranti for et tilstrekkelig beløp som skal finansiere hele
utbyggingen inkludert alle kostnader grunneier B har med utbyggingen
‒ Grunneier B skal løpende overføre midler på en særskilt bankkonto tilhørende
kommunen, som er øremerket tilskudd for utbygging av det eksakte vann- og
avløpsanlegget
‒ Grunneier B inngår avtaler med entreprenører mv om utbygging av vann og
avløpsanlegget i kommunens navn v/det eksakte prosjektets navn. Dvs. alle
fakturaer er stilet til kommunen, bokføres i kommunens regnskap og utbetales av
kommunens økonomiavdeling ved belastning av bankkontoen som grunneier B har
satt midlene inn på. Når kommunen bokfører fakturaen i sitt regnskap trekker man
fra inngående merverdiavgift og beregner investeringsavgift på kostnadene i
samsvar med merverdiavgiftsloven og aktiverer anlegget som kommunalt vann- og
avløpsanlegg …"
24
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Anleggsbidragsmodellen - «nedre grense»
• Gulating (LG.2012.106554)
‒ Retten slo fast at anleggsbidragsmodellen fortsatt gjelder
‒ Retten slo fast at Valdres-modellen fortsatt gjelder
‒ Men kommunen må rent faktisk være byggherre (hvilket ikke
var tilfellet i den konkrete saken)
• Utbygger må være en underordnet «ekstern konsulent til å prosjektere
og administrere anlegget»
• Utbygging må skje for kommunens regning og risiko
• Utbygger kan ikke bli eier av anlegget før det overdras til kommunen
25
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Justeringsreglene - sentrale kjennetegn – innledning
• Utbygger er byggherre
‒ Ikke nødvendig å benytte anskaffelsesreglene
• For øvrig vil det være vesentlige forskjeller beroende på om
kommunen overtar henholdsvis:
• "Justeringsrett (tomt-/boligprosjekter og ikke-avgiftspliktig
utleie) eller
• "Justeringsplikt« (avgiftspliktig utleie)
26
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Justeringsreglene – privat utbygger er byggherre
Utbyggers kostnad er i utg pkt MNOK 4 eller
MNOK 5, men blir MNOK 5 uten avtale med
kommunen
Utbygger
Vederlagsfri overføring til
kommunen etter ferdigstillelse
Kommunen
Entreprise eks mva: MNOK 4
MVA: MNOK 1
Entreprenør
27
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Sentrale kjennetegn – bakgrunn - hva er
justeringsreglene?
• Hvorvidt privat utbygger har fradragsrett for kr 1 million i mva som påløper
ved oppføring av kommunal infrastruktur, bestemmes i utgangspunktet av
hva som er "den første bruken" av anskaffelsene:
• Dersom den første bruken er "momspliktig", f eks hvor et kjøpesenter
bekoster en utvidelse av en rundkjøring, kan kjøpesenteret føre avgiften
på rundkjøringen til fradrag etter hvert som avgiften påløper i byggefasen
• Dersom den første bruken er "ikke-momspliktig", f eks hvor en
boligutbygger bekoster en utvidelse av en rundkjøring, har
boligutbyggeren ikke fradragsrett for avgiften påløper i byggefasen
28
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Sentrale kjennetegn – hva er justeringsreglene?
• "Justeringsreglene" er regler om korreksjon (”justering”) av opprinnelig
avgiftsbehandling som følge av begivenheter ("justeringshendelser") som
inntreffer før 10 år er gått fra fullføring av et byggetiltak
• Formålet er at avgiftsbelastningen skal samsvare med anskaffelsens
"avgiftsmessige bruk" i 10 år fra fullføring- og da slik at avgiften skal bli en
kostnad i prosjektet dersom/i den utstrekning infrastrukturen verken blir
benyttet til avgiftspliktige- eller kompensasjonsberettigede formål på
kommunenes hånd
• På den annen side;- dersom/i den utstrekning infrastrukturen blir benyttet til
avgiftspliktige- eller kompensasjonsberettigede formål på kommunenes
hånd, skal avgiften ikke bli en kostnad i prosjektet
29
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Og så kommer poenget … særlig om justeringsreglene og
kommunal infrastruktur
• En boligutbygger har på fullføringstidspunktet ikke fradragsrett for mva som
påløper ved oppføring av kommunal infrastruktur
• En utbygger av næringsarealer vil som utgangspunkt på
fullføringstidspunktet ha fradragsrett for mva som har påløpt ved oppføring
av kommunal infrastruktur. Men- ifølge avgiftsmyndighetene utgjør
utbyggerens vederlagsfrie overføring av infrastrukturen til kommunen en
"justeringshendelse", dvs at utbyggeren må tilbakebetale avgiften til staten
umiddelbart etter at han mottok fradraget fra staten …
30
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Og så kommer poenget … særlig om justeringsreglene og
kommunal infrastruktur
• I lys av formålet om at avgiftsbelastningen skal samsvare med
anskaffelsens "avgiftsmessige bruk" i 10 år fra fullføring, kan kommunen
kreve tilbake fra staten ("oppjustere") merverdiavgiften som en boligbygger
har betalt til entreprenører mv ved oppføring av infrastrukturen, men som
han ikke har hatt fradragsrett for
•
Kommunen kan "bare" kreve tilbake kr 1/10 pr år i 10 år
•
Det er krav om at utbygger utarbeider en "justeringsoppstilling"
• I lys av formålet om at avgiftsbelastningen skal samsvare med
anskaffelsens "avgiftsmessige bruk" i 10 år fra fullføring, og siden
kommunen etter overtakelsen skal benytte veier mv i
"kompensasjonsberettiget kommunal virksomhet" og V/A-anlegg i
"avgiftspliktig V/A-virksomhet", kan plikten for utbygger av næringsprosjekter
til å tilbakebetale fradragsført avgift unngås dersom det inngås avtale
("justeringsavtale ") mellom utbyggeren og kommunen (kommunen påtar
seg utbyggers "justeringsforpliktelser")
31
•
Det er oppstilt formkrav til justeringsavtaler
•
Justeringsavtalen må inngås innen gitte frister. Hvis fristen oversittes må
utbygger likevel tilbakebetale avgiften til staten. Kommunen kan da hente tilbake
avgiften etter de samme reglene som gjelder i boligprosjekter, jf over
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Justeringsreglene og kommunal infrastruktur - sentrale
kjennetegn - oppsummering
Boligprosjekter ("justeringsrett")
– Utbygger er byggherre
– Utbygger har ikke fradragsrett i
byggefasen
– Kommunen kan hvert år i 10 år
hente tilbake fra staten 1/10 av
avgiften utbygger pådro seg
– Krever aktiv handling fra
kommunens side hvert år- kan
være en ikke-ubetydelig oppgave
med mange prosjekter
– Foranlediger et løpende
avtaleforhold mellom kommunen
og utbygger i 10 år etter fullføring
32
Næringsprosjekter
("justeringsplikt")
– Utbygger er byggherre
– Utbygger har fradragsrett i
byggefasen
– Utbyggers plikt til å tilbakebetale
avgiften til staten kan unngås
gjennom inngåelse av
justeringsavtale
– Krever ikke aktiv handling fra
kommunen utover å signere
justeringsavtalen
– Inngåelse av justeringsavtale vil
ikke medføre behov for løpende
avtaleforhold mellom kommunen
og utbygger etter fullføring (med
unntak for kommunens
sikkerhetsretter mv)
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Anleggsbidragsmodellen
eller justeringsreglene?
33
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
I hvilke situasjoner er de ulike modellene best egnet?
Næringsprosjekter
• Det (klart) beste alternativet er
kommunen overtar utbyggers
justeringsplikt! Dette fordi:
– Utbygger har løpende
fradradragsrett i byggefasen
– Små krav til medvirkning fra
kommunen
– I det hele tatt ukomplisert
34
Boligprosjekter (inkl ikkepliktige næringsprosjekter)
• Alt i alt fremstår
anleggsbidragsmodellen som det
beste alternativet. Dette fordi:
– Anleggsbidragsmodellen gir klart
best likviditet i prosjektet
– Anleggsbidragsmodellen fremstår
som enklest- særlig dersom man
benytter Valdres-modellen
(utbygger gjør "nesten alt" selv)
– Det er negativt med oppjustering
at dette krever langvarig
medvirkning fra kommunens side,
noe som kan være krevende med
et antall prosjekter gående
– Det er negativt med oppjustering
at dette foranlediger langvarige
avtaleforhold mellom kommunen
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
og utbygger
Avtaleregulering
35
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Avtaleregulering - innledning
• To hovedalternativer (valg av alternativ er i seg selv uten avgiftsrettslig
betydning):
1. Skal den valgte modell i sin fulle bredde reguleres i utbyggingsavtalen
som sådan, eller
2. Skal det i utbyggingsavtalen f eks:
a) Bare avtales at det skal inngås avtale for å redusere
avgiftskostnadene
b) Bare avtales hvilken modell som skal benyttes
• Vi opplever ofte at man velger alternativ 2) a) eller b)
• Fullstendighet vs kompleksitet
• Hvordan skal partene i slike tilfeller i forhandlingene kunne ha et
nogenlunde korrekt bilde av de endelige kostnadene i prosjektet?
36
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Helt kort om avtalereguleringen – eksempler på forhold
som naturlig kan/bør reguleres
• Skal kommunen ha en andel av besparelsen, og hvis ja, hvor mye- evt bare
kostnadsdekning?
• Skal en evt andel til kommunen variere beroende på om det benyttes
anleggsbidragsmodell, justeringsrett og/eller justeringsplikt?
• Bør det avtales et neddiskontert éngangsbeløp ved bruk av justeringsrett?
• Skal anskaffelsesreglene benyttes ved bruk av anleggsbidragsmodellen?
• Grad av involvering fra kommunen ved bruk av anleggsbidragsmodellenValdresmodellen eller ikke?
• Forholdet til byggherreforskriften ved bruk av anleggsbidragsmodellen
• Skal kommunen kreve sikkerhet fra utbygger, og hvis ja, for hvilke forhold og
med hvilke beløp?
• Bør det stilles krav til revisorgodkjenning av avgiftsbeløp mv?
• Tingsrettslige forhold
• Bør det stilles krav om at utbygger innhenter en "BFU" (bindende
forhåndsuttalelse) fra staten?
• Håndtering av tvister med entreprenører mv
37
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS
Takk for oppmerksomheten!
Deloitte Advokatfirma AS
Dronning Eufemias gate 14
0191 Oslo
Norge
Alexander With
Partner/ Advokat
Head of Indirect Tax
Tel: 23 27 96 93
Mobile 982 06 869
awith@deloitte.no
Member of
Deloitte Touche Tohmatsu
38
© 2014 Deloitte Advokatfirma AS