‫תאריך‪ 6 :‬בינואר‪4102 ,‬‬ ‫סימוכין‪85166 :‬‬ ‫לקוחות המשרד‬ ‫אל‪:‬‬ ‫חוזר לקוחות‬ ‫מיסים ‪24202.‬‬ ‫א‪.‬ג‪.‬נ‪,.‬‬ ‫הנדון‪ :‬תיקון ‪ 291‬לפקודת מס הכנסה – חברה נשלטת זרה וחברת משלח יד זרה‬ ‫‪ 42‬רקע כללי‬ ‫ביום ‪ 42‬בדצמבר ‪ 4103‬פורסם בספר החוקים ‪ 4244‬חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪ ,)091‬התשע"ד‪4103 -‬‬ ‫(להלן‪" -‬התיקון" או "תיקון ‪ .)"291‬במסגרת התיקון תוקנו ההוראות החלות לגבי מיסוי בישראל של חברה נשלטת‬ ‫זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז)‪ ,‬חברות זרות שיש להן הכנסות מחוץ לישראל ומוחזקות על ידי תושבי‬ ‫ישראל‪.‬‬ ‫להלן עיקרי התיקון שיפורטו בהמשך‪:‬‬ ‫א‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬ ‫ד‪.‬‬ ‫הגדרת חברה כחברה נשלטת זרה‪ -‬ניתנה הקלה באמצעות הקטנת רף שיעור המס החל על‬ ‫ההכנסה הפסיבית במדינת החוץ מ‪ 41%-‬ל‪ 02%-‬ובכך הוצאו מתחולת חברה נשלטת הזרה גם‬ ‫חברות הממוקמות במדינות המטילות מס על הכנסה פסיבית בשיעור שבין ‪ 02%‬ל‪.41%-‬‬ ‫בוטל מנגנון זיכוי המס הרעיוני אשר ניתן עד כה במסגרת משטר הדיבידנד הרעיוני החל על חברה‬ ‫נשלטת‪.‬‬ ‫מכירת ניירות ערך‪ -‬בהתאם לתיקון‪ ,‬תמורה ממכירת ניירות ערך (אף אם היא הכנסה מעסק) תחשב‬ ‫כהכנסה פסיבית אלא אם הוחזקו פחות משנה והוכח כי שימשו את החברה בעסק‪.‬‬ ‫אופן חישוב ההכנסה‪ ,‬ההכנסה החייבת והרווחים של חברות החוץ – בעוד שבעבר חברות‬ ‫הממוקמות במדינה שאיננה מדינת אמנה הוכפפו לצורך חישוב ההכנסה והרווח לכללי חשבונאות‬ ‫מקובלים‪ ,‬בעקבות השינוי‪ ,‬יבוצע החישוב בהתאם לדיני המס בישראל‪ .‬במקביל‪ ,‬לגבי חברות‬ ‫הממוקמות במדינות אמנה ‪ ,‬נקבע כי החישוב יכלול מעתה גם דיבידנד או רווח הון וסכומים שנוכו‬ ‫לצרכי מס באותה מדינה אך אינם מוכרים כהוצאה או כניכוי בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬ ‫‪ 42‬חברה נשלטת זרה‬ ‫‪ 242‬כללי‬ ‫חברה נשלטת זרה (חנ"ז) הינו מנגנון מיסויי אשר אומץ בישראל בשנת ‪ ,4113‬במטרה למנוע הסטת רווחים‬ ‫ממדינת ישראל למדינות אחרות בעולם ודחיית מס על ידי הותרת הרווחים כלואים בתוך חברת חוץ‪ .‬משטר‬ ‫החנ"ז מכתיב מספר תנאים מצטברים לפיהם תיחשב חברה לחנ"ז ומטיל על החברות העומדות בתנאים‬ ‫חבות מס בגין דיבידנד רעיוני על הרווחים הלא מחולקים‪.‬‬ ‫עד לתיקון ‪ 091‬קבע המחוקק כי התנאים העיקריים לקיומה של חנ"ז הינם‪ :‬החברה הינה חברה זרה; רוב‬ ‫הכנסותיה או רווחיה הינם הכנסה פאסיבית; המניות בה אינן רשומות בבורסה או שמקסימום ‪ 31%‬מהמניות‬ ‫הוצעו לציבור; שיעור המס החל על ההכנסה הפאסיבית במדינת החוץ אינו עולה על ‪ 41%‬ולמעלה מ‪21%-‬‬ ‫באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה מוחזקים במישרין ובעקיפין בידי תושבי ישראל‪ .‬באם נקבע שאכן‬ ‫מדובר בחנ"ז‪ ,‬רק בעל מניות ישראלי שמחזיק ‪ 01%‬ומעלה‪ ,‬לבדו או ביחד עם קרובו‪ ,‬ימוסה בגין הדיבידנד‬ ‫הרעיוני‪.‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 091‬הכתיב המחוקק מספר שינויים בנוגע לחנ"ז שיש לתת עליהם את הדעת‪ ,‬כמפורט להלן‪:‬‬ ‫‪ 242‬שינויים הקשורים לתנאים להכרה בחברה כחנ"ז‪:‬‬ ‫א‪ 4‬סחירות המניות– תיקון ‪ 091‬העלה את רף הסחירות אשר נקבע בעבר‪ .‬בעוד שבעבר ניתן היה לצאת‬ ‫מתחולת החנ"ז באמצעות הצעת ‪ 31%‬ממניות החברה בבורסה‪ ,‬התיקון החריג מהדרישה את המניות‬ ‫הרשומות למסחר אשר בבעלות בעלי השליטה‪ 1‬מדרישת ה‪ .31%-‬כך‪ ,‬על מנת לצאת מתחולת החנ"ז‪ ,‬על‬ ‫בעלי השליטה להעביר לשליטת הציבור חלק גדול יותר ממניות החברה‪.‬‬ ‫לא זו אף זו‪ ,‬התיקון הבהיר מחלוקת שהתקיימה בעבר בקבעו כי אין די בהצעת המניות לציבור בלבד‪,‬‬ ‫אלא נדרשת שתתקיים הנפקה או רישום למסחר בפועל‪.‬‬ ‫ב‪ 4‬אופן חישוב ההכנסה‪ ,‬ההכנסה החייבת והרווחים – המחוקק מבחין בין מדינה גומלת (בעלת אמנה עם‬ ‫ישראל) לבין מדינה שאינה גומלת וקובע תנאים בהתאם‪.‬‬ ‫לעניין מדינה גומלת נקבע ערב התיקון כי החישוב ייעשה לפי דיני המס במדינת התושבות‪ .‬בתיקון נקבע‬ ‫כי חישוב זה יותאם ויכלול בנוסף את הפריטים הבאים‪:‬‬ ‫‪.i‬‬ ‫דיבידנד או רווח הון‪( 2‬גם אם הינם פטורים או אינם מהווים הכנסה לפי דיני המס המקומיים)‪.‬‬ ‫רווח הון יחושב בהתאם לפרק ה' של פקודת מס ההכנסה‪.‬‬ ‫‪1‬‬ ‫בעל שליטה‪ :‬תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או יחד עם אחר‪ ,‬ב‪ 01%-‬לפחות באחד מאמצעי השליטה בחבר בני האדם‬ ‫בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה‪.‬‬ ‫‪2‬‬ ‫למעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה שאינו כולל חילופי מקרקעין‪.‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪.ii‬‬ ‫סכומים שנוכו לצרכי מס באותה מדינה אך אינם מוכרים כהוצאה או כניכוי בהתאם לכללי‬ ‫חשבונאות מקובלים‪ ,‬לגבי הנושאים הבאים‪( :‬א) ריבית רעיונית; (ב) תמלוגים רעיוניים; (ג)‬ ‫פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה; (ד) פחת מעבר לעלות ששולמה;‬ ‫(ה) הוצאות שיקבע שר האוצר באישור וועדת הכספים‪.‬‬ ‫לעניין מדינה שאינה מדינה גומלת‪ ,‬בעוד שבעבר ההכנסה והרווח חושבו בהתאם לכללי חשבונאות‪,‬‬ ‫בתיקון ‪ 091‬קובע המחוקק כי ההכנסה תחושב בהתאם לדיני המס בישראל ומקנה למנהל את הסמכות‬ ‫לקבוע כללי המרה לשקלים חדשים‪.‬‬ ‫ג‪ 4‬הקטנת רף שיעור המס החל על הכנסה פסיבית במדינות החוץ שבגינו ניתן לצאת מתחולת החנ"ז–‬ ‫במסגרת התיקון הופחת רף שיעור המס על ההכנסות הפסיביות מ‪ 41%-‬ל‪ .02%-‬המשמעות היא שפחות‬ ‫חברות ייכנסו תחת ההגדרה של חנ"ז‪ .‬בכך ניתנה הטבה למחזיקים בחברות חוץ‪ ,‬מאחר שהותאמו שיעורי‬ ‫המס הנדרשים לצורך יציאה מהגדרת חנ"ז ברוח המגמה העולמית של השנים האחרונות להפחית את‬ ‫שיעורי המס על חברות‪.‬‬ ‫ד‪ 4‬הגדרת קרוב לצורך קביעת שליטה בחנ"ז– תיקון ‪ 091‬שינה את הגדרת "קרוב" (שעד כה הייתה‬ ‫בהתאם לסעיף ‪(66‬ד) לפקודה) והחיל את ההגדרה בסעיף ‪ 11‬שהינה רחבה יותר‪.‬‬ ‫לפני התיקון‬ ‫(‪ )0‬אדם וקרובו;‬ ‫"קרוב"‪ ,‬לענין זה ‪-‬‬ ‫בן‪-‬זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪,‬‬ ‫הורה‪ ,‬הורי הורה‪,‬‬ ‫צאצא וצאצאי בן‪-‬‬ ‫הזוג‪ ,‬ובן‪-‬זוגו של כל‬ ‫אחד מאלה;‬ ‫(‪ )4‬אדם ובא כוחו;‬ ‫(‪ )3‬שותפים בשותפות‪.‬‬ ‫לאחר התיקון‬ ‫(‪ )0‬בן זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪ ,‬הורה‪ ,‬הורה הורה‪ ,‬צאצא וצאצא של‬ ‫בן זוג‪ ,‬ובן זוגו של כל אחד מאלה;‬ ‫(‪ )4‬צאצא של אח או של אחות‪ ,‬ואח או אחות של הורה;‬ ‫(‪ )3‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבהחזקת אדם או קרובו‪ ,‬אדם המחזיק‬ ‫בו וחבר‪-‬בני‪-‬אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין‬ ‫הגדרה זו‪" ,‬החזקה" ‪ -‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או‬ ‫יחד עם אחר‪ ,‬ב‪ 42%-‬לפחות באחד או יותר מסוג‬ ‫כלשהו של אמצעי השליטה;‬ ‫(‪ )2‬נאמן כהגדרתו בסעיף ‪62‬ג‪ ,‬לגבי היוצר בנאמנות‬ ‫תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה‬ ‫בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה;‬ ‫ה‪ 4‬אמצעי שליטה באמצעות החזקה בעקיפין– ערב התיקון לא היתה התייחסות להחזקה של ‪ 21%‬בחברה‪.‬‬ ‫בעקבות התיקון‪ ,‬החזקה של ‪ 21%‬בחברה בת תחשב החזקה של ‪ 1%‬באמצעי השליטה‪.‬‬ ‫‪ 242‬שינויים לצרכי חישוב המס בגין הדיבידנד הרעיוני‬ ‫א‪.‬‬ ‫"הכנסה פסיבית" – דיבידנד‪ :‬במקרה של הכנסה מדיבידנד‪ ,‬מקל התיקון וקובע כי לא תובא בחשבון‬ ‫הכנסה כאמור במידה ושולם עליה מס זר בשיעור העולה על ‪ .02%‬הכנסה זו מוחרגת כאמור רק‬ ‫במידה ושיעור החזקה בחברה המחלקת הוא לפחות ‪( 01%‬לחילופין‪ 2% ,‬כאשר החברה נסחרת‬ ‫בבורסה מחוץ לישראל)‪.‬‬ ‫‪3‬‬ ‫ב‪.‬‬ ‫"הכנסה פסיבית" – תמורה ממכירת ניירות ערך‪ :‬בהתאם לתיקון‪ ,‬רווח הנובע ממכירת ניירות ערך‬ ‫מהווה הכנסה פסיבית (אף אם היא הכנסה מעסק) לצורך חנ"ז‪ ,‬אלא אם כן הוחזק פחות משנה והוכח‬ ‫להנחת דעתו של פקיד השומה כי שימש את החברה בעסק‪.‬‬ ‫על פי דברי ההסבר להצעת החוק הרקע לתיקון הינו כדלקמן‪ :‬במסגרת הליכי השומה נתגלו לא פעם‬ ‫מבני החזקות של פרויקטים בחוץ לארץ (חלקם בתחום הנדל"ן) המוחזקים באמצעות תאגידים‬ ‫נפרדים‪ ,‬קרי כל פרויקט מוחזק באמצעות תאגיד נפרד‪ .‬באותם מקרים נטען שהכמות הגדולה של‬ ‫התאגידים האלה גורמת לכך שמכירת מניות בחברות המחזיקות תאגידים כאמור‪ ,‬במישרין או‬ ‫בעקיפין‪ ,‬מהווה הכנסה מעסק (לפחות לצורכי מס בישראל) ולכן‪ ,‬אין מדובר בהכנסה פסיבית שהיא‬ ‫תנאי לקיומו של חנ"ז‪ ,‬משום שמדובר בהחזקה פסיבית של תאגידים‪ ,‬שעל פי רוב‪ ,‬גם מוצגת כך‬ ‫באותן מדינות זרות וזוכה בשל כך גם להטבות השמורות להחזקות פסיביות (למשל פטור השתתפות‬ ‫במדינות הרלוונטיות‪ ,‬או פטור ממס רווח הון למשקיעים זרים במדינות אחרות וכיו"ב)‪ .‬לכן נקבעה‬ ‫חזקה שלפיה מכירת נייר ערך תיחשב להכנסה פסיבית לעניין הוראות החנ"ז‪ ,‬אלא אם כן שוכנע פקיד‬ ‫השומה אחרת‪ ,‬ובלבד שמכירה של נייר ערך שהוחזק שנה לפחות תיחשב בכל מקרה הכנסה פסיבית‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬ ‫חישוב ההכנסה – בהתאם לתיקון ‪ ,091‬חישוב הרווחים‪ ,‬המס הזר‪ ,‬וההפסדים יבוצע בהתאם לאמור‬ ‫בסעיף ‪ 4.4‬ב לעיל‪.‬‬ ‫‪ 24.‬שינויים לעניין מנגנון הזיכוי‬ ‫א‪ .‬ביטול זיכוי רעיוני – טרם תיקון ‪ 091‬ניתן זיכוי מס רעיוני‪ 3‬בגין המס הזר כאילו היה משולם במדינת‬ ‫המקור בגין חלוקת הדיבידנד הרעיוני‪ ,‬אף אם לא שולם מס זר בפועל במדינת החוץ‪ .‬הוראה זו בוטלה‬ ‫במסגרת תיקון ‪.091‬‬ ‫על פי דברי ההסבר להצעת החוק הרקע לתיקון הינו כדלקמן‪ :‬סוגיית הזיכוי הרעיוני שהוסדרה בסעיף‬ ‫‪62‬ב (ג) לפקודה ולפיה בעת מיסוי החנ"ז יילקחו בחשבון לצורך זיכוי מהמס הישראלי מיסים אשר היו‬ ‫משולמים במדינה הזרה אילו חולק הדיבידנד בפועל‪ ,‬היא אחת מסוגיות המס שבסיסן התפתחו תכנוני‬ ‫מס רבים ואגרסיביים‪ .‬כך למשל‪ ,‬הוקמו מבני החזקות שכל מטרתם ליצור זיכוי רעיוני על בסיס המס‬ ‫הזר שהיה משולם אילו היה מחולק דיבידנד‪ ,‬וזאת בשעה שאין כל כוונה נראית לעין לחלק את הרווחים‬ ‫כדיבידנדים ולשלם את המס לאותן מדינות זרות‪ .‬בנוסף‪ ,‬במדינות אחרות שבהן קיים הסדר של חנ"ז‬ ‫אין הוראות של זיכוי רעיוני‪ .‬לאור האמור לעיל‪ ,‬בוטל הסעיף‪ .‬עם זאת בשנים מאוחרות שבהן הדיבידנד‬ ‫חולק בפועל או שמניות החנ"ז נמכרו‪ ,‬יינתן זיכוי ממס זר לפי הכללים הרגילים החלים בעניין זה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬זיכוי בעת חלוקה בפועל לבעל מניות או לחליפו‪ –4‬במסגרת תיקון ‪ 091‬הוחלף מנגנון הזיכוי שניתן‬ ‫בגין המס הזר ששולם במנגנון של ניכוי‪ .‬בהתאם לזאת‪ ,‬בעת חלוקה בפועל‪ ,‬לצורך חישוב המס‪ ,‬יופחת‬ ‫סכום הדיבידנד בפועל בגובה סכום הדיבידנד הרעיוני ששולם עליו מס בעבר (מתואם למדד) עד גובה‬ ‫‪3‬‬ ‫סעיף ‪62‬ב(ג) לפקודה‪.‬‬ ‫‪4‬‬ ‫תיקון ‪ 091‬הוסיף את ההגדרה " 'חליף' ‪ -‬מי שמכר מניה לבעל המניות במכירה פטורה ממס או הוריש לו"‪ .‬בכך‪ ,‬העברה פטורה או‬ ‫הורשה חוסה תחת משטר של "כניסה לנעליים" המקנה לחליף את אותן זכויות אשר צבר בעבר הנישום שהוחלף‪.‬‬ ‫‪2‬‬ ‫סכום הדיבידנד בפועל‪ .‬במקביל‪ ,‬מיטיב התיקון עם הנישום בכך שסכום הדיבידנד הרעיוני יופחת‬ ‫במלואו‪ ,‬בהתעלם מהפסד שקוזז או הוצאה שנוכתה כנגדו בעבר‪.‬‬ ‫ג‪ .‬זיכוי בעת חלוקה בפועל לבעל שליטה בחנ"ז שבגינה נוכה מס זר – במקרה בו שולם מס זר בפועל‬ ‫בשל חלוקת הדיבידנד‪ ,‬לרבות בדרך של ניכוי מס במקור ("סכום המס הזר")‪ ,‬מותיר התיקון את מנגנון‬ ‫הזיכוי תוך הגדרת הכללים הבאים‪:‬‬ ‫‪.i‬‬ ‫‪.ii‬‬ ‫‪.iii‬‬ ‫הזיכוי בשל סכום המס הזר יחושב תחילה כנגד הכנסותיו של בעל המניות מחוץ לישראל‬ ‫בשנת המס‪.‬‬ ‫הזיכוי בשל יתרת סכום המס הזר יינתן כנגד מס החל על בעל המניות בגין הכנסותיו מישראל‬ ‫בשנת המס‪.‬‬ ‫יתרת הזיכוי תשולם לבעל המניות בתום שנת המס בה שולם המס הזר בפועל‪.‬‬ ‫תקרת זיכוי ‪ -‬התיקון קובע כי הזיכוי הניתן לא יעלה על הזיכוי שהיה ניתן בהתאם לסעיף ‪(046‬ג)‬ ‫ובכפוף לסעיף ‪(046‬ה) (או הוראות חלק י'‪ ,‬פרק ‪ 3‬סימן ב'‪ ,‬העוסק בקביעת סכום ההקלה ממסי‬ ‫כפל)‪ ,‬וזאת אלמלא הופחת הדיבידנד בגין הדיבידנד הרעיוני; כמו כן‪ ,‬הזיכוי גם לא יעלה על סכום‬ ‫המס ששולם בפועל על הדיבידנד הרעיוני‪.‬‬ ‫זיכוי בגין מיסי חוץ העולה על התקרה‪ – 5‬יטופל בהתאם להוראות חלק י'‪ ,‬פרק ‪ 3‬סימן ב' העוסק‬ ‫בקביעת סכום ההקלה ממסי כפל כמס ששולם בגין הכנסת חוץ שאיננה פטורה בישראל‪.‬‬ ‫ד‪ .‬זיכוי בעת מכירת אמצעי השליטה – בעקבות תיקון ‪ 091‬הוחלף מנגנון הזיכוי במנגנון ניכוי‪ .‬בהתאם‪,‬‬ ‫תופחת סך התמורה אשר התקבלה בגובה הדיבידנד הרעיוני ששולם עליו מס בעבר (מתואם מדד)‬ ‫ברוטו (דהיינו‪ ,‬לצרכי החישוב לא נתחשב בהפסד שקוזז או הוצאה שנוכתה מהדיבידנד הרעיוני‬ ‫בעבר)‪ ,‬והכל בתנאי שעד למכירה טרם חולק כדיבידנד‪.‬‬ ‫‪ 42‬חברת משלח יד זרה‬ ‫‪ 242‬כללי‬ ‫חברת משלח יד זרה (חמי"ז) הינו מנגנון מיסויי שאימץ המחוקק בשנת ‪ 4113‬הקובע כי יראו את הכנסתה‬ ‫של חברת משלחת יד זרה כהכנסה המופקת בישראל‪ .6‬כלומר‪ ,‬החברה תיחשב כאילו השליטה והניהול בה‬ ‫מופעלים מישראל‪ .‬היות ומשטר מס כאמור יכול להתפרש כנוגד אמנות מס עליהם ישראל חתומה עקב היותו‬ ‫מכפיף הכנסה עסקית זרה לדיניה של מדינת ישראל‪ ,‬לשון התיקון מציגה את משטר המס כממסה רווחים‬ ‫שטרם חולקו‪ ,‬כאילו חולקו כדיבידנד (בדומה לחנ"ז)‪ ,‬ולא את ההכנסה עצמה‪ .‬התיקון ביטל את סעיף ‪)2(2‬‬ ‫לפקודה בו נקבע עד כה מיסוי החמי"ז והעבירו לסעיף חדש‪ -‬סעיף ‪62‬ב‪ 0‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪5‬‬ ‫למעט מס חוץ שאינו מוטל במישרין כאמור בסעיף ‪(413‬ב) או ‪(046‬ג)‪.‬‬ ‫‪6‬‬ ‫לרשימת משלחי היד הנחשבים לצורך החמי"ז‪ ,‬ראה צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד)‪ ,‬התשס"ג‪.4113-‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪ 242‬שינויים לצרכי חישוב המס בגין הדיבידנד הרעיוני‬ ‫א‪ .‬חישוב ההכנסה‪ ,‬ההכנסה החייבת והרווחים – ראה בסעיף ‪4.4‬ב לעיל (לגבי חנ"ז)‪.‬‬ ‫ב‪ .‬חבות המס – במסגרת תיקון ‪ 091‬נקבע לעניין חבות המס‪:‬‬ ‫‪ .i‬ההכנסה‪ ,‬בהתאם לחלקו היחסי של הנישום בחמי"ז‪ ,‬תיראה כאילו קיבל אותה כדיבידנד‪ ,‬וזו‬ ‫תהייה חייבת במס בישראל בשיעור מס חברות כקבוע בסעיף ‪(046‬א) לפקודה (גם אם‬ ‫מדובר בנישום יחיד)‪.‬‬ ‫‪ .ii‬לעניין קיזוז הפסד כמשמעותו בסעיף ‪ 41‬לפקודה (הפסד מעסק) יראו את הדיבידנד כהכנסה‬ ‫ממשלח יד‪.‬‬ ‫‪ .iii‬נקבעה הקלה לבעל מניות‪ ,‬שאינו בעל שליטה‪ ,7‬בכך שיהיה חב במס רק במועד התשלום‬ ‫בפועל‪.‬‬ ‫‪ 242‬שינויים לעניין מנגנון הזיכוי‬ ‫א‪ .‬זיכוי בגין מס חברות זר ששולם – טרם תיקון ‪ ,091‬התיר המחוקק לנישום זיכוי בגין מס זר ששולם‬ ‫על הכנסה שבהתאם לסעיף ‪2‬א הופקה מחוץ למדינת ישראל‪ .‬תיקון ‪ 091‬מרחיב זאת וקובע כי יותר‬ ‫זיכוי בגין כל מס החברות אשר שולם בפועל על ידי החברה‪ ,‬כשהוא מוכפל בשיעור הזכויות השייכות‬ ‫לנישום תושב ישראל ברווחים ממשלח יד מיוחד‪ .‬את סכום הזיכוי כאמור הגביל המחוקק בתקרה‬ ‫בגובה המס שבעל המניות חב בו בישראל בגין ההכנסה האמורה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬תשלום דיבידנד בפועל לחברה שאיננה חברת בית‪/‬משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות –‬ ‫בהתאם לתיקון‪ ,‬מסך הדיבידנד יופחת מס ששולם בפועל על ידי בעל המניות במסגרת החמי"ז (בניכוי‬ ‫הזיכוי ממס חברות זר‪ .)8‬הדיבידנד‪ ,‬בניכוי ההפחתה כאמור‪ ,‬יהיה חייב במס בהתאם לסעיף ‪(046‬ב)‬ ‫לפקודה‪.‬‬ ‫במידה ומחולקים ליחיד‪ ,‬בעל מניות בחברה תושבת ישראל‪ ,‬רווחים אשר מקורם בחמי"ז – יינתן זיכוי‬ ‫בגין המס הזר ששילם החמי"ז בגין החלוקה לחברה תושבת ישראל‪.‬‬ ‫ג‪ .‬תשלום דיבידנד בפועל לחברה שהינה חברת בית‪/‬משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות או‬ ‫ליחיד– בהתאם לתיקון‪ ,‬מסך הדיבידנד יופחת מס ששולם בפועל על ידי בעל המניות במסגרת החמי"ז‬ ‫(בניכוי הזיכוי ממס חברות זר‪ .)9‬הדיבידנד‪ ,‬בניכוי ההפחתה כאמור‪ ,‬יהיה חייב במס בהתאם לסעיף‬ ‫‪042‬ב (בכפוף לסעיף ‪ 412‬לפקודה)‪ ,‬ובלבד ששיעור המס לא יעלה על שיעור המס המרבי הקבוע‬ ‫‪11‬‬ ‫בסעיף ‪ 040‬לפקודה‪ 10‬ובתוספת המס בסעיף ‪040‬ב לפקודה‪.‬‬ ‫‪7‬‬ ‫להגדרת בעל שליטה ראה הערת שוליים מספר ‪ 0‬לעיל‪.‬‬ ‫‪8‬‬ ‫כל עוד בעל המניות נשא בו ולא הטיל חבות זו על החברה‪.‬‬ ‫‪9‬‬ ‫כל עוד בעל המניות נשא בו ולא הטיל חבות זו על החברה‪.‬‬ ‫‪10‬‬ ‫שיעור המס השולי ליחיד‪.‬‬ ‫‪11‬‬ ‫מס נוסף בשיעור ‪ 4%‬על הכנסות גבוהות‪.‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪ 4.‬סמכויות‬ ‫התיקון מסמיך את מנהל רשות המסים לקבוע לעניין חמי"ז וחנ"ז הוראות ולתת החלטות מיסוי בנושא חישוב‬ ‫ההכנסה וההכנסה החייבת‪ ,‬כאשר בעקבות הפרשי עיתוי ההכרה בהכנסות והוצאות‪ ,‬עולה סכום המס החב‬ ‫בישראל על הרווח שנוצר בפועל בהתאם לדיני מדינת ישראל‪ .‬סמכותו של המנהל לקבוע כאמור הינה ביחס‬ ‫לנושאים הבאים‪:‬‬ ‫א‪ .‬חלוקת דיבידנד בפועל במסגרת משטר החנ"ז‪.‬‬ ‫ב‪ .‬מכירת אמצעי שליטה במסגרת משטר החנ"ז‪.‬‬ ‫ג‪ .‬החלת דיני המס הראויים בחנ"ז וחמי"ז במקרים של מדינה גומלת ומדינה שאיננה מדינה גומלת‪.‬‬ ‫‪ 45‬תחולה‬ ‫‪ 2.0‬התיקון בתוקף החל מיום ‪ 0‬בינואר ‪ 4102‬ויחול על הכנסה שהופקה או נצמחה מיום זה ואילך‪.‬‬ ‫‪ 2.4‬לעניין הזיכוי בעת חלוקה בפועל של דיבידנד לבעל שליטה בחנ"ז שבגינה נוכה מס זר‪ ,‬יחול התיקון על רווח שלא שולם‬ ‫ונצבר מיום ‪ 0‬בינואר ואילך‪.‬‬ ‫אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל שיידרש‪.‬‬ ‫לקבלת פרטים נוספים ניתן לפנות ל‪:‬‬ ‫רו"ח יצחק צ'יקורל‪ ,‬שותף‪ ,‬מנהל מחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬חטיבת המס‪ ,‬טל'‪ 13-6112226 :‬או בדוא"ל‪:‬‬ ‫‪ychikorel@deloitte.co.il‬‬ ‫עו"ד חגית אורן‪ ,‬מנהלת במחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬חטיבת המס‪ ,‬טל'‪ 03-6086124 :‬או בדוא"ל‪:‬‬ ‫‪horen@deloitte.co.il‬‬ ‫עו"ד מיכאל אדווין‪ ,‬יועץ במחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬חטיבת המס‪ ,‬טל'‪ 13-6010146 :‬או בדוא"ל‪:‬‬ ‫‪medwin@deloitte.co.il‬‬ ‫אין להסתמך על תוכן חוזר זה ו‪/‬או לעשות בו שימוש כלשהו מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין‬ ‫מטרת החוזר אלא להסב את תשומת לבך לאמור בו‪4‬‬ ‫בכבוד רב‪,‬‬ ‫בריטמן אלמגור זהר ושות'‬ ‫רואי חשבון‬ ‫‪Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited‬‬ ‫‪6‬‬