1. No category

si
n
te
ät
sr
on
12
vi
Re
20
a
oc nd
h bo
Re k f
ge ör
le
ft Fin
er an
le
si
vn el
ad l R
sr ev
ev is
is ion
io
n
sk
Ha
i
pe
ro
Eu
SV
|2
Översikt
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
ÖVERSIKT
DELAR I HANDBOKEN FÖR FINANSIELL REVISION OCH
REGELEFTERLEVNADSREVISION
DETALJERAD INNEHÅLLSFÖRTECKNING
INLEDNING
DEL 1 – ALLMÄNT
DEL 2 – RÄKENSKAPERNAS TILLFÖRLITLIGHET (FINANSIELL REVISION)
DEL 3 – EFTERLEVNADEN AV TILLÄMPLIGA LAGAR OCH ANDRA FÖRFATTNINGAR
(REGELEFTERLEVNADSREVISION)
ORDLISTA OCH FÖRKORTNINGAR
För ytterligare information, kontakta
Vem kan man
kontakta?
Europeiska revisionsrätten – CEAD-avdelningen
Enheten för revisionsmetoder och revisionsstöd
E-post: AMS ECA-CONTACT/Eca eller ams.contact@eca.europa.eu
Vi välkomnar mångfaldigande och spridning av denna handbok. För det krävs inget särskilt tillstånd från Europeiska revisionsrätten.
FCAM – Översikt
|3
Detaljerad innehållsförteckning
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DETALJERAD INNEHÅLLSFÖRTECKNING
INLEDNING
Revisionshandbokens syfte och inriktning
Strukturen på revisionsrättens revisionsmetod
Strukturen på handboken för finansiell revision och regelefterlevnadsrevision
DEL 1 – ALLMÄNT
Avsnitt 1 – Ramverket
1.1 Definition av ett bestyrkandeuppdrag
1.2 Handbokens tillämplighet
1.3 Vad är revisionsrätten skyldig att granska?
1.4 Vilka granskningsrapporter och yttranden måste produceras?
1.5 Revisionsrättens lagliga åtkomsträttigheter
1.6 Revisionsrättens yrkesmässiga förpliktelser när det gäller finansiella revisioner och
regelefterlevnadsrevisioner
1.7 Typer av och mål för de finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner som revisionsrätten gör
1.8 Påståenden
1.9 Översikt över processen för finansiell revision och regelefterlevnadsrevision
1.10 Dokumentation av revisionsarbetet
1.10.1 Upprätta revisionsdokumentation utan onödigt dröjsmål
1.10.2 Dokumentera utförda granskningsåtgärder och inhämtade revisionsbevis
1.10.3 Ställa samman revisionsakter
1.10.4 Ändringar av revisionsdokumentationen
1.11 Kvalitetskontroll
1.11.1 Definition av kvalitetskontroll
1.11.2 Delar i ett kvalitetskontrollsystem
Avsnitt 2 – Planering
2.1 Planering – översikt
2.1.1 Programplanering som start på granskningsuppgiften
2.1.2 Vad avses med planering av en revision
2.1.3 Betydelse och typ av planering
2.1.4 Steg i planeringsfasen
2.2 Fastställa väsentlighet
2.2.1 Inledning och definition
2.2.2 Fokus på dem som använder informationen
2.2.3 Skäl till att fastställa väsentlighet
2.2.4 När väsentlighet ska beaktas
2.2.5 Kvantitativa och kvalitativa aspekter
FCAM – Detaljerad innehållsförteckning
|4
Detaljerad innehållsförteckning
2.2.6 Dokumentation av väsentlighet
2.3 Identifiera och bedöma riskerna genom att skaffa sig en förståelse av enheten och dess miljö, med
revisionsrättens säkerhetsmodell
2.3.1 Revisionsrisk och riskbedömningsförfaranden
2.3.2 Förstå enheten och dess miljö
2.3.3 Identifiera och bedöma inneboende risk
2.3.4 Enhetens interna kontroll
2.3.5 Förstå enhetens interna kontroll
2.3.6 Identifiera och bedöma kontrollrisk
2.3.7 Fastställa upptäcktsrisken
2.3.8 Säkerhetsmodell
2.3.9 Dokumentation
2.4 Fastställa om revisionsbevis är tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
2.4.1 Vad är revisionsbevis?
2.4.2 Tillräckliga revisionsbevis
2.4.3 Relevanta revisionsbevis
2.4.4 Tillförlitliga revisionsbevis
2.4.5 Styrkande eller triangulering av revisionsbevis
2.4.6 Källor till revisionsbevis
2.4.7 Typer av revisionsbevis
2.4.8 Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
2.4.9 Tillgång till revisionsbevis
2.4.10 Konfidentiella revisionsbevis
2.4.11 Dokumentation av revisionsbevis
2.5 Utforma granskningsåtgärder
2.5.1 Att överväga vid utformning av granskningsåtgärder
2.5.2 Innehållet i en granskningsåtgärd
2.5.3 Så utformas granskningsåtgärder
2.5.4 Utforma granskning av kontroller – karaktär, tidpunkt och omfattning
2.5.5 Utforma substansgranskning – karaktär, tidpunkt och omfattning
2.5.6 Revisionsmässigt urval och andra sätt att välja ut poster för kontroll
2.6 Utarbeta revisionsplanen och granskningsprogrammet
2.6.1 Revisionsplan (APM)
2.6.2 Granskningsprogram
2.6.3 Ändringar av planeringsbeslut under revisionen
2.6.4 Dokumentation
Avsnitt 3 – Granskning
3.1 Granskning – översikt
3.2 Utföra granskningsåtgärder
3.2.1 Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
3.2.2 Granska kontroller
3.2.3 Göra substansgranskningar – granska detaljer
3.2.4 Dokumentera resultatet av granskningsåtgärder
3.3 Utvärdera resultatet av granskningsåtgärder
3.3.1 Allmänt om typer av och anledningar till fel
3.3.2 Allmänt om extrapolering och utvärdering av resultat av stickprov
3.3.3 Granskning av kontroller – typ av och orsak till fel samt extrapolering och utvärdering av resultat
3.3.4. Substansgranskning – typ av och orsak till fel samt extrapolering och utvärdering av resultat
3.4 Analytisk granskning
3.4.1 Definition av analytisk granskning
3.4.2 Processen för användning av analytisk granskning
3.4.3 När ska man använda analytisk granskning?
3.4.4 Analytisk granskning i form av substansgranskning under granskningsfasen
3.4.5 Analytisk granskning vid den övergripande genomgången i slutet av revisionen
3.5 Skriftliga uttalanden
3.5.1 Inledning
3.5.2 Ledningens skriftliga bekräftelse på att den förstår sitt ansvar
3.5.3 Särskilda skriftliga uttalanden om väsentliga frågor
3.5.4 Utvärdera tillförlitligheten i skriftliga uttalanden
3.6 Användning av andras arbete
3.6.1 Inledning
3.6.2 Användning av arbete som har utförts av en annan revisor
3.6.3 Ta hänsyn till internrevisionen
FCAM – Detaljerad innehållsförteckning
|5
Detaljerad innehållsförteckning
3.6.4 Användning av en specialist i revisionsarbetet
3.7 Andra granskningsåtgärder
3.7.1 Närstående
3.8 Genomgång av granskningsresultat
Avsnitt 4 – Rapportering
4.1 Rapportering – översikt
4.1.1 Inledning
4.1.2 Typer av granskningsrapporter
4.1.3 Betecknande för bra revisionsrapporter
4.1.4 Användare av revisionsrättens rapporter
4.1.5 Nämnande vid namn av externa parter i revisionsrättens rapporter
4.2 Revisionsrättens revisionsförklaring – att bilda sig en uppfattning
4.2.1 Rättsliga krav på revisionsförklaringen och revisionsförklaringens omfattning
4.2.2 Revisionsförklaringens form och innehåll
4.2.3 Kompletterande och övrig information
4.3 Uttalande enligt standardutformningen
4.3.1 När är det lämpligt att avge ett uttalande enligt standardutformningen?
4.3.2 Form för uttalandet enligt standardutformningen om räkenskapernas tillförlitlighet
4.3.3 Form för uttalandet enligt standardformuleringen om de underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet
4.4 Modifierat uttalande
4.4.1 Definition av modifierat uttalande och när det ska användas
4.4.2 Beskrivning av de tre typerna av modifierade uttalanden
4.4.3 Karaktären på och konsekvenserna av revisorns bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis
4.4.4 Definition av effekter av avgörande betydelse
4.4.5 Stycke med grund för modifieringen
4.4.6 Utformning av stycket som anger grunden för modifieringen
4.4.7 Följdriktiga ändringar av beskrivningen av revisorns ansvar
4.4.8 Kommunikation med dem som har ansvar för enhetens styrning
4.4.9 Exempel på revisionsförklaringar med modifieringar av uttalandet
4.4.10 Inga uttalanden om enskilda delar
4.5 Upplysningar av särskild betydelse och övriga upplysningar
4.5.1 Stycke med upplysningar av särskild betydelse
4.5.2 Övriga upplysningar i revisorns rapport
4.5.3 Exempel på revisionsförklaringar som innehåller stycken med upplysningar av särskild betydelse
4.6 Att tänka på vid misstanke om oegentlighet
Bilaga I – Inneboende riskfaktorer
Bilaga II – Närmare uppgifter om komponenter i den interna kontrollen
Bilaga III – Revisionsrättens revisionsförklaring 2010
Bilaga IV – De avgörande effekterna ligger till grund för vilken typ av modifiering av revisionsuttalandet
om revisionsförklaringen som revisionsrätten gör
DEL 2 – RÄKENSKAPERNAS TILLFÖRLITLIGHET (FINANSIELL REVISION)
Avsnitt 1 – Ramverket
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
De räkenskaper som ska granskas
Definition av tillförlitlighet
Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering
Yrkesetik
Allmänt mål för en revision av tillförlitlighet
Revisionspåståenden om tillförlitlighet
1.6.1 Särskilda delar av räkenskaperna som ska granskas
Avsnitt 2 – Planering
FCAM – Detaljerad innehållsförteckning
|6
Detaljerad innehållsförteckning
2.1 Planering – översikt
2.1.1 Grunden för revisorns metod vid tillförlitlighetsrevision
2.2 Fastställa väsentlighet
2.2.1 Väsentlighetsnivåer
2.2.2. Kvantitativ och kvalitativ väsentlighet när det gäller tillförlitlighet
2.2.3. Väsentliga poster i räkenskaperna
2.3 Identifiera och bedöma riskerna genom att Skaffa sig en förståelse av enheten och dess miljö, inklusive den
interna kontrollen
2.3.1 Revisionsrisk
2.3.2 Att förstå enhetens verksamhet för att kunna identifiera och bedöma den inneboende risken
2.3.3 Enhetens interna kontroll
2.3.4 Identifiera och bedöma kontrollrisken
2.3.5 Exempel på risk för felaktigheter
2.4 Fastställa om revisionsbevis är tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
2.4.1 Förhållandet mellan årsredovisningen, revisionsbevisen och revisionsrapporten
2.4.2 Källor till revisionsbevis
2.4.3 Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
2.5 Utforma granskningsåtgärder
2.5.1 Sambandet mellan den bedömda risken för väsentliga felaktigheter och granskningsåtgärderna
2.5.2 Utformning av granskningen av kontroller
2.5.3 Utformning av den analytiska granskningen som substansgranskning
2.5.4 Utformning av detaljgranskningen
2.5.5 Revisionsmässiga urval
2.6 Utarbeta revisionsplanen och granskningsprogrammet
2.6.1 Revisionsplan (APM)
Avsnitt 3 – Granskning
3.1 Granskning – översikt
3.2 Utföra granskningsåtgärder – granskning av kontroller och detaljgranskning
3.2.2 Granskning av kontroller
3.2.2 Detaljgranskning
3.3 Utvärdera resultatet av granskningsåtgärder
3.3.1 Definiera felaktigheter och möjliga orsaker till dem
3.3.2 Typer av felaktigheter
3.3.3 Felaktigheternas inverkan på revisionsmetoden
3.3.4 Kommunikation om och rättelse av felaktigheter
3.3.5 Utvärdera vilken påverkan icke rättade felaktigheter har
3.3.6 Utvärdera årsredovisningen som helhet
3.4 Utföra substansinriktad analytisk granskning
3.5 Skriftliga uttalanden
3.5.1 Ledningens bekräftelse på att den förstår sitt ansvar
3.5.2 Särskilda skriftliga uttalanden om väsentliga frågor
3.5.3 Utvärdera tillförlitligheten i skriftliga uttalanden
3.6 Använda andras arbete
3.6.1 Använda arbete som har utförts av en annan revisor
3.6.2 Beakta internrevisionen
3.6.3 Använda en specialist i revisionsarbetet
3.7 Övriga granskningsåtgärder
3.7.1 Uppskattningar i redovisningen
3.7.2 Efterföljande händelser
3.7.3 Externa bekräftelser
3.7.4 Närstående
3.8 Genomgång av granskningsresultat
Avsnitt 4 – Rapportering
4.1 Rapportering – översikt
4.2 Revisionsförklaringen – ett revisionsuttalande
4.2.1 Inledning
4.2.2 Innehållet i en revisionsförklaring om tillförlitlighet
4.2.3 Typer av uttalanden
4.2.4 Överväganden vid formuleringen av ett uttalande om årsredovisningen
4.2.5 Kvalitativa aspekter av enhetens redovisningsprinciper
FCAM – Detaljerad innehållsförteckning
|7
Detaljerad innehållsförteckning
4.2.6 Beskrivning av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering
4.2.7 Rättvisande bild
4.2.8 Illustrationer
4.2.9 Kompletterande och övrig information
4.3 Modifierade uttalanden
4.3.1 Karaktären på väsentliga felaktigheter
4.3.2 Hur avgörande är effekterna av det förhållande som ger upphov till en modifiering?
4.3.3 Uttalande får inte göras om enskilda delar
4.3.4 Form och innehåll i en revisionsrapport med ett modifierat uttalande
4.4 Stycke med upplysningar av särskild betydelse och övriga upplysningar
4.4.1 Karaktären på ett stycke med upplysningar av särskild betydelse
4.4.2 Formen på och placeringen av ett stycke med upplysningar av särskild betydelse
4.5 Jämförande information
4.5.1 Inledning
4.5.2 Granskningsåtgärder
4.5.3 Rapportering från revisionen
Bilaga I – Revisionsrättens revisioner av tillförlitlighet
Bilaga II – Exempel på ett skriftligt uttalande om årsredovisningens tillförlitlighet
(preliminär årsredovisning för 2010)
DEL 3 – EFTERLEVNADEN AV TILLÄMPLIGA LAGAR OCH ANDRA FÖRFATTNINGAR
Avsnitt 1 – Ramverket
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
Regelefterlevnadsrevision – Definition och mål
Lagstadgade krav på revisionsrätten att göra regelefterlevnadsrevisioner
Tillämpning av International Standards on Auditing (ISA) vid regelefterlevnadsrevisioner
Syftet med regelefterlevnadsrevision
Revision av laglighet och korrekthet
1.5.1 Definition av underliggande transaktioner
1.5.2 Begreppet laglighet och korrekthet
1.5.3 Dubbel rättslig grund och budgetmässiga åtaganden
1.5.4 Allmänna och specifika mål för en revision av laglighet och korrekthet
Avsnitt 2 – Planering
2.1 Planering – översikt
2.1.1 Karaktären på Europeiska unionens utgifter och konsekvenserna för revisionen
2.1.2 Grunden för revisorns metod vid regelefterlevnadsrevision
2.1.3 Kriterier för regelefterlevnadsrevision
2.1.4 Villkor för uppdrag om regelefterlevnadsrevision
2.2 Fastställa väsentlighet
2.2.1 Väsentlighet när det gäller efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra författningar
2.2.2 Kvantitativ väsentlighet
2.2.3 Kvalitativ väsentlighet
2.2.4 Väsentlighet vid systemfel
2.3 Identifiera och bedöma risker genom att förstå revisionsobjektet och dess miljö
2.3.1 Revisionsrisk och riskbedömning av väsentlig bristande regelefterlevnad
2.3.2 Förstå de lagar och andra författningar som gäller för enheten i syfte att identifiera och bedöma inneboende risk
2.3.3 Enhetens internkontroll av efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra författningar
2.4 Fastställa om revisionsbevis är tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
2.4.1 Inledningen
2.4.2 Källor till revisionsbevis
2.4.3 Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
2.5 Utforma granskningsåtgärder
2.5.1 Faktorer att överväga vid utformningen av granskningsåtgärder avseende regelefterlevnad
2.5.2 Granskning av kontroller
2.5.3 Substansgranskning
2.5.4 Revisionsmässiga urval
FCAM – Detaljerad innehållsförteckning
|8
Detaljerad innehållsförteckning
2.6 Utarbeta revisionsplanen och granskningsprogrammet
Avsnitt 3 – Granskning
3.1 Granskning – översikt
3.2 Utföra granskningsåtgärder – granskning av kontroller och detaljgranskning
3.2.1 Granska kontroller
3.2.2 Detaljgranska
3.3 Granskning – utvärdera resultatet av granskning av kontroller och detaljgranskning – efterlevnaden av
tillämpliga lagar och andra författningar
3.3.1 Utvärdera resultatet av granskning av kontroller
3.3.2 Utvärdera resultatet av detaljgranskning
3.4 Analytisk granskning
3.5 Skriftliga uttalanden
3.5.1 Inledning
3.5.2 Ledningens bekräftelse på att den förstår sitt ansvar
3.5.3 Specifika skriftliga uttalanden om särskilda påståenden
3.6 Använda andras arbete
3.6.1 Använda arbete som har utförts av en annan revisor
3.6.2 Internrevisionen
3.6.3 Använda en specialist i revisionsarbetet
3.7 Övriga granskningsåtgärder
3.7.1 Efterföljande händelser
3.7.2 Närstående
3.8 Genomgång av granskningsresultat
Avsnitt 4 – Rapportering
4.1 Rapportering – Översikt
4.2 Revisionsförklaringen – Ett revisionsuttalande
4.2.1 Inledning
4.2.2 Krav
4.2.3 Typer av uttalanden
4.2.4 Överväganden vid utformningen av ett uttalande om laglighet och korrekthet
4.2.5 Kvalitativa aspekter av enhetens regelefterlevnadsrutiner
4.2.6 Det tillämpliga ramverket av lagar och andra författningar
4.2.7 Exempel
4.3 Modifierade uttalanden
4.3.1 Karaktären på väsentliga överträdelser
4.3.2 Hur avgörande är effekterna av det förhållande/de förhållanden som ger upphov till en modifiering?
4.3.3 Form och innehåll i en revisionsrapport med ett modifierat uttalande
4.4
4.5
4.6
4.7
Stycke med upplysningar av särskild betydelse och stycke med övriga upplysningar
Information till stöd för revisionsförklaringen
Särskilda bedömningar inom ramen för revisionsförklaringen
Särskilda rapporter om regelefterlevnadsrevisioner
4.7.1. Inledning
4.7.2 Form och innehåll för särskilda granskningsrapporter
Bilaga I – Bedömning av hur systemen för övervakning och kontroll fungerar
ORDLISTA OCH FÖRKORTNINGAR
Ordlista
Förkortningar
FCAM – Detaljerad innehållsförteckning
|9
Inledning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
Detaljerad innehållsförteckning
Inledning
1 – Allmänt
2 – Räkenskapernas tillförlitlighet
3 – Efterlevnaden av tillämpliga
lagar och andra författningar
Ordlista och förkortningar
INLEDNING
INNEHÅLL
Revisionshandbokens syfte och inriktning
Strukturen på revisionsrättens revisionsmetod
Strukturen på handboken för finansiell revision och
regelefterlevnadsrevision
FCAM – Inledning
| 10
Inledning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
REVISIONSHANDBOKENS SYFTE OCH INRIKTING
Syfte
Handboken för finansiell revision och regelefterlevnadsrevision har tagits
fram som en hjälp till revisionsrättens revisorer att producera finansiella
revisioner och regelefterlevnadsrevisioner av hög kvalitet. I handboken
anges de principer som ligger till grund för revisionsrättens metod för sådana
revisioner och de granskningsåtgärder som ska användas.
Målet är att hjälpa revisorerna att genomföra finansiella revisioner och
regelefterlevnadsrevisioner på ett sparsamt, effektivt och ändamålsenligt
sätt. För att uppnå detta syfte har handboken följande huvudteman:
•
• En riskbaserad metod, där revisionsarbetet är inriktat på områden med
risk för att revisorn ska kunna dra en korrekt slutsats. Risken ses över i takt
med att ytterligare information inhämtas under revisionen.
•
Användning av gott omdöme som bygger på professionella standarder.
STRUKTUREN PÅ REVISIONSRÄTTENS REVISIONSMETOD
I handboken för finansiell revision och regelefterlevnadsrevision presenteras
de
ISA
principer
i
de
internationella
revisionsstandarderna
ISA
1
(International Standards on Auditing, som utarbetas av internationella
revisorsförbundet IFAC, International Federation of Accountants) och de
2
Issai
internationella standarderna för högre revisionsorgan Issai (som utarbetas
av Internationella organisationen för högre revisionsorgan, Intosai), särskilt
riktlinjerna för finansiell revision och regelefterlevnadsrevision, som är
relevanta för revisionsrättens revision samt lämnas anvisningar om hur
dessa principer ska tillämpas för de revisioner som ligger till grund för
revisionsrättens revisionsförklaring (DAS) och andra finansiella revisioner
och regelefterlevnadsrevisioner. Till handboken finns också stöd i form av
praktiska
anvisningar,
såsom
checklistor,
instruktioner,
detaljerade
beskrivningar av metoder och revisionsrättens elektroniska system för
1
Utdragen ur Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements of the
International Auditing and Assurance Standards Board som gavs ut av International Federation of Accountants (IFAC) i april 2010 används
med tillåtelse från IFAC.
Ö.a.: I textrutorna med hänvisningar till Issai och ISA används samma terminologi som i den svenska versionen av ISA, men i resten av
handboken används delvis en annan terminologi: ”entity” motsvaras i ISA av ”företag”, men i handboken av ”enhet”, ”financial reports”
motsvaras i ISA av ”finansiella rapporter”, men i handboken av ”årsredovisning” och ”segregation of duties” motsvaras i ISA av
”ansvarsfördelning”, men i handboken av ”åtskillnad mellan funktioner”.
2
Issai: Internationella standarder för högre revisionsorgan.
FCAM – Inledning
| 11
Inledning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisionsstöd.
Handboken återger inte standardernas fullständiga text utan enbart de
viktigaste delarna. Läsaren/revisorn ska utgå från den fullständiga texten när
3
så behövs. Revisionsrättens riktlinjer och normer för revision anger på
samma sätt ett antal viktiga principer som ska tillämpas på revisionsrättens
alla revisioner. Handboken ska därför läsas tillsammans med riktlinjerna och
normerna för revision.
Revisionsrättens riktlinjer och normer för revision anger följande: ”När
revisionsrätten fullgör sina uppgifter och skyldigheter enligt fördraget och
budgetförordningen, utför den sina revisioner i enlighet med IFAC:s och
Intosais internationella revisionsstandarder och etiska riktlinjer, i den mån
dessa är tillämpliga i EU-kontexten.
Revisorerna ska följa revisionsrättens revisionshandböcker och alla de
revisionsåtgärder som revisionsrätten har fastställt.”
Uttrycket revisor hänvisar till personer med olika kompetenser i
revisionsprocessen.
STRUKTUREN PÅ HANDBOKEN FÖR FINANSIELL REVISION OCH
REGELEFTERLEVNADSREVISION
Tre delar
Handboken är uppdelad i tre separata delar där följande områden
behandlas:
-
De
principer
och
granskningsåtgärder
som
ska
tillämpas
vid
revisionsrättens alla finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner.
- Principer och granskningsåtgärder vid revision av räkenskapernas
tillförlitlighet.
- Principer och granskningsåtgärder vid revision av efterlevnaden av
tillämpliga lagar och andra författningar.
bestående av fyra avsnitt
Varje del består av fyra avsnitt som är uppdelade i ett antal kapitel.
I
avsnitt
1
anges
ramverket
för
finansiella
revisioner
och
regelefterlevnadsrevisioner i EU-kontexten.
3
Beslut nr 26-2010 om tillämpningsföreskrifter för revisionsrättens arbetsordning, artikel 76: “Revisionsrätten ska anta sina riktlinjer och
normer för revision samt, på grundval av dessa, detaljerade bestämmelser för hur den ska planera, genomföra och offentliggöra sitt
revisionsarbete.” I artikel 40.2 b anges att direktörerna och enhetscheferna ska ”se till att granskningsuppgifter genomförs i enlighet med
revisionsrättens riktlinjer och normer för revision”.
FCAM – Inledning
| 12
Inledning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
I avsnitt 2 beskrivs planeringen av en revision, som inbegriper att
fastställa väsentlighet, identifiera centrala riskområden genom att förstå
enheten och utforma lämpliga granskningsåtgärder som grund för en
effektiv och ändamålsenlig revision.
I
avsnitt
3
identifieras
de
metoder
som
ska
användas
under
granskningsfasen för att inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
revisionsbevis så att revisorn kan komma fram till en slutsats om
revisionsmålet/revisionsmålen.
I avsnitt 4 beskrivs vilka rapporter som ska utarbetas och vilka typer av
uttalanden som kan lämnas när revisorn rapporterar om revisionsrättens
finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner.
Obligatoriska delar anges med ordet ”ska” i hela handboken.
Användare rekommenderas att först titta på kapitlen i den allmänna del som
behandlar den aspekt av revisionsarbetet som han eller hon vill veta mer om.
För ytterligare information om revisioner av antingen tillförlitlighet eller
regelefterlevnad rekommenderas läsaren att läsa dessa kapitel i de delar av
handboken som handlar om tillförlitlighet eller regelefterlevnad.
FCAM – Inledning
| 13
Allmänt – Innehåll
[Tillbaka till deljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
Detaljerad innehållsförteckning
Inledning
1 – Allmänt
2 – Räkenskapernas tillförlitlighet
3 – Efterlevnaden av tillämpliga
lagar och andra författningar
Ordlista och förkortningar
DEL 1. ALLMÄNT
INNEHÅLL
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilaga I – Inneboende riskfaktorer
Bilaga II – Närmare uppgifter om komponenter i den interna kontrollen
Bilaga III – Revisionsrättens revisionsförklaring 2010
Bilaga IV – De avgörande effekterna ligger till grund för vilken typ av modifiering
av revisionsuttalandet om revisionsförklaringen som revisionsrätten gör
FCAM – Del 1 - Innehåll
| 14
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
1. ALLMÄNT
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
DEL 1. ALLMÄNT
AVSNITT 1 – RAMVERKET
INNEHÅLL
1.1 Definition av ett bestyrkandeuppdrag
1.2 Handbokens tillämplighet
1.3 Vad är revisionsrätten skyldig att granska?
1.4 Vilka granskningsrapporter och yttranden måste produceras?
1.5 Revisionsrättens lagliga åtkomsträttigheter
1.6 Revisionsrättens yrkesmässiga förpliktelser när det gäller finansiella
revisioner och regelefterlevnadsrevisioner
1.7 Typer av och mål för de finansiella revisioner och
regelefterlevnadsrevisioner som revisionsrätten gör
1.8 Påståenden
1.9 Översikt över processen för finansiell revision och
regelefterlevnadsrevision
1.10 Dokumentation av revisionsarbetet
1.11 Kvalitetskontroll
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 15
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.1 DEFINITION AV ETT BESTYRKANDEUPPDRAG
Revisionsrätten utför sina uppdrag för att kunna lämna en slutsats/slutsatser
och, när det krävs, ett uttalande om ett givet ämne, antingen det gäller
räkenskapernas tillförlitlighet eller efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra
författningar. Revisionsrättens uppdrag kallas bestyrkandeuppdrag eftersom
de är avsedda att förbättra de tänkta användarnas förtroende för, eller
säkerhet om, det aktuella ämnet genom att det bedöms i förhållande till
objektiva kriterier. Ett bestyrkandeuppdrag kan vara ett
Rimlig säkerhet
• uppdrag där uttalandet görs med rimlig säkerhet (revision): revisorn ska
minska risken till en godtagbart låg nivå för att uppnå rimlig säkerhet som
grund för ett uttalande i positiv form om slutsatsen/slutsatserna och, när det
krävs, ett uttalande som han eller hon kommit fram till på grundval av de
utförda granskningsåtgärderna (t.ex. ”årsredovisningen ger/ger inte en
rättvisande bild …”),
• uppdrag där uttalandet görs med begränsad säkerhet (översiktlig
Begränsad säkerhet
granskning): revisorn utför mer begränsade åtgärder än vid en revision
som innebär att han eller hon uppnår begränsad eller måttlig säkerhet som
grund för ett uttalande i negativ form om slutsatsen/slutsatserna (”… det
har inte kommit fram några omständigheter som i något väsentligt
avseende tyder på att…").
I denna handbok behandlas bestyrkandeuppdrag med rimlig säkerhet, som är
den
typ
av
uppdrag
som
revisionsrätten
nu
arbetar
med.
Om
bestyrkandeuppdrag med begränsad säkerhet skulle utföras skulle det ske i
enlighet med de mindre betungande förfaranden som beskrivs i IFAC:s
International Standards on Review Engagements och relevanta Issairiktlinjer.
1.2 HANDBOKENS TILLÄMPNINGSOMRÅDE
Alla årliga revisioner
och utvalda revisioner
Texten i handboken gäller mestadels Europeiska unionens allmänna budget
och
kommissionen
eftersom
de
är
revisionsrättens
huvudsakliga
granskningsområden. Detta ramverk gäller dock för alla årliga finansiella
revisioner och regelefterlevnadsrevisioner som revisionsrätten gör, inbegripet
revisioner av Europeiska utvecklingsfonden (EUF), institutioner, byråer och
organ,
liksom
även
för
andra
finansiella
revisioner
och
regelefterlevnadsrevisioner som revisionsrätten väljer att utföra.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 16
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.3 VAD ÄR REVISIONSRÄTTEN SKYLDIG ATT GRANSKA?
I artikel 287 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget),
liksom i förordningarna om EUF och byråerna, anges revisionsrättens rättsliga
skyldigheter i fråga om finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner
och definieras villkoren för revisionsrättens uppdrag i detta avseende. Till
exempel specificeras i EUF-fördraget revisionsrättens uppdrag på följande
sätt:
(i) Finansiella revisioner av räkenskapernas tillförlitlighet (finansiella
revisioner)
Granska räkenskaper
”Revisionsrätten
ska
granska
räkenskaperna
över
unionens
samtliga
inkomster och utgifter. […] och räkenskaperna […] för varje organ eller byrå
som unionen har upprättat, såvida inte den rättsakt varigenom organet eller
byrån upprättats utesluter en sådan granskning.”
ii) Revision av laglighet och korrekthet (regelefterlevnadsrevisioner)
Granska laglighet och korrekthet
”Revisionsrätten ska pröva om samtliga inkomster och utgifter varit lagliga och
korrekta och om den ekonomiska förvaltningen varit sund. Därvid ska den
särskilt rapportera om alla fall av oriktigheter. Granskningen av inkomsterna
ska ske på grundval av både fastställda inkomstbelopp och inkomstbelopp
som betalats in till unionen. Granskningen av utgifterna ska ske på grundval av
både gjorda åtaganden och verkställda utbetalningar.”
iii) Andra revisioner
Iakttagelser om särskilda frågor
”Revisionsrätten får också när som helst framföra iakttagelser i särskilda
frågor, speciellt i form av särskilda rapporter, …” Det senare uttalandet innebär
att
revisionsrätten
kan
göra
utvalda
finansiella
revisioner
och
regelefterlevnadsrevisioner utöver dem som specifikt krävs enligt i) och ii)
ovan.
1.4 VILKA GRANSKNINGSRAPPORTER OCH YTTRANDEN MÅSTE
PRODUCERAS?
Revisionsförklaring
I artikel 287 i EUF-fördraget anges följande: ”Revisionsrätten ska till
Europaparlamentet och rådet avge en förklaring om räkenskapernas
tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 17
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
[…] . Denna förklaring får kompletteras med särskilda bedömningar av varje
större område i unionens verksamhet.”
Årsrapport
I samma artikel anges vidare: ”Revisionsrätten ska upprätta en årsrapport efter
4
utgången av varje budgetår.” Denna revisionsförklaring (DAS) brukar ingå i
Europeiska revisionsrättens årsrapport om genomförandet av den allmänna
budgeten som även innehåller särskilda bedömningar av varje större
verksamhetsområde.
EUF, byråer och liknande organ
I enlighet med gällande förordningar produceras ett liknande uttalande av
DAS-typ och en liknande årsrapport för Europeiska utvecklingsfonden.
Granskningsrapporter produceras även om revisionsrättens revisioner av
räkenskaperna
för
byråer
och
liknande
organ.
För
att
respektive
ansvarsbefriande myndighet ska få rapporter som kan jämföras år från år och
för att revisionsrättens granskningsmetod ska harmoniseras bättre innehåller
dessa rapporter uttalanden av DAS-typ.
De olika typer av granskningsrapporter som offentliggörs presenteras i kapitel
4.1.2, tabell 14 i den allmänna delen av handboken.
1.5 REVISIONSRÄTTENS LAGLIGA ÅTKOMSTRÄTTIGHETER
Granskning till slutmottagarnivå
I EUF-fördraget (artikel 287) ges revisionsrätten rätten att granska ”på platsen
i unionens övriga institutioner, i lokalerna hos varje organ eller byrå som
förvaltar inkomster eller utgifter för unionens räkning och i medlemsstaterna,
inbegripet i lokalerna hos varje fysisk eller juridisk person som erhåller
betalningar från budgeten”. Revisionsrätten ges härigenom rätten att granska
ner till slutmottagarnivå.
Skyldighet att visa omdöme
Europeiska unionens personal är skyldig att visa stort omdöme när det gäller
uppgifter och information som de får tillgång till vid eller i anslutning till
5.
tjänsteutövningen De omfattande åtkomsträttigheter i fråga om information
som revisionsrätten har beviljats innebär att skyldigheten att visa omdöme är
särskilt viktig, i synnerhet som den information som personalen hanterar ofta
är känslig.
4
5
Denna revisionsförklaring går under beteckningen DAS som är en förkortning av den franska termen "déclaration d'assurance".
Artiklarna 17–19 i tjänsteföreskrifterna för tjänstemän och artikel 11 i anställningsvillkoren för övriga anställda i Europeiska ekonomiska
gemenskapen.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 18
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.6 REVISIONSRÄTTENS YRKESMÄSSIGA FÖRPLIKTELSER NÄR
DET GÄLLER FINANSIELLA REVISIONER OCH
REGELEFTERLEVNADSREVISIONER
ISA och Intosais standarder
Revisionsrättens policy är att revisionerna ska utföras i enlighet med IFAC:s
och Intosais internationella revisionsstandarder och etiska riktlinjer, i den mån
dessa är tillämpliga i EU-kontexten. ISA och Intosais standarder ska tillämpas
vid revisioner av räkenskapernas tillförlitlighet och, analogt, vid revisioner av
efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra författningar.
1.7 TYPER AV OCH MÅL FÖR REVISIONSRÄTTENS FINANSIELLA
REVISIONER OCH REGELEFTERLEVNADSREVISIONER
Syftet med de finansiella revisionerna och regelefterlevnadsrevisionerna är att
revisionsrätten ska kunna bilda sig en uppfattning om de särskilda
revisionsmålen och, när så krävs, lämna ett revisionsuttalande. På grundval av
de rättsliga krav som redovisades ovan innefattar revisionsrättens finansiella
revisioner och regelefterlevnadsrevisioner vanligen revisioner av följande
aspekter:
i) Räkenskapernas tillförlitlighet
• Tillförlitligheten hos räkenskaperna, det vill säga årsredovisningen och
rapporten/rapporterna
om
budgetgenomförandet.
Det
övergripande
revisionsmålet när det gäller tillförlitlighet är att fastställa om räkenskaperna
i allt väsentligt ger en rättvisande bild av den finansiella ställningen och av
det finansiella resultatet och kassaflödena i enlighet med det tillämpliga
ramverket för finansiell rapportering,
ii) De underliggande
transaktionernas laglighet och
korrekthet
• Lagligheten och korrektheten i de transaktioner som ligger till grund för
räkenskaperna.
Det
övergripande
revisionsmålet
när
det
gäller
regelefterlevnad är att fastställa om transaktionerna i allt väsentligt skett i
enlighet med tillämpliga lagar och andra författningar (dvs. EUF-fördraget,
budgetförordningen, genomförandebestämmelser, särskilda förordningar,
finansieringsbeslut och avtalade bestämmelser),
iii) Utvalda
regelefterlevnadsrevisioner
• Utvalda ämnen, som väljs ut efter hur de prioriteras vid en given
tidpunkt. Målen vid dessa revisioner beror på vad den aktuella
granskningsuppgiften gäller, t.ex. en undersökning av orsakerna till en hög
förekomst av olagliga eller oriktiga transaktioner som har identifierats vid
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 19
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
tidigare revisioner eller en undersökning av hur ett visst kontrollsystem vid
kommissionen eller i en medlemsstat fungerar.
Vid finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner kontrolleras de interna
kontrollsystemens ändamålsenlighet. Det kan vara systemen i) som gäller
räkenskapernas tillförlitlighet eller ii) som ska förebygga eller upptäcka och
korrigera olagliga och oriktiga inkomster och utgifter.
1.8 REVISIONSPÅSTÅENDEN
Definition av påståenden
Revisionsmålen ovan underbyggs av särskilda revisionsmål. De särskilda
revisionsmålen kan även anses vara påståenden eller uttalanden från
revisionsobjektets ledning. Påståendena kan vara uttryckliga (t.ex. när
revisionsobjektets ledning uppger att räkenskaperna har utarbetats i enlighet
med IPSAS) eller underförstådda (t.ex. när revisionsobjektets ledning menar
att transaktioner för vilka det har gjorts betalningar är stödberättigande i
enlighet med aktuella regler). Revisorn beaktar påståendena när han eller hon
överväger vilka olika typer av potentiella felaktigheter eller överträdelser som
kan förekomma. De särskilda påståendena när det gäller tillförlitlighet, laglighet
och korrekthet och internkontrollsystem är följande:
Tillförlitlighet:
under räkenskapsperioden
Tillförlitlighet
a) Påståenden om transaktionsslag och händelser under den
räkenskapsperiod som omfattas av revisionen
Förekomst – transaktioner och händelser som har redovisats har inträffat
och hänför sig till enheten.
Fullständighet – alla transaktioner och händelser som ska ha bokförts har
också bokförts.
Riktighet – belopp och andra data som rör de redovisade transaktionerna
och händelserna har bokförts korrekt.
Periodavgränsning – transaktioner och händelser har bokförts under rätt
räkenskapsperiod.
Klassificering – transaktioner och händelser har bokförts på rätt konton.
6
Laglighet och korrekthet – budgetanslag finns tillgängliga .
6
En olaglig och oriktig transaktion blir inte redovisad som att den påverkar räkenskapernas tillförlitlighet om den har bokförts korrekt i
räkenskaperna. Den finansiella inverkan av eller riskerna med oriktigheter måste dock redovisas på lämpligt sätt.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 20
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
vid räkenskapsperiodens slut
b) Påståenden om saldon vid räkenskapsperiodens slut
Existens – tillgångar, skulder och ägarintressen existerar.
Rättigheter
och
förpliktelser
–
enheten
innehar
eller
kontrollerar
rättigheterna till tillgångarna, och skulderna utgör en förpliktelse för
enheten.
Fullständighet – alla tillgångar, skulder och ägarintressen som ska ha
bokförts har också bokförts.
Värdering och allokering – tillgångar, skulder och ägarintressen har tagits
upp till korrekta belopp i årsredovisningen och eventuella justeringar av
värderingar eller allokeringar har bokförts på lämpligt sätt.
presentation
c) Påståenden om presentation och upplysningar
Förekomst samt rättigheter och förpliktelser – händelser, transaktioner och
andra frågor som har presenterats har inträffat och hänför sig till enheten.
Fullständighet – alla upplysningar som ska ingå i årsredovisningen ingår
också.
Klassificering och begriplighet – den finansiella informationen har
presenterats och beskrivits korrekt och upplysningarna är tydliga.
Riktighet och värdering – finansiell och annan information ger en
rättvisande bild och beloppen är korrekta.
Laglighet och korrekthet
Laglighet och korrekthet
Faktisk förekomst och mätning – de underliggande insatserna existerar och
är korrekt fastställda.
Underliggande
transaktioners
stödberättigande
–
stödberättigandekriterierna är uppfyllda för de olika transaktionerna.
Efterlevnad av andra rättsliga krav – andra kriterier (som inte avser
stödberättigande) är uppfyllda.
Korrekta beräkningar – alla beräkningar är korrekt gjorda.
Fullständig och korrekt bokföring – alla transaktioner är bokförda, är inte
bokförda mer än en gång och är bokförda under rätt räkenskapsperiod och
till korrekt värde.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 21
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 1: Typer av och mål för finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner
Finansiell revision
Ämne
Regelefterlevnadsrevision
Räkenskapernas
De underliggande
Efterlevnad av tillämpliga
tillförlitlighet
transaktionernas laglighet
lagar och andra författningar
och korrekthet
som gäller för det utvalda
ämnet
Internkontrollsystemens ändamålsenlighet
Typ av
7
Återkommande uppgifter: Granskningsprogrammet för
Utvalda uppgifter:
dessa revisioner är i regel samma från år till år
Granskningsprogrammet
beror på det särskilda målet
uppgift
för revisionen
Återkommande eller utvald uppgift
Uppgiftens
innehåll
Kontrollera räkenskaper,
Gå igenom förfaranden och räkenskapsmaterial för att
fastställa om de ger en sann
fastställa om de lagar, förordningar, regler och förfaranden
och rättvisande bild
som anges i lagstiftningen följs; kontrollera att de
underliggande transaktionerna faktiskt har förekommit och
är lagliga
Kontrollera system för att fastställa om de är ändamålsenliga för sitt syfte (tillförlitlighet
eller regelefterlevnad)
Påståenden
Förekomst, fullständighet,
Förekomst, fullständighet,
Beror på
riktighet, periodavgränsning,
riktighet,
revisionsmålet/revisionsmål
klassificering, laglighet och
periodavgränsning,
en
korrekthet, existens,
existens, rättigheter och
rättigheter och förpliktelser,
förpliktelser, värdering och
värdering och allokering.
stödberättigande.
Skilj på händelser under
räkenskapsperioden,
händelser vid
räkenskapsperiodens slut
och presentation
Att systemen har utformats, underhålls och kontinuerligt fungerar på ett ändamålsenligt
sätt
DAS-arbetet berör merparten av de
finansiella revisionerna och
regelefterlevnadsrevisionerna
En stor del av revisionsrättens resurser till finansiella revisioner och
regelefterlevnadsrevisioner
går
till
revisioner
av
tillförlitlighet
och
laglighet/korrekthet när det gäller EU:s allmänna budget (kallas DAS och
fastställs i EUF-fördraget). Den resterande delen går till revisioner av
tillförlitlighet och laglighet/korrekthet när det gäller EUF, byråer och liknande
7
Internkontrollsystemens ändamålsenlighet – systemet har utformats och underhålls på ett korrekt sätt och har kontinuerligt fungerat på ett
ändamålsenligt sätt under hela räkenskapsperioden.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 22
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
organ och till utvalda revisioner.
1.9 ÖVERSIKT ÖVER PROCESSEN FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
Beslutsfattandeprocessen bygger
på omdöme
Revisionsrättens finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner
består av en process under vilken information från olika källor samlas in,
uppdateras och analyseras för att man slutligen ska kunna fatta beslut, dra
slutsatser och, när så krävs, avge ett revisionsuttalande som bygger på gott
professionellt
omdöme.
rapporteringsfaserna
Även
presenteras
om
planerings-,
efter
varandra
gransknings-
och
i
går
handboken
processerna i vararandra enligt figuren nedan. Revisorn kan därför vidta
några av åtgärderna samtidigt eller så kan han eller hon, när som helst,
återvända till och ompröva ett tidigare steg på grundval av ny information.
Figur 1: Revisionsprocessens förlopp
PLANERING
Bedöma väsentliga risker genom att förstå granskningsmiljön
- Samla in och analysera information
Utforma granskningsåtgärder
GRANSKNING
Genomföra granskningsåtgärder
- Granskning av kontroller, substansinriktad analytisk granskning
och andra substansgranskningsåtgärder
Utvärdera resultat i förhållande till förväntningar
- Ompröva metoden om så behövs
RAPPORTERING
Komma fram till en
granskningsslutsats
och/eller ett uttalande
Skriva utkast till rapport
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 23
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.10 DOKUMENTATION AV REVISIONSARBETET
Issai 1230
(ISA 230)
Revisorns mål är att ha en tillräcklig
och ändamålsenlig dokumentation av
grunden för revisorns rapport, och
bevis på att revisionen har planerats
och
utförts
enligt
ISA
samt
tillämpliga krav i lagar och andra
författningar.
1.10.1 Upprätta
onödigt dröjsmål
revisionsdokumentation
utan
1.10.2 Dokumentera utförda granskningsåtgärder
och inhämtade revisionsbevis
1.10.3 Ställa samman revisionsakter
1.10.4 Ändringar av revisionsdokumentationen
1.10.1 Upprätta revisionsdokumentation utan onödigt dröjsmål
Revisorn ska upprätta revisionsdokumentationen utan onödigt dröjsmål.
1.10.2 Dokumentera utförda granskningsåtgärder och inhämtade revisionsbevis
Revisorn ska upprätta revisionsdokumentationen så att en erfaren revisor,
som inte har deltagit i revisionen, ska kunna förstå följande: karaktären på,
tidpunkten för och omfattningen av de granskningsåtgärder som har utförts,
resultatet av granskningsåtgärderna och vilka revisionsbevis som har
inhämtats, betydelsefulla frågor som har uppstått under revisionen, vilka
slutsatser som har dragits samt betydelsefulla professionella bedömningar
som har gjorts för att dra dessa slutsatser.
Revisorns ska ha i) en tillräcklig och ändamålsenlig dokumentation av
grunden
för
granskningsslutsatserna
och,
i
förekommande
fall,
revisionsuttalandet, och ii) bevis på att revisionen har utförts enligt
Bevis i
internationella revisionsstandarder och tillämpliga krav i lagar och andra
rätt tid, i elektronisk eller annan
form
författningar. Planeringen, granskningen och rapporteringen av revisionen
ska utan onödigt dröjsmål rapporteras i revisionsrättens elektroniska
system för revisionsstöd där det finns standardgranskningsprogram och
arbetspapper och, när det är lämpligt, i dokument i pappersform.
1.10.3 Ställa samman revisionsakter
Revisorn ska slutföra sammanställningen av den slutliga (års)akten utan
i grundakter eller årsakter
onödigt dröjsmål efter datumet för revisorns rapport.
Långsiktig information som är användbar vid kommande revisioner ska
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 24
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
samlas i en grundakt som regelbundet uppdateras, medan information om
den pågående revisionen ska ingå i en årsakt.
1.10.4 Ändringar av revisionsdokumentationen
Om revisorn, i undantagsfall, efter datumet för revisorns rapport måste
utföra nya eller ytterligare granskningsåtgärder eller dra nya slutsatser ska
revisorn dokumentera följande: de förhållanden revisorn har stött på, de
nya ytterligare granskningsåtgärder som har utförts, revisionsbevis som har
inhämtats och slutsatser som revisorn har kommit fram till, samt när och av
vem följdändringarna i revisionsdokumentationen gjordes respektive, när
det är tillämpligt, gicks igenom.
1.11 KVALITETSKONTROLL
ISQC1
ISSAI 40
ISSAI 1220
[ISA 220]
Målet för revisionsrätten är att inrätta och
upprätthålla ett kvalitetskontrollsystem som
ger den rimlig säkerhet att
1.11.1 Definition av kvalitetskontroll
1.11.2 Delar i ett kvalitetskontrollsystem
a) revisionsrätten och dess personal följer
standarder
för
yrkesutövningen
och
tillämpliga krav i lagar och andra
författningar,
b) rapporter som revisionsrätten lämnar är
korrekta med hänsyn till omständigheterna.
1.11.1 Definition av kvalitetskontroll
Med kvalitetskontroll menas alla de åtgärder som vidtas under
revisionsprocessen för att garantera kvaliteten på revisionsarbetet och den
rapport det utmynnar i.
1.11.2 Delar i ett kvalitetskontrollsystem
Revisionsrätten har inrättat och upprätthåller ett kvalitetskontrollsystem
som innefattar riktlinjer och rutiner för hantering av var och en av följande
delar:
a) Ledningsansvar för kvalitet inom revisionsrätten.
b) Relevanta yrkesetiska krav.
c) Acceptera och behålla uppdrag.
d) Personal.
e) Hur uppdrag utförs (kvalitetskontroll).
f) Övervakning (kvalitetssäkring).
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 25
Allmänt – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Revisionsrätten dokumenterar sina riktlinjer och rutiner och kommunicerar
dem till personalen.
För att vidmakthålla ett kvalitetskontrollsystem krävs
övervakning och ett åtagande om ständiga förbättringar.
kontinuerlig
FCAM – Del 1 – Avsnitt 1
| 26
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
1. ALLMÄNT
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
DEL 1. ALLMÄNT
AVSNITT 2 – PLANERING
INNEHÅLL
2.1 Planering – översikt
2.2 Fastställa väsentlighet
2.3 Identifiera och bedöma riskerna genom att skaffa sig en förståelse av
enheten och dess miljö, med revisionsrättens säkerhetsmodell
2.4 Fastställa om revisionsbevis är tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
2.5 Utforma granskningsåtgärder
2.6 Utarbeta revisionsplanen och granskningsprogrammet
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 27
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.1 PLANERING – ÖVERSIKT
Issai 1300
[ISA 300]
Revisorns mål är att planera
revisionen så att den utförs på
ett ändamålsenligt sätt.
2.1.1
Programplanering
granskningsuppgiften
som
start
på
2.1.2 Vad avses med planering av en revision
2.1.3 Betydelse och typ av planering
2.1.4 Steg i planeringsfasen
2.1.1 Programplanering som start på granskningsuppgiften
I revisionsrättens årliga arbetsprogram fastställs vilka granskningsuppgifter
Årliga arbetsprogrammet
som ska utföras under ett givet år i form av finansiella revisioner,
regelefterlevnadsrevisioner och effektivitetsrevisioner liksom de resurser
som har avsatts och de datum när de planeras vara klara. De enskilda
granskningsuppgifterna genomförs därefter i enlighet med det årliga
arbetsprogrammet och inleds med planeringen av uppgiften, vilket ligger till
grund för det revisionsarbete som ska leda fram till en slutsats om
revisionsmålet/revisionsmålen och, när så krävs, till ett revisionsutlåtande.
Figur 2: Revisionen från början till slut
Myndigheten som beviljar ansvarsfrihet eller övervakningsorganet
Programplanering
Besluta om granskningsuppgifter,
avsätta resurser till revisioner
Revisionsrättens
strategi
Rapportering
Sammanställa och bekräfta resultat,
komma fram till ett uttalande, skriva rapport
Preliminära
iakttagelser
Revisionsrättens
årliga arbetsprogram
Revisionsrapport
och
Portfölj med
tänkbara
granskningsuppgifter
Kontradiktoriskt
förfarande med
granskningsobjektet
Revisionsavdelningarnas årliga
arbetsprogram
Planering
Beslut om varför, vad, hur, när och vem,
utforma granskningsåtgärder
Revisionsförklaring
Granskning
Förbereda, förmedla och analysera information,
samla in och utvärdera bevis
Förstudie
Steg i revisionen
Arbetspapper
Uppföljningsbrev
Revisionsplan
(APM)
Granskningsprogram
Iakttagelser
Sammanställning av
preliminära
granskningsresultat
(SPF)
Granskningsobjektet
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 28
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.1.2 Vad avses med planering av en revision
Minska risken för felaktiga
slutsatser
Att planera en revision innebär att samla in och bedöma information och
bestämma tidpunkt och resurser för revisionen samt dess inriktning och
omfattning. Målet är att utföra revisionsarbete som minskar risken för att
dra
en
felaktig
slutsats
eller
göra
ett
felaktigt
uttalande
om
revisionsmålet/revisionsmålen till en acceptabelt låg nivå.
Det konkreta resultatet av revisionsplaneringen är en revisionsplan (APM,
Planeringens output
audit planning memorandum) där resurserna avsätts och den övergripande
strategin för revisionen anges, och granskningsprogram som innehåller
anvisningarna för typen av, tidpunkten för och omfattningen av det
revisionsarbete som ska utföras. Revisionsarbetet ska inte påbörjas innan
revisionsplanen har antagits av CEAD-avdelningen.
2.1.3 Vikten och typen av planering
Grunden för kvalitetsrevision
God planering gör det lättare att se till att revisionsarbetet inriktas på
grundval av risk, att potentiella problem identifieras och åtgärdas i tid och
att revisionen organiseras och hanteras korrekt så att den kan genomföras
på ett sparsamt, effektivt och ändamålsenligt sätt.
En iterativ process
Typen av planering och planeringens omfattning varierar beroende på det
granskade ämnets omfattning och komplexitet och revisorns tidigare
erfarenheter av revisionsobjektet. Även om revisionsplaneringen är
koncentrerad till planeringsfasen äger den inte enbart rum i denna
jordbruksrådgivning utan är en kontinuerlig och iterativ process som pågår
under hela revisionen och reagerar på nya omständigheter såsom
oförutsedda förändringar av revisionsobjektets verksamhet eller system,
eller oväntade resultat som uppdagas under revisionens granskningsfas.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 29
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Man måste förstå att en finansiell revision eller en regelefterlevnadsrevision
som ställer krav på omdöme och
skepticism
inte är en serie mekaniska steg som ska gås igenom. Viktigast är att
professionellt omdöme och skepticism ska tillämpas både vid planeringen
av revisioner och när de utförs och rapporteras. Revisorerna ska även ta
hänsyn till kunskap som inhämtats från relevanta effektivitetsrevisioner av
området.
2.1.4 Steg i planeringsfasen
Revisorn måste planera hur han eller hon ska
Fastställa väsentlighet
a)
fastställa väsentlighet, både i kvantitativt och kvalitativt avseende,
identifiera och bedöma väsentliga
risker
b)
identifiera och bedöma väsentliga risker genom att förstå enheten
och dess miljö, inklusive den interna kontrollen,
c)
Utforma granskningsåtgärder
utforma granskningsåtgärder avseende typen av, tidpunkten för och
omfattningen av det revisionsarbete som ska utföras som svar på de
identifierade riskerna,
d)
Upprätta en revisionsplan och ett
granskningsprogram
upprätta en revisionsplan och ett granskningsprogram.
Varje aspekt behandlas i tur och ordning i de följande kapitlen i detta avsnitt.
2.2 FASTSTÄLLA VÄSENTLIGHET
ISSAI 1320
[ISA 320]
ISSAI 1450
[ISA 450]
Revisorns
mål
är
att
tillämpa
begreppet väsentlighet på ett korrekt
2.2.1 Inledning och definition
2.2.2 Fokus på dem som använder informationen
2.2.3 Skäl till att fastställa väsentlighet
sätt vid planering och utförande av
2.2.4 När väsentlighet ska beaktas
revisionen.
2.2.5 Kvantitativa och kvalitativa aspekter
2.2.6 Dokumentation av väsentlighet
2.2.1 Inledning och definition
Väsentlighet är ett grundläggande begrepp vid finansiell revision och
regelefterlevnadsrevision. Den anger den nivå på avvikelse som revisorn
bedömer kan påverka användare av den finansiella informationen (t.ex.
årsredovisningen).
En post eller grupp poster kan vara väsentlig på grund av sitt värde, sin
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 30
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
karaktär (inneboende egenskaper) eller det sammanhang som avvikelsen
uppkommer i.
2.2.2 Fokus på dem som använder informationen
Överväga vad som är viktigt för
användarna
En post eller grupp av poster är väsentlig om en avvikelse i den sannolikt
skulle påverka användarna av informationen att fatta andra beslut.
Väsentlighet måste därför bedömas i förhållande till revisorns förståelse av
användarnas förväntningar. För revisionsrätten betyder detta att om
användarna inte informerar eller inte kan informera om vad som är
väsentligt för dem fastställer revisorn väsentligheten så tidigt som möjligt
under planeringen av revisionen.
Många olika användare
I EU är de användare som måste beaktas när väsentligheten fastställs i
första hand Europaparlamentet och rådet (särskilt på grund av förfarandet
för beviljande av ansvarsfrihet) men även kommissionen och andra EUinstitutioner, myndigheter i medlemsstaterna, media och allmänheten.
Professionell bedömning
Eftersom det finns så många olika användare fastställs väsentlighet på
grundval av en professionell bedömning.
2.2.3 Skäl till att fastställa väsentlighet
Till hjälp för att fastställa
granskningsåtgärdernas
omfattning och utvärdera resultat
Genom att gränser för väsentlighet fastställs blir det lättare för revisorn att
planera revisionen så att det garanteras att väsentliga avvikelser upptäcks
med hjälp av granskningsåtgärderna och att revisionsrättens resurser
används sparsamt, effektivt och ändamålsenligt. Revision med en striktare
(lägre) väsentlighetsgräns kräver mer granskning. Revisorn måste dock
undvika att ”överrevidera” inom områden som inte kräver omfattande
arbete.
2.2.4 När väsentlighet ska beaktas
Väsentlighet ska beaktas av revisorn under
Planering
• planeringen, som en hjälp för att bedöma väsentliga risker och fastställa
karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av granskningsåtgärder,
Granskning
• granskningen, när revisorn beaktar ny information som kan innebära att
planerade åtgärder måste ändras, och när revisorn utvärderar effekterna
av avvikelser,
Rapportering
• rapporteringen, när revisorn drar slutliga slutsatser och, när så krävs,
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 31
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
formulerar ett revisionsuttalande.
2.2.5 Kvantitativa och kvalitativa aspekter
Revisorn ska beakta både kvantitativ och kvalitativ väsentlighet.
Kvantitativ väsentlighet är
numerisk
i) Kvantitativ väsentlighet fastställs genom att revisorn fastställer ett
siffervärde – väsentlighetsgränsen. Denna gräns är en avgörande faktor
både vid beräkningen av stickprovsstorlek för substansgranskning och vid
tolkningen av granskningsresultat.
Revisorn kommer fram till siffervärdet genom att ta en procentandel av en
lämplig bas som enligt hans eller hennes bedömning båda återspeglar de
mått som användarna av informationen troligen anser vara viktiga.
0,5 - 2%
• Revisionsrätten använder en väsentlighetsgräns på mellan 0,5 och 2 %.
Vilket värde som väljs är en bedömningsfråga men i allmänhet används en
gräns på 2 %. Med utgångspunkt från användarnas förväntningar (se 2.2.2)
kan ett annat gränsvärde tillämpas. Förutom den procentuella gränsen kan
även ett tak fastställas i form av ett bestämt belopp.
av utgifterna eller inkomsterna,
eller balansräkningen
• Basen består oftast av de totala utgifterna (dvs. utnyttjandet av
åtagandebemyndiganden vid revision av åtaganden och utnyttjandet av
betalningsbemyndiganden vid revision av betalningar) eller de totala
inkomsterna
vid
revision
av
laglighet
och
korrekthet,
eller
balansräkningsbeloppet vid revision av tillförlitlighet.
med ett gränsvärde som ses över
Eftersom revisionsrättens återkommande (dvs. årliga) finansiella revisioner
och regelefterlevnadsrevisioner i allmänhet planeras innan de slutliga
räkenskaperna är tillgängliga fastställs en preliminär väsentlighetsgräns
med användning av budgetuppgifter i stället för faktiska uppgifter. När
faktiska uppgifter om utgifter och inkomster blir tillgängliga ska revisorn se
över väsentlighetsgränsen för att avgöra om den fortfarande är lämplig.
Kvalitativ väsentlighet
ii) Kvalitativ väsentlighet ska också alltid bedömas av revisorerna. Även om
vissa typer av felaktigheter eller oriktigheter är kvantitativt oväsentliga kan
de ha en väsentlig inverkan på årsredovisningen eller berättiga en
upplysning i den. Kvalitativ väsentlighet inbegriper poster som kan vara
antingen
väsentlig till sin karaktär
• väsentliga till sin karaktär: detta hänför sig till inneboende egenskaper
och gäller frågor där det kan förekomma särskild upplysningsplikt eller ett
stort politiskt eller allmänt intresse; hit räknas misstanke om vanskötsel,
bedrägeri, olaglighet eller oriktighet eller avsiktlig felaktighet eller felaktig
information om resultat eller om andra uppgifter,väsentliga på grund av
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 32
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
väsentlig på grund av
sammanhanget
sammanhanget: detta gäller poster som är väsentliga på grund av
omständigheterna så att de ändrar den bild som förmedlas till användarna;
hit räknas sådant som att ett mindre fel kan få en betydande effekt, t.ex.
felklassificering av utgifter som inkomster så att ett faktiskt underskott
rapporteras som ett överskott i årsredovisningen. Ett exempel skulle kunna
vara
att
även
om
det
totala
värdet
av
oriktigheter
ligger
under
väsentlighetsgränsen vet revisorn att budgetkontrollutskottet har visat ett
särskilt intresse för oriktigheter och bedömer att de oriktigheter som påträffas
därför bör uppmärksammas i revisionsrättens rapport.
Frågor som är
väsentliga till sin karaktär eller på grund av sammanhanget ska redovisas; dock
ska de endast i undantagsfall – efter beslut av revisionsrätten – beaktas i
revisionsuttalandet.
2.2.6 Dokumentation av väsentlighet
Revisorn ska dokumentera väsentlighetsnivåerna och de ändringar av dem
som görs under revisionen.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 33
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.3 IDENTIFIERA OCH BEDÖMA RISKER GENOM ATT FÖRSTÅ
ENHETEN OCH DESS MILJÖ, INKLUSIVE REVISIONSRÄTTENS
SÄKERHETSMODELL
ISSAI 1315
[ISA 315]
Revisorns mål är att identifiera och
bedöma riskerna för att det granskade
företaget inte uppnår sina mål8, för att
få en grund för att utforma och utföra
granskningsåtgärder.
Revisorn
identifierar och bedömer dessa risker
genom att förstå företaget och dess
miljö, vilket innefattar företagets
interna kontroll.
2.3.1
Revisionsrisk
riskbedömningsförfaranden
och
2.3.2 Förstå enheten och dess miljö
2.3.3 Identifiera och bedöma inneboende risk
2.3.4 Enhetens interna kontroll
2.3.5 Förstå enhetens interna kontroll
2.3.6 Identifiera och bedöma kontrollrisk
2.3.7 Fastställa upptäcktsrisken
2.3.8 Säkerhetsmodell
2.3.9 Dokumentation
2.3.1 Revisionsrisk och riskbedömning
Definition av säkerhet och
revisionsrisk
Det är varken praktiskt eller kostnadseffektivt för revisorerna att samla in
bevis för att få absolut (100 %) säkerhet eller en konfidensnivå på 100 %
om att alla väsentliga avvikelser upptäcks. Revisorerna försöker i stället se
till att det råder rimlig säkerhet, vilket uppnås genom revisionsarbetet, om
deras slutsatser och uttalanden.
Revisionsrisken i allmänhet 5 % vid
rimlig säkerhet
Revisionsrisk är motsatsen till revisionssäkerhet. Det är den risk för att dra
en felaktig slutsats som revisorn är beredd att acceptera. I praktiken går
det inte att undvika revisionsrisk. Revisionsrätten har antagit policyn att
revisionsrisken (RR) normalt är 5 % vid revisioner där rimlig säkerhet
uppnås. Följaktligen är säkerhetsgraden, SG = 100 – RR = 95 %.
Revisionsriskens komponenter
Komponenterna i revisionsrisken utgörs av
• den inneboende risken, som är kopplad till enhetens karaktär,
• kontrollrisken, som gäller enhetens kontroller,
• upptäcktsrisken – risken för att revisorn inte upptäcker avvikelser.
Bedömningen av risk bygger på omdöme snarare än på exakt mätning.
Nivån på varje komponent uppskattas av revisorn på grundval av hans eller
8
Beroende på vilken typ av revision det är kan de relevanta målen gälla räkenskapernas tillförlitlighet, efterlevnaden av tillämpliga lagar och
andra författningar eller att systemen fungerar korrekt.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 34
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
hennes professionella omdöme som får stöd genom de förfaranden som
beskrivs nedan.
Modell för revisionsrisk
Med hjälp av nedanstående modell för revisionsrisk kan revisorerna
fastställa hur omfattande revisionsarbetet måste vara för att den
nödvändiga säkerheten i slutsatserna ska uppnås.
Revisionsrisk (RR) = Inneboende risk (IR) x Kontrollrisk (KR) x
Upptäcktsrisk (UR)
Ekvation i balans
Denna ekvation måste alltid vara i balans. Ju högre inneboende risk
och/eller kontrollrisk revisorn bedömer att det föreligger, desto lägre måste
upptäcktsrisken vara. Detta ställer krav på mer omfattande revisionsarbete
(större urvalsstorlekar). På samma sätt är upptäcktsrisken högre när de
kombinerade inneboende riskerna och kontrollriskerna bedöms vara lägre.
Detta innebär i sin tur mindre substansgranskningsarbete och mer
granskning av systemen. Fler system och kontroller måste granskas
eftersom antagandet vid planeringen måste bekräftas och eftersom
granskningen av systemen även bidrar till den övergripande säkerheten.
Risk för oegentligheter är en del av både inneboende risk och kontrollrisk.
Revisionsrisken ska beaktas när
• revisionen planeras, och när granskningsåtgärderna utformas,
• granskningsåtgärderna genomförs,
• resultatet av de utförda granskningsåtgärderna utvärderas.
Förfaranden för att identifiera och
bedöma risk
För att identifiera och bedöma risken för att enheten inte når sina mål
avseende tillförlitlighet och regelefterlevnad och därigenom underlätta
utformningen
av
granskningsåtgärderna
ska
revisorn
göra
riskbedömningen så tidigt som möjligt under revisionen och utgå från olika
informationskällor på det sätt som illustreras i tabell 2.
inklusive enhetens
riskbedömningsprocess
Enhetens egen riskbedömningsprocess kan vara en informationskälla. Till
exempel
innehåller
den
årliga
förvaltningsplanen
för
Europeiska
kommissionen de allvarliga risker som identifierats för de berörda
generaldirektoraten (GD), och den årliga verksamhetsrapporten innehåller
en översikt över de allvarliga risker som har konstaterats och hur de har
påverkat uppnåendet av generaldirektoratets mål. Revisorn ska dock
förhålla sig professionellt skeptisk eftersom de risker som revisionsobjektet
har identifierat kanske inte gäller de risker som är viktiga vid revisionen och
eftersom informationen kan vara partisk.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 35
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 2: Riskbedömningsåtgärder
Riskbedömningsåtgärder
Informationskällor
Analys av förhållanden inom och mellan finansiell och ickefinansiell information, genom en studie av tänkbara
förhållanden, däribland trender och nyckeltal. Exempel är
jämförelser mellan faktisk information och budget,
licensinkomster och antalet licenser samt importtullar och
fysiska importuppgifter.
Finansiell och icke-finansiell information för att få
en bred första indikation på ovanliga eller
oväntade förhållanden.
Besök vid den granskade enhetens lokaler och
anläggningar.
Interna dokument – årlig förvaltningsplan, register
och handböcker
Inspektion innebär att revisorn granskar handlingar eller
dokument, som kan vara interna eller externa, i pappersform,
elektronisk form eller annat medium, eller materiella
tillgångar.
Annan information – revisionsobjektets budget
och den årliga verksamhetsrapporten
Extern information – ekonomitidskrifter och
juridiska och finansiella publikationer
Resultat från tidigare revisioner som gjorts av
revisionsrätten, tjänsten för interrevision (IAS),
internrevisionsfunktionen (IAC), högre
revisionsorgan (SAI) eller kommissionens byrå för
bedrägeribekämpning (Olaf).
Observation innebär att revisorn betraktar en process eller
åtgärd som utförs av andra. Den ger information om hur
processen eller förfarandet utförs, men är begränsad till den
tidpunkt då observationen görs.
Observation av när enhetens verksamhet och
insatser utförs.
Förfrågan innebär att revisorn söker information hos kunniga
personer, inom eller utanför den granskade enheten.
De personer som ansvarar för styrning och
förvaltning samt andra personer inom enheten.
Dessa riskbedömningsåtgärder vidtas för att revisorn ska förstå följande
aspekter som diskuteras var för sig nedan:
• Enheten och dess miljö, och därigenom identifiera de inneboende
riskerna inom det aktuella området, däribland risker avseende närstående
och oegentligheter.
• Arrangemangen för intern kontroll på varje berörd nivå (kommissionen,
medlemsstat, mellanhand och stödmottagare) för att lättare identifiera
9
kontrollriskerna .
9
Denna preliminära bedömning av kontrollrisk ska inte förväxlas med den ingående utvärdering av den interna kontrollen som måste göras
om granskning av kontroller ingår i den övergripande revisionsstrategin.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 36
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.3.2 Förstå enheten och dess miljö
Förstå enhetens verksamhet
Revisorerna skaffar sig förståelse av enheten för att få en referensram
inom vilken den kan planera och utföra revisionen och tillämpa gott
professionellt omdöme.
för att kunna dra en slutsats om
revisionsmålen
Revisorns förståelse av enheten och dess verksamhet ska inriktas på de
delar som är till hjälp för att dra en slutsats om revisionsmålen. Han eller
hon måste normalt skaffa sig förståelse om följande:
• Det rättsliga ramverket – den rättsliga grunden för verksamheten och de
aktuella delarna av budgetförordningen, genomförandebestämmelser och
andra lagar och författningar. Allmän organisation och styrning av
verksamheten/den
enheten, inbegripet operativ struktur,
granskade
resurser och förvaltningsarrangemang.
• Affärsprocesser – den berörda politiken, mål och strategier, platser
samt typer/volymer/värden av program/projekt.
• Affärsrisker knutna till enhetens mål och strategier som kan leda till
väsentliga
avvikelser.
Häri
ingår
förståelse
av
enhetens
närståenderelationer och närståendetransaktioner (t.ex. från ledningen få
namnen på närstående och information om karaktären på relationerna och
om eventuella transaktioner med dem under räkenskapsperioden).
• Prestationsmått – genom att förstå dessa mått (t.ex. resultatindikatorer
och variansanalys) kan revisorn bedöma om påtryckningar för att uppnå
resultatmål kan leda till att ledningen vidtar åtgärder som ökar risken för
väsentliga felaktigheter eller oriktigheter.
Förstå den förvaltningsmetod som
tillämpas
Även om kommissionen är ansvarig för det övergripande genomförandet
av
budgeten
(artikel
317
i
EUF-fördraget)
förvaltningsmetoder i budgetförordningen
10.
anges
tre
olika
Varje metod innebär olika
rollfördelning och ansvarsfördelning i genomförandet av budgeten, vilket
ska beaktas när man planerar och utför samt rapporterar om en revision.
• Centraliserad förvaltning. Används huvudsakligen när det gäller externa
åtgärder, inre politik och administrativa utgifter. Förvaltningen är antingen
direkt, vilket innebär att kommissionens generaldirektorat ansvarar för den,
eller indirekt, då kommissionen överlåter budgetgenomförandet till EUorgan och offentligrättsliga eller privaträttsliga organ (inre politik).
10
Artikel 53 i rådets förordning (EG, Euratom) nr 1605/2002 av den 25 juni 2002 med budgetförordning för europeiska gemenskapernas
allmänna budget och kommissionens förordning (EG, Euratom) nr 2342/2002 av den 23 december 2002 om genomförandebestämmelser.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 37
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• Delad eller decentraliserad förvaltning. Delad förvaltning innefattar
delegering av genomförandeuppgifter till medlemsstaterna och gäller
främst utgifter för jordbruksåtgärder och strukturåtgärder samt inkomster.
Vid decentraliserad förvaltning delegeras genomförandeuppgifter till
mottagarländerna, såsom i fallet med bistånd till tredje land.
• Gemensam förvaltning med internationella organisationer. När denna
metod används
delegeras genomförandeuppgifter till internationella
organisationer, vanligtvis på området för externa åtgärder.
Förstå de specifika förordningarna
Det finns specifika förordningar för varje verksamhet (t.ex. varje
politikområde
inom
kommissionen)
där
de
specifika
kraven
för
politikområdet anges, inklusive eventuellt flerårig EU-verksamhet. Revisorn
ska skaffa sig en god förståelse av sådana specifika förordningar under
planeringsfasen.
2.3.3 Identifiera och bedöma inneboende risk
Definition av inneboende risk
Inneboende risk är risken för att det ska förekomma avvikelser som är
förenade
med
karaktären
på
verksamheten,
driften
och
förvaltningsstrukturerna som, om de inte förebyggs, upptäcks och rättas av
den interna kontrollen kommer att leda till att enhetens mål avseende
tillförlitlighet och laglighet/korrekthet inte uppfylls. Revisorn beräknar den
inneboende risken utifrån sin förståelse av enhetens verksamhet.
Hög eller Inte hög
Revisorn ska göra en preliminär bedömning av den inneboende risken på
övergripande nivå (t.ex. när det gäller politikområdet eller organet som
helhet) i syfte att identifiera de riskområden som är specifika för revisionen
och som måste beaktas när granskningsåtgärderna planeras och
genomförs. Revisorn kan bedöma att den inneboende risken är hög eller
inte hög. På områden med hög inneboende risk måste revisorn uppnå
säkerhet om att kontrollrisken förvaltas korrekt.
Betydande risker
Revisorn ska avgöra vilka av de inneboende riskerna som, enligt honom
eller henne, kräver särskilda överväganden (betydande risker). När det
gäller dessa risker ska revisorn skaffa sig förståelse av de berörda interna
kontrollerna. Om det inte finns lämpliga kontroller för betydande risker kan
det tyda på en väsentlig brist i enhetens interna kontroll.
Områden med betydande risk kan innefatta transaktioner
• som är komplexa, ovanliga, icke rutinmässiga eller utanför den normala
affärsverksamheten (mindre utsatta för kontroller) eller berör externa
parter,
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 38
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• där mätningen av dem innebär en hög grad av subjektiv bedömning
(kräver uppskattningar och antaganden eller bygger på revisionsobjektets
lednings omdöme),
• som medför en risk för oegentligheter.
En förteckning över inneboende riskfaktorer finns i bilaga I.
2.3.4 Enhetens interna kontroll
Definition av intern kontroll
11
Intern kontroll är en integrerad process (dvs. en rad åtgärder som
genomsyrar en enhets verksamhet) som genomförs av en enhets ledning
och personal. I internationella standarder används uttrycket ”intern kontroll”
som i EU-sammanhang kallas för ”system för övervakning och kontroll”.
Den interna kontrollen är avsedd att hantera risker och ge rimlig säkerhet
om att enheten när den fullgör sitt uppdrag uppfyller följande allmänna mål:
• Skyldigheterna när det gäller redovisning fullgörs.
• Tillämpliga lagar och andra författningar följs.
• Resurser tryggas mot förlust, missbruk och skada.Etiska, sparsamma,
effektiva och ändamålsenliga insatser genomförs metodiskt.
ii) Komponenter i den interna
kontrollen
11
Internkontrollsystem, inbegripet it-system, kan delas upp i fem inbördes
sammanhängande kontrollkomponenter enligt följande:
Definition enligt Intosais riktlinjer för standarder för intern kontroll i offentlig sektor.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 39
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 3: Den interna kontrollens komponenter
KONTROLL-
SYFTEN
KOMPONENT
Kontrollmiljö
Göra det möjligt att fastställa enhetens grundläggande organisatoriska
struktur, ordning och etiska värden. Detta skapar en lämplig ram för att
garantera att anförtrodda resurser förvaltas väl.
Riskbedömning
Identifiera och analysera interna och externa risker som kan hindra att
enheten uppnår sina mål. Inom kommissionen måste alla aktiviteter ha mål
som är specifika, mätbara, uppnåbara, relevanta och tidsbundna ("SMART"),
och för huvudaktiviteterna krävs riskanalys och riskhantering.
Kontrollaktiviteter
Definiera den policy och de särskilda rutiner som enheten har infört för att se
till att de identifierade riskerna hanteras på lämpligt sätt. Här ingår en rad
aktiviteter av så skilda slag som godkännanden, verifikationer, kontroll av hur
policyn och rutinerna fungerar, informationsbearbetning, fysiska kontroller och
åtskillnad mellan funktioner. I kontrollaktiviteterna ingår kontroll av
närståenderelationer och närståendetransaktioner.
Information och
Se till att det finns en lämplig ram för att uppfylla målen för den finansiella
kommunikation
rapporteringen och regelefterlevnaden. Här ingår redovisningssystemet,
rutiner och register för att initiera, registrera, bearbeta och redovisa
transaktioner samt göra det möjligt att redovisa tillhörande tillgångar, skulder
och eget kapital.
Övervakning
Se till att det görs en kontinuerlig resultatbedömning. Här ingår intern revision
och utvärdering samt den årliga översynen av den interna kontrollen.
Revisorn ska skaffa sig en förståelse av dessa kontrollkomponenter.
Begränsningar i den interna
kontrollen
När revisorn utvärderar och granskar kontroller ska han en eller hon noga
beakta de inneboende begränsningarna i den interna kontrollen samt hur
kostnadseffektivitet är att granska kontroller. Interna kontroller kan endast
ge rimlig säkerhet om att kontrollmålen uppnås. Vidare kan revisionsbevis
inte enbart inhämtas från interna kontroller eftersom följande inneboende
begränsningar kan påverka deras ändamålsenlighet:
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 40
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 3: Exempel på begränsningar av den interna kontrollens ändamålsenlighet
Icke rutinmässiga
transaktioner
Brister i itsystemen
Dokument
undertecknas utan
verifikation
Den interna
kontrollens
ändamålsenlighet
Ledningen sätter
sig över kontroller
Byte av
nyckelpersoner
Ändringar av
transaktionsbearbetningen
Risk för
maskopi
Genom granskningen av kontroller söker revisorn efter konkreta bevis på
att det finns nyckelkontroller (de kontroller som är utformade för att
förhindra, eller upptäcka och rätta, en väsentlig avvikelse) och att de
fungerar kontinuerligt, konsekvent och ändamålsenligt. Dock är de erhållna
bevisen ofta endast svagt övertygande eller negativa (t.ex. en nödvändig
underskrift saknas) snarare än övertygande och positiva (dvs. att kontrollen
faktiskt ägt rum).
2.3.5 Förstå enhetens interna kontroll
Revisorns mål när det gäller att
förstå den interna kontrollen
Revisorns mål när det gäller att förstå och göra en preliminär utvärdering av
den interna kontrollen ska definieras redan från början. Målen kan vara
följande:
• Underlätta utformningen av granskningsåtgärderna när det gäller
karaktär, tidpunkt och omfattning. Revisorn kan begränsa mängden
substansgranskning om det konstateras att nyckelkontrollerna är korrekt
utformade och har fungerat kontinuerligt och ändamålsenligt under den
räkenskapsperiod som granskas. Med denna systembaserade metod kan
revisorn uppnå en del av den nödvändiga säkerheten genom enhetens
interna kontroll och därigenom minska den konfidensgrad som ska uppnås
genom substansgranskning.
• Förstå i vilken omfattning systemen för intern kontroll förbättras årligen.
På detta sätt kan återkoppling ges till revisionsobjektets ledning och till den
myndighet som beviljar ansvarsfrihet, t.ex. slutsatser om den interna
kontrollens ändamålsenlighet, vilket gör det lättare för revisionsrätten att
fullgöra sitt uppdrag att bidra till att förbättra den finansiella förvaltningen av
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 41
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
EU:s medel.
• Dra slutsatser om ändamålsenligheten i ett system för intern kontroll när
detta är det specifika målet för revisionen, t.ex. för vissa utvalda
granskningsuppgifter eller för extra rapportering om den interna kontrollens
ändamålsenlighet vid DAS-revision.
Oberoende av revisorns mål när det gäller att identifiera och utvärdera den
interna
kontrollen
vidtar
han
eller
hon
följande
åtgärder
under
planeringsfasen:
Utvärdera utformningen och
fastställa om kontrollerna har
införts
i) Utvärderar utformningen av de interna kontroller som är relevanta för
revisionen genom att beakta huruvida kontrollen, enskilt eller i kombination
med andra kontroller, effektivt klarar att förhindra, eller upptäcka och rätta,
avvikelser.
ii) Fastställer om de har genomförts (dvs. att de finns och att enheten
använder dem).
”Walk-through”-test (dvs.
granskning av transaktioner genom
systemet)
Revisorn tittar på hur en kontroll är utformad när han eller hon fastställer
om genomförandet av den ska kontrolleras. För att förstå och bekräfta hur
en kontroll fungerar gör revisorn ”walk-through”-tester av ett litet antal
transaktioner (inte fler än tre). Att förstå hur en enhets kontroller fungerar är
inte detsamma som en granskning av att de fungerar ändamålsenligt,
vilket kontrolleras under granskningsfasen.
Fokus på relevanta
nyckelkontroller
Endast de kontroller som är relevanta för revisionsmålet ska beaktas.
Revisorn ska göra en professionell bedömning av huruvida en kontroll,
enskilt eller i kombination med andra, är relevant. Vidare ska revisorn
avgöra vilka kontroller som ska betraktas som nyckelkontroller. Det antal
nyckelkontroller som ska väljas ut för granskning är det minsta antal som
krävs för att garantera att alla relevanta risker täcks in.
Till de relevanta faktorerna hör följande:
• Väsentlighet.
• Den tillhörande riskens betydelse.
• Enhetens storlek.
• Karaktären på enhetens verksamhet, däribland dess organisation och
ägarstruktur.
• Hur mångfacetterad och komplex enhetens verksamhet är.
• Tillämpliga krav enligt lagar och andra författningar.
• Omständigheterna och den tillämpliga komponenten i den interna
kontrollen.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 42
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• Karaktären på och komplexiteten hos de system som ingår i enhetens
interna kontroll, bland annat om servicebyråer används.
• Om, och hur, en särskild kontroll, antingen enskilt eller i kombination med
andra, kan förhindra, eller upptäcka och rätta, väsentliga felaktigheter.
Top-down-strategi
För att se till att revisionen görs på ett sparsamt, effektivt och
ändamålsenligt sätt ska revisionsmetoden innebära att man litar till
kontroller på den högsta nivå där kontrollen bedöms vara ändamålsenlig för
revisionssyften (”top-down-strategi”). Inom EU förekommer kontroller på ett
antal olika nivåer:
• Kommissionens
kontroller:
De
övervakningskontroller
som
kommissionen genomför har ofta en hög aggregeringsnivå och en låg
detaljnivå, och är inriktade på rapportering av undantag.
• Medlemsstaternas kontroller: Här ligger kontrollerna på en mer
detaljerad nivå och kan innefatta budgetövervakning, variansanalys och
övervakning av framsteg.
• Kontroller som görs av utbetalande organ, förvaltningsmyndigheter,
attesterande organ eller revisionsmyndigheter: Kontrollen bygger på
detaljerade granskningsåtgärder som gäller enskilda transaktioner eller
små
grupper
av
transaktioner,
däribland
kontroller
av
informationsbearbetning.
Manuella eller automatiserade
kontroller
Användningen av manuella eller automatiserade delar i den interna
kontrollen påverkar det sätt på vilket transaktioner initieras, registreras,
bearbetas och redovisas: För att förstå den interna kontrollen ska revisorn
överväga om enheten har reagerat på ett lämpligt sätt på de risker som
följer med användningen av it-system (felaktig behandling, obehörig
åtkomst och obehöriga ändringar samt potentiell förlust av data) eller
manuella system (kontroller kan kringgås eller åsidosättas och enkla fel
och misstag kan ske) genom att införa ändamålsenliga kontroller.
2.3.6 Identifiera och bedöma kontrollrisk
Definition av kontrollrisk
Med kontrollrisk menas risken för att de interna kontrollarrangemangen inte
förebygger väsentliga avvikelser eller inte upptäcker och rättar dem i tid.
Kontrollrisken bedöms av revisorn utifrån hans eller hennes utvärdering av
enhetens interna kontroll. När kontrollrisken sannolikt är hög ska revisorn i
första hand inhämta den nödvändiga säkerheten från substansgranskning
eftersom det inte går att förlita sig på de interna kontrollerna.
Kompenserande kontroller
För den preliminära bedömningen av kontrollrisken måste revisorn beakta
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 43
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
de fem komponenterna i den interna kontrollen (se bilaga II för närmare
uppgifter). Revisorns första övervägande ska dock vara om, och hur, en
specifik kontroll förebygger, eller upptäcker och rättar, avvikelser och inte
om den ska klassificeras som en särskild komponent. Om en förväntad
kontroll saknas ska revisorerna förhöra sig om det finns några
kompenserande kontroller som skulle kunna ha samma effekt. Revisorn
kan bedöma att kontrollrisken är låg, medelhög eller hög, enligt följande:
Tabell 4: Bedömning av interna kontroller och tillhörande kontrollrisk
Hur den interna
kontrollen
Kontrollrisk
Beskrivning
fungerar
När det finns information från nyligen gjorda
Utmärkt
revisioner av samma område som visar att den
Låg
interna kontrollen har en utmärkt utformning och
fungerar utmärkt.
Det förefaller finnas en intern kontroll som är
Bra
korrekt utformad och som sannolikt har fungerat
Medelhög
ändamålsenligt och kontinuerligt under den
räkenskapsperiod som granskas.
Det finns ingen intern kontroll, den interna
Bristfällig
Hög
kontrollen är bristfälligt utformad eller tillämpas
bristfälligt.
It-system
Förutom att utvärdera kontrollrisken avseende alla betydande risker ska
revisorn även utvärdera enhetens kontroller av de risker där revisorn
bedömer att det inte är möjligt eller genomförbart att minska risken till en
godtagbar nivå med hjälp av enbart substansgranskning. Så är det till
exempel när en enhets informationssystem möjliggör en höggradigt
automatiserad behandling med minimal manuell hantering. I detta fall ger
endast
en
utvärdering
informationens
riktighet
och
granskning
och
fullständighet
av
kontrollerna
tillräckliga
och
avseende
korrekta
revisionsbevis.
Den samlade bedömningen av kontrollrisken ska inte vara bättre än
bedömningen
av
kontrollmiljön
eftersom
till
och
med
”utmärkta”
kontrollåtgärder kan undergrävas av en dålig kontrollmiljö.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 44
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Granskning av kontroller
Revisorn ska utforma och utföra granskning av kontroller när
a) revisorns bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter på
påståendenivån innefattar en förväntning om att kontrollerna fungerar (dvs.
revisorn avser att förlita sig på att kontrollerna fungerar när han eller hon
bestämmer substansgranskningens karaktär, tidpunkt och omfattning),
eller
b) enbart substansgranskning inte kan ge tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis på påståendenivån.
Dra slutsatser om systemens
utformning
Utifrån sin utvärdering av de relevanta nyckelkontrollerna på hög nivå kan
revisorn nu dra övergripande slutsatser om systemets utformning. Om
revisorn bedömer att den interna kontrollen är korrekt utformad, utgår från
att den har fungerat kontinuerligt och ändamålsenligt under den
räkenskapsperiod som granskas och avser att förlita sig på den ska han
eller hon utforma en granskning av kontroller (kapitel 2.5) och genomföra
den för att bekräfta att kontrollerna fungerar (se kapitel 3.2). Revisorn
behöver inte granska kontroller som är dåligt utformade eftersom han eller
hon inte kommer att kunna förlita sig på dem.
2.3.7 Fastställa upptäcktsrisken
Nivån på upptäcktsrisken är till
hjälp när granskningsåtgärderna
ska bestämmas
Upptäcktsrisken, som står under revisorns kontroll, är risken för att han
eller hon inte upptäcker en avvikelse som inte har rättats av enhetens
interna kontroller. Med utgångspunkt från den godtagbara nivån på
revisionsrisken och en bedömning av enhetens inneboende risker och
kontrollrisker fastställer revisorn karaktären på, tidpunkten för och
omfattningen av de granskningsåtgärder som krävs för att komma fram till
upptäcktsrisken. Ett exempel:
• Om det krävs en lägre revisionsrisk kan upptäcktsrisken sänkas genom
att man gör mer substansgranskning eftersom detta innebär en större
sannolikhet för att revisorn upptäcker väsentliga felaktigheter eller
oriktigheter.
• Om avsikten är att förlita sig på interna kontroller måste revisorn
granska kontrollerna. Om kontrollerna inte fungerar som det var tänkt (och
kontrollrisken därmed höjs) måste upptäcktsrisken sänkas, vilket innebär
att substansgranskningen måste öka.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 45
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.3.8 Säkerhetsmodell
Revisionsrätten
använder
en
säkerhetsmodell
som
anger
vilken
konfidensgrad som ska härledas från de två viktigaste källorna för DAS,
12
dvs. system för övervakning och kontroll och substansgranskning .
För revision av underliggande transaktioners laglighet och korrekthet kan
ytterligare revisionsbevis hämtas från två styrkande källor:
• Årliga verksamhetsrapporter och uttalanden från generaldirektörer,
som är skriftliga uttalanden från ledningen. På grund av betydelsen
av regelefterlevnad inom EU analyserar revisorn de uttalanden
som varje år lämnas av generaldirektörerna om ansvarsfriheten
när det gäller deras ansvar avseende transaktionernas laglighet
och korrekthet, i synnerhet på de områden där revisorn inte har
tillgång till direkta bevis. Andra revisorers arbete. Med detta avses
de externa revisioner som görs av andra revisorer, som det högre
revisionsorganet
i
den
aktuella
medlemsstaten
eller
de
attesterande organen i medlemsstaterna.
Utgångspunkten är en bedömning av den inneboende risken (hög eller inte
hög) och en preliminär utvärdering av systemen för övervakning och
kontroll (bristfälliga, bra eller utmärkta) som gör att revisionsrätten kan
bedöma vilken konfidensgrad som kan uppnås genom dessa system.
Beroende på resultatet ska omfattningen av den substansgranskning som
ska bidra med den återstående konfidensgraden fastställas.
Eftersom granskningsåtgärder i allmänhet ska ge en konfidensgrad på
95 %
varierar
karaktären
på
och
omfattning
av
de
planerade
granskningsåtgärderna beroende på revisorns bedömning av både
Kombinerad riskbedömning
inneboende
risk
riskbedömningen).
och
I
kontrollrisk
följande
(kallas
tabell
för
visas
den
kombinerade
komponenterna
i
revisionsriskmodellen och de olika typer av granskningsåtgärder som den
leder fram till. Revisorn anger preliminära värden för den inneboende
risken (inte hög = 0,6 och hög = 1,0) och kontrollrisken (låg = 0,15,
Olika risker ges olika värden
12
medelhög = 0,25 och hög = 1,0). Eftersom revisionsrättens revisionsrisk
har fastställts till 5 %, och revisorn gör en bedömning av den inneboende
Revisionsrättens säkerhetsmodell bygger på modellen för revisionsrisk och tar vederbörlig hänsyn till den särskilda granskningsmiljö som
revisionsrätten verkar i.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 46
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
risken och kontrollrisken, beräknas upptäcktsrisken med ekvationen för
revisionsrisk UR = RR/(IR x KR).
Tabell 5: Säkerhetsmodell
Bedömd
Utvärdering av
Säkerhet som
Omfattning av
Lägsta konfidensgrad
inneboende
interna
inhämtas från
den resterande
som ska uppnås
risk (IR)
kontrollsystem
den
substans-
genom
kombinerade
granskning som
substansgranskning
risk-
ska utföras
(%)
Minsta urvalsstorlek
bedömningen
Utmärkt
Hög säkerhet
Minimum
45
30
Standard
67
55
Inriktad
92
125
Standard
67
55
Standard
80
80
Inriktad
95
150
från kontroller
Bra
Medelhög
säkerhet från
Inte hög
kontroller
Bristfällig eller
Låg säkerhet
kontrollerna
från kontroller
inte granskade
Utmärkt
Hög säkerhet
från kontroller
Bra
Medelhög
säkerhet från
Hög
kontroller
Bristfällig eller
Låg säkerhet
kontrollerna
från kontroller
inte granskade
Exempel: med bästa tänkbara scenario (IR = 0,6 och KR = 0,15) med en revisionsrisk på 0,05 är upptäcktsrisken 0,55 (0,05 / 0,6 x
0,15). Den konfidensgrad som kan inhämtas från substansgranskning är per definition 45 % (1 – 0,55).
1) Revisorn avgör om arbetet och resultaten inom ramen för den övergripande utvärderingen av systemen för övervakning och kontroll
och substansgranskningen räcker för att uppnå den konfidensgrad som krävs för den aktuella revisionen. Tabellen ska användas som
en vägledning. När det är svårt att utföra allt det revisionsarbete som krävs och nå en konfidensgrad på 95 % måste antingen mer
revisionsbevis inhämtas på annat sätt (t.ex. genom att använda resultat från utvärderingar av system och substansgranskning som
gjorts av kommissionens avdelningar, medlemsstaterna och/eller andra revisorer) eller omfattningen av revisionens slutsats
begränsas.
2) Tabellen bygger på antagandet att urvalet har gjorts slumpvis. Vid användning av en urvalsmetod i två steg (tvåstegs-sampling) ska
urvalsstorleken ökas med 20 % för att kompensera för den höjda urvalsrisken (dvs. risken för att alla transaktioner inte har samma
sannolikhet för att väljas ut i det andra steget).
3) Urvalsstorleken har avrundats till närmaste tal som är delbart med 5.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 47
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Definitioner:
Minimal substansgranskning: Revisorn gör granskning av kontroller plus en
begränsad mängd substansgranskning. Viss substansgranskning ska alltid
göras på grund av i) risken för maskopi, att ledningen sätter sig över
kontroller etc. och ii) att ISA/Issai anger att alla väsentliga konton ska
granskas. Det betonas att om avsikten är att förlita sig på kontrollerna ska
dessa granskas.
Standardsubstansgranskning: Det görs granskning av kontroller, liksom ett
relativt stort antal substansgranskningar, eftersom merparten av det
förtroende som krävs kommer från substansgranskning.
Inriktad substansgranskning: Det förtroende som krävs kommer till stor del
från substansgranskning. Notera att revisorn kan granska några kontroller
för att ge feedback till enhetens ledning om kontrollbrister.
Konfidensgrad: Sannolikheten för att felet i populationen ligger inom ett
visst intervall (konfidensintervall).
Säkerhetsgrad: SG = 100 - RR, där RR är revisionsrisken som
revisionsrätten har fastställt till 5 %. Om säkerheten enbart kommer från
substansgranskning ska konfidensgraden anges till 95 %. I detta fall är
konfidensgraden samma som säkerhetsgraden.
2.3.9 Dokumentation
Revisorn ska dokumentera de delar som är centrala för läsarens förståelse
av enhetens miljö och interna kontroller och de bedömda riskerna.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 48
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.4 FASTSTÄLLA OM REVISIONSBEVIS ÄR TILLRÄCKLIGA,
RELEVANTA OCH TILLFÖRLITLIGA
2.4.1 Vad är revisionsbevis?
2.4.2 Tillräckliga revisionsbevis
Revisorns mål är att utforma och
Issai 1500
utföra granskningsåtgärder på ett
[ISA 500]
sådant sätt att han eller hon kan
inhämta tillräckliga, relevanta och
tillförlitliga revisionsbevis.
2.4.3 Relevanta revisionsbevis
2.4.4 Tillförlitliga revisionsbevis
2.4.5 Styrkande eller triangulering av revisionsbevis
2.4.6 Källor till revisionsbevis
2.4.7 Typer av revisionsbevis
2.4.8
Granskningsåtgärder
revisionsbevis
för
att
inhämta
2.4.9 Tillgång till revisionsbevis
2.4.10 Konfidentiella revisionsbevis
2.4.11 Dokumentation av revisionsbevis
2.4.1 Vad är revisionsbevis?
Information som behövs för att
komma fram till slutsatser
Revisionsbevis är all den information som revisorn använder för att komma
fram till revisionsslutsatser och, när så krävs, ett revisionsuttalande.
Revisorer granskar oftast inte all tillgänglig information. Det vore opraktiskt,
omotiverat kostsamt och onödigt eftersom revisorn i allmänhet kan komma
fram till slutsatser och uttalanden genom stickprovstagning och andra sätt
att välja ut poster för granskning. Revisionsbevisen är dessutom oftast
övertygande (dvs. leder revisorn i en viss riktning) och inte avgörande (dvs.
som ger ett slutgiltigt svar).
Tillämpa professionellt omdöme
och skepticism
Revisionen ska planeras och utföras så att de revisionsbevis som inhämtas
är tillräckliga, relevanta och tillförlitliga som stöd för slutsatserna och, när
så krävs, för ett revisionsuttalande. Tillräcklighet, relevans och tillförlitlighet
har ett inbördes samband och ska tillämpas på revisionsbevis från
granskning av kontroller och substansgranskning. När revisorn utvärderar
revisionsbevis avseende dessa kvaliteter ska han eller hon tillämpa
professionellt omdöme och vara professionellt skeptisk. Ju högre revisorn
bedömer att risken är, desto mer tillräckligt, tillförlitligt och relevant
13
revisionsbevis ska han eller hon inhämta från substansgranskning .
13
Se kapitel 2.3.8, säkerhetsmodell.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 49
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 4: Förhållandet mellan revisionsriskkomponenterna och de revisionsbevis som krävs
Hög
Mer bevis krävs
Inneboende
risk eller
kontrollrisk
Mindre bevis krävs
Låg
Upptäcktsrisk
Hög
Det råder ett omvänt förhållande mellan upptäcktsrisken och den kombinerade nivån på inneboende risker och kontrollrisker.
När exempelvis inneboende risker och kontrollrisker är höga måste den godtagbara nivån på upptäcktsrisk vara låg för att
revisionsrisken ska sjunka till en godtagbart låg nivå. Å andra sidan, när inneboende risker och kontrollrisker är låga kan revisorn
godta en högre upptäcktsrisk och ändå minska revisionsrisken till en godtagbart låg nivå.
2.4.2 Tillräckliga revisionsbevis
Tillräcklighet handlar om mängden revisionsbevis – revisorn ska samla in
tillräckligt mycket bevis för att kunna bekräfta sina slutsatser om
revisionsmålen.
Mängden påverkas av risk och
kvalitet
Det finns ingen formel för att i absoluta termer uttrycka hur mycket bevis
som krävs för att det ska anses vara tillräckligt. Den kvantitet som behövs
påverkas dock av graden av risk och av bevisens kvalitet – ju högre
kvalitet, desto mindre bevis krävs.
2.4.3 Relevanta revisionsbevis
En hjälp för att dra en slutsats om
ett mål
Relevans handlar om den logiska kopplingen till, eller inverkan på,
granskningsåtgärdens syfte. För att beviset ska vara relevant ska det
hjälpa till att ge svar om det enskilda revisionsmålet eller påståendet.
Relevans förutsätter även att beviset ska gälla den räkenskapsperiod som
granskas – de totala bevisen måste vara representativa för hela den period
som granskas.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 50
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.4.4 Tillförlitliga revisionsbevis
Tillförlitligheten avgörs av källa
och typ
Bevis är tillförlitliga om de uppfyller de nödvändiga kraven för trovärdighet.
Revisionsbevisets tillförlitlighet påverkas av källan till beviset – om den är
intern eller extern i förhållande till den granskade enheten – och typen av
bevis – fysiskt, skriftligt, muntligt eller analytiskt – och är beroende av under
vilka omständigheter det inhämtas. Det kan förvisso finnas undantag, men
enligt
följande
användbara
generaliseringar
är
revisionsbevis
mer
tillförlitliga när de
• hämtas från oberoende källor utanför enheten (t.ex. bekräftelse från
externa parter) i stället för att ha skapats internt,
• har undergått ändamålsenliga kontroller om de har skapats internt,
• har inhämtats direkt av revisorn (t.ex. att tillämpningen av en kontroll har
observerats) och inte indirekt (t.ex. en förfrågan om tillämpningen av en
kontroll),
Generaliseringar
• är i dokumentform, oavsett om det är på papper, i elektronisk form eller
på annat medium, och inte som muntliga yttranden,
• lämnas
i
form
av
originaldokument
och
inte
fotokopior
eller
faxmeddelanden.
2.4.5 Styrkande eller triangulering av revisionsbevis
Högre förtroende
Revisionsbevis är mer övertygande och ger högre konfidensgrad när bevis
från olika källor eller av olika karaktär överensstämmer med varandra.
Detta kallas styrkande eller triangulering. Revisionsbevis som hämtats från
olika källor eller är av olika karaktär kan också visa att ett enskilt
revisionsbevis inte är tillförlitligt. När revisionsbevis från en källa inte
överensstämmer med bevis från en annan källa ska revisorn fastställa vilka
ytterligare granskningsåtgärder som krävs för att lösa problemet så att
informationen kan användas som revisionsbevis.
2.4.6 Källor till revisionsbevis
Revisionsbevis kan inhämtas inom eller utanför enheten eller produceras
direkt av revisorn. Olika källor ska användas när bevisen samlas in för att
de ska vara styrkta.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 51
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 6: Källor till revisionsbevis
Källa
Exempel på bevis
Bevisvärde
Revisionsöverväganden
Intern
Information från databaser,
handlingar och register som har
producerats av den enhet som
granskas
Lägre på
grund av
möjlig brist
på
objektivitet
Informationens riktighet och
fullständighet ska utvärderas
Extern
Bekräftelser (från banker etc.)
Högre
Externa parters oberoende
Högst
Bakomliggande information
kan ha producerats internt
Andra revisorers/experters
arbete
Revisor
Analys, beräkning, förfrågan,
inspektion och observation
2.4.7 Typer av revisionsbevis
Revisionsbevis kan vara fysiska, i dokumentform, muntliga eller analytiska.
De granskningsåtgärder som ska användas för att inhämta sådana bevis,
och de aspekter som ska övervägas, är följande:
Tabell 7: Typer av revisionsbevis
Granskningsåtgärder för att inhämta bevis
Överväganden
FYSISKA
Direkta inspektioner eller observationer av personer,
egendom eller händelser.
Oftast de mest övertygande bevisen, men revisorn måste
vara medveten om att hans eller hennes närvaro kan
förvanska verkligheten.
I DOKUMENTFORM
Genomgång av räkenskapshandlingar och register,
handböcker och uttalanden från ledningen.
Användbar information kanske inte alltid är dokumenterad,
vilket gör det nödvändigt att använda andra medel.
MUNTLIGA
För utfrågningar eller intervjuer av revisionsobjektets
personal eller av externa parter som dokumenteras
eller styrks när det är möjligt.
Endast i absoluta undantagsfall godkänner revisorn att
information som har inhämtats vid intervjuer är tillförlitlig i
sig. (Revisionsbevisens tillförlitlighet är större om de har
inhämtats direkt av revisorn och inte indirekt eller som en
slutledning och om de har lämnats i dokumentform och inte
bara muntligt.
ANALYTISKA
Analys genom slutledning, omklassificering,
beräkning och jämförelser.
Sådana bevis erhåller revisorn genom att använda
professionellt omdöme för att värdera fysiska, skriftliga och
muntliga bevis.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 52
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.4.8 Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
Granskningsåtgärder, ensamma eller i kombination med andra, kan
användas för riskbedömning under planeringsfasen eller för granskning av
kontroller eller substansgranskning under granskningsfasen, beroende på i
vilket sammanhang revisorn vidtar dem.
Bevis inhämtas under revisionens granskningsfas genom att revisorn
En blandning av åtgärder
kombinerar granskning av kontroller, substansgranskning av detaljer och
analytisk granskning, och även använder information från andra källor, som
uttalanden från ledningen och arbete som utförts av andra. Även om
revisorn
inhämtar
en
del
revisionsbevis
genom
att
granska
bokföringsmaterial (t.ex. genom beräkning eller analys), räcker inte enbart
detta som grund för en revisionsslutsats, utan andra åtgärder används
också, t.ex. inspektion, observation, förfrågan och bekräftelse.
under planerings- och
granskningsfaserna
Revisorn ska bedöma vilken metod för att inhämta bevis som är tillräckligt
tillförlitlig och väga bevisens tillförlitlighet mot kostnaden för att inhämta
dem.
2.4.9 Tillgång till revisionsbevis
Rättslig grund för tillgång
I EUF-fördraget
14
anges följande: ”Unionens övriga institutioner, alla organ
eller byråer som förvaltar inkomster eller utgifter för unionens räkning, alla
fysiska eller juridiska personer som erhåller betalningar från budgeten samt
de nationella revisionsorganen eller, om dessa inte har nödvändiga
befogenheter, behöriga nationella myndigheter, ska på revisionsrättens
begäran till denna överlämna de handlingar eller den information som
revisionsrätten behöver för att kunna fullgöra sin uppgift.” Det är
revisionsrätten som avgör vilka dokument eller vilken information som den
anser sig behöva i detta avseende.
Med detta rättsliga krav är det endast i mycket sällsynta fall som begärda
dokument
eller
begärd
information
inte
kan
göras
tillgängliga
i
revisionssyfte.
14
Artikel 287.3 i fördraget om europeiska unionens funktionssätt.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 53
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.4.10 Konfidentiella revisionsbevis
Särskild uppmärksamhet ska ägnas åt konfidentiella dokument. Om
dokument som har producerats av ledningen har klassificerats som
konfidentiella ska revisorn eller hans eller hennes överordnade på lämplig
nivå diskutera hur den konfidentiella informationen bäst kan användas.
Information och dokumentation som gäller fall av upptäckta eller misstänkta
oegentligheter ska hanteras med särskild försiktighet.
2.4.11 Dokumentation av revisionsbevis
Revisorerna ska på ett lämpligt sätt dokumentera revisionsbevis i
arbetspapper i revisionsrättens elektroniska system för revisionsstöd och i
pappersform när så krävs. I bevisen ingår utfört arbete, iakttagelser och
slutsatser samt grunden till viktiga beslut. Information som inte berör det
utförda arbetet eller de dragna slutsatserna ska inte tas med.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 54
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.5 UTFORMA GRANSKNINGSÅTGÄRDER
Revisorns mål är att inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis
ISSAI 1330
[ISA 330]
bedömda
utforma
avseende
riskerna
och
genom
de
att
genomföra
ändamålsenliga åtgärder för att
hantera dessa risker.
2.5.1
Att
överväga
granskningsåtgärder
vid
utformning
av
2.5.2 Innehållet i en granskningsåtgärd
2.5.3 Så utformas granskningsåtgärder
2.5.4 Utforma granskning av kontroller – karaktär,
tidpunkt och omfattning
2.5.5 Utforma substansgranskning – karaktär, tidpunkt
och omfattning
2.5.6 Revisionsmässigt urval och andra sätt att välja ut
poster för kontroll
2.5.1 Att överväga vid utformning av granskningsåtgärder
Väsentlighet och risk
Revisorn utformar granskningsåtgärderna, som syftar till att inhämta den
nödvändiga säkerheten på ett så kostnadseffektivt sätt som möjligt, utifrån
den kunskap som han eller hon har förvärvat och ska beakta viktiga
aspekter, som väsentlighet och risk, vilket framgår av följande figur:
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 55
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 5: Revisionsprocessen i detalj
Förstå revisionsobjektets verksamhet och de rättsliga kraven
Väsentlighet
Motsvarande påståenden
Preliminär bedömning av den interna kontrollen
inklusive nyckelkontroller
Riskbedömning
Substansgranskning
Revisionsmetod
Tilltro till interna
kontroller
Väsentlighet
Bevis att inhämta
Konfidensnivå
Karaktär
Utforma
granskningsåtgärder
Tidpunkt
Utföra
granskningsåtgärder
Substansgranskning
Omfattning
Granskning av
kontroller
Revisionsslutsatser
Påståendenivå
Varför granskningsåtgärder?
Befintliga nyckelkontroller
Övergripande nivå
Utvärdera resultat
Granskningsåtgärderna utformas av revisorn, på grundval av den bedömda
risken, för att
i) genomföra en lämplig granskningskontroll, vid rätt tidpunkt och som
omfattar rätt räkenskapsperiod,
ii) inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga revisionsbevis,
iii) uppnå lämplig konfidensgrad för att styrka revisionsslutsatserna.
2.5.2 Innehållet i en granskningsåtgärd
En granskningsåtgärd ska innehålla följande delar:
1. Revisionsmålet/revisionsmålen
granskningsåtgärderna.
för
granskningsåtgärden
och/eller
2. Den output åtgärden väntas ge.
3. Det påstående, den regel, den förordning eller det krav som ska
behandlas.
4. Den bedömda risken.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 56
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
5. Tillhörande nyckelkontroll/nyckelkontroller.
6. Granskningsstegen: bevis som ska inhämtas, arbete som ska utföras,
vilken typ av åtgärd som ska användas (förfrågan, upprepning etc.),
vilka handlingar som ska erhållas, personal som ska intervjuas etc.
7. Revisionsslutsatsen om granskningsåtgärdens mål eller, vid en negativ
slutsats,
tänkbara
ytterligare
kontroller
eller
effekter
på
revisionsmetoden och tillhörande granskningsåtgärder.
2.5.3 Så utformas granskningsåtgärder
När revisorn utformar granskningsåtgärder ska han eller hon fastställa
följande:
Revisionsmetod och säkerhet
i) Vilka bevis som krävs (revisionsmetoden).
ii) Den säkerhetsgrad som granskningsåtgärderna ska leda till.
iii) Hur och var de nödvändiga bevisen ska inhämtas (granskningsåtgärdernas
Åtgärdernas karaktär, tidpunkt och
omfattning
karaktär).
iv)
När
de
nödvändiga
bevisen
ska
inhämtas
(tidpunkten
för
granskningsåtgärderna).
Kostnadseffektiva åtgärder
v)
Hur
mycket
granskning
som
krävs
för
att
inhämta
bevis
(granskningsåtgärdernas omfattning).
vi) Hur han eller hon ska utforma granskningsåtgärder i enlighet med principen
om sparsamhet, effektivitet och ändamålsenlighet.
I) Revisionsmetod
Revisionsmetoden kan utgöras av
•
systemgranskning eller en granskning där man förlitar sig på
kontroller: granskning av kontroller utförs när den preliminära
bedömningen har visat att kontrollerna är utmärkta eller bra, och
stöds av substansgranskning,
•
en substansgranskning: substansgranskning används när den
preliminära bedömningen visar att kontrollerna är bristfälliga, eller
när granskning visar att kontrollerna inte har fungerat kontinuerligt
och ändamålsenligt under den räkenskapsperiod som granskas,
eller när kontrollerna (även om de bedöms vara bra eller utmärkta)
inte har granskats (beroende på bristande resurser, bristande
kunskap etc.).
Utifrån väsentlighet, tillsammans med revisorns bedömning av inneboende
risker och hans eller hennes preliminära bedömning av de interna
kontrollerna, utformas den lämpliga revisionsmetoden. Den kombinerade
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 57
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
bedömningen av inneboende risk (hög eller inte hög) och utvärderingen av
den interna kontrollen (utmärkt, bra eller bristfällig) är till hjälp vid
fastställandet av karaktären på och omfattning av de granskningsåtgärder
som ska utformas och genomföras (se även Säkerhetsmodellen, kapitel
2.3.8). I praktiken förlitar sig revisionsrätten i första hand på sin direkta
granskning av transaktioner.
Alltid utföra några
substansgranskningsåtgärder
Oberoende av vilken revisionsmetod som väljs ska revisorn alltid utforma
och genomföra substansgranskning. Oavsett hur starka kontrollerna
befinns
vara
måste
revisorn
genomföra
några
substansgranskningsåtgärder på grund av risken för att ledningen sätter sig
över kontroller, risken för maskopi etc.
Denna process kan illustreras på följande sätt:
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 58
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 6: Att tänka på när det gäller revisionsmetod
Få en preliminär förståelse av den
interna kontrollen
Välja en revisionsmetod för ett
specifikt påstående
Substansgranskning
Metod som bygger
på tilltro till den
interna kontrollen
Förstå den interna kontrollen för att
planera en revision som i första hand
innebär substansgranskning
Förstå den interna kontrollen för att
planera en revision där man i första
hand förlitar sig på kontroller
Dokumentera förståelsen av den
interna kontrollen
Dokumentera förståelsen av den
interna kontrollen
Planera och utföra granskning av
kontroller (figur 9, steg 2-3)
Ange kontrollrisken så högt som
möjligt (lågt förtroende för den
interna kontrollen)
Ompröva kontrollrisken utifrån
granskningen av kontroller
Stöder den uppnådda
kontrollrisknivån den planerade
kontrollrisknivån?
Nej
Ändra den planerade nivån på
substansgranskningsåtgärder
Ja
Dokumentera nivån på kontrollrisken
Utföra substansgranskningsåtgärder
ii) Den säkerhetsgrad som
granskningsåtgärderna ska leda till
Den säkerhet på 95 % som i allmänhet krävs av revisionsrättens
granskningsåtgärder kan hämtas till största delen från kontroller eller till
största delen eller helt från substansgranskning beroende på revisorns
bedömning av både den inneboende risken och kontrollrisken (se
säkerhetsmodell i kapitel 2.3.8).
iii) Granskningsåtgärdernas
karaktär
Karaktären på granskningsåtgärderna handlar om
• deras syfte: granskning av kontroller eller substansgranskning (inklusive
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 59
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
detaljgranskning och analytisk granskning),
• deras typ, dvs. analytisk granskning, inspektion, observation, förfrågan
(inklusive bekräftelse), beräkning och upprepning.
Revisorn väljer ut den granskningsåtgärd som är lämpligast när det gäller
att minska den bedömda revisionsrisken till en godtagbart låg nivå.
Revisorn ska utöva professionellt omdöme vid valet av åtgärder och beakta
målen för granskningen (dvs. de påståenden som ska behandlas – se
kapitel 1.8), populationens karaktär, den bedömda risken och graden av
förtroende för interna kontroller.
iv) Tidpunkt för
granskningsåtgärderna
Tidpunkten avser den tidpunkt när granskningsåtgärderna genomförs eller
den räkenskapsperiod eller det datum som revisionsbevisen gäller. När
tidpunkten för granskningsåtgärderna övervägs ska revisorn även överväga
följande aspekter:

De existerande relevanta interna kontrollerna.

När den relevanta informationen finns tillgänglig.

Karaktären på risken (t.ex. periodavgränsning).

Särskilda tidpunkter när risken ökar, dvs. verksamhetstoppar, frånvaro
eller byte av nyckelpersonal, uppdateringar av system etc.
Revisorn kan utföra granskning av kontroller eller substansgranskning per
ett visst datum eller en viss räkenskapsperiod (före bokslutsdagen) eller
per räkenskapsperiodens slut. Vissa granskningsåtgärder kan endast
utföras vid eller efter räkenskapsperiodens slut, t.ex. avstämning av
årsredovisningen mot räkenskapsmaterialet vid tillförlitlighetsrevisioner. Ju
högre risk, desto ändamålsenligare är det att utföra substansgranskningen
nära, eller vid, räkenskapsperiodens slut och inte tidigare.
Att utföra granskningsåtgärder före räkenskapsperiodens slut kan hjälpa
revisorn att identifiera betydelsefulla förhållanden i ett tidigt skede av
revisionen och därmed lösa dem med hjälp av ledningen eller utveckla en
ändamålsenlig revisionsansats för att hantera sådana frågor. Om revisorn
gör
granskning
av
kontroller
eller
substansgranskning
före
räkenskapsperiodens slut ska han eller hon inhämta ytterligare bevis för
den återstående delen av räkenskapsperioden.
v) Vad granskningsåtgärderna ska
omfatta
Revisorn avgör granskningsåtgärdens omfattning, t.ex. mängden kontroller
på grundval av
• väsentlighetsnivån och den bedömda risken,
• den säkerhetsgrad som revisorn planerar att uppnå,
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 60
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• den lämpligaste urvalstekniken för granskningsåtgärden,
• användningen av datorstödd revisionsteknik, vilket kan möjliggöra mer
omfattande kontroller av elektroniska transaktioner och kontofiler.
Revisorn ökar vanligen omfattningen av en granskningsåtgärd när risken
för
väsentliga
felaktigheter
eller
överträdelser
ökar.
Den
lägsta
urvalsstorleken vid 2 % väsentlighet och 95 % säkerhet framgår av
säkerhetsmodellen i kapitel 2.3.8.
vi) Att utforma effektiva
granskningsåtgärder
Revisorn ska se till att det finns en tydlig koppling mellan riskbedömningen,
utvärderingen av den interna kontrollen och karaktären på, tidpunkten för
och omfattningen av granskningsåtgärder. Granskningsåtgärderna, som
ska härledas från granskningsmetoden och därigenom överensstämma
med den, återspeglar revisorns beslut om huruvida han eller hon ska förlita
sig
på
den
interna
kontrollen
eller
inte
och
omfattningen
av
substansgranskning.
Revisorn ska utforma granskningssteg och granskningsåtgärder som är
både
ömsesidigt
uteslutande
och
kollektivt
uttömmande.
Granskningsstegen inom en granskningsåtgärd måste vara ömsesidigt
uteslutande, vilket betyder att målen är olika och inte överlappar varandra.
Samtidigt måste hela skalan relevanta mål för det granskade området
tillsammans vara heltäckande så att nödvändiga bevis kan inhämtas och
det aktuella revisionspåståendet täckas in. I detta avseende är de kollektivt
uttömmande.
Slutligen ska granskningsåtgärderna vara specifika. För att maximera
effektiviteten kan revisorn samordna liknande granskningsåtgärder. Vid
granskningsåtgärder
som
innefattar
stickprovstagning
kan
revisorn
använda samma stickprov för flera syften, även granskning av kontroller,
t.ex. kan revisorn dels kontrollera beloppet, dels granska kontrollerna.
Alla revisorer som utför granskningsåtgärder ska förstå hur varje enskild
del hänger samman med den övergripande revisionsmetoden och bidrar till
den övergripande säkerhet som ska uppnås genom revisionen.
2.5.4 Utforma granskning av kontroller – karaktär, tidpunkt och omfattning
Om revisorn förlitar sig på
kontrollerna
Om revisorn planerar att förlita sig på kontroller för att minska omfattningen
av substansgranskning är målet för granskningen av kontroller att
utvärdera huruvida nyckelkontrollerna, eller relevanta kompenserande
kontroller,
fungerade
ändamålsenligt
och
kontinuerligt
under
den
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 61
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
räkenskapsperiod som granskas. Revisorn skaffar sig förståelse av den
interna kontrollen, bedömer och hanterar kontrollrisken genom att fastställa
lämpliga granskningsåtgärder och ska granska dessa kontroller
15
15
.
I EU-sammanhang avses med intern kontroll även medlemsstaternas system för övervakning och kontroll för att risken vid delegering ska
täckas in.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 62
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 7: Granskning av kontroller
Förstå kontrollstrukturen
- Kontrollmiljö
- Informationssystem
- Transaktioner och register
Dokumentera förståelsen
- Checklista
- Frågeformulär
- Flödesschema
- Skriftlig beskrivning
Första bedömning av
kontrollrisken
- Identifiera relevanta
kontroller
- Utvärdera brister
1.
Skaffa sig
förståelse
2. Första
bedömning och
hantering av
kontrollrisken
Ange nivån på kontrollrisken
Granskningsåtgärder:
- karaktär
- tidpunkt
- omfattning
Hantera kontrollrisken
Förbereda revisionsplanen och
granskningsprogrammet
3. Slutlig
bedömning efter
granskningen av
kontroller
Granska kontroller
Utvärdera om bevisen är
tillräckliga och ompröva den
interna kontrollrisken
Fortsätta
granska
Om revision inte förlitar sig på
kontrollerna
- APM − revisionsplanen
- AP − granskningsprogrammet
Karaktär:
- förfrågan
- observation
- inspektion
- upprepning
Tidpunkt
Omfattning
Minska eller ingen ändring
Öka
Öka eller minska
risken?
Även om revisorn under planeringsfasen beslutar att inte förlita sig på
kontroller (revisionsmål) ska han eller hon ändå undersöka utformningen
av nyckelkontroller för att identifiera och rapportera om brister och föreslå
rekommendationer om förbättringar.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 63
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Karaktären på en särskild kontroll påverkar vilken typ av granskningsåtgärd
i) Karaktären på granskningen av
kontroller
som krävs för att inhämta revisionsbevis om huruvida kontrollen fungerat
ändamålsenligt vid relevanta tidpunkter under den räkenskapsperiod som
granskas.
Det
finns
övervakningskontroller,
två
och
kontrollnivåer:
lågnivåkontroller,
högnivåkontroller,
som
som
attestkontroller,
operativa kontroller, fysiska kontroller etc. Kontrollerna kan vara manuella,
halv-automatiserade eller automatiserade. Revisorn ska förlita sig på
kontroller på så hög nivå som möjligt. Granskning av kontroller kan delas
upp i tre huvudkategorier, se nedan.
Tabell 8: Kategorier av granskning av kontroller
Huvudkategorier av granskning av kontroller
Nyckelkontroller är en del av transaktionsbearbetningen och är ofta manuella
eller halvautomatiserade och kan innefatta
Granskning av
nyckelkontroller av
enskilda transaktioner som
hanterats av ett system
 bevis på att en utvald transaktion har godkänts,
 bevis på att transaktionen har kontrollerats av en annan anställd, t.ex. att
den har beräknats korrekt,
 bevis på att den har kontrollerats avseende efterlevnad av budgetregler etc.
Granskning av
automatiserade
programkontroller
Granskning av
förvaltnings- och
övervakningskontroller
Programkontroller är inbyggda i revisionsobjektets system och tillämpas på
enskilda transaktioner eller buntar av transaktioner som liknar varandra.
Revisorn ska ha god förståelse av revisionsobjektets it-miljö. De viktigaste
programkontrollerna granskas eftersom de spelar en central roll vid
framtagningen av nyckelrapporter och skyddet av elektroniska data och
väsentligt påverkar årsredovisningen.
Ytterligare revisionsbevis kan inhämtas genom att revisorn granskar
övervakningskontroller som är inriktade på output från interna kontrollsystem och
genomförs regelbundet. Dessa upptäcktskontroller utförs efter
transaktionsbearbetningen och ger ledningen säkerhet om att bearbetningen av
en kontogrupp eller ett transaktionsslag har varit fullständig, riktig och enligt
reglerna. Exempel är
 kontroll på högsta nivå av personer i högsta ledningen,
 kontroll av interna avstämningar/avstämningar mot externa data,

ii) Tidpunkt för granskningen av
kontroller
kontroll av system för styrningsinformation.
Tidpunkten för granskning av kontroller beror på revisorns mål och anger
för vilken period han eller hon förlitar sig på kontrollerna. Tidpunkten för
granskning avser både den period som ska granskas (en viss tidpunkt eller
en räkenskapsperiod) och den tidpunkt då revisorn kommer att utföra
granskningen (under löpande år eller vid räkenskapsperiodens slut) eller
inte (tilltro inhämtad vid tidigare revisioner). När det gäller betydande risker
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 64
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ska
revisorn
granska
kontrollerna
för
den
innevarande
räkenskapsperioden. Om påtagligt olika kontroller används vid olika
tidpunkter under den räkenskapsperiod som revisionen omfattar, ska
revisorn överväga varje kontroll för sig.
Tabell 9: Tidpunkt för granskning av kontroller
Granskning av kontroller
Bevis som ska inhämtas
görs vid en bestämd
Revisorn inhämtar endast bevis för att kontrollerna fungerade ändamålsenligt vid den
tidpunkt
tidpunkten.
görs under hela
Revisorn inhämtar bevis för att kontrollerna fungerade ändamålsenligt vid de aktuella
räkenskapsperioden
tidpunkterna.
görs under en del av
Ytterligare revisionsbevis ska inhämtas för den återstående räkenskapsperioden om
räkenskapsperioden
karaktären på och omfattningen av alla betydande ändringar i den interna kontrollen, t.ex.
förändringar av it eller processer.
har gjorts vid tidigare
Revisorn ska inhämta revisionsbevis om huruvida de specifika kontrollerna har ändrats
revisioner
efter den föregående revisionen genom förfrågan, kombinerat med observation eller
inspektion.
har gjorts vid tidigare
Revisorn får inte förlita sig på bevis som inhämtats under tidigare revisioner när det gäller
revisioner – kontroll av
kontroller som motverkar en betydande risk: dessa kontroller ska granskas för den
betydande risker
aktuella räkenskapsperioden.
har gjorts vid en tidigare
Dessa kontrollers operativa ändamålsenlighet ska granskas vid den innevarande
revision, om kontrollerna har
revisionen. Förändringar kan innebära att det inte finns någon grund för fortsatt tilltro.
ändrats sedan de senast
granskades
har gjorts vid en tidigare
Revisorn ska granska dessa kontrollers operativa ändamålsenlighet vid minst var tredje
revision, om kontrollerna
revision, men undvika att granska alla kontroller under samma räkenskapsperiod och inte
inte har ändrats sedan de
göra någon granskning alls under de andra räkenskapsperioderna.
senast granskades
iii) Omfattningen av granskningen
av kontroller
Revisorn utformar granskningen av kontroller för att inhämta tillräckliga,
relevanta och tillförlitliga revisionsbevis för att kontrollerna fungerade
ändamålsenligt under den räkenskapsperiod som tilltron avser. Ju mer han
eller hon i riskbedömningen förlitar sig på att kontrollerna har fungerat
ändamålsenligt, desto större blir omfattningen på granskningen av
kontroller.
Revisorn
kan
överväga
följande
aspekter
när
omfattningen
av
granskningen av kontroller ska fastställas:
• Hur ofta enheten har utfört kontrollen under räkenskapsperioden.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 65
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• Hur lång tid under den räkenskapsperiod som revisionen omfattar som revisorn
förlitar sig på kontrollen.
• Hur tillförlitligt och relevant revisionsbeviset är när det gäller kontrollens
ändamålsenlighet.
• I vilken omfattning revisionsbevis inhämtas från granskning av andra kontroller
som rör påståendet.
•
Omfattningen
revisorns
planerade
tilltro
till
kontrollen
(vilket
minskar
substansgranskningen).
• Den förväntade avvikelsen från kontrollen, där en ökning av avvikelsen leder till
mer granskning av kontrollen: om avvikelsen förväntas bli för hög kanske inte
granskning av kontroller är en ändamålsenlig metod.
I de fall där revisorn beslutar att öka granskningsåtgärdens omfattning
måste inte nödvändigtvis omfattningen av granskningen av automatiserade
kontroller ökas eftersom it-bearbetning till sin karaktär är konsekvent. När
revisorn har fastställt att en automatiserad kontroll fungerar som planerat
kan han eller hon överväga att utföra granskningsåtgärder för att fastställa
om kontrollen fortfarande fungerar ändamålsenligt.
Utforma granskning av kontroller
som ger positiva bevis
När revisorn utvärderar och granskar kontroller ska han eller hon noga
beakta inneboende begränsningar i den interna kontrollen, vilket beskrivs i
kapitel 2.3.3, liksom kostnadseffektiviteten i att granska kontrollerna. Ett
allmänt problem när det gäller granskning av kontroller är att bevisen ofta
är svagt övertygande eller negativa till sin karaktär. Det går dock att
utforma granskning av kontroller som ger positiva bevis på att en kontroll
fungerar som planerat, t.ex. listor med transaktioner som har avvisats som
ett resultat av nyckelkontrollerna, med en förteckning över korrigeringen
och ombearbetningen av de aktuella transaktionerna, eller periodisk
avstämning av bankuppgifter mot uppgifter i räkenskaperna.
2.5.5 Utforma substansgranskning – karaktär, tidpunkt och omfattning
Revisorn utformar substansgranskningen så att den svarar mot den
tillhörande riskbedömningen (t.ex. risk för väsentlig felaktighet eller
överträdelse).
Den
säkerhetsgrad
som
ska
inhämtas
från
substansgranskningen beror både på riskbedömningen och på graden av
tilltro till interna kontroller. Men oavsett den bedömda risken och graden av
tilltro
till
interna
kontroller
ska
revisorn
utforma
och
utföra
substansgranskning av varje väsentlig post. Det beror dels på att
riskbedömningen är en bedömning och att revisorn kanske inte har
identifierat alla risker, dels på att det, såsom redan beskrivits, finns
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 66
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
inneboende begränsningar när det gäller den interna kontrollen.
När revisorn anser att en bedömd risk på påståendenivån är väsentlig ska
han eller hon utföra substansgranskning som specifikt svarar mot denna
risk.
När
revisorn
hanterar
en
betydande
risk
enbart
genom
substansgranskning, ska denna granskning innefatta detaljgranskning.
i) Substansgranskningens karaktär
Det finns två kategorier av substansgranskning: substansinriktad analytisk
granskning och detaljgranskning. Substansinriktad analytisk granskning är i
allmänhet mer användbar när det rör sig om stora transaktionsvolymer som
tenderar att vara förutsägbara över tid. Detaljgranskning är vanligen
lämpligare när revisorn ska inhämta revisionsbevis för vissa påståenden,
däribland existens, stödberättigande och värdering. Beroende på vilka
revisionsbevis som ska inhämtas kan revisorn besluta att använda en
kombination av detaljgranskning och analytisk granskning.
Substansinriktad analytisk granskning diskuteras i kapitel 3.4.
ii) Tidpunkt för
substansgranskningen
Substansgranskning kan utföras antingen per ett datum före bokslutsdagen
eller per räkenskapsperiodens slut. När substansgranskningen utförs per
ett
datum
före
bokslutsdagen
substansgranskningsåtgärder, som
ska
revisorn
kombineras
vidta
lämpliga
med granskning av
kontroller om inte revisorn bedömer att det är onödigt, för att täcka in den
återstående delen av räkenskapsperioden och minska risken för att
avvikelser vid räkenskapsperiodens slut inte upptäcks. Om revisorn
upptäcker avvikelser per ett datum före bokslutsdagen ska han eller hon
ändra riskbedömningen och följaktligen karaktären på, tidpunkten för och
omfattningen
av
substansgranskningen
av
det
som
återstår
av
räkenskapsperioden.
iii) Substansgranskningens
omfattning
Omfattningen av substansgranskning handlar om att fastställa urvalets
karaktär och storlek så att alla betydande risker i alla relevanta påståenden
behandlas. Substansgranskningens omfattning bestäms i samband med
valet av metod (se kapitel 2.5.3 i) ). Beroende på väsentlighetsnivån och
den kombinerade bedömningen av inneboende risk och kontrollrisk
kommer omfattningen av substansgranskning att vara antingen minimal,
standard
eller
riktad
(där
endast
generell
tilltro
sätts
till
substansgranskning).
När revisorn har bestämt att inte förlita sig på interna kontroller vid
substansgranskningen kan han eller hon inte förutsätta att de kontroller
som gäller posten fungerar ändamålsenligt eller att uppgifterna är
tillförlitliga. När de interna kontrollerna är otillförlitliga eller inte har
kontrollerats ska revisorn kontrollera tillförlitligheten i de data som har
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 67
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
bearbetats och justera substansgranskningens omfattning därefter.
2.5.6 Revisionsmässigt urval och andra sätt att välja ut poster för kontroll
När revisorn ska besluta vilka poster som ska kontrolleras finns det
huvudsakligen tre metoder att välja mellan: i) alla poster väljs ut
(hundraprocentig undersökning), ii) särskilda poster väljs ut, och iii)
revisionsmässigt urval. Valet av metod är en fråga för revisorns
professionella bedömning utifrån riskbedömningen, väsentlighetsgränsen,
kostnaden för revisionen och dess effektivitet, men den metod som väljs
ska
vara
ändamålsenlig
när
det
gäller
att
uppnå
syftet
med
granskningsåtgärden. De tre metoderna beskrivs nedan.
i) Alla poster väljs ut
Det är lämpligt att välja ut alla poster när det finns få poster men varje post
har ett högt värde, när risken är hög eller när det med hjälp av datorstödd
revisionsteknik går att kontrollera alla poster på ett effektivt sätt. Denna
metod är vanligare vid substansgranskning (detaljgranskning) än vid
granskning av kontroller.
ii) Särskilda poster väljs ut
Revisorn väljer ut vissa poster från en population utifrån deras särskilda
kännetecken. Posterna är oftast av högt värde eller har hög risk (t.ex. relativt
iii) Revisionsmässigt urval
höga eller låga belopp, poster med ett negativt värde etc.) eller poster som
utgör en stor andel av populationen inom det område som granskas.
Metoden är användbar vid granskning av kontroller och substansgranskning,
och även för att förstå enheten eller för att bekräfta revisorns riskbedömning.
Det är ett effektivt sätt att samla in revisionsbevis, men det är inte detsamma
som ett revisionsmässigt urval och resultatet kan inte extrapoleras på hela
populationen. Metoden kan dock användas som en del av en revisionsmetod
där rimlig säkerhet ska uppnås utan revisionsmässigt urval.
Issai 1530
[ISA 530]
Revisorns mål med att använda revisionsmässiga urval är att utforma och göra det
revisionsmässiga urvalet, utföra granskningsåtgärder på posterna i urvalet och
utvärdera resultaten av urvalet på ett sätt som ger en lämplig grund för slutsatser
om den population från vilken urvalet görs.
Inledning
Möjligheten att tas med i urvalet
Revisionsmässigt urval är tillämpningen av granskningsåtgärder på mindre
än 100 % av posterna i en population så att alla enskilda poster i
populationen (”urvalsenheter”) ska ha möjlighet att väljas ut. För att det ska
gå att dra en slutsats om vissa definierade egenskaper hos populationen
Representativt och opartiskt
(t.ex. stödberättigande och mått) utan att granska hela populationen ska
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 68
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
det gjorda urvalet vara representativt för populationen och opartiskt.
Beakta målen för
granskningsåtgärden
När revisorn utformar urvalet ska han eller hon beakta målen för
granskningsåtgärden och egenskaperna hos populationen. Eftersom målen
vid granskning av kontroller och substansgranskning är olika kan olika
urvalsmetoder behöva användas.
Statiskt eller icke-statistiskt
Urval kan göras statistiskt (med slumpmässigt urval och användning av
sannolikhetsteori för att utvärdera resultat) eller icke-statistiskt. Beslutet att
använda en statistisk eller en icke-statistisk metod är en fråga för revisorns
omdöme. Dock kan endast resultaten av statistiska urval extrapoleras på
populationen.
Resultaten av icke-statistiska urval kan endast användas som en
indikation, och inte extrapoleras på populationen. Därför används endast
statistiskt urval för revisionsförklaringen (DAS).
Den minsta urvalsstorleken vid en väsentlighetsgräns på 2 % och en
konfidensgrad på 95 % visas i säkerhetsmodellen i kapitel 2.3.8, utifrån
hypotesen att urvalet görs slumpmässigt. Urvalsstorleken kan dock behöva
justeras beroende på vilken väsentlighet och konfidensgrad som krävs.
Urvalet ska vara tillräckligt stort för att revisorn, vid en lämplig nivå på
16
urvalsrisken , ska kunna dra en slutsats om huruvida
• vid granskning av kontroller, den totala avvikelsefrekvensen inte
överskrider den acceptabla avvikelsefrekvensen (den avvikelsefrekvens
som revisorn accepterar) (se även tabell 12 i kapitel 3.3.2 i den allmänna
delen av handboken),
• vid substansgranskning, det belopp som avvikelsen gäller inte
överskrider det belopp som revisorn är villig att acceptera.
Revisorn vidtar granskningsåtgärder som lämpar sig för det särskilda
revisionsmålet för varje utvald post. Om granskningsåtgärden inte kan
tillämpas på en utvald post utförs den på en ersättningspost.
Utformningen av urvalet
När revisorn har fastställt vilka revisionsmål som ska uppnås och genom
vilka granskningsåtgärder det är mest sannolikt att de uppnås ska han eller
hon
a) definiera vad som utgör ett fel,
16
Urvalsrisk är risken för att den slutsats som revisorn drar utifrån ett urval kan vara en annan än den slutsats som han eller hon skulle ha
dragit om hela populationen hade granskats.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 69
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
b) fastställa den population från vilka poster ska väljas ut,
c) undersöka populationens karaktär,
d) förbereda populationen,
e) stratifiera urvalet, om det är lämpligt,
f) fastställa urvalsstorleken,
g) välja urvalsmetod.
a) Definiera avvikelser (”fel”)
Revisorerna fastställer kriterier för vad som utgör ett fel beroende på vilken
typ av finansiell revision eller regelefterlevnadsrevision som ska utföras (se
kapitel 2.5 i delarna om tillförlitlighet och regelefterlevnad för de definitioner
som godkänts av revisionsrätten). Revisorn ska därefter bedöma den
förväntade felprocenten (vid granskning av kontroller) och det förväntade
felbeloppet (vid substansgranskning av detaljer). Om den förväntade
felprocenten är oacceptabelt hög ska revisorn inte göra granskning av
kontroller. Om det förväntade felbeloppet är högt kan det vara lämpligt att
öka storleken på det urval som ska substansgranskas.
b) Fastställa urvalspopulationen
Populationen är den hela mängd data från vilken urvalet görs och om vilken
revisorn vill dra slutsatser. Posterna i populationen måste definieras, t.ex.
en transaktion, ett konto eller en monetär enhet.
Populationen måste vara lämplig, fullständig och korrekt för de särskilda
revisionsmålen. Revisorerna kan behöva inhämta ytterligare bevis för att
garantera att uppgifterna är fullständiga och riktiga. Eftersom urval inte ger
bevis för fullständighet ska alltid det revisionsarbete som görs för att
tillgodose detta påstående kompletteras med analytisk granskning och/eller
bevis för hur kontrollerna fungerar avseende fullständighet. Revisorn kan
överväga att använda experter på datorstödd revision om it-system berörs
(kontakta CEAD-avdelningen).
c) Undersöka populationens
karaktär
Revisorn ska alltid samla så mycket information som möjligt om
populationen så att han eller hon kan välja en lämplig urvalsmetod och en
optimal urvalsstorlek. Revisorn undersöker graden av variation inom
posterna i populationen, kända fel i populationen (deras karaktär, frekvens
och fördelning inom populationen), förekomsten av mönster (t.ex. fler fel
vid årets slut till följd av ökade ansträngningar för att spendera åtaganden)
och posternas lokalisering (t.ex. i flera medlemsstater).
d) Förebereda populationen
Populationen delas upp i urvalsenheter (t.ex. verksamhetsområden när det
gäller DAS). Urvalsenheter kan även delas in i delpopulationer med
liknande kännetecken så att revisorn får ett effektivt och ändamålsenligt
urval och kan uppnå de särskilda revisionsmålen. Detta kallas stratifiering
(se nedan).
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 70
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
e) Stratifiering
Stratifiering innebär att revisorn i) delar upp populationen i delpopulationer,
eller
strata,
med
hjälp
av
förutbestämda
och
dokumenterade
revisionskriterier (t.ex. monetärt värde eller fordringars ålder) så att en
urvalsenhet endast kan tillhöra en delpopulation, och ii) tillämpar
granskningsåtgärder på utvalda poster från varje delpopulation (t.ex.
stratifiering på grundval av värde: alla poster med högt värde kontrolleras
och ett representativt urval av poster med lågt värde); fokus ligger på
revision av mellanliggande betalningar och slutbetalningar som är mer
riskutsatta, och mindre uppmärksamhet ägnas åt förskottsbetalningar.
f) Fastställa urvalsstorleken
Med bakgrund av den kombinerade riskbedömningen och den nödvändiga
konfidensgraden ska revisorn fastställa urvalets storlek med hjälp av
revisionsrättens säkerhetsmodell (se kapitel 2.3.8). Det är självklart att ju
större urvalsstorleken är, desto större är riktigheten och sannolikheten för
att urvalet är representativt för populationen, och då är urvalsrisken lägre.
Det är möjligt att sänka konfidensgraden när man ska göra ett
representativt urval för substansgranskning om man kompenserar genom
att vidta andra substansgranskningsåtgärder (t.ex. kontroll av nyckelposter
och poster med högt värde, analytisk granskning och bekräftelse från
extern part).
Säkerhetsmodellen (se kapitel 2.3.8) används även vid metoden med
beloppsenheter som urvalsenheter, MUS (Monetary Unit Sampling). De
minsta urvalsstorlekar som motsvarar den ovan nämnda gränsen för
acceptabelt fel och konfidensgraden visas i denna modell. Den minsta
storleken för att det statistiska urvalet ska vara stabilt är 30 poster för varje
population eller delpopulation som revisorn ska dra en slutsats om (om inte
populationen eller delpopulationen är mindre än 30, i så fall ska hela
populationen eller delpopulationen granskas). Revisorn kan kontakta
CEAD-avdelningen för att få hjälp med att beräkna urvalsstorleken.
Verktyg som Microsoft Excel eller ACL, som båda finns tillgängliga på
revisionsrätten,
används
revisionsenheterna
när
använder
urvalet
mer,
har
ska
en
göras.
Excel,
MUS-funktion.
som
CEAD-
avdelningen kan hjälpa andra enheter som behöver göra MUS-urval på
specifika populationer.
g) Välja urvalsmetod
Den urvalsmetod som ska användas ska passa med populationens
kännetecken. I flödesschemat nedan visas hur man kommer fram till den
lämpligaste urvalsmetoden.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 71
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 8: Att fastställa urvalsmetod
Ska resultaten
extrapoleras?
Ja
Nej
Statistiskt urval
Är populationen
heterogen i fråga om storleken
på transaktioner/
belopp?
Nej
Ja
Enkelt slumpmässigt urval
eller beloppsenheter som
urvalsenheter (MUS)
Ja
Finns det betydande olikheter
avseende revisionsrisken i
populationen
Beloppsenheter som
urvalsenheter (MUS)
som stratifieras
Nej
Beloppsenheter som
urvalsenheter (MUS)
Urval som bygger på
revisorns omdöme
Beskrivning av urvalsmetoder
Metoden där beloppsenheter används som urvalsenheter (MUS) är en
metod för statistiskt urval där varje euro har samma chans att väljas ut. När
MUS-metoden tillämpas i praktiken utgår revisorn från en slumpmässigt
vald utgångspunkt och därefter ett genomsnittligt urvalsintervall (ASI) för att
gå igenom utgifterna.
MUS är en metod där sannolikheten för att en transaktion väljs ut står i
proportion till dess storlek (PPS). Vid större transaktioner utbetalas ett
större antal euro, vilket innebär en större andel av potentiella ”hit euro”
(dvs. att det belopp där euron ingår kommer med i urvalet) och där
sannolikheten för att de ska granskas i urvalet därför är större.
Det genomsnittliga urvalsintervallet (ASI) fastställs genom att man delar
den totala populationen med det planerande antalet n transaktioner som
ska granskas. Resultatet i form av genomsnittligt urvalsintervall används
sedan för att välja ut n jämnt fördelade euro i populationen. (ASI = total
budget / planerad urvalsstorlek n).
På detta sätt delas populationen upp i ”skivor” av samma storlek i euro och
för varje skiva väljs en euro ut som avgör vilken post som ska granskas.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 72
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Dessa n euro som väljs ut med hjälp av MUS kallas ”hit euro”. De
transaktioner som de tillhör kallas utvalda transaktioner (hit transactions)
och de bildar tillsammans det urval som ska granskas.
Den enskilda felprocenten för en granskad utvald transaktion kallas ”t”
(tainting t) i formlerna nedan. När alla transaktioner har granskats och alla
enskilda
felprocentsatser
är
uträknade
ska
den
mest
sannolika
felprocenten (MSF), som är en uppskattning av resultatet för hela
populationen, beräknas enligt följande:
MSF = 1/n * summan av t (i %) eller
MSF = summan av t * ASI (i euro)
Denna urvalsmetod används för revisionsförklaringen (DAS).
När stratifierat MUS-urval används delas populationen upp i flera
undergrupper (strata). Undergrupperna ska definieras i förväg enligt olika
kännetecken inom populationen, t.ex. enligt risk. Revisorn ska använda sitt
professionella omdöme när han eller hon fastställer kännetecknen och
även sin kunskap om den population som är föremål för granskning. Inom
varje undergrupp väljs ett antal poster ut med hjälp av MUS. Antalet poster
som ska väljas ut kan vara olika i varje undergrupp.
Vid enkelt slumpmässigt urval väljs poster ut från hela populationen så att
varje post har samma chans att väljas ut. Det leder till många små belopp
som ska granskas och producerar troligen höga standardavvikelser eller en
större urvalsstorlek. Denna metod passar för populationer där enskilda
poster har en liknande nivå av revisionsrisk. Jämfört med MUS är den
därför ofta mindre effektiv.
Urval som bygger på revisorns omdöme (t.ex. riskbaserat urval) innebär att
poster väljs ut från en population i enlighet med förutbestämda och
dokumenterade kriterier som bygger på revisorns omdöme. Urval som
bygger på revisorns omdöme eller riskbaserat urval kan inte användas om
målet för urvalet är att resultatet ska extrapoleras, dvs. dessa metoder är
inte aktuella för revisionsförklaringen (DAS). När resultatet rapporteras ska
revisorn noga se till att det klart framgår för läsarna att resultatet inte är
representativt för populationen.
Flerstegsurval: En form av flerstegsurval är klusterurval. Metoden används
oftast när transaktioner bearbetas eller register finns på flera platser så att
det inte går att göra ett urval från hela populationen. I de flesta fall finns det
alltför många platser för att revisorn ska kunna besöka alla. Han eller hon
bestämmer därför först hur många platser som ska besökas och därefter
hur många poster som ska granskas på dessa platser. Denna metod kan
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 73
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
användas tillsammans med alla urvalsmetoder.
2.6 UTARBETA REVISIONSPLANEN OCH
GRANSKNINGSPROGRAMMET
Revisorns mål är att
•
Issai 1300
[ISA 300]
•
2.6.1 Revisionsplan (APM)
upprätta
den
övergripande
revisionsstrategin
(som
på
revisionsrätten
kallas
revisionsplan (APM),
utarbeta en granskningsplan (som
på
revisionsrätten
kallas
granskningsprogram)
2.6.2 Granskningsprogram
2.6.3 Ändringar av planeringsbeslut under
revisionen
2.6.4 Dokumentation
så att revisionsrisken minskas till en
godtagbart låg nivå.
2.6.1 Revisionsplan (APM)
Revisorn fastställer den övergripande revisionsstrategin i revisionsplanen
där omfattningen av, tidpunkten för och ledningen av revisionen anges, och
leder utarbetandet av det mer detaljerade granskningsprogrammet.
Revisionsplanen ska innehålla
inledning
granskningsområde
• en kort inledning,
• en beskrivning av granskningsområdet tillsammans med det rättsliga
ramverket för revisionen när det är relevant (vilka räkenskaper som är
föremål för revision, de utgiftsområden eller inkomster som är föremål för
revision, de belopp det gäller, förvaltnings- och betalningsarrangemangen
samt rättslig grund) och nyligen gjorda ändringar och utveckling som kan
påverka revisionen,
revisionsmål
• revisionsmålen
(räkenskapernas
tillförlitlighet
och
de
viktigaste
påståenden som ska behandlas; vid regelefterlevnadsrevisioner bestäms
målen av vilken typ av revision som ska göras),
revisionens inriktning och
omfattning
• revisionens inriktning och omfattning (de räkenskapsperioder som ska
ingå
och
de
platser
som
ska
besökas;
samma
vid
regelefterlevnadsrevisioner, plus de kontrollsystem och det urval som ska
granskas),
väsentlighet
• fastställande av väsentlighet,
• en preliminär riskbedömning (t.ex. ändringar i redovisningssystemen
risker
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 74
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
eller systemen för intern kontroll och en utvärdering av inneboende risk och
kontrollrisk),
revisionsmetod
• revisionsmetoden, inbegripet vilka granskningsåtgärder som ska utföras
för att man ska kunna inhämta de revisionsbevis som krävs; härigenom
fastställs omfattningen av den planerade tilltron till kontrollsystem och
omfattningen av substansgranskning,
organisation
• organisationen av revisionsarbetet: resurser (inbegripet användning av
arbete som utförts av andra revisorer och experter), tidtabell (inbegripet
rapporteringsmålen
för
revisionen),
budget
och
dokumentation
i
revisionsrättens elektroniska system för revisionsstöd,
arrangemang för kvalitetskontroll
• arrangemang för kvalitetskontroll avseende ledningen, övervakningen
och genomgången av revisionen.
Godkännande innan
revisionsarbetet inleds
När det gäller DAS-revisioner ska revisionsplanen (APM) godkännas av
avdelningen och antas av CEAD-avdelningen. När det gäller andra
revisioner än DAS ska APM antas av avdelningen innan arbetet inleds.
2.6.2 Granskningsprogram
Anger karaktären på, tidpunkten för
och omfattningen av planerade
granskningsåtgärder
Granskningsprogrammet,
eller
revisionsplanen,
är
en
uppsättning
instruktioner till granskningsteamet där karaktären på, tidpunkten för och
omfattningen av de granskningsåtgärder som revisorerna ska vidta anges i
detalj. Där anges även revisionsmålen liksom storleken på och underlaget
för urvalen. Resultatet av det granskningsarbete som har utförts och de
slutsatser det har lett till ska även framgå.
De
aktuella
standardprogrammen
för
revision
av
räkenskapernas
tillförlitlighet finns i biblioteket i revisionsrättens elektroniska system för
revisionsstöd. Revisionsenheterna kan anpassa granskningsprogrammen,
inklusive de program som gäller byråerna, till sina specifika behov.
När
det
gäller
revision
av
laglighet
och
korrekthet
utarbetar
revisionsenheterna standardprogram för revisionerna som ska motsvara de
särskilda kännetecknen för området (t.ex. politikområdet) och lägger dessa
program
i
biblioteket
i
revisionsrättens
elektroniska
system
för
revisionsstöd. Granskningsprogrammen ska därefter godkännas av den
enhet som ansvarar för samordningen av revisionsförklaringen (DAS), som
även ska godkänna eventuella ändringar av programmet.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 75
Allmänt - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.6.3 Ändringar av planeringsbeslut under revisionen
Ändra planen vid behov
Revisionsplanen (APM) och granskningsprogrammet ska uppdateras och
ändras vid behov under revisionens gång, oavsett om det beror på
oförväntade
händelser,
ändrade
förutsättningar
eller
inhämtade
revisionsbevis. Detta kan inverka på de planerade granskningsåtgärdernas
karaktär,
omfattning
och
tidpunkt.
Ändringar
ska
godkännas
av
avdelningen.
2.6.4 Dokumentation
Dokumentera planering och
ändringar
Revisionsplanen (APM) och granskningsprogrammet ska dokumenteras i
revisionsrättens
betydande
elektroniska
ändringar
anledningarna
till
granskningsprogrammet
som
dessa
system
görs
för
under
revisionsstöd,
revisionens
som
gång
liksom
Dokumentationen
ändringar.
fungerar
inbegripet
ett
register
över
av
att
granskningsåtgärderna planerats och utförts korrekt, och kan kontrolleras
och godkännas.
FCAM – Del 1 – Avsnitt 2
| 76
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
1. ALLMÄNT
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
DEL 1. ALLMÄNTL
AVSNITT 3 – GRANSKNING
INNEHÅLL
3.1 Granskning – översikt
3.2 Utföra granskningsåtgärder
3.3 Utvärdera resultatet av granskningsåtgärder
3.4 Analytisk granskning
3.5 Skriftliga uttalanden
3.6 Användning av andras arbete
3.7 Andra granskningsåtgärder
3.8 Genomgång av granskningsresultat
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 77
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.1 GRANSKNING – ÖVERSIKT
Under
revisionens
granskningsfas
utför
revisorn
de
planerade
granskningsåtgärderna, som vid behov kan ändras under revisionen, och
utvärderar resultatet, vilket visas i de skuggade partierna av figur 9.
Figur 9: Översikt över granskningsprocessen inom revisionen
Steg som ska vidtas
Arbete som ska utföras
Utforma
granskningsåtgärder
Fastställa typen av, tidpunkten för och omfattningen av
granskningen av kontroller och substansgranskningen
Välja ut poster för
kontroll
Välja alla poster, specifika poster eller ett urval
Definiera fel och fastställa populationen och urvalets storlek
Vidta
granskningsåtgärder för
att inhämta revisionsbevis
Analysera resultatet av
urvalet
Dra en slutsats om resultatet
av granskningsåtgärderna
Samla in tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
revisionsbevis genom en kombination av granskningsåtgärder: inspektion, observation, förfrågan, bekräftelse,
omräkning, upprepning och analytisk granskning vid
- granskning av kontroller
- substansinriktad analytisk granskning
- substansgranskning
Definiera typen av fel, fastställa orsaken till felet och
konsekvenserna av det och extrapolera fel
Dra slutsatser
Genomgång av granskningsresultat med revisionsobjektet
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 78
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.2 UTFÖRA GRANSKNINGSÅTGÄRDER
ISSAI 1500
[ISA 500]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Revisorns mål är att utforma och utföra
granskningsåtgärder på ett sådant sätt
att han eller hon kan inhämta tillräckliga
och ändamålsenliga revisionsbevis för
att kunna dra rimliga slutsatser som
grund för sina uttalanden i revisorns
rapport.
3.2.1 Granskningsåtgärder
revisionsbevis
för
att
inhämta
–
granska
3.2.2 Granska kontroller
3.2.3 Göra
detaljer
substansgranskningar
3.2.4
Dokumentera
granskningsåtgärder
resultatet
av
Revisorns
mål
är
att
utföra
granskningsåtgärder som är lämpliga
för sitt syfte på varje vald post.
Utföra granskningsåtgärder korrekt
Revisorn ska vara medveten om att granskningsåtgärder som inte utförs
korrekt under revisionens granskningsfas inte ger de bevis som krävs.
3.2.1. Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
En kombination av granskning av
kontroller och substansgranskning
Bevis kan inhämtas under revisionens granskningsfas genom att revisorn
kombinerar granskning av kontroller (efter att ha utvärderat de aktuella
interna kontrollerna), substansgranskning av detaljer och analytisk
granskning och även använder information från andra källor, som skriftliga
uttalanden och arbete som utförts av andra. Även om revisorn inhämtar en
del revisionsbevis genom att granska bokföringsmaterial (t.ex. beräkning –
genom att göra om kalkyler eller kontrollera riktigheten genom att göra
andra kalkyler – eller analys), räcker inte enbart detta revisionsbevis som
grund för en revisionsslutsats utan andra åtgärder används också (t.ex.
inspektion, observation eller förfrågan och bekräftelse).
Väga bevisens tillförlitlighet mot
kostnaden för att inhämta dem
Dessa granskningsåtgärder, eller kombinationer av dem, kan användas för
granskning av kontroller eller substansgranskning. Revisorn ska bedöma
vilken metod för att inhämta revisionsbevis som är tillräckligt tillförlitlig och
väga bevisens tillförlitlighet mot kostnaden för att inhämta dem.
3.2.2 Granska kontroller
Utvärdera om nyckelkontroller
kontinuerligt har fungerat
ändamålsenligt
Revisorn granskar kontroller i syfte att bekräfta den preliminära
bedömningen av de nyckelkontroller som han eller hon avser att förlita sig
på. Målet för granskningen av kontroller är att utvärdera om dessa
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 79
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
nyckelkontroller fungerade ändamålsenligt och kontinuerligt under den
räkenskapsperiod som granskas.
Om granskningen av kontroller visar att kontrollerna har fungerat
kontinuerligt och ändamålsenligt under den räkenskapsperiod som
granskas kan revisorn förlita sig på kontrollerna och behöver endast göra
minimal substansgranskning.
Om revisorn konstaterar att kontrollerna inte har fungerat kontinuerligt och
ändamålsenligt under den räkenskapsperiod som granskas ska han eller
hon ompröva granskningsmetoden och öka omfattningen av den
substansgranskning som ska utföras.
De vanligaste teknikerna för att granska nyckelkontroller är observation och
förfrågan, inspektion och beräkning, eller en kombination av dem. I tabellen
visas hur man kontrollerar att nyckelkontroller fungerar ändamålsenligt.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 80
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 10: Hur man kontrollerar att nyckelkontroller fungerar ändamålsenligt
Inhämta bevis på följande:
Kvaliteten på kontroller och inlagda
uppgifter
Att de transaktioner som kontrollerna
förväntas täcka in är fullständiga
och tillförlitliga
Hur kontrollerna tillämpades och
hur konsekventa de var vid
relevanta tidpunkter under
räkenskapsperioden
Genom att utföra dessa revisionsåtgärder:
Granskning av programkontroller
• Utgå från en kartläggning av programkontrollerna och identifiera
nyckelprocesser, huvudfiler, gränssnitt med andra moduler och system
och kopplingen till räkenskapsmaterialet och förvaltningsrapporter.
Kontrollmålen (fullständighet, riktighet, giltighet och begränsad tillgång)
avseende de specifika riskerna (tillgång, input, förkastande och
bearbetning) för varje komponent ska fastställas.
• De nyckelkontroller som har utformats för att uppnå dessa kontrollmål
ska kontrolleras genom förfrågan, observation, inspektion och några
upprepningar.
Kontroll av påståendena
• Identifiera de nyckelkontroller som ska garantera att transaktionerna är
fullständiga och tillförlitliga och se till att de är ändamålsenliga genom att
vid behov upprepa dem.
”Walk-through”-test av kontroller
• Förstå/dokumentera transaktionsflödet och riktlinjerna och rutinerna för
kontrollen.
• Bekräfta processen, de uppgifter som används för kontroller och när i
tiden kontrollen sker.
• Intervjua de personer som gör kontrollen om vilken typ av information de
letar efter, hur de upptäcker fel, avvikelser och/eller poster som
särbehandlas och hur de behandlar dem.
Granskning av enskilda poster
• Om revisorn inte kan inhämta tillräckliga revisionsbevis med hjälp av
”walk-through”-test kan han eller hon använda stickprovstagning för att
granska enskilda poster.
• Det urval som används har antingen gjorts enbart för granskningen av
kontroller (granskning med ett och samma syfte) eller så är det samma
urval som för substansgranskningen (kontroll för flera syften).
Rättning av upptäckta fel
• Genomgång
Bevis och dokumentation som
stöder tillämpningen av kontroller
Genomgång av bevis på kontroller
• Bevis för att en utvald transaktion godkänts (underskriven av
utanordnaren, enheten för förhandsgodkännande etc.).
• Bevis för att den granskats av en annan tjänsteman (att uppgifterna
beräknats korrekt etc.).
• Bevis för att kontroll har utförts av att den följer budgetregler, är laglig och
korrekt samt dokumentation.
Förvaltnings- och
övervakningskontrollernas
känslighet
Granskning av förvaltnings- och övervakningskontroller
• Försäkra sig om att förvaltnings- och övervakningskontrollerna har
fungerat regelbundet och konsekvent under den räkenskapsperiod som
granskas.
• Verifiera att ledningen har analyserat resultatet av kontrollerna och har
vidtagit korrigerande åtgärder.
upp.
av korrigerande åtgärder och förfrågan om hur de har följts
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 81
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.2.3 Göra substansgranskningar – granska detaljer
Substansgranskningsåtgärderna utformades under planeringsfasen så att
hänsyn tas till den tillhörande riskbedömningen. De syftar till att inhämta
revisionsbevis för upptäckta väsentliga felaktigheter eller överträdelser på
påståendenivå. Oberoende av bedömd risk och tillförlitlighetsnivå ska
revisorn utforma och göra substansgranskning (detaljgranskning) för varje
större område (t.ex. transaktionsslag, kontosaldon och upplysningar).
Typer av
substansgranskningsåtgärder
Substansgranskning görs av belopp och kan vara av två typer:
• Detaljgranskning – granskningsåtgärder som tillämpas på utvalda
enskilda poster.
• Substansinriktad analytisk granskning.
I detta kapitel behandlas endast detaljgranskning eftersom substansinriktad
analytisk granskning behandlas i kapitel 3.4.
Detaljgranskning kan ske genom dessa vanliga åtgärder:
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 82
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 11: Substansgranskning
Tillförlitlighetsrevision
Beräkning
Kontrollera att beräkningarna i räkenskaper och budgetrapporter
är korrekta
Regelefterlevnadsrevision
Upprepa beräkningar av ersättningsanspråk,
bidrag etc.
Kontrollera att interna transaktioner har konsoliderats och
eliminerats korrekt, när så är lämpligt
Kontrollera beräkningen av åtaganden utanför balansräkningen
Analys (förutom
analytisk
granskning)
Analysera och stäm av konton och/eller saldon
Analysera betydande rörelser på enskilda konton
Upprepning
Inspektion
Analysera resultat från internrevisorers eller
andra revisorers arbete
Analysera rättslig grund, juridiska och
budgetmässiga åtaganden, stödberättigande
och upphandlingsförfaranden
Upprepa redan utförd inspektion/granskning av
transaktioner
Granska eventuella ändringar av redovisningsreglerna
Fysiska tillgångar
Substansgranska åtaganden, betalningar och vissa
balansräkningsposter
Kontrakt
Kontrollera genomförandet av betalningar – att utvalda
transaktioner har bokförts korrekt i räkenskaperna och att de
tillhörande betalningarna har gjorts till den nämnda mottagaren,
med korrekt belopp och i enlighet med det förfarande som har
fastställts i förordningarna
Följa upp rapporter från tjänsten för internrevision och GD
Budgets internrevisionsfunktion om räkenskapernas
tillförlitlighet
Undersöka rapporter om utestående åtaganden
Kontrollera att den ingående balansräkningen för innevarande
år överensstämmer med den utgående balansräkningen för det
föregående året
Ersättningsanspråk
Rapporter om förhands- och
efterhandskontroller
Granskningsrapporter (interna och externa)
Övervakningsrapporter
Verifierande underlag, t.ex. fakturor,
dokumentation om offentlig upphandling,
kostnadsnyttoanalyser, register över djur och
gödsel, ortofoton, register över stödmottagare
och fastighetsregister
Kontrollera att balansräkningen och resultaträkningen
överensstämmer med råbalansen
Kontrollera att segmentrapporteringen och resultaträkningen
stämmer överens
Kontrollera att förhandsfinansiering och obetalda
fakturor/kostnadsredovisningar vid årets slut och tillhörande
mottagna garantier har redovisats och värderats korrekt
Kontrollera periodavgränsningen (särskilt upplupna kostnader)
Förfrågan och
bekräftelse
Intervjua revisionsobjektets ledning och personal
Intervjua revisionsobjektets ledning och personal
Skicka saldoförfrågningar till banker
Skicka saldoförfrågningar till banker
Skicka förfrågningar om fordringar
Skicka förfrågningar om fordringar
Observation
Kontroller på plats
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 83
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Revisorn ska genomföra detaljgranskningen så som den har utformats
under planeringsfasen, om inte utvärderingen av resultatet av granskningen
av kontroller innebär att han eller hon måste omvärdera vilken typ och/eller
omfattning detaljgranskningen ska ha och när den ska göras.
När
revisorn
genomför
detaljgranskningen
kanske
han
eller
hon
konstaterar följande:
Scenarier
• En utvald post är inte lämplig för tillämpning av granskningsåtgärden; i
detta fall får granskningsåtgärden utföras på en ersättningspost; t.ex. kan
en annullerad check väljas ut för granskning av bevis för godkända
betalningar; om revisorn kan se att checken har annullerats på ett korrekt
sätt så att den inte utgör ett fel, undersöks en ersättningspost som väljs ut
på lämpligt sätt.
• Han eller hon kan inte tillämpa den tänkta granskningsåtgärden på en
utvald post eftersom, t.ex., den tillhörande dokumentationen är borta; om
det inte är möjligt att utföra alternativa granskningsåtgärder på denna post
anser revisorn normalt att posten är felaktig; han eller hon överväger även
om skälen till att det inte går att tillämpa lämpliga granskningsåtgärder
påverkar bedömningen av den inneboende risken eller kontrollrisken eller
tilliten till uttalanden från ledningen.
3.2.4 Dokumentera resultatet av granskningsåtgärder
Resultatet av granskningsåtgärderna ska redovisas korrekt och avvikelser
och obesvarade frågor diskuteras med revisionsobjektet och differenser
klaras
upp
innan
revisorn
drar
slutsatser
inför
de
enskilda
detaljgranskningarna.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 84
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.3 UTVÄRDERA RESULTATET AV GRANSKNINGSÅTGÄRDER
ISSAI 1450
[ISA 450]
Revisorns mål med att använda
revisionsmässiga urval är att få en
rimlig grund för slutsatser om den
population från vilken urvalet görs.
ISSAI 1530
[ISA 530]
3.3.1 Allmänt om typer av och anledningar till fel
3.3.2 Allmänt om extrapolering och utvärdering av
resultat av stickprov
3.3.3 Granskning av kontroller – typ av och orsak
till fel samt extrapolering och utvärdering av
resultat
3.3.4. Substansgranskning – typ av och orsak till
fel samt extrapolering och utvärdering av resultat
3.3.1 Allmänt om typer av och anledningar till fel
Överväg effekterna på målet för
granskningsåtgärden
Vid granskning av kontroller utgörs felen av kontrollavvikelser och de totala
felen anges som en avvikelsefrekvens.
Vid substansgranskning utgörs
felen av felaktigheter eller överträdelser som gäller penningbelopp och
anges i form av en extrapolerad felprocent. Revisorn ska alltid undersöka
typen av och orsaken till de identifierade felen och deras möjliga effekt på
målet för den särskilda granskningsåtgärden och på andra områden inom
revisionen.
Typ av och orsak till fel:
När revisorn analyserar de fel som upptäckts, vid antingen granskning av
kontroller eller substansgranskning, kan han eller hon se följande orsaker
till och typer av fel:
– gemensamt drag
• Några fel kan ha ett gemensamt drag, t.ex. typ av transaktion, plats eller
tidsperiod. Revisorn kan då besluta att identifiera de poster i populationen
som har detta gemensamma drag och utvidga granskningsåtgärderna
inom denna delpopulation.
– post som särbehandlas
• I ytterst sällsynta fall kan en felaktighet eller överträdelse vara en post
som särbehandlas (dvs. bevisligen inte representativ för felaktigheter eller
överträdelser i populationen). För att en felaktighet eller överträdelse ska
betraktas som en post som särbehandlas ska revisorn ha en hög grad av
säkerhet om att den inte är representativ för populationen.
Revisorn
uppnår denna säkerhet genom att utföra ytterligare granskningsåtgärder i
syfte att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att felet
inte påverkar resten av populationen.
– orsaker till fel
•
Fel kan uppkomma på grund av att ledningen sätter sig över en
kontroll. I sådana fall ska revisorn ifrågasätta den preliminära
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 85
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
bedömningen av den interna kontrollen.
Fel kan uppkomma av följande orsaker, som kan förekomma enskilt eller i olika
kombinationer:
o
Av misstag.
o
Avsiktligt.
o
På grund av att den tillämpliga lagstiftningen är komplex.
o
På grund av bristande kunskap eller dålig tillämpning av den
gällande lagstiftningen.
o
På grund av att systemen för övervakning och kontroll är dåligt
utformade.
o
På grund av att de föreskrivna strukturerna och förfarandena
inte används.
o
På grund av att nyckelkontrollerna i systemen för övervakning
och kontroll inte fungerar.
Om revisorn överväger orsakerna till fel kan det bli enklare att formulera
tydliga och kostnadseffektiva rekommendationer i granskningsrapporterna.
3.3.2 Allmänt om extrapolering och utvärdering av resultat av stickprov
När granskningsåtgärderna är gjorda ska revisorn gå igenom alla
identifierade fel och överväga om han eller hon med revisionsbevisen som
grund kan dra en ändamålsenlig slutsats om populationen för varje
granskningsåtgärd.
Revisorn ska utvärdera varje felaktighet, överträdelse och kontrollavvikelse
för sig för att se om den är väsentlig, enskilt eller sammantaget.
Tre möjliga scenarier
Det finns tre möjliga scenarier i fråga om den avvikelsefrekvens eller
extrapolerade felprocent som granskningsåtgärderna och tolkningen av
dem resulterar i:
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 86
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 12: Möjliga scenarier när granskningsåtgärderna är klara och har tolkats
Avvikelsefrekvens (granskning av
kontroller) eller extrapolerad
felprocent (substansgranskning) +
kända fel (detaljgranskning):
Tolkning
Under den väsentlighetsgräns som
revisorn har fastställt
– Kontrollerna kan följaktligen anses vara tillförlitliga
Under men nära väsentlighetsgränsen
– Revisorn överväger om stickprovsresultatet är
övertygande mot bakgrund av andra
granskningsåtgärder och kan inhämta ytterligare
revisionsbevis
Över den väsentlighetsgräns som
revisorn har fastställt
– Bedömningen är att kontrollerna inte fungerar
ändamålsenligt
– Påståendena anses ha bekräftats
– Påståendena har inte bekräftats och det finns därför
risk för en väsentlig felaktighet eller överträdelse
Om utvärderingen av stickprovsresultatet visar att bedömningen av de
aktuella kännetecknen för populationen behöver ses över kan revisorn
• begära att ledningen undersöker identifierade fel och risken för
ytterligare fel, och gör eventuella nödvändiga justeringar, och/eller
• ändra typen av, tidpunkten för och omfattningen av ytterligare
granskningsåtgärder; Vid t.ex. granskning av kontroller kan revisorn
utvidga stickprovets storlek, pröva att granska en alternativ kontroll eller
ändra tillhörande substansgranskningsåtgärder.
3.3.3 Granskning av kontroller – typ av och orsak till fel samt extrapolering och
utvärdering av resultat
Typ av och orsak till fel
När man talar om att kontroller fungerar ändamålsenligt innebär det att
några fel kan förekomma i hur verksamheten tillämpar kontrollerna. Ett fel
är en kontrollavvikelse och de totala felen anges som en avvikelsefrekvens.
När revisorn överväger de identifierade felen ska han eller hon avgöra om
de gjorda granskningarna av kontroller är lämpliga att använda som
underlag till revisionsbevis, om det krävs ytterligare granskning av
kontroller
eller
om
de
potentiella
riskerna
för
felaktigheter
eller
överträdelser måste hanteras med hjälp av substansgranskning.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 87
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Extrapolering av fel
Det krävs ingen särskild extrapolering av fel vid granskning av kontroller
eftersom
felprocenten
i
stickprovet
också
är
den
extrapolerade
felprocenten för populationen som helhet.
Utvärdera resultatet av granskning
av kontroller
Revisorn ska utvärdera resultatet av granskningen av kontroller för varje
enskild nyckelkontroll så att han eller hon kan göra en övergripande
bedömning av kontrollernas ändamålsenlighet. Utvärderingen av resultatet
av granskning av kontroller ställer stora krav på professionellt omdöme
eftersom den påverkar granskningsmetoden. En oväntat hög felprocent vid
granskningen av kontroller kan leda till att den bedömda risken för
väsentliga felaktigheter eller överträdelser ska höjas, om inte ytterligare
revisionsbevis som styrker den ursprungliga bedömningen inhämtas.
Revisorn ska också bedöma huruvida ledningen har upptäckt felen och
avvikelserna, hur den har reagerat och vilka korrigerande åtgärder den har
vidtagit för att åtgärda dem.
Resultatet av utvärderingen av kontroller kan leda till tre tänkbara
konsekvenser:
Möjliga konsekvenser
• Kontrollerna
fungerade
på
ett
ändamålsenligt,
konsekvent
och
kontinuerligt sätt under den räkenskapsperiod som granskas, vilket tyder
på att revisorn kan lita på kontrollerna och kan fortsätta att tillämpa den
planerade
revisionsmetoden
och
tillförlitlighetsnivån
när
det
gäller
kontrollerna.
• Brister konstateras när det gäller kontrollens ändamålsenlighet och
kontinuitet men systemet som helhet bedöms inte vara otillförlitligt. I detta
fall kan revisorn endast ha begränsad tilltro till kontrollerna och den
preliminära bedömningen av den interna kontrollen och kontrollrisknivån
ska ändras.
• Kontrollerna är otillförlitliga, dvs. de har inte fungerat som förväntat
och/eller har inte fungerat kontinuerligt under den räkenskapsperiod som
granskas och/eller har inte kunnat granskas. I sådana fall kan en
systembaserad metod inte användas och revisionssäkerhet ska inhämtas
genom
substansgranskning.
Om
nödvändigt
ska
den
preliminära
bedömningen av den interna kontrollen och kontrollrisknivån ändras.
Bedömningen av hur systemen för övervakning och kontroll fungerar måste
bekräftas genom substansgranskning.
3.3.4. Substansgranskning – typ av och orsak till fel samt extrapolering och
utvärdering av resultat
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 88
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Analysera och klassificera fel
De fel som påträffas vid substansgranskning ska redovisas korrekt, i
synnerhet när ett statistiskt urval granskas, så att granskningsresultatet kan
ligga till grund för skattningar eller extrapoleringar. Revisorn ska förstå vilka
typer av fel som har påträffats och orsaken till dem för att kunna besvara
följande frågor:
• Vad har orsakat felet? Hur uppkom det?
• Är det en post som särbehandlas eller kan det ha uppkommit
systematiskt
vid
liknande
transaktioner
eller
transaktioner
som
behandlades samtidigt?
Revisorn ska därefter klassificera felet genom att analysera om det är
• kvantifierbart, dvs. det har en direkt och mätbar finansiell inverkan på
beloppet i den post som granskas; det procentuella felet och beloppet för
det kvantifierbara felet ska beräknas i förhållande till det bokförda värdet av
transaktionen på den aktuella nivån,
• inte kvantifierbart, dvs. felet är inte direkt kopplat till den granskade
posten eller så kan dess effekt inte mätas, vilket innebär att hela beloppet
för posten ska beaktas när revisorn bedömer hur allvarligt felet är,
• väsentligt på grund av sitt värde (som ligger över väsentlighetsgränsen),
sin typ eller sitt sammanhang, baserat på ovanstående; revisorn fastställer
då om felet är ”allvarligt” (kvantifierbart fel: felet är lika med eller högre än
2 %, inte kvantifierbart: gäller minst 10 % av den granskade posten) eller
”begränsat” (kvantifierbart fel: felet ligger mellan 0,5 och 2 %, inte
kvantifierbart: felet gäller mellan 2,5 och 10 % av den granskade posten),
”Kända fel”
• en post som särbehandlas eller ett systematiskt fel.
•
Fel som identifieras vid det kompletterande arbete som utförs utanför
ramen för det representativa urvalet kallas ”kända fel”. De ska endast
beaktas om de gäller transaktioner som omfattas av revisionen (den
granskade populationen). De extrapoleras inte på hela populationen utan
beaktas på grundval av de absoluta beloppen.
Extrapolering av beloppsmässiga
fel
Vid substansgranskning ska revisorn extrapolera alla beloppsmässiga fel
som konstateras i urvalet på populationen och överväga konsekvenserna
av det extrapolerade felet på det specifika revisionsmålet och andra
områden inom revisionen. Vid icke statistiska urval ska revisorn bedöma
sannolikheten
för
att
det
finns
felaktigheter
eller
överträdelser
i
populationen.
Revisorn extrapolerar det totala felet på populationen för att få en generell
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 89
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
bild av omfattningen av fel och för att jämföra denna indikator för bästa
uppskattning
med
den
väsentlighetsgräns
(acceptabelt
fel)
som
revisionsrätten har fastställt.
Vid substansgranskning (granskningsåtgärder som tillämpas på utvalda
enskilda poster) avses med acceptabelt fel den felaktighet eller
överträdelse som accepteras och som är lägre än den väsentlighetsgräns
som revisorn använder vid granskning av enskilda transaktionsslag eller
kontosaldon.
När en avvikelse i form av en felaktighet eller överträdelse bedöms vara en
post som särbehandlas anses den inte vara representativ för felaktigheter
eller överträdelser i populationen.
Den kan därför uteslutas vid
extrapolering. Effekten av den, om den inte rättas, måste dock fortfarande
beaktas utöver extrapoleringen av de avvikelser i form av felaktigheter och
överträdelser som inte är poster som särbehandlas.
Utvärdera resultatet av
substansgranskning
Det
krävs
professionellt
omdöme
för
att utvärdera resultatet av
substansgranskning eftersom revisorn ska förstå vilken typ av fel som har
påträffats och orsaken till dem och överväga både kvantitativa aspekter,
som de som inhämtats ovan, och kvalitativa aspekter av felaktigheter eller
överträdelser för att kunna dra slutsatser om huruvida en rättvisande bild
ges av den granskade populationen.
Extrapoleringen och utvärderingen av resultatet av substansgranskning kan
visas på följande sätt (notera att extrapoleringen är ett intervall och inte en
siffra):
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 90
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 10: Utvärdering av det övergripande resultatet av substansgranskning
HSF
EUR
Marginal för
urvalsfel
Högsta acceptabla fel
(väsentlighetsgränsen)
HSF
Marginal för
urvalsfel
HSF
Marginal för
urvalsfel
Extrapolering
Känt fel
Situation I
HSF - högsta sannolika
felprocent
Extrapolering
MSF
MSF
KF
MSF
Extrapolering
KF
Känt fel
Känt fel
Situation II
MSF – mest sannolik
felprocent
KF
Situation III
KF - känt fel
Slutsatser som ska dras:
Situation I: Den högsta sannolika felprocenten och den mest sannolika
felprocenten är lägre än väsentlighetsgränsen. Detta är ett tydligt resultat.
Situation II: Den högsta sannolika felprocenten ligger över
väsentlighetsgränsen men den mest sannolika felprocenten ligger under
väsentlighetsgränsen. Detta är ett resultat där revisorn ska överväga att
– begära att den granskade enheten undersöker avvikelserna,
– göra ytterligare granskningar,
– använda alternativa granskningsåtgärder för att uppnå ytterligare
säkerhet.
Situation III: Den mest sannolika felprocenten ligger över
väsentlighetsgränsen. Eftersom den lägsta sannolika felprocenten ligger
under väsentlighetsgränsen ska revisorn överväga att
– begära att den granskade enheten undersöker avvikelserna,
– göra ytterligare granskningar,
– använda alternativa granskningsåtgärder för att uppnå ytterligare
säkerhet.
Den lägsta sannolika felprocenten (LSF) kan vara antingen lägre eller
högre än summan av de kända felen. Därför visas den inte i diagrammet.
Situation IV (visas inte i diagrammet): Den lägsta sannolika felprocenten
och den mest sannolika felprocenten ligger över väsentlighetsgränsen.
Detta är ett tydligt resultat och kräver inga ytterligare överväganden.
I praktiken gör tidsbegränsningar att revisionsrätten oftast måste använda
det tredje alternativet - alternativa granskningsåtgärder som ger ytterligare
säkerhet – för att inhämta ytterligare säkerhet.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 91
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.4 ANALYTISK GRANSKNING
ISSAI
1520
[ISA 520]
Revisorns mål är att tillämpa analytisk
granskning när så är lämpligt som en
hjälp för att bedöma risk, inhämta
revisionsbevis och komma fram till en
övergripande revisionsslutsats.
3.4.1 Definition av analytisk granskning
3.4.2 Processen för användning av analytisk
granskning
3.4.3 När ska man använda analytisk granskning?
3.4.4
Analytisk
granskning
i
form
substansgranskning under granskningsfasen
av
3.4.5 Analytisk granskning vid den övergripande
genomgången i slutet av revisionen
3.4.1 Definition av analytisk granskning
Analytisk granskning är granskningsåtgärder som underlättar för revisorn
att göra en mer sparsam, effektiv och ändamålsenlig revision. De innebär
att revisorn undersöker rimliga samband bland både finansiella och ickefinansiella data, oavsett om de tillhör samma räkenskapsperiod och enhet
och/eller olika räkenskapsperioder och enheter. Analytisk granskning, som
oftare används vid revision av tillförlitlighet än av regelefterlevnad, kan
användas för att
Analysera eller förutse
• analysera samband för att se om de överensstämmer inbördes och
med revisorns kännedom om organisationen och dess verksamhet, eller
•
förutse värden som kan jämföras med verkliga värden.
Termen innefattar även undersökning av identifierade svängningar och
förhållanden som inte överensstämmer med annan information eller
avviker väsentligt från förutsedda belopp.
i en stark kontrollmiljö
Revisorn ska ha i åtanke att analytisk granskning är mer tillförlitlig i en stark
kontrollmiljö med ändamålsenliga interna kontroller och externa uppgifter
av hög kvalitet. Analytisk granskning kräver dock heltäckande och
uppdaterad information om finansiella och andra uppgifter, vilket kanske
inte finns om viktiga områden av EU:s verksamhet.
Olika metoder kan användas när revisorn gör analytisk granskning. Det kan
vara allt från enkla jämförelser till komplexa analyser där man använder
statistisk teknik som kan kräva lämpliga dataprogram. Revisorns
professionella omdöme avgör vilket metod som ska användas.
Analytisk granskning kan i allmänhet varna för att något verkar vara fel men
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 92
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
inte ge uttryckliga, övertygande bevis för vad som (eventuellt) är fel. Enbart
analytisk granskning ger därför inte tillräckligt, relevant och tillförlitligt
revisionsbevis.
3.4.2 Processen för användning av analytisk granskning
Analytisk granskning innebär att revisorn hämtar information från olika
källor för att fastställa vad som förväntas, jämför den faktiska situationen
med vad som förväntas, undersöker orsakerna till eventuella avvikelser och
utvärderar resultatet, enligt följande:
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 93
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 11: Processen vid analytisk granskning
Ange det revisionsmål för vilket
analytisk granskning ska
användas
Identifiera vilken typ av analytisk
granskning som ska tillämpas
Fastställ om det är lämpligt att
använda analytisk granskning
Kontrollera uppgifternas
tillförlitlighet
Årsredovisningar och
transaktioner för föregående
period
Utarbeta förväntade värden
Finansiella och icke finansiella
uppgifter som brutits ned
Ange en acceptabel avvikelse
Information om enhetens miljö
Jämför det förväntade värdet med
det bokförda beloppet
Är avvikelsen större än den
acceptabla avvikelsen?
Ja
Undersök avvikelsen. Titta på
mönster, trender, samband och
möjliga orsaker. Fråga ledningen
och inhämta styrkande bevis.
Nej
Vidta andra granskningsåtgärder
eller föreslå en korrigering
Nej
Är förklaringen
(förklaringarna) och
styrkande bevis lämpliga?
Ja
Dokumentera resultat
Godkänna beloppet
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 94
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.4.3 När ska man använda analytisk granskning?
Analytisk granskning ska användas under följande faser av revisionen:
Tabell 13: Användning av analytisk granskning under olika faser av revisionen
Gransknings-
Anledning till att använda analytisk granskning
fas
För riskbedömning i syfte att identifiera områden med
Planering
potentiell risk och som en hjälp att utforma ytterligare
granskningsåtgärder (se kapitel 2.3.1)
För substansgranskning när den kan vara effektivare än
detaljgranskning och bidra med styrkande underlag.
Granskning
Som en del av den övergripande genomgången i slutet av
revisionen för att underlätta bedömningen av om extern
information överensstämmer med granskningsresultatet.
3.4.4 Analytisk granskning i form av substansgranskning under granskningsfasen
Utöver detaljgranskning kan revisorn även använda substansinriktad
analytisk granskning som en del av sin substansgranskning för att sänka
risken till en godtagbart låg nivå. Substansinriktad analytisk granskning
används för att förutsäga värden och bygger på antagandet att det finns
bestående samband mellan olika komponenter om det inte finns belägg för
motsatsen. Risken för att revisorn drar en felaktig slutsats kan dock vara
högre vid substansinriktad analytisk granskning än vid detaljgranskning
eftersom den förstnämnda metoden i högre grad bygger på revisorns
Kvalitetskontroll helt avgörande
omdöme. Därför blir kvalitetskontrollen mycket viktig.
Detta slag av test av förväntat värde ska endast utföras på inkomst- eller
utgiftsflöden som i sig i hög grad är förutsägbara och där tillförlitliga
Det krävs tillförlitliga uppgifter
uppgifter finns lätt tillgängliga så att förutsägelser kan göras, t.ex.
betald/erhållen ränta på in- och utlåning, betalningar av löner och
ersättningar till personal etc.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 95
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Även om substansinriktad analytisk granskning normalt inte på egen hand
bidrar med tillräckligt, relevant och tillförlitligt revisionsbevis kan det vara
Använda som en del av
substansgranskningsstrategin
möjligt att använda test av förväntat värde som en del av den övergripande
substansgranskningsstrategin när det gäller väsentliga kontosaldon och
transaktionsflöden. När exempelvis 60 % av transaktionerna (mätt i värde)
utgörs av poster med högt värde kan dessa detaljgranskas och när det
gäller de återstående 40 % av transaktionerna (med lågt värde) kan test av
förväntat värde användas. Eller när en liten andel av transaktionerna, mätt i
värde, äger rum på en plats som det inte går, eller inte är effektivt, att
besöka kan test av förväntat värde användas för den platsen.
Exempel på användning av förväntade i förhållande till verkliga värden:
•
Undersökningen
av
förändringar
av
ett
kontosaldo
under
tidigare
räkenskapsperioder leder till en förutsägelse om den innevarande perioden (t.ex.
regelbundna betalningar av ett lån under x år).
• Beräkningar som leder till en förutsägelse om ett givet värde, t.ex.
användningen av uppgifter om jordbruksföretag för att förutse betalningar per
hektar och jordbrukare.
3.4.5 Analytisk granskning vid den övergripande genomgången i slutet av revisionen
Revisorn ska använda analytisk granskning vid eller nära slutet av
revisionen när han eller hon drar en övergripande slutsats. Slutsatserna av
Bekräfta slutsatser
resultatet av sådan analytisk granskning är avsedda att bekräfta de
slutsatser som dragits under revisionen av enskilda komponenter och ge
revisorn stöd när hon eller hon kommer fram till en övergripande slutsats
och, om så krävs, ett uttalande.
De analytiska granskningsåtgärder som används vid den övergripande
genomgången av revisionen kan vara samma som användes under
planeringsfasen,
vilket
gör
att
de
kan
jämföras
med
varandra.
Genomgången kan visa att det krävs ytterligare bevis.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 96
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.5 SKRIFTLIGA UTTALANDEN
ISSAI 1580
[ISA 580]
Revisorns mål är att genom skriftliga
uttalanden få bekräftelse på
a) att ledningen och, i tillämpliga fall,
styrelsen anser att den har uppfyllt sitt
ansvar för upprättandet av de finansiella
rapporterna och för fullständigheten i
de lämnade uppgifterna,
3.5.1 Inledning
3.5.2 Ledningens skriftliga bekräftelse på att
den förstår sitt ansvar
3.5.3 Särskilda
väsentliga frågor
3.5.4 Utvärdera
uttalanden
skriftliga
uttalanden
tillförlitligheten
i
om
skriftliga
b) andra revisionsbevis som är
relevanta för de finansiella rapporterna
eller särskilda påståenden.
Målet är vidare att c) på ett lämpligt sätt
hantera skriftliga uttalanden som har
lämnats eller inte lämnats.
3.5.1 Inledning
Ledningen och annan personal vid enheten kan göra många uttalanden
under en revision, både spontant och efter en specifik begäran, men
följande uttalanden är särskilt intressanta för revisorn:
Ledningens ansvar
i) Ledningens skriftliga bekräftelse på att den förstår sitt ansvar.
ii) Särskilda skriftliga uttalanden om särskilda påståenden från antingen
Särskilda påståenden
ledningen, styrelsen eller anställda med specialistkunskap.
Sådana uttalanden innebär inte att revisorn inte längre ansvarar för att
Tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis krävs fortfarande
inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som underlag för
revisionsslutsatsen och, om nödvändigt, ett revisionsuttalande. Revisorn
ska söka efter styrkande bevis inom och utanför enheten och utvärdera om
de skriftliga uttalandena förefaller vara rimliga och överensstämmer med
annat inhämtat revisionsbevis, inbegripet andra uttalanden. Uttalanden som
ska
användas
som
revisionsbevis
ska
bekräftas
skriftligen
och
undertecknas.
3.5.2 Ledningens skriftliga bekräftelse på att den förstår sitt ansvar
Ledningens uttalanden om sitt ansvar är ett nödvändigt revisionsbevis på
att de antaganden om ledningens ansvar som utgör grunden för
genomförandet
av
en
revision
är
giltiga.
Revisorn
ska
inhämta
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 97
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisionsbevis för att ledningen
Rättvisande bild av
räkenskaperna/regelefterlevnad
i) bekräftar sitt ansvar för att räkenskaperna ger en rättvisande bild
(tillförlitlighetsrevisioner) eller för efterlevnaden av tillämpliga lagar och
andra författningar (efterlevnadsrevisioner),
Intern kontroll
ii) bekräftar sitt ansvar för att utforma, införa och upprätthålla en intern
kontroll som förhindrar eller upptäcker och rättar väsentliga felaktigheter
eller överträdelser, och anger om den anser att den interna kontrollen är
lämplig för detta syfte,
All relevant information ställs till
förfogande
iii) anser att all information som är relevant för revisionen har ställts till
revisorns förfogande.
Exempel är i) det uttalande i brevform om Europeiska unionens
årsredovisning som undertecknas av räkenskapsföraren, ii) den årliga
verksamhetsrapporten och förklaringen från alla generaldirektörer och iii)
kommissionens sammanfattande rapport.
3.5.3 Särskilda skriftliga uttalanden om väsentliga frågor
Som bekräftelse av andra bevis
Ett särskilt skriftligt uttalande kan krävas för att bekräfta andra
revisionsbevis, i synnerhet när det handlar om bedömning, avsikt eller
fullständighet. Revisorn ska avgöra huruvida det krävs särskilda skriftliga
uttalanden om särskilda påståenden.
3.5.4 Utvärdera tillförlitligheten i skriftliga uttalanden
Överväg konsekvenserna om
Om det skriftliga uttalandet är oförenligt med andra revisionsbevis ska
revisorn fastställa varför det är så och, om han eller hon inte är övertygad,
– uttalandet är oförenligt i
förhållande till andra bevis
ompröva tillförlitligheten i alla andra skriftliga uttalanden som eventuellt har
inhämtats och vidta lämpliga åtgärder (t.ex. se över riskbedömningen och
granskningsåtgärderna).
– ledningens hederlighet kan
ifrågasättas
Om
revisorn
tvivlar
på
ledningens
omsorg
om
kompetens
och
kommunikation och engagemang när det gäller hederlighet och etiska
värderingar, eller dess förmåga att se till att dessa värden upprätthålls, ska
revisorn avgöra vilken effekt detta tvivel kan få på skriftliga uttalandens
tillförlitlighet.
– uttalanden inte lämnas
När de berörda parterna inte lämnar de allmänna uttalandena om
ledningens ansvar eller andra särskilda uttalanden som efterfrågas ska
revisorn
fastställa
orsakerna,
diskutera
med
ledningen,
ompröva
bedömningen av berörda parters hederlighet och vidta lämpliga åtgärder,
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 98
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
bland annat fastställa konsekvenserna för revisorns rapport.
– uttalandena är otillförlitliga
Om revisorn bedömer att de skriftliga uttalandena om ledningens ansvar
inte är tillförlitliga ska han eller hon överväga konsekvenserna för revisorns
rapport.
Revisorn avstår från att uttala sig
Revisorn ska avstå från att uttala sig om räkenskaperna om
a) han eller hon kommer fram till att det råder tillräckligt starkt tvivel om
ledningens hederlighet för att de skriftliga uttalandena inte ska vara
tillförlitliga, eller
b) ledningen inte lämnar skriftliga uttalanden.
3.6 ANVÄNDNING AV ANDRAS ARBETE
ISSAI 1600
[ISA 600]
Användning av arbete som har utförts
av en annan revisor
ISSAI 1610
[ISA 610]
Användning av arbete som har utförts
av en internrevisor
ISSAI 1620
[ISA 620]
Användning av en specialist i
revisionsarbetet
3.6.1 Inledning
3.6.2 Användning av arbete som har utförts av
en annan revisor
3.6.3 Ta hänsyn till internrevisionen
3.6.4
Användning
revisionsarbetet
av
en
specialist
i
3.6.1 Inledning
Revisorn får använda arbete som har utförts av en revisor, av
internrevisionen (inbegripet internrevisionsfunktioner och tjänsten för
internrevision)
eller
av
en
specialist
under
planerings-
och
granskningsfaserna av revisionen enligt följande:
Planering
i) Under planeringsfasen kan rapporter som utarbetats av andra ge
information som varnar revisorn för potentiella brister i kontrollsystem eller
för tidigare återkommande allvarliga fel som har uppkommit inom
granskningsområdet. Revisorn ska överväga dessa parters oberoende,
objektivitet
och
kompetens
samt
om
deras
mål
och
metoder
överensstämmer med revisionens och om deras slutsatser byggde på
tillräckliga och ändamålsenliga bevis.
Granskning
ii) Under granskningsfasen kan revisorn använda arbete som har utförts av
andra för att inhämta en del av de revisionsbevis som bedöms vara
– revisionsbevis
nödvändiga för att uppnå revisionsmålen, vilket minskar den mängd arbete
som revisionsrätten ska utföra. Den överordnade principen är att revisorn,
om han eller hon tänker använda arbete som utförts av andra, ska se till att
detta
arbete
ger
bevis
som
är
tillräckliga,
ändamålsenliga
och
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 99
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
kostnadseffektiva för revisionens syfte.
– bekräfta granskningsresultat
iii) andras rapporter kan även användas för att bekräfta revisorns
granskningsresultat eller slutsatser, eller göra att de ifrågasätts. I det
senare fallet ska revisorn undersöka avvikelsen, förvissa sig om kvaliteten
på det revisionsbevis som han eller hon har inhämtat, överväga om hans
eller hennes analys och tolkning av revisionsbeviset var rimlig och tydligt
dokumentera eventuellt kvarstående avvikelser.
De viktigaste besluten och slutsatserna i fråga om tilltro till andras arbete
ska dokumenteras i arbetspappren från revisionen.
Var och en av dessa tre parter – andra revisorer, internrevisorer och
specialister – behandlas separat nedan.
3.6.2 Användning av arbete som har utförts av en annan revisor
ISSAI
1600 *
[ISA 600]
Revisorns mål, när arbete som har utförts av en annan revisor används, är att
fastställa hur detta arbete kommer att påverka revisionen.
Definition av ”andra revisorer”
I allmänhet avses med ”andra revisorer” en revisor i offentlig eller privat
sektor som anlitas för att göra en professionell bedömning av system,
transaktioner och/eller räkenskaper.
Revisionsrätten skiljer mellan två
kategorier av sådana revisorer:
i) Revisorer som enligt EU:s lagstiftning (en lagstadgad eller avtalad
skyldighet) är skyldiga att avge ett revisionsuttalande. Dessa revisorer är
en integrerad del av systemet för intern kontroll och ska granskas som
sådana. Avsaknad av sådana revisioner, eller brister avseende det arbete
som utförs av sådana andra revisorer anses vara brister i systemet för
17
intern kontroll och rapporteras som sådana .
Andra revisorer som ingår i systemen för intern kontroll är följande:
• Attesterande organ i en medlemsstat.
• Internrevisionsenheter vid utbetalande organ i en medlemsstat.
• Revisionsmyndigheter i en medlemsstat.
• Kommissionens enheter för efterhandskontroll.
• Byråernas enheter för efterhandskontroll.
• Enheter för efterhandskontroll i tredjeländer eller vid internationella
organisationer.
• Efterhandskontroller som utförs av externa revisorer genom kontrakt.
Bedömningen av systemet med andra revisioner (som normalt utförs av
17
Några högre revisionsorgan får utföra revisioner inom ramen för systemet för intern kontroll (t.ex. Storbritanniens nationella revisionsorgan,
som är attesterande organ för den gemensamma jordbrukspolitiken). Det nationella revisionsorganet tillhör i detta fall kategori i).
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 100
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisorer i den privata sektorn på uppdrag av enheten) bygger på följande:
• Enhetens strategidokument och årliga granskningsprogram.
• Urvalsförfarandet, direktiv, framläggandet av granskningsrapporten och
enhetens uppföljning av andra revisorer.
• Kvaliteten på utförda revisioner. Underlag för bedömningen är en
genomgång av slumpmässigt utvalda granskningsrapporter som valts ut för
att vara så representativa som möjligt.
ii) Revisorer som inte lyder under EU:s rättsliga ramverk. Hit hör de högre
revisionsorganen som, enligt artikel 287.3 i EUF-fördraget, i
medlemsstaterna ska samarbeta med revisionsrätten. Hit hör även i) de
nationella
myndigheternas
revisionsavdelningar
(internrevisionsavdelningarna vid de myndigheter som delar ut medel och
revisionsavdelningarna vid de olika finansministerierna) och ii) revisorer i
den privata sektorn som har ett rättsligt uppdrag (lagstadgade revisorer)
eller ett kontrakt (revisorer). Deras arbete får användas som styrkande
bevis för revisionsrättens revisioner när det är relevant och lämpligt. Om så
är fallet ska revisorn vidta granskningsåtgärder för att fastställa i vilken
utsträckning han eller hon kan förlita sig på de andra revisorernas arbete.
Han eller hon ska fastställa hur dessa andra revisorers arbete kommer att
påverka revisionen, t.ex. kan han eller hon identifiera, när det gäller de
platser som ska besökas vid revisionen, om det finns iakttagelser i
rapporter från andra revisorer som gäller hans eller hennes revisionsmål.
Om så är fallet kan revisorn begära att få ytterligare information från det
berörda organet.
Två scenarier
Det finns två tänkbara scenarier beroende på om det arbete som utförs av
andra revisorer är ett krav i EU:s lagstiftning eller inte. Vid båda
scenarierna är granskningsåtgärderna inriktade på kontroll av den andra
revisorns revisionsslutsatser och revisionsuttalanden om
• hur nyckelkontroller av regelefterlevnad är utformade, har införts och
fungerar, och/eller
• regelefterlevnad, t.ex. underliggande transaktioners laglighet och
korrekthet.
Åtgärderna kan innefatta kontroll av använda arbetsmetoder, granskning av
dokumentation och överväganden av resultatets relevans i syfte att
utvärdera om de är tillförlitliga som revisionsbevis och i vilken utsträckning
de faktiskt bidrar till revisionsslutsatsen.
Oberoende av vilken kategori de andra revisorernas arbete tillhör ska dock
följande principer tillämpas.
Användning av en annan revisors
arbete
När revisorn använder andra revisorers arbete ska han eller hon
• överväga den andra revisorns oberoende och objektivitet,
• beakta den andra revisorns professionella kompetens för den specifika
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 101
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisionen,
• överväga omfattningen av den andra revisorns arbete,
• fastställa kostnadseffektiviteten i att använda detta arbete,
• utföra åtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis
för
att
den
andra
revisorns
arbete
tillgodoser
revisionsrättens syften med denna specifika revision (vilket kan kräva
tillgång till den andra revisorns arbetspapper),
• överväga den andra revisorns viktiga granskningsresultat när resultatet
av detta arbete analyseras och tolkas. När dessa granskningsresultat är
viktiga för uttalandet ska revisionsrättens revisor diskutera resultatet med
den andra revisorn och överväga om han eller hon själv måste vidta
ytterligare granskningsåtgärder.
Begränsningar vid användningen
av andra revisorers arbete
a) Andra revisorer som inte ingår i systemen för intern kontroll har sina
egna direktiv och har i praktiken nästan total operativ självständighet i
förhållande till EU:s institutioner. Eftersom deras arbete med EU:s finanser
inte alltid upprepas kan samarbete ibland vara svårt. Det kan därför ibland
vara svårt att göra den bedömning som krävs för att kunna använda deras
arbete som revisionsbevis. Detta problem ska därför hanteras när
revisionen planeras så att, om det visar sig att detta granskningsarbete inte
kan användas, alternativa granskningsåtgärder kan planeras för att se till
att tillräckliga och tillförlitliga revisionsbevis kan inhämtas.
b) När revisionsrättens revisor överväger att använda arbete som har
utförts av ett högre revisionsorgan i en medlemsstat ska han eller hon ha i
åtanke
att
Europeiska
revisionsrätten
i
många
fall
har
bredare
åtkomsträttigheter än de nationella revisionsorganen. Det kan alltså vara
så att ett högre revisionsorgan inte har full befogenhet att utföra den
aktuella revisionen. När arbete som utförts av ett högre revisionsorgan
används eller när det görs en gemensam eller samordnad granskning med
ett högre revisionsorgan ska revisorn följa de principer och/eller
förfaranden för samarbete med högre revisionsorgan som har fastställts av
kontaktkommittén
för
ordförandena
för
revisionsorgan och revisionsrätten och/eller
EU:s
högre
nationella
vid kontaktpersonernas
sammanträden.
c) Vid användning av arbete som utförts av externa revisorer från den
privata sektorn ska revisionsrättens revisor ta hänsyn till att den externa
revisorn, enligt strikt tolkning av tillämpliga revisionsstandarder, kanske
endast
medger
omsorgsplikt
i
förhållande
till
mottagaren
av
granskningsrapporten. Exempelvis kan stödmottagare inom vissa program
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 102
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
inom EUGFJ-utveckling som medför kapitalutgifter bli ombedda att lämna
in revisorsrapporter som intygar att de belopp som de begär ersättning för
motsvarar uppkomna utgifter. Revisionsrättens revisor avgör om dessa
revisorsrapporter är tillförlitliga som revisionsbevis när rapporterna är
adresserade till EU-programmets slutmottagare och inte till det berörda
utbetalande organet.
3.6.3 Ta hänsyn till internrevisionen
ISSAI
1610
[ISA 610]
Den externa revisorns mål är att skaffa sig en förståelse av internrevisionen och
fastställa om dess verksamhet är relevant för planeringen och genomförandet av
revisionen och, om den är relevant, hur den påverkar de åtgärder som utförs av den
externa revisorn.
Skaffa sig en förståelse av
internrevisionen
Den externa revisorn ska skaffa sig en förståelse av internrevisionen,
inbegripet av hur den är organiserad och vad den omfattar, när han eller
hon skaffar sig en förståelse av den interna kontrollen.
Planera att använda arbete som har
utförts av internrevisionen
När revisorn överväger att använda arbete som utförts av internrevisionen,
även
tjänsten
för
internrevision
(eller
kommissionens
internrevisionsfunktioner), ska han eller hon utvärdera följande aspekter
mot bakgrund av väsentlighet och risk, och revisionsbevisens subjektivitet:
• Internrevisionspersonalens objektivitet och tekniska kompetens.
• Om internrevisionsarbetet utförs med vederbörlig professionell omsorg.
• Effekterna av eventuella inskränkningar som ledningen har lagt på
internrevisionen.
Använda arbete som har utförts av
internrevisionen
När revisorn använder arbete som utförts av internrevisionen ska han eller
hon vidta åtgärder för att utvärdera om arbetet är lämpligt och samtidigt
beakta
dess
omfattning
och
avgöra
om
bedömningen
av
internrevisionsfunktionen fortfarande är ändamålsenlig. Den externa
revisorn bedömer i synnerhet
• färdigheter och sakkunskap hos den personal som utför arbetet,
• om arbetet övervakas, gås igenom och dokumenteras,
• om tillräckligt, relevant och tillförlitligt revisionsbevis inhämtas,
• om
de
dragna
slutsatserna
är
lämpliga
och
rapporterna
överensstämmer med det arbete som utförts,
• om avvikelser eller ovanliga förhållanden som internrevisionen har
identifierat har lösts på ett riktigt sätt.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 103
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
vid finansiell revision
Internrevisionsfunktionen
Revisorn ska
• ta kontakt med den berörda internrevisionsfunktionen (t.ex. för
Europeiska
unionens
årsredovisning
är
detta
GD
Budgets
internrevisionsfunktion) när revisionen planeras för att fastställa om
internrevisionen planerar eller har utfört specifika granskningsåtgärder
avseende räkenskaperna i syfte att undvika dubbelarbete och höja
revisionens effektivitet,
• följa upp internrevisionsfunktionens rapporter om räkenskapernas
tillförlitlighet (t.ex. om avstämning och avslutande av räkenskaper) för att
bedöma de potentiella risker som har uppdagats och de åtgärder som har
vidtagits (ska vidtas).
Tjänsten för internrevision
Revisorn ska
• få tillgång till och gå igenom den årliga arbetsplanen för tjänsten för
internrevision i syfte att bedöma om resultatet från några av deras
revisioner kan användas och på så sätt undvika dubbelarbete,
• gå igenom rapporter som har upprättats av tjänsten för internrevision
om vissa aspekter av räkenskaperna, när det är lämpligt, och undersöka i
vilken utsträckning revisionsobjektet har vidtagit nödvändiga åtgärder för
att följa upp rekommendationerna,
• ta reda på om tjänsten för internrevision har avsatt resurser för att
samarbeta med revisionsrätten vid genomförandet av revisionsarbete
avseende årsredovisningen; om så är fallet ska revisorn övervaka det
arbete som utförs av tjänsten för internrevision för att försäkra sig om att
det överensstämmer med hans eller hennes eget arbete och bekräfta
granskningsresultatet.
Enligt budgetförordningen ska internrevisorn på oberoende basis avge
18
yttranden . Vidare ska Europeiska kommissionens internrevisor enligt
uppdragsbeskrivningen för tjänsten för internrevision varje år avge ett
övergripande
yttrande
internrevision
gjorde
om
2011
kommissionens
sitt
första
kontroller.
Tjänsten
för
”övergripande
yttrande”
om
kommissionens ekonomiska förvaltning som byggde på arbete som hade
18
Artikel 86 i budgetförordningen: ”Internrevisorn ska ge råd till sin institution i fråga om riskförebyggande genom att på oberoende basis avge
yttranden om förvaltnings- och kontrollsystemens kvalitet och genom att utfärda rekommendationer för att förbättra villkoren för att
genomföra transaktioner och för att främja en sund ekonomisk förvaltning.”
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 104
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
utförts av tjänsten för internrevision och internrevisionsfunktionen under en
treårsperiod och som tog hänsyn till revisionsrättens rapporter.
vid regelefterlevnadsrevisioner
När det gäller interrevisionsfunktionen ska revisorn efter räkenskapsårets
slut bedöma det internrevisionsarbete som dittills har utförts och som bidrar
till generaldirektörens förklaring om budgetåret (se kapitel 3.5 om skriftliga
uttalanden).
Vidare kan regelefterlevnadsrevisioner inriktas på den roll som tjänsten för
internrevision och internrevisionsfunktionen spelar inom revisionsobjektets
system för intern kontroll i syfte att analysera framstegen i förhållande till
föregående år när det gäller internkontrollsystemens förmåga att hantera
risker avseende regelefterlevnad. Till exempel kan kontrollen av tjänsten
för internrevision och internrevisionsfunktionen inriktas på planeringen och
genomförandet
av
deras
arbetsprogram
mot
bakgrund
av
deras
riskbedömning och prioriteringar.
3.6.4 Användning av en specialist i revisionsarbetet
ISSAI
1620
[ISA 620]
Revisorns mål är att
i) fastställa om han eller hon ska använda en specialist i revisionsarbetet,
ii) om så är fallet, fastställa om arbetet är lämpligt för revisionens syfte.
Skäl till att använda en specialist i
revisionsarbetet
Specialister används i revisionsarbetet för att granskningsteamet ska få
tillgång till den tekniska kunskap och de färdigheter som krävs för att uppnå
revisionsmålen.
Villkor för att utse och använda
specialister
Valet av specialister och förfarandet för att tilldela dem kontrakt styrs av
både de vanliga reglerna för korrekt användning och sund ekonomisk
förvaltning av unionens medel och av tillgängligheten på sådana medel.
Direktören för revisionsstöd, kvalitet och utveckling är utanordnare för den
aktuella budgetposten och enheterna ska kontakta detta direktorat så fort
ett behov av att använda en specialist har identifierats.
Planera användningen av en
specialist i revisionsarbetet
Om det krävs teknisk sakkunskap som inte finns i granskningsteamet eller
vid revisionsrätten ska revisorn bestämma om en specialist ska anlitas och
• bedöma om specialisten har nödvändiga färdigheter samt nödvändig
kompetens och objektivitet (inbegripet saknar intressekonflikter) för
revisionens syfte,
• tillräckligt förstå specialistens område för att kunna fastställa typ och
omfattning av och mål för det arbete som ska utföras, och bedöma om det
är lämpligt,
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 105
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• skriftligt komma överens om typ och omfattning av och mål för det
arbete som
ska utföras, specialistens och revisorns roller samt
kommunikationen mellan parterna, inbegripet eventuella rapporter.
Notera att regler för upphandling ska följas.
Utvärdera om specialistens arbete
är lämpligt
Revisorn ska utvärdera om specialistens arbete tillgodoser revisionens
syfte, och bedöma
•
relevansen och rimligheten i specialistens iakttagelser och huruvida de
överensstämmer med andra revisionsbevis,
• om det är betydelsefullt för revisorns användning av specialistens
arbete, relevansen och rimligheten i antaganden och metoder och
relevansen, fullständigheten och riktigheten i källdata.
Om revisorn bedömer att specialistens arbete är olämpligt ska revisorn
komma överens med honom/henne om det ytterligare arbete som ska
utföras eller vidta andra lämpliga granskningsåtgärder.
Hänvisning till specialisten i
revisorns rapport
Den rapport som lämnas som ett resultat av den granskningsuppgift som
specialisten har anlitats för är en rapport från revisionsrätten. Specialistens
roll är normalt att bistå granskningsteamet som behåller ansvaret för att
utforma och lägga fram ett revisionsuttalande för revisionsrätten.
När
revisorn avger ett uttalande utan reservation (ett ”rent” uttalande) ska han
eller hon därför inte hänvisa till specialistens arbete. Om en hänvisning till
en specialists arbete är relevant för förståelsen av en modifiering av
revisorns uttalande ska det i revisorns rapport dock anges att denna
hänvisning inte minskar revisorns ansvar för uttalandet.
Tystnadsplikt
De specialister som arbetar för revisionsrätten är bundna av kravet på
tystnadsplikt. Revisorer som arbetar med specialister ska sätta sig in i
dessa krav (såsom de anges i tjänsteföreskrifterna och revisionsrättens
beslut) och vägleda specialisterna. Vidare har CEAD-avdelningens
direktorat A ansvaret för att se till att lämpliga bestämmelser om
tystnadsplikt alltid finns med i specialisternas anställningskontrakt.
3.7 ANDRA GRANSKNINGSÅTGÄRDER
3.7.1 Närstående
I detta kapitel diskuteras krav rörande närstående som är relevanta vid
både finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner. I avsnittet om
tillförlitlighet och regelefterlevnad diskuteras efterföljande händelser i de
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 106
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
olika
kontexterna
vid
finansiella
revisioner
respektive
regelefterlevnadsrevisioner. I avsnittet om tillförlitlighet behandlas även
uppskattningar i redovisningen och externa bekräftelser.
3.7.1 Närstående
ISSAI
1550
[ISA 550]
Revisorns mål är att utföra granskningsåtgärder som har utformats så att han eller
hon kan inhämta tillräckligt, relevant och tillförlitligt revisionsbevis rörande
ledningens identifiering av och upplysningar om närstående och effekterna av
väsentliga närståendetransaktioner.
Krav rörande närstående inom ramverket för finansiell rapportering
EU:s redovisningsregel
För att främja redovisningsskyldighet och insyn kräver Europeiska unionen
(EU), som kontrollerande och rapporterande enhet, att upplysningar lämnas
om i) existensen av närstående i samtliga fall där det görs kontroller,
oberoende av om det har förekommit transaktioner mellan de närstående,
och ii) information om transaktioner mellan EU och dess närstående under
vissa
19
förutsättningar .
Upplysningen
ska,
för
annat
än
normala
transaktioner på affärsmässiga villkor, ange följande:
• Närståenderelationernas karaktär.
• De transaktionstyper som har förekommit.
• En beskrivning av transaktionerna, t.ex. transaktionsslag, volym, villkor
och belopp.
Exempel på situationer där närståendetransaktioner kan leda till en
upplysning är
• köp eller överföringar/försäljningar av fastigheter eller andra tillgångar,
• leasingavtal,
• överföring av forskning och utveckling,
• licensavtal,
• finansiering (inklusive lån, kapitaltillskott och bidrag), och
• garantier och säkerheter.
Europeiska unionen har i sin årsredovisning en not om närstående som
handlar om ersättningar och ekonomiska rättigheter för nyckelpersoner
med centralt förvaltningsansvar inom Europeiska kommissionen.
19
Europeiska unionens redovisningsregel nr 15.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 107
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Definitioner
Närstående – en part är närstående i förhållande till en enhet om den
uppfyller följande kriterier rörande förhållandets innehåll och inte enbart
dess juridiska form:
a) Parten har direkt eller indirekt genom en eller flera mellanhänder
• bestämmande inflytande, eller står under bestämmande inflytande av,
eller står under samma bestämmande inflytande som en enhet, där
bestämmande inflytande är rätten att utforma finansiella och operativa
strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar, t.ex. institutioner som står
under bestämmande inflytande från EU, eller
• betydande inflytande över enheten vid beslut som gäller finansiella och
operativa strategier, dvs. har rätt att delta i beslut som rör en enhets
finansiella och operativa strategier, men har inte ett bestämmande
inflytande över dessa strategier.
b) Parten är associerad med enheten – enheten utövar betydande
inflytande och parten står varken under bestämmande inflytande från
enheten eller är ett samriskföretag med enheten.
Närståendetransaktioner innebär överföring av tillgångar eller skyldigheter
mellan
närstående
oavsett
om
ett
pris
debiteras
eller
inte.
Närståendetransaktioner innefattar inte transaktioner med en annan enhet
som är närstående enbart därför att den är ekonomiskt beroende av den
rapporterande enheten eller av den administration som den ingår i. Många
närståendetransaktioner är en del av normal affärsverksamhet och innebär
ingen högre risk än transaktioner med fristående parter.
Ledningens ansvar
Det är ledningens ansvar att identifiera och upplysa om närstående och
transaktioner med närstående och att införa en intern kontroll för att
garantera
att
transaktionerna
blir
korrekt
identifierade
i
informationssystemet och att upplysningar lämnas om dem.
Revisorns ansvar
Revisorn ansvarar för att vidta åtgärder i syfte att identifiera, bedöma och
hantera riskerna för väsentliga felaktigheter eller överträdelser som
uppkommer på grund av att enheten inte korrekt redovisar eller upplyser
om relationer, transaktioner och saldon med närstående.
Revisorn måste ha kännedom om närstående och transaktioner mellan
dem eftersom
• de kan leda till ett krav på upplysning i redovisningen,
• högre tilltro i allmänhet kan sättas till bevis från fristående externa
parter,
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 108
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• sådana förhållanden kan utsätta enheten för risker som annars inte
skulle förekomma,
• sådana transaktioner kan motiveras av orsaker såsom potentiella
oegentligheter.
Överväganden under revisionen
För
att
hantera
de
bedömda
riskerna
vidtar
revisorn
lämpliga
granskningsåtgärder för att hantera risker vid relationer och transaktioner
med externa parter. Om betydande transaktioner utanför den normala
affärsverksamheten uppdagas under revisionen ska revisorn skaffa sig en
förståelse av om de berör externa parter och inhämta bevis för att
transaktionerna har godkänts. Det kan t.ex. gälla transaktioner
• med onormala affärsvillkor eller där en uppenbar logisk affärsmässig
grund saknas,
• där innehållet avviker från formen,
• som behandlas på ett ovanligt sätt eller inte har bokförts,
• som är många till antalet eller av högt värde med vissa kunder eller
leverantörer.
Vidare ska revisorn vara uppmärksam på information som tyder på att det
kan finnas potentiella närstående och transaktioner som ledningen inte har
identifierat, och även gå igenom bankbekräftelser och bekräftelser från
juridiska rådgivare samt protokoll från sammanträden med ledningen. I
dessa fall ber revisorn ledningen identifiera transaktioner med de
nyidentifierade närstående, undersöker varför kontrollerna inte identifierade
eller avslöjade dessa och vidtar ytterligare granskningsåtgärder.
Upplysning om
närståenderelationer och
närståendetransaktioner.
Eftersom EU:s ramverk för finansiell rapportering kräver att det ska
upplysas om existensen av närstående där det görs kontroller ska revisorn
inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga revisionsbevis om huruvida de
identifierade närståendetransaktionerna har bokförts korrekt och det
korrekt har upplysts om dem. Han eller hon ska även överväga om
närståendeförhållandena och närståendetransaktionerna skulle kunna leda
till att räkenskaperna inte ger en rättvisande bild eller till att transaktionerna
är vilseledande.
Skriftliga uttalanden
Revisorn ska inhämta ett skriftligt uttalande från ledningen om att
• den har upplyst revisorn om de närståendes identitet och de
förhållanden och transaktioner som den känner till,
• den på ett korrekt sätt har redovisat och lämnat upplysningar om dessa
förhållanden och transaktioner.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 109
Allmänt - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Om revisorn inte kan inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
revisionsbevis om närstående och transaktioner med dem eller bedömer
att det inte har lämnats korrekta upplysningar om dem i redovisningen ska
revisorn ändra revisionsuttalandet på lämpligt sätt.
3.8. GENOMGÅNG AV GRANSKNINGSRESULTAT
Revisorns mål är att
ISSAI
1260
[ISA 260]
a) till styrelsen tydligt förmedla vilket ansvar revisorn har avseende revisionen av de
finansiella rapporterna och att informera styrelsen om en översikt över revisionens
planerade omfattning och inriktning samt tidpunkt,
b) från styrelsen inhämta sådan information som har betydelse för revisionen,
c) utan onödigt dröjsmål informera styrelsen om observationer som görs vid
revisionen och som är betydelsefulla och relevanta för styrelsens ansvar för att
utöva tillsyn över processen för finansiell rapportering,
d) främja effektiv tvåvägskommunikation mellan revisorn och styrelsen.
Revisorn ska utan onödigt dröjsmål förmedla viktiga resultat till ledningen,
inbegripet väsentliga brister i den interna kontrollen.
Sammanställning av preliminära
granskningsresultat
Granskningsresultatet förmedlas till revisionsobjektet i form av en
sammanställning av preliminära granskningsresultat (SPF, Statement of
Preliminary Findings). Syftet med sammanställningen är att gå igenom de
fakta som senare ska ligga grund för slutrapporten.
Ordentligt
genomgångna fakta är grunden för en välgrundad rapport och innebär att
det går fortare att komma överens med revisionsobjektet om slutrapporten.
En sammanställning av de preliminära granskningsresultaten ska skickas
till revisionsobjektet efter granskningsbesöket och inom revisionsrättens
normala tidsgränser. Revisionsobjektet måste besvara sammanställningen.
Revisorn ska analysera svaret och se till att det tas hänsyn till de giltiga
aspekter som revisionsobjektet har fört fram när slutrapporten skrivs.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 3
| 110
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
1. ALLMÄNT
DEL 1. ALLMÄNT
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 4 – RAPPORTERING
INNEHÅLL
4.1 Rapportering – översikt
4.2 Revisionsrättens revisionsförklaring – att bilda sig en uppfattning
4.3 Uttalande enligt standardutformningen
4.4 Modifierat uttalande
4.5 Upplysningar av särskild betydelse och övriga upplysningar
4.6 Att tänka på vid misstanke om oegentlighet
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 111
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.1 RAPPORTERING – ÖVERSIKT
4.1.1 Inledning
4.1.2 Typer av granskningsrapporter
4.1.3 Betecknande för bra revisionsrapporter
4.1.4 Användare av revisionsrättens rapporter
4.1.5 Nämnande vid namn
revisionsrättens rapporter
av
externa
parter
i
4.1.1 Inledning
Meddela resultat till berörda parter
Revisionsrättens
huvudprodukt
är
revisionsrapporter.
Syftet
med
revisionsrapporterna är att förmedla resultatet av revisionsrättens arbete till
den
myndighet
som
beviljar
ansvarsfrihet,
revisionsobjektet
och
allmänheten. Genom att offentliggöra rapporter bidrar revisionsrätten till att
förbättra den ekonomiska förvaltningen av Europeiska unionen och bistår
den
myndighet
som
beviljar
ansvarsfrihet
när
den
utövar
sina
kontrollbefogenheter avseende budgetgenomförandet.
på ett ändamålsenligt sätt
Nyckeln till en bra rapport är ändamålsenlig kommunikation, där rapporten
tydligt och på ett objektivt sätt redovisar de viktigaste resultaten och
slutsatserna avseende revisionsmålen så att läsaren kan förstå vad som
har gjorts, varför och på vilket sätt. Rapporten ska även innehålla praktiska
rekommendationer. En ordentligt utformad och genomförd revision är
grunden för en bra rapport.
Rapporteringsprocessen
Rapporteringsfasen börjar med att de preliminära iakttagelserna utarbetas
och slutar med att rapporten offentliggörs. Denna fas omfattar alltså
utarbetandet, avdelningens och revisionsrättens godkännande av de
preliminära
iakttagelserna,
det
kontradiktoriska
förfarandet
med
revisionsobjektet, revisionsrättens antagande av den slutliga rapporten,
översättningen
av
den,
framläggandet
av
den
inför
den
ansvarsfrihetsbeviljande myndigheten och offentliggörandet i Europeiska
unionens officiella tidning.
4.1.2 Typer av granskningsrapporter
Revisionsrätten publicerar tre typer av rapporter om finansiella revisioner
och regelefterlevnadsrevisioner: årsrapporter, särskilda årsrapporter och
utvalda rapporter.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 112
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Årsrapport
• Enligt EUF-fördraget och budgetförordningen ska revisionsrätten
upprätta en årsrapport efter utgången av varje budgetår.
Dessutom ska revisionsrätten till Europaparlamentet och rådet avge en
förklaring om tillförlitligheten i Europeiska unionens årsredovisning och
lagligheten och korrektheten i de underliggande transaktionerna under
budgetåret. Enligt budgetförordningen
20
ska, när det gäller DAS-revisionen,
de konsoliderade slutliga redovisningarna offentliggöras i Europeiska
unionens officiella tidning, tillsammans med revisionsförklaringen.
Revisionsförklaringen får kompletteras med särskilda bedömningar av
varje större område i unionens verksamhet.
Nuvarande praxis är att
revisionsförklaringen och tillhörande material ingår i årsrapporten. I
materialet ingår information till stöd för revisionsförklaringen, särskilda
bedömningar och slutsatser om kommissionens system för intern kontroll.
En årsrapport och en revisionsförklaring ska även produceras för EUF.
Särskilda årsrapporter
• Revisionsrätten
producerar
särskilda
årsrapporter
om
sina
återkommande årliga finansiella revisioner och regelefterlevnadsrevisioner
av andra EU-byråer och organ. Enligt EUF-fördraget och förordningarna för
dessa enheter ska revisionsrätten granska om deras räkenskaper är
tillförlitliga och de underliggande transaktionerna lagliga och korrekta.
Särskilda rapporter
• Revisionsrätten får också, när som helst, lägga fram iakttagelser,
särskilt i form av särskilda rapporter, om särskilda frågor som
revisionsrätten väljer ut på grundval av sina prioriteringar. Dessa särskilda
rapporter behandlas i avsnittet om regelefterlevnad i handboken.
I tabellen nedan sammanfattas de tre olika typerna av rapporter:
20
Artikel 129.4.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 113
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 14: De olika typer av rapporter som revisionsrätten offentliggör
Årsrapporter
Särskilda årsrapporter
Särskilda rapporter**
Årsredovisningarna för
andra EU-byråer och
organ och de
underliggande
transaktionerna
Särskilda
förvaltningsfrågor eller
budgetområden
Grund
Revisionsrättens skyldighet
som föreskrivs i EUFfördraget
Revisionsrättens
skyldighet som föreskrivs
i EUF-fördraget eller i
förordningarna för andra
EU-byråer och organ
Revisionsrättens
rättighet som föreskrivs
i EUF-fördraget och
inleds genom ett beslut
av revisionsrätten
Frekvens
Varje år
Varje år
Beslutas av
revisionsrätten
Typ av
uttalande
Revisionsförklaring
Revisionsförklaring*
Inte reglerat
Tillförlitlighet
Tillförlitlighet
Laglighet och korrekthet
Laglighet och korrekthet
–
–
Europeiska unionens
slutliga årsredovisning och
de underliggande
transaktionerna
Ämne
Uttalandets
omfattning
Europeiska
utvecklingsfondens slutliga
årsredovisning och de
underliggande
transaktionerna
Regelefterlevnad
Effektivitet
*Utom för Europeiska centralbanken.
** Särskilda rapporter kan handla om resultatet av revisioner av både regelefterlevnad och effektivitet. Särskilda rapporter
om regelefterlevnadsrevisioner behandlas i avsnittet om regelefterlevnad i denna handbok.
4.1.3 Betecknande för bra revisionsrapporter
De revisionsrapporter som revisionsrätten producerar ska utmärkas av
följande kvaliteter:
Kvalitet
Åstadkoms genom att
objektiv
det faktiska resultatet bedöms i förhållande till objektiva
kriterier
fullständig
rapporten innehåller relevanta aspekter av de frågor
som rapporteras
tydlig
ett tydligt språk och en tydlig struktur med tydliga
rubriker används
övertygande
argument läggs fram på ett övertygande sätt och med
belysande exempel
relevant
innehållet ska vara viktigt och läggas fram i rätt tid för
dem som använder rapporten
korrekt
granskningsresultat ska
trovärdighet garanteras
konstruktiv
vara balanserad
koncis
korta och enkla meningar och stycken används
återges
korrekt
så
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
att
| 114
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.1.4 Användare av revisionsrättens rapporter
Figur 12: Användare av revisionsrättens rapporter
Ledamot av budgetkommitténLedamot av råd/styrelse vid
andra EU-organ (t.ex. ECB)
vid en byrå
Ledamot av
Europaparlamentet
Myndighet som
beviljar
ansvarsfrihet Finansminister i en medlemsstat i sin roll som
ledamot av rådet
Myndigheten som beviljar
ansvarsfrihet som organ
Ledningen för det
granskade organet
Ledningen för myndigheten
i medlemsstaten
Granskningsobjektet
Ledamot av Europeiska
kommissionen
Medborgare i Europeiska unionen
som skattebetalare
Revisionsrättens
årsrapporter
och
särskilda årsrapporter
Allmänheten
Generaldirektören som
delegerad utanordnare
Akademiker
Andra intresserade
läsare
Direktör eller ordförande för organet
Medier
Räkenskapsförare
Anställd vid det
granskade organet
Revisionsrätten som
kollegium eller avdelning
Revisionsrätten
Ledamot av
revisionsrätten
Ansvarig revisor
Revisor
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 115
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.1.5 Nämnande vid namn av externa parter i revisionsrättens rapporter
När det gäller nämnande vid namn av externa parter i revisionsrättens
rapporter löd domen i Ismeri-målet
21
att revisionsrätten i sina rapporter får
nämna vid namn personer som i princip inte är underkastade dess kontroll,
men endast när
Tre villkor för att nämna externa
parter vid namn
• det föreligger särskilda omständigheter som t.ex. kan hänga samman
med hur pass allvarliga omständigheterna är eller risken för att skapa
förvirring som är till skada för den externa partens intressen,
• ett nämnande vid namn är nödvändigt och står i proportion till det mål
som eftersträvades genom offentliggörandet av rapporten, och
• dessa personer ges rätt att höras, vilket innebär att de måste beredas
tillfälle att framföra invändningar mot de punkter i nämnda rapporter där
personerna nämns vid namn, innan rapporterna slutgiltigt fastställs.
Omsorgsplikt
Det är således absolut nödvändigt att förhöjd omsorgsplikt tillämpas vid
kontroll och tolkning av fakta i de fall där externa parter antingen direkt
nämns vid namn i revisionsrättens rapporter eller lätt kan identifieras av
läsaren. Revisorerna ska även se till att den externa parten får möjlighet att
framföra sådana invändningar innan rapporten antas.
21
Mål C-315/99 Ismeri Europa Srl mot Europeiska revisionsrätten [2001] ECR I-5281 om kritik som revisionsrätten riktade mot
Ismeri i särskild rapport nr 1/96 om Med-programmen.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 116
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.2 REVISIONSRÄTTENS REVISIONSFÖRKLARING – ATT BILDA
SIG EN UPPFATTNING
Revisorns mål är att
ISSAI
1700
[ISA 700]
ISSAI
1720
[ISA 720]
bilda
sig
en
uppfattning
om
årsredovisningen och de underliggande
transaktionerna
grundad
på
en
utvärdering av de slutsatser som har
dragits
av
de
inhämtade
revisionsbevisen, och
4.2.1 Rättsliga krav på revisionsförklaringen
och revisionsförklaringens omfattning
4.2.2 Revisionsförklaringens form och innehåll
4.2.3 Kompletterande och övrig information
klart och tydligt uttrycka denna
uppfattning genom ett uttalande i en
skriftlig rapport som beskriver grunden
för uttalandet.
4.2.1 Rättsliga krav på revisionsförklaringen och revisionsförklaringens omfattning
I enlighet med EUF-fördraget
22
ska en förklaring avges för revisioner av
räkenskapernas tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet när det gäller EU:s allmänna budget och
budgetarna
för
EUF
och
andra
EU-byråer
och
organ.
Alla
revisionsförklaringar ska offentliggöras i Europeiska unionens tidning.
Revisionsrättens uttalande om
Revisionsförklaringen
innehåller
revisionsrättens
uttalande
om
räkenskapernas tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet. Termen ”revisionsförklaring” motsvarar termen
”rapport från oberoende revisor” som används i International Standards on
Auditing, men dess omfattning är bredare än i ISA eftersom även laglighet
och korrekthet ingår. Revisionsförklaringens viktigaste mål är att upplysa
den myndighet som beviljar ansvarsfrihet om huruvida
– tillförlitlighet
• revisionsobjektets årsredovisning ger en i alla väsentliga avseenden
rättvisande bild av revisionsobjektets ekonomiska ställning och av resultat
och kassaflöden, och har upprättats enligt det tillämpliga ramverket för
finansiell rapportering,
– laglighet och korrekthet
• de transaktioner som ligger till grund för årsredovisningen har skett i
enlighet med det tillämpliga ramverket av lagar och andra författningar.
22
Artikel 287.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 117
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
När det gäller Europeiska unionens allmänna budget bygger uttalandet om
laglighet
och
korrekthet
i
revisionsförklaringen
på
de
särskilda
bedömningarna av EU:s viktigaste verksamhetsområden där de olika
politikområdena ingår.
4.2.2 Revisionsförklaringens form och innehåll
Fristående dokument
Eftersom revisionsförklaringen kan (och, när det gäller DAS, måste)
offentliggöras tillsammans med revisionsobjektets räkenskaper, utan de
övriga delarna av årsrapporten eller den särskilda årsrapporten, ska
revisorn strukturera revisionsförklaringen så att den kan läsas som ett
fristående dokument.
Innehålla sådan information som
krävs enligt revisionsstandarderna
Vidare ska revisionsförklaringen enbart ägnas åt det innehåll som krävs
enligt revisionsstandarderna. Sådan information som inte uttalat krävs
enligt standarderna (t.ex. förklaringar och kommentarer) ska ingå i andra
delar
av
rapporten
(t.ex.
inledningen,
information
till
stöd
för
revisionsförklaringen eller särskilda bedömningar). Revisionsförklaringen
ska enbart innehålla sådant material som lämpar sig för en rapport från
oberoende revisor.
Revisionsförklaringen ska innehålla följande avsnitt som förklaras närmare
nedan:
i) Titel
”Revisionsrättens revisionsförklaring till Europaparlamentet och rådet –
oberoende revisorns rapport” är den officiella titel som ska användas.
ii) Mottagare
Vem/vilka som är mottagare av revisionsrättens revisionsförklaring ska
avgöras av omständigheterna kring revisionen och av den underliggande
rättsliga grunden.
Mottagare av revisionsrättens rapporter är oftast Europaparlamentet och
rådet. När det gäller vissa EU-byråer och andra organ kan även andra
tillsynsmyndigheter stå som mottagare.
iii) Inledning
I revisionsförklaringens inledande stycke presenteras granskningstemat
och där ska särskilt
• den enhet vars årsredovisning och underliggande transaktioner har
granskats anges,
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 118
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• anges att årsredovisningen och de underliggande transaktionerna har
granskats,
• anges vilka delar av årsredovisningen och typer av underliggande
transaktioner som har granskats,
• hänvisas till sammanfattningen av viktiga redovisningsprinciper och
andra upplysningar vid revision av tillförlitlighet,
• datum
eller
räkenskapsperiod
för
årsredovisningen
och
de
underliggande transaktionerna specificeras.
Där ska hänvisas till den rättsliga grunden för revisionsrättens ansvar som
innefattar granskning och rapportering av granskningsresultat. När det
gäller
Europeiska
unionens
årsredovisning
och
de
underliggande
transaktionerna anges revisionsrättens ansvar i EUF-förordningen23 och
budgetförordningen. Andra rättsliga grunder, t.ex. inrättandeförordningen
eller budgetförordningen för ett organ, kan vara relevanta för vissa andra
EU-byråer och andra organ.
iv) Definition av ledningens ansvar
Detta avsnitt ska ha rubriken ”Ledningens ansvar”. Här ska hänvisas till
den rättsliga grunden för ledningens ansvar. När det gäller Europeiska
unionens årsredovisning och de underliggande transaktionerna är det EUFfördraget (artiklarna 310–325) och budgetförordningen. Andra rättsliga
grunder kan vara relevanta för vissa andra EU-byråer och organ.
Vid revision av tillförlitlighet ska detta avsnitt även innehålla en definition av
det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som gäller för
revisionsobjektet. Vid revision av laglighet och korrekthet ska detta avsnitt
även innehålla en definition av det tillämpliga ramverket av lagar och andra
bestämmelser för revisionsobjektet.
Räkenskapernas tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet är två delar av ledningens ansvar som ska
beskrivas under denna rubrik.
v) Definition av revisorns ansvar
Detta avsnitt ska ha rubriken ”Revisorns ansvar”.
Revisionsrättens revisionsansvar, som det anges i den rättsliga ramen,
beskrivs i kapitel 1 i handboken. Revisionsrättens rapporteringsansvar
ingår också i dessa rättsliga grunder.
• Revisionsrättens ansvar när det gäller uttalandet om årsredovisningens
tillförlitlighet
23
Artikel 287.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 119
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Revisionsförklaringen ska innehålla en beskrivning av en revision av
räkenskapernas tillförlitlighet där följande ska anges:
1. En revision innebär att revisorn genom olika åtgärder inhämtar
revisionsbevis om belopp och upplysningar i årsredovisningen.
2. Valet av åtgärder grundas på revisorns bedömning, inbegripet av
riskerna för väsentliga felaktigheter i årsredovisningen vare sig dessa
beror på oegentligheter eller fel. Vid denna riskbedömning beaktar
revisorn de delar av den interna kontrollen som är relevanta för hur
enheten
upprättar
granskningsåtgärder
årsredovisningen
som
är
i
syfte
ändamålsenliga
att
med
utforma
hänsyn
till
omständigheterna.
3. En revision innefattar också en utvärdering av ändamålsenligheten i de
redovisningsprinciper som har använts och av rimligheten i ledningens
uppskattningar i redovisningen, liksom en utvärdering av den
övergripande presentationen i årsredovisningen.
• Revisionsrättens ansvar när det gäller uttalandet om de underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet
Revisionsförklaringen ska innehålla en beskrivning av en revision av de
underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet och följande ska
anges:
1. En revision innebär att revisorn genom olika åtgärder inhämtar
revisionsbevis om de underliggande transaktionernas laglighet och
korrekthet.
2. Valet av åtgärder grundas på revisorns bedömning, inbegripet av
riskerna för att de underliggande transaktionerna innehåller väsentliga
brister i efterlevnaden av kraven i det tillämpliga ramverket av lagar och
andra författningar, vare sig dessa beror på oegentligheter eller fel. Vid
denna riskbedömning beaktar revisorn den interna kontrollen och de
system
för
övervakning
och
kontroll
som
ska
garantera
de
underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet i syfte att
utforma granskningsåtgärder som är ändamålsenliga med hänsyn till
omständigheterna.
Revisionsförklaringen ska ange att revisionsrätten anser att den har
inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis till stöd för sitt
uttalande.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 120
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Beskrivningen av revisionsrättens ansvar ska innehålla en hänvisning till
International Standards on Auditing och/eller Intosais internationella
standarder för högre revisionsorgan och etiska riktlinjer. Enligt ISA 200 ska
revisorn inte ange att han eller hon följt ISA, såvida inte kraven i alla ISA
som är relevanta för revisionen har följts. I offentlig sektor avses med ”i
enlighet med ISA”, enligt Issai 1200, att alla relevanta ISA har följts liksom
också, om det är relevant, den ytterligare vägledning som ges i Intosais
tolkningsmeddelanden om tillämpningen av ISA.
vi) Revisionsrättens uttalanden
ska
Revisionsförklaringen
tillförlitlighet
och
de
innehålla uttalanden om
underliggande
räkenskapernas
transaktionernas
laglighet
och
korrekthet.
• Uttalande om räkenskapernas tillförlitlighet
Tillförlitlighet
Revisionsförklaringen ska innehålla ett avsnitt med rubriken ”Uttalande om
räkenskapernas tillförlitlighet”.
• Uttalande
om
de
underliggande
transaktionernas
laglighet
och
korrekthet
Laglighet och korrekthet
Revisionsförklaringen ska innehålla ett avsnitt med rubriken ”Uttalande om
de underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet”.
Revisionsrättens uttalande är en konsolidering och bygger på slutsatsen i
de särskilda bedömningarna av de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 121
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 13: Komma fram till revisionsslutsatser och göra ett revisionsuttalande
Analys av årliga
verksamhetsrapporter
och förklaringar
Granskning av arbete
som utförts av andra
revisorer
Utvärdering av system för
övervakning och kontroll
Substansgranskning
Professionellt omdöme och väsentlighet
· Kvalitativ utvärdering av resultatet av den
granskning som gjorts av system
· Kvantitativ utvärdering av resultatet av
substansgranskning
· Analys av granskningsresultatens
samstämmighet
Revisionsslutsatser –
Särskilda
bedömningar
Revisionsslutsatser –
Särskilda
bedömningar
Revisionsslutsatser –
Särskilda
bedömningar
Revisionsuttalande –
Revisionsförklaringen
(DAS)
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 122
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
vii) Övriga kommentarer
Revisionsrätten kan få en begäran om, eller bedöma att det är lämpligt, att
närmare beskriva aspekter som ytterligare förklarar revisionsrättens ansvar
med avseende på revisionen av årsredovisningen eller de underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet, eller revisionsförklaringen om
dem. Sådana frågor ska behandlas under rubriken ”Övriga kommentarer”
som kommer efter avsnitten som gäller uttalandet.
Revisionsrättens ansvar när det gäller rapporteringen av oegentligheter och
oriktigheter, skyddet av tillgångar och sund ekonomisk förvaltning kan
beskrivas här.
vii) Datum för revisionsförklaringen
Det tidigaste datumet för revisionsförklaringen ska vara det datum när
revisionsrätten fick tillräckliga och lämpliga revisionsbevis som grund för
uttalandet om årsredovisningens tillförlitlighet och de underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet.
När det gäller EU:s årsredovisning anger EUF-fördraget tidsfristen, för
närvarande den 15 november, för när revisionsrättens årsrapport, där
revisionsförklaringen ingår, ska finnas tillgänglig.
viii) Namn och underskrift
Revisionsrättens revisionsförklaring ska undertecknas av revisionsrättens
ordförande för revisionsrättens räkning.
ix) Revisionsrättens adress
Revisionsförklaringen ska innehålla Europeiska revisionsrättens officiella
adress.
Anm.: De modeller för uttalanden som finns i handboken ska alltid
användas när ett revisionsuttalande formuleras.
Typer av uttalanden
Som beskrivs i detta avsnitt har revisorn flera alternativ när det gäller
revisionsuttalandet om årsredovisningen.
I diagrammet nedan visas de viktigaste typerna av revisionsuttalande som
kan lämnas:
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 123
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 14: Översikt över olika typer av uttalanden
Effekten av fel
Typ av revisionsuttalande
Oväsentlig
Uttalande enligt
standardutformningen
Begränsning i revisionens
inriktning och omfattning:
- som har införts av kunden
- som orsakats av
omständigheterna
Uttalande enligt
standardutformningen med
ett stycke med särskilda
upplysningar
Avsteg från ramverket av lagar
och andra författningar
Väsentlig
Grund för begränsning i
revisionens inriktning och
omfattning
Grund för avsteg från
ramverket av lagar och
andra författningar
Väsentlig och
avgörande
Revisorn avstår från att
uttala sig
Uttalande med avvikande
mening
4.2.3 Kompletterande och övrig information
Revisorn kan behöva kommentera kompletterande information som inte
krävs enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering men som
revisionsobjektet väljer att lägga fram tillsammans med årsredovisningen.
Kompletterande information
•
Kompletterande
information
är
information
som
ger
ytterligare
förklaringar till särskilda poster i årsredovisningen och som normalt
presenteras i kompletterande tabeller eller förteckningar eller som
ytterligare noter. Om den kompletterande informationen, på grund av sin
karaktär och hur den presenteras, inte tydligt kan skiljas från den
granskade årsredovisningen ska den anses vara en integrerad del av den
och omfattas av revisorns uttalande. Not 6 till årsredovisningarna som
gäller finansiella korrigeringar och återkrav efter upptäckt av oriktigheter är
ett exempel på kompletterande information.
• Om
den
kompletterande
informationen
emellertid
inte
ingår
i
årsredovisningen och inte är avsedd att omfattas av revisorns uttalande
ska revisorn dock utvärdera om den är tydligt åtskild från den granskade
årsredovisningen.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 124
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Övrig information
• Övrig information är övrig finansiell eller icke-finansiell information som
ingår i ett dokument med granskade årsredovisningar (t.ex. viktigaste
händelser och centrala punkter).
Läsa för att upptäcka
inkonsekvenser
Revisorn ska läsa kompletterande information som inte granskas och övrig
information för att upptäcka väsentliga oförenligheter med den granskade
årsredovisningen och felaktigheter i faktaåtergivningen som kan skada
årsredovisningens trovärdighet.
Om årsredovisningen måste
ändras
Om revisorn under läsningen av kompletterande eller övrig information
identifierar en väsentlig oförenlighet, ska han eller hon besluta om den
granskade årsredovisningen eller den övriga informationen måste ändras.
Om den granskade årsredovisningen måste ändras och enheten vägrar att
göra ändringen ska revisorn avge antingen ett uttalande med reservation
eller ett uttalande med avvikande mening om årsredovisningen. Om den
övriga informationen måste ändras och enheten vägrar att göra ändringen
ska revisorn antingen lägga till ett stycke med övriga upplysningar till
revisionsförklaringen där den väsentliga oförenligheten beskrivs eller vidta
andra lämpliga åtgärder.
Felaktigheter i faktaåtergivningen
Om revisorn uppmärksammar en felaktighet i faktaåtergivningen i den
kompletterande eller övriga informationen ska revisorn diskutera frågan
med
enhetens
ledning.
Om
revisorn
finner
en
felaktighet
i
faktaåtergivningen i den kompletterande eller övriga informationen som
ledningen vägrar korrigera ska han eller hon överväga att rapportera frågan
till den myndighet som beviljar ansvarsfrihet.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 125
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.3 UTTALANDE ENLIGT STANDARDUTFORMNINGEN
4.3.1 När är det lämpligt att avge ett uttalande
enligt standardutformningen?
4.3.2
Form
för
standardutformningen
tillförlitlighet
uttalandet
enligt
om räkenskapernas
4.3.3
Form
för
uttalandet
enligt
standardformuleringen om de underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet
4.3.1 När är det lämpligt att avge ett uttalande enligt standardutformningen?
Ramverk avsett att ge en
rättvisande bild
Den budgetram som EU:s institutioner, byråer och organ använder är ett
ramverk avsett att ge en rättvisande bild (artikel 123 i budgetförordningen).
Ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild är ett ramverk för finansiell
rapportering som kräver att de särskilda kraven i det gällande ramverket för
finansiell rapportering följs och som bekräftar att ledningen för att ge en
rättvisande bild kan behöva i) lämna upplysningar utöver dessa krav eller ii)
i mycket sällsynta fall avvika från dessa krav.
Uttalande enligt
standardutformningen
Revisorn
ska
göra
ett
uttalande
enligt
standardutformningen
om
räkenskapernas tillförlitlighet när han eller hon drar slutsatsen att
årsredovisningen i alla väsentliga avseenden har upprättats enligt det
tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. För att bilda sig denna
uppfattning ska han eller hon komma fram till en slutsats om huruvida han
eller hon har uppnått rimlig säkerhet om att de finansiella rapporterna i sin
helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på
oegentligheter eller fel.
4.3.2 Form för uttalandet enligt standardutformningen om räkenskapernas
tillförlitlighet
När revisionsrätten avger ett uttalande enligt standardformuleringen om
årsredovisningar som har upprättats och presenteras enligt ett ramverk
avsett att ge en rättvisande bild ska följande mening användas:
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 126
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
”Revisionsrätten anser att [revisionsobjektets] [årsredovisning] i alla
väsentliga avseenden ger en rättvisande bild av [revisionsobjektets]
finansiella ställning per den [datum] och av det finansiella resultatet
och kassaflödena för det budgetår som slutade detta datum i enlighet
med
bestämmelserna
i
[det
tillämpliga
ramverket
för
finansiell
rapportering].”
När det gäller Europeiska unionens årsredovisning består det tillämpliga
ramverket
för
finansiell
budgetförordningen
och
de
rapportering
av
redovisningsregler
bestämmelserna
som
i
kommissionens
räkenskapsförare har antagit, och som bygger på IPSAS.
4.3.3 Form för uttalandet enligt standardformuleringen om de underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet
Uttalande enligt
standardutformningen
Revisorn ska avge ett uttalande enligt standardformuleringen om de
underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet när han eller hon
drar slutsatsen att de underliggande transaktionerna i alla väsentliga
avseenden har skett i enlighet med det tillämpliga ramverket av lagar och
andra bestämmelser för sådana transaktioner.
När revisionsrätten avger ett uttalande enligt standardformuleringen om de
underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet utifrån det ramverk
av lagar och andra författningar som ska tillämpas på revisionsobjektets
underliggande transaktioner ska följande mening användas:
”Revisionsrätten anser att [de transaktioner som ligger till grund för]
[revisionsobjektets]
[årsredovisning]
för
i
[räkenskapsperioden]
alla
väsentliga avseenden är lagliga och korrekta”.
Exempel på en revisionsförklaring enligt standardformuleringen om
räkenskapernas tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas
laglighet
och
korrekthet,
både
för
Europeiska
unionens
slutliga
årsredovisning och om årsredovisningen för en byrå, finns i bilaga III.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 127
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.4 MODIFIERAT UTTALANDE
Revisorns mål är att klart och tydligt
göra ett på lämpligt sätt modifierat
uttalande om räkenskaperna och de
underliggande transaktionerna, vilket
krävs om
ISSAI
1705
[ISA 705]
a)
revisorn
drar
slutsatsen
att
årsredovisningen innehåller väsentliga
felaktigheter eller att de underliggande
transaktionerna
i
alla
väsentliga
avseenden inte har skett i enlighet med
tillämpliga lagar och andra författningar,
eller
b) revisorn inte kan inhämta tillräckliga
och ändamålsenliga revisionsbevis för
att kunna dra slutsatsen att de
finansiella rapporterna inte innehåller
väsentliga felaktigheter eller att de
underliggande transaktionerna i alla
väsentliga avseenden har skett i
enlighet med tillämpliga lagar och andra
författningar.
4.4.1 Definition av modifierat uttalande och när
det ska användas
4.4.2 Beskrivning av
modifierade uttalanden
de
tre
typerna
av
4.4.3 Karaktären på och konsekvenserna av
revisorns bristande möjlighet att inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
4.4.4 Definition
betydelse
av
effekter
av
avgörande
4.4.5 Stycke med grund för modifieringen
4.4.6 Utformning av stycket som anger grunden
för modifieringen
4.4.7 Följdriktiga ändringar av beskrivningen av
revisorns ansvar
4.4.8 Kommunikation med dem som har ansvar
för enhetens styrning
4.4.9 Exempel på revisionsförklaringar med
modifieringar av uttalandet
4.4.10 Inga uttalanden om enskilda delar
4.4.1 Definition av modifierat uttalande och när det ska användas
Det är revisorns ansvar att avge en lämplig revisionsförklaring. Under vissa
omständigheter är det nödvändigt med ett modifierat uttalande. Detta beror
antingen på att revisorn i) drar slutsatsen att räkenskaperna innehåller
väsentliga felaktigheter eller att de underliggande transaktionerna inte i alla
väsentliga avseenden har skett i enlighet med tillämpliga lagar och andra
författningar, eller ii) inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis.
Tre typer av modifierade uttalanden
Det finns tre typer av modifierade uttalanden: uttalande med reservation,
uttalande med avvikande mening och att revisorn avstår från att uttala sig.
Vilken typ av modifierat uttalande som är lämpligt beror på
a) karaktären på det förhållande som ger upphov till modifieringen, och
b) revisorns bedömning av hur avgörande effekter eller möjliga effekter
detta förhållande har på årsredovisningen eller de underliggande
transaktionerna.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 128
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.4.2 Beskrivning av de tre typerna av modifierade uttalanden
Uttalande med reservation
Revisorn ska uttala sig med reservation om
a) han eller hon efter att ha inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis drar slutsatsen att det finns felaktigheter eller överträdelser
som enskilda eller sammantaget är väsentliga, men inte av avgörande
betydelse, för årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna,
eller
b) han eller hon inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis som grund för uttalandet, och de möjliga effekterna på
årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna av denna
oförmåga skulle kunna vara väsentliga men inte av avgörande betydelse.
Uttalande med avvikande mening
Revisorn ska avge ett uttalande med avvikande mening när han eller hon
efter att ha inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis drar
slutsatsen att det finns felaktigheter eller överträdelser som enskilda eller
sammantaget
är
väsentliga
och
av
avgörande
betydelse
för
årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna.
Revisorn avstår från att uttala sig
Revisorn ska avstå från att uttala sig om de finansiella rapporterna när han
eller hon inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
som grund för uttalandet och de möjliga effekterna på årsredovisningen
eller de underliggande transaktionerna av denna oförmåga är både
väsentliga och av avgörande betydelse.
I ytterst sällsynta fall som innefattar flera osäkerhetsfaktorer kan revisorn,
även om han eller hon har lyckats inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis rörande var och en av de enskilda osäkerhetsfaktorerna, dra
slutsatsen att det inte går att bilda sig en uppfattning och därför avstå från
att uttala sig.
Dessa typer av uttalanden kan sammanfattas på följande sätt:
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 129
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 15: Typer av modifierade uttalanden
Revisorns bedömning av hur avgörande
effekterna eller de möjliga effekterna är för
Karaktär på det förhållande
årsredovisningen eller de underliggande
som ger upphov till
transaktionerna
modifieringen
Väsentliga men inte
Väsentliga och av
av avgörande
avgörande betydelse
betydelse
Årsredovisningen innehåller
väsentliga felaktigheter eller de
underliggande transaktionerna har
Uttalande med
Uttalande med
inte i alla väsentliga avseenden
reservation
avvikande mening
tillräckliga och ändamålsenliga
Uttalande med
Revisorn avstår från att
revisionsbevis som grund för
reservation
uttala sig
skett i enlighet med lagar och
andra författningar
Revisorn kan inte inhämta
uttalandet
4.4.3 Karaktären på och konsekvenserna av revisorns bristande möjlighet att inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
Skäl till att bevis saknas
Revisorns bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis (kallas även en begränsning i revisionens inriktning och
omfattning) kan uppstå på grund av
a) omständigheter utanför enhetens kontroll,
b) omständigheter som rör karaktären på eller tidpunkten för revisorns
arbete,
c) begränsningar som ledningen infört.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 130
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Att revisorn inte kan utföra en särskild åtgärd utgör inte en begränsning i
revisionens inriktning och omfattning, om revisorn kan inhämta tillräckliga
och ändamålsenliga revisionsbevis genom att utföra alternativa åtgärder.
Begränsningar som införs av ledningen kan ha andra följdverkningar för
revisionen, t.ex. för revisorns bedömning av riskerna för oegentligheter.
Laglig rätt till tillgång till
information
EUF-fördraget (artikel 279) och budgetförordningen (artiklarna 140 och
142) ger revisionsrätten rätt till tillgång till de handlingar eller den
information som den behöver för att kunna fullgöra sin uppgift. Denna
rättsliga grund ger revisionsrätten befogenhet att begära och inhämta
tillräckliga
och
ändamålsenliga
revisionsbevis
och
ger
inte
revisionsobjektets ledning stora möjligheter att begränsa revisionsrättens
arbete. I det sällsynta fall då revisorn under uppdraget får kännedom om att
ledningen har infört en begränsning i revisionens inriktning och omfattning
som enligt revisorns uppfattning sannolikt leder till att revisorn måste uttala
sig med reservation eller avstå från att uttala sig ska revisorn begära att
begränsningen tas bort.
Förfaranden att följa
Om ledningen vägrar att efterkomma revisorns begäran om att ta bort en
begränsning som ledningen har infört i revisionens inriktning och
omfattningen ska revisorn informera dem som har ansvar för styrningen
om detta. När en begränsning i revisionens inriktning och omfattning som
ledningen har infört inte tas bort ska revisorn fastställa om det är möjligt att
vidta andra åtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis
som
kan
ligga
till
grund
för
ett
uttalande
enligt
standardformuleringen.
Konsekvenser
Om
revisorn
inte
kan
inhämta
tillräckliga
och
ändamålsenliga
revisionsbevis, ska revisorn fastställa konsekvenserna på följande sätt:
a) Om de möjliga effekterna av begränsningen av revisionens inriktning
och omfattning är väsentliga men inte av avgörande betydelse för
årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna ska revisorn
uttala sig med reservation.
b) Om de möjliga effekterna av begränsningen av revisionens inriktning
och omfattning är både väsentliga och av avgörande betydelse för
årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna så att ett
uttalande med reservation inte skulle räcka för att förmedla allvaret i
situationen ska revisorn avstå från att uttala sig.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 131
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.4.4 Definition av effekter av avgörande betydelse
Definition av
effekter av
avgörande betydelse
När revisorn konstaterar att felnivån är väsentlig, eller hindras från att
inhämta tillräckligt och ändamålsenligt revisionsbevis för en väsentlig del av
balansräkningen, inkomsterna eller utgifterna, måste han eller hon
fastställa hur detta påverkar revisionsuttalandet. För att kunna göra detta
måste revisorn fastställa om felen, eller avsaknaden av revisionsbevis, är
”av avgörande betydelse” eller inte. Revisorn tillämpar därför anvisningarna
i Issai 1705 (och utvidgar dem till att gälla för laglighet och korrekthet i
enlighet med revisionsrättens bredare mandat). När felen är väsentliga och
av avgörande betydelse avger revisorn ett uttalande med avvikande
mening; när felen är väsentliga men inte av avgörande betydelse avger
revisorn ett uttalande med reservation (”med undantag av”).
Effekter av avgörande betydelse är sådana effekter som revisorn bedömer
inte är begränsade till särskilda delar, konton eller poster i de finansiella
rapporterna (dvs. de är spridda över kontona eller de granskade
transaktionerna) eller, om de är begränsade på det sättet, representerar
eller skulle kunna representera en avsevärd del av årsredovisningen, eller
gäller upplysningar som har sådan betydelse att de är grundläggande för
användares förståelse av årsredovisningen.
Revisionsrätten gör endast
revisionsuttalanden om de underliggande transaktioner som har bokförts i
räkenskaperna på den övergripande nivån och inte för de särskilda
bedömningarna. Även bedömningen av om fel är av avgörande betydelse
24
gäller det övergripande uttalandet .
Ytterligare information om avgörande effekter ges i bilaga IV.
4.4.5 Stycke med grund för modifieringen
Särskild rubrik för punkten med
grund för modifieringen som
placeras före punkten med
uttalandet
När
revisorn
modifierar
uttalandet
om
årsredovisningen
eller
de
underliggande transaktionerna ska han eller hon infoga ett stycke i
revisorns rapport där det förhållande som ger upphov till modifieringen
beskrivs. Den främsta grunden för ett modifierat uttalande är tydligt
specificerade fel som konstaterats under revisionen. Revisorn ska placera
detta stycke omedelbart före det stycke som innehåller uttalandet i
24
Följaktligen uppkommer inte frågan om huruvida ett fel är av avgörande betydelse i den mening som används i standarderna när
det gäller ett verksamhetsområde, och i slutsatserna i de enskilda kapitlen i årsrapporten behandlas därför inte frågan om
effekter av avgörande betydelse.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 132
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisorns rapport och använda rubriken ”Grund för uttalande med
reservation”, ”Grund för avvikande mening” respektive ”Grund för att avstå
från uttalande”.
Kvantifiera effekter när det är
möjligt
Om det finns en väsentlig felaktighet i årsredovisningen eller de
underliggande transaktionerna som avser särskilda belopp ska revisorn i
stycket som anger grunden för modifieringen infoga en beskrivning och
kvantifiering av effekterna av felaktigheten, såvida detta inte är praktiskt
ogenomförbart. Om det inte går att kvantifiera effekterna ska revisorn ange
detta i stycket som anger grunden för modifieringen.
Upplysningar
Om det finns en väsentlig felaktighet i årsredovisningen som avser
beskrivande upplysningar ska revisorn i stycket som anger grunden för
modifieringen infoga en förklaring om på vilket sätt upplysningarna är
felaktiga.
Utelämnade upplysningar
Om det finns en väsentlig felaktighet i årsredovisningen eller de
underliggande transaktionerna som avser att upplysning om information
inte har lämnats trots krav på detta, ska revisorn diskutera de utelämnade
upplysningarna med dem som har ansvar för styrningen, i stycket som
anger grunden för modifieringen beskriva den utelämnade informationens
karaktär och, såvida det inte är förbjudet i lag eller annan författning, infoga
de utelämnade upplysningarna, förutsatt att det är praktiskt genomförbart
och att revisorn har inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
om den utelämnade informationen.
Tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis saknas
Om modifieringen är en följd av att revisorn inte har kunnat inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ska han eller hon i stycket
som anger grunden för modifieringen förklara skälen till detta.
Beskrivning av andra förhållanden
som kräver ett modifierat uttalande
Även om revisorn har uttalat en avvikande mening eller avstått från att
uttala sig om årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna ska
han eller hon i stycket som anger grunden för modifieringen beskriva
orsakerna till de andra problem som skulle ha krävt ett modifierat uttalande,
samt deras effekter.
4.4.6 Utformning av stycket som anger grunden för modifieringen
Om revisorn gör ett modifierat uttalande ska han eller hon använda den
rubrik som passar av ”Uttalande med reservation”, ”Uttalande med
avvikande mening” eller ”Inget uttalande görs” för punkten med uttalandet.
Formulera ett ”Uttalande med
reservation”
Om revisorn gör ett uttalande med reservation ska han eller hon formulera
uttalandet enligt följande:
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 133
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• Ett uttalande med reservation om årsredovisningens tillförlitlighet:
”Revisionsrätten
anser,
med
undantag
av
effekterna
av
det
förhållande eller de förhållanden som beskrivs i stycket som anger
grunden för uttalandet med reservation, att [revisionsobjektets]
[årsredovisning] i alla väsentliga avseenden ger en rättvisande bild av
[revisionsobjektets] finansiella ställning per den [datum] och av det
finansiella resultatet och kassaflödena för det budgetår som slutade
detta datum i enlighet med bestämmelserna i [det tillämpliga ramverket
för finansiell rapportering].”
• Ett uttalande med reservation om de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet:
”Revisionsrätten
anser,
med
undantag
av
effekterna
av
det
förhållande eller de förhållanden som beskrivs i stycket som anger
grunden för uttalandet med reservation, att [de transaktioner som ligger
till grund för] [revisionsobjektets] [årsredovisning] för [räkenskapsperioden]
i alla väsentliga avseenden är lagliga och korrekta”.
Om modifieringen är en följd av att revisorn inte har kunnat inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ska revisorn i stället använda
den motsvarande frasen ”förutom vad gäller de möjliga effekterna av det
eller de förhållanden …” för det modifierade uttalandet.
Formulera ett ”Uttalande med
avvikande mening”
Om revisorn gör ett uttalande med avvikande mening ska han eller hon
formulera uttalandet enligt följande:
• Ett
uttalande
med
avvikande
mening
om
årsredovisningens
tillförlitlighet:
”Revisionsrätten anser, på grund av betydelsen av det förhållande
eller de förhållanden som beskrivs i punkten om grunden för
uttalandet
med
avvikande
mening,
att
[revisionsobjektets]
[årsredovisning] inte i alla väsentliga avseenden ger en rättvisande bild
av [revisionsobjektets] finansiella ställning per den [datum] och av det
finansiella resultatet och kassaflödena för det budgetår som slutade
detta datum i enlighet med bestämmelserna i [det tillämpliga ramverket
för finansiell rapportering].”
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 134
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• Ett
uttalande
med
avvikande
mening
om
de
underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet:
”Revisionsrätten anser, på grund av betydelsen av det förhållande
eller de förhållanden som beskrivs i punkten om grunden för
uttalandet med avvikande mening om lagligheten och korrektheten i
[de transaktioner som ligger till grund för årsredovisningen], att [de
transaktioner
som
ligger
till
grund
för
årsredovisningen]
för
[räkenskapsperioden] innehöll väsentliga fel.”
Formulera att revisorn avstår från
att uttala sig
Om revisorn avstår från att uttala sig på grund av att han eller hon inte har
kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ska revisorn
formulera uttalandet på följande sätt:
• Inget uttalande görs om årsredovisningens tillförlitlighet:
”På grund av betydelsen av det förhållande eller de förhållanden som
beskrivs i stycket som anger grunden för att revisorn avstår från att
uttala sig har vi inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis som grund för ett uttalande i revisorns rapport, och
följaktligen uttalar sig revisionsrätten inte om årsredovisningen.”
• Inget uttalande görs om de underliggande transaktionernas laglighet
och korrekthet:
”På grund av betydelsen av det förhållande eller de förhållanden som
beskrivs i stycket som anger grunden för att revisorn avstår från att
uttala sig har vi inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis som grund för ett uttalande i revisorns rapport, och
följaktligen uttalar sig revisionsrätten inte om de underliggande
transaktionerna.”
4.4.7 Följdriktiga ändringar av beskrivningen av revisorns ansvar
Vid ett uttalande med reservation
eller avvikande mening
Om revisorn uttalar sig med reservation eller uttalar en avvikande mening,
ska han eller hon ändra beskrivningen av revisorns ansvar så att den anger
att han eller hon anser att de revisionsbevis som han eller hon har inhämtat
är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för hans eller hennes
modifierade uttalande i revisorns rapport.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 135
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
När revisorn avstår från att uttala
sig
Om revisorn avstår från att uttala sig på grund av att han eller hon inte har
kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, ska han
eller hon ändra det inledande stycket i revisionsförklaringen så att det
anger att han eller hon har anlitats för att utföra en revision av
årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna. Revisorn ska
också ändra beskrivningen av revisorns ansvar och beskrivningen av
revisionens inriktning och omfattning så att den endast anger följande:
”Vårt ansvar är att göra ett uttalande om årsredovisningen (eller de
underliggande transaktionerna) med grund i en revision som har
utförts enligt International Standards on Auditing. På grund av det
förhållande som beskrivs i stycket Grund för att avstå från uttalande
har vi dock inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande.”
4.4.8 Kommunikation med dem som har ansvar för enhetens styrning
Om revisorn räknar med att modifiera uttalandet i revisionsförklaringen ska
han eller hon meddela dem som har ansvar för enhetens styrning de
omständigheter som har lett till den väntade modifieringen samt den
föreslagna ordalydelsen av modifieringen.
I och med att revisorn med dem som ansvarar för enhetens styrning tar upp
de omständigheter som har lett till en tänkt modifiering av hans eller
hennes uttalande och den föreslagna ordalydelsen för modifieringen kan
• revisorn varsko dem som ansvarar för enhetens styrning om den eller
de avsedda modifieringarna och de bakomliggande skälen (eller
omständigheterna) för modifieringen eller modifieringarna,
• revisorn söka samstämmighet med dem som ansvarar för enhetens
styrning rörande det eller de förhållanden som har gett upphov till den eller
de väntade modifieringarna eller bekräfta förhållanden om vilka det råder
oenighet med ledningen som sådan,
• de som ansvarar enhetens styrning, i tillämpliga fall, förse revisorn med
ytterligare information och förklaringar avseende det förhållande eller de
förhållanden som har gett upphov till den väntade modifieringen eller de
väntade modifieringarna.
4.4.9 Exempel på revisionsförklaringar med modifieringar av uttalandet
I bilaga III ges ett verkligt exempel på ett uttalande med avvikande mening.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 136
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.4.10 Inga uttalanden om enskilda delar
Övergripande uttalanden om
räkenskaper/transaktioner
Både uttalandet om räkenskapernas tillförlitlighet och om de underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet ska avges om revisionsobjektets
räkenskaper som helhet och de underliggande transaktionerna som helhet.
Följaktligen avges inte uttalandet om en del av årsredovisningen eller en
del av de underliggande transaktionerna.
Inga uttalanden om enskilda
delar
Om revisorn gör ett uttalande med avvikande mening eller avstår från att
uttala sig om årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna som
helhet
ska
han
eller
hon
inte
göra
ett
uttalande
enligt
standardformuleringen om en eller flera särskilda delar, konton, poster eller
transaktioner i årsredovisningen eller de underliggande transaktionerna i
samma rapport och med avseende på samma gällande ramverk för
finansiell rapportering eller ramverk för lagar och andra författningar (ett
”uttalande om enskilda delar”).
Men separata slutsatser eller
uttalanden om
verksamhetsområden när det
gäller revisionsförklaringen
om laglighet och korrekthet
Men när det gäller uttalandet om lagligheten och korrektheten i de
underliggande transaktionerna till EU:s budget (revisionsförklaringen) läggs
separata slutsatser fram om enskilda verksamhetsområden eftersom detta
ger ett bättre beslutsunderlag för budgetmyndigheten och dessa slutsatser
eller
uttalanden
har
stöd
av
tillräckligt
revisionsarbete
verksamhetsgrupp. Denna metod har stöd i EUF-fördraget
25
i
varje
som tillåter
särskilda bedömningar. Dessutom får revisionsrätten använda sedvanlig
26
rapportering i enlighet med Issai 4200 .
25
26
Artikel 287.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
Se Issai 4200 Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements (regelefterlevnadsrevision vid revision av finansiella
rapporter), punkt 146 och bilaga 7.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 137
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.5 UPPLYSNINGAR AV SÄRSKILD BETYDELSE OCH ÖVRIGA
UPPLYSNINGAR
ISSAI
1706
[ISA 706]
Revisorns mål är att ge klar och tydlig
kompletterande information i revisorns rapport
när det bedöms lämpligt att ge sådan information
för att fästa användares uppmärksamhet på ett
förhållande som presenteras eller upplyses om i
årsredovisningen eller som gäller lagligheten och
korrektheten i de underliggande transaktionerna
till räkenskaperna, eller andra förhållanden som
kan vara relevanta för hans eller hennes förståelse
av
årsredovisningen,
de
underliggande
transaktionerna eller revisionen.
4.5.1 Stycke med upplysningar
av särskild betydelse
4.5.2
Övriga
upplysningar
i
revisorns rapport
4.5.3
Exempel
på
revisionsförklaringar
som
innehåller
med
upplysningar
stycken
av
särskild
betydelse
4.5.1 Stycke med upplysningar av särskild betydelse
Endast i ytterst sällsynta
fall
I ytterst sällsynta fall kan revisorn använda ett stycke med upplysningar av särskild
betydelse för att fästa läsarnas uppmärksamhet på ett förhållande av sådan vikt att det
är grundläggande för användares förståelse av räkenskaperna. Ett sådant stycke ska
endast hänvisa till information som presenteras eller upplyses om i årsredovisningen,
inte till information som ingår i revisorns rapport.
Inhämta bevis för
att förhållandet inte
har redovisats
felaktigt eller
innebär
överträdelse
Revisorn ska använda ett stycke med upplysningar av särskild betydelse endast om
han eller hon har inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att
årsredovisningen inte innehåller någon väsentlig felaktighet rörande förhållandet, eller
att det redovisade förhållandet i alla väsentliga avseenden överensstämmer med
ramverket av lagar och andra författningar.
Avgörs av revisorns
omdöme
Styckets placering och
ordalydelse
Om ett stycke med upplysningar av särskild betydelse, vilket inte är ett alternativ till ett
modifierat uttalande, ska ingå eller inte avgörs av revisorns omdöme.
Om revisorn infogar ett stycke med upplysningar av särskild betydelse i revisorns
rapport, ska han eller hon
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 138
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
a) infoga stycket omedelbart efter stycket med uttalandet i revisorns rapport,
b) använda rubriken ”Upplysningar av särskild betydelse”,
c) i stycket klart och tydligt hänvisa till det förhållande som har särskild betydelse,
d) markera att revisorns uttalande i revisorns rapport inte är modifierat med avseende
på det förhållande som har särskild betydelse.
4.5.2 Övriga upplysningar i revisorns rapport
När revisorn anser att det är lämpligt att informera om andra förhållanden än dem som
är presenterade eller upplyses om i årsredovisningen eller gäller lagligheten och
korrektheten i de underliggande transaktionerna till räkenskaperna ska han eller hon
använda sig av ett stycke med ”Övriga upplysningar”. Stycket ”Övriga upplysningar”
placeras efter revisorns uttalande och det eventuella stycket med ”Upplysningar av
särskild betydelse”.
Om revisorn räknar med att infoga ett stycke med upplysningar av särskild betydelse
eller ett stycke med övriga upplysningar i revisorns rapport, ska han eller hon meddela
detta till dem som ansvarar för enhetens styrning tillsammans med den föreslagna
ordalydelsen.
4.5.3 Exempel på revisionsförklaringar som innehåller stycken med upplysningar av
särskild betydelse
I bilaga III ges ett exempel på ett stycke med övriga upplysningar.
4.6 ATT TÄNKA PÅ VID MISSTANKE OM OEGENTLIGHET
Revisorns mål är att
ISSAI 1240
[ISA 240]
a) identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter i de finansiella
rapporterna som beror på oegentligheter,
b) inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende de bedömda
riskerna för väsentliga felaktigheter på grund av oegentligheter genom att utforma
och genomföra ändamålsenliga åtgärder,
c) på lämpligt sätt hantera oegentligheter eller misstanke om oegentligheter som
identifieras under revisionen.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 139
Allmänt - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Till
följd
av
karaktären
på
oegentligheter,
och
de
inneboende
begränsningarna i en revision, finns det en oundviklig risk för att
oegentligheter kan förekomma och inte upptäckas genom revisionsarbetet.
Oegentligheter kan bestå av handlingar som avsiktligt utformats så att
deras existens döljs. Ledningen, anställda eller externa parter kan vara i
maskopi med varandra eller så kan dokument förfalskas. Det är till
exempel inte rimligt att förvänta sig att revisorn identifierar förfalskade
dokument som ligger till grund för begäran om stöd och förmåner om de
inte uppenbart är förfalskade.
Vidare saknar revisionsrättens revisorer utredningsbefogenheter och
endast en domstol kan fastställa om en viss transaktion är oegentlig. Även
om revisorn inte juridiskt fastställer om det har förekommit oegentligheter
är han eller hon skyldiga att bedöma om de aktuella transaktionerna
överensstämmer med det tillämpliga ramverket av lagar och andra
författningar.
Oegentliga transaktioner överensstämmer per definition inte med gällande
författningar.
Revisorn
kan
även
fastställa
att
transaktioner
där
oegentligheter misstänks men ännu inte har bevisats inte överensstämmer
med gällande lagar och andra författningar. Oegentligheter leder vanligen
till ett uttalande med reservation avseende regelefterlevnad i revisorns
rapport.
Om det under revisionen uppkommer misstankar om oegentlig verksamhet
ska revisorn underrätta lämpliga ledningsnivåer och dem som har ansvar
för enhetens styrning när så är lämpligt, om de inte kan vara inblandade.
Revisorn ska också rapportera misstanken till sin överordnade för lämplig
uppföljning och respons. Detta rapporteras till CEAD-avdelningen som
informerar Olaf, kommissionens byrå för bedrägeribekämpning.
FCAM - Del 1 - Avsnitt 4
| 140
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA I – INNEBOENDE RISKFAKTORER
De riskfaktorer som räknas upp här kan inte tillämpas på alla typer av revisioner. Revisorn ska alltid överväga
inneboende risker avseende oegentligheter och oriktigheter, för vilka de relevanta inneboende riskerna är
kursiverade.
1.
Inneboende riskfaktorer kopplade till åtgärder/program
-
Programmens komplexitet.
-
Ändringar av reglerna för finansiering eller stödberättigande när det gäller existerande program.
-
Komplexa eller ovanliga transaktioner och transaktioner av högt värde.
-
Åtgärder där stora kontantbelopp eller attraktiva varor av högt värde hanteras – förskingring eller stöld.
-
Åtgärder av en typ som traditionellt anses vara särskilt utsatta för bedrägeri eller korruption (t.ex. kontrakt på
offentliga bygg- och anläggningsarbeten och tekniska kontrakt, kontrakt på leverans av livsmedelsbistånd från EU:s
långtidslager).
-
Brådskande insatser (t.ex. katastrofhjälp)/insatser som inte fullt ut är föremål för normala kontroller.
-
Historiska bevis på hög förekomst av avsiktliga oriktigheter.
-
Stödberättigandekriterier som inte överensstämmer med målen (för vida, för begränsade eller inte relevanta).
-
Åtgärden förvaltas på ett sätt som gör det svårt att värdera tillgångar eller prissättningen av mottagna varor och
tjänster (t.ex. prisjusteringsformler i kontrakt).
-
EU:s och medlemsstaternas prioriteringar skiljer sig mycket åt.
-
Ingen additionalitet: EU:s medel ersätter nationella statsutgifter.
-
Åtgärder som inte går att försäkra och/eller som utsätts för risker som uppkommer på grund av politisk,
ekonomisk, finansiell, ekologisk (etc.) instabilitet.
-
Specifika punkter som nämnts i interna och externa revisionsrapporter, i rapporter från Europaparlamentet, i
pressen etc.
2.
Inneboende riskfaktorer kopplade till den operativa strukturen
-
En organisation som är spridd geografiskt eller en organisation som verkar i områden med dåliga
kommunikationer.
-
Otydlig ansvarsfördelning mellan kommissionen och medlemsstaternas myndigheter.
-
Åtgärder
eller
projekt
med
många
inblandade
(samordningsproblem,
brister
i
förvaltnings-
och
kommunikationsstrukturer).
-
Åtgärder med gränsöverskridande insatser (växelkursrisker, språkliga och politiska problem etc.) och/eller
många administrativa nivåer.
-
Specifika punkter som nämnts i interna och externa revisionsrapporter, i rapporter från Europaparlamentet, i
pressen etc.
3.
Inneboende riskfaktorer kopplade till stödmottagarna
-
Insatser där stödmottagarnas uppförande är svårt att kontrollera eller där den slutliga stödmottagaren kan vara
en annan än den som verkar ta emot stödet.
-
Stödmottagare som är mycket beroende av EU:s medel.
-
Åtgärder med flera nivåer av underleverantörer, vilket gör det svårt att identifiera stödberättigade mottagare.
-
Historiska bevis på att det i stor utsträckning har förekommit avsiktliga oriktigheter.
-
Politiskt/administrativt tryck som utövas av stödmottagare/deltagare i verksamheten.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 141
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
-
Stödmottagarnas redovisningssystem och/eller policy överensstämmer inte med EU:s system (t.ex.
forskningssektorn).
-
Oönskat ansvar som åläggs organisationer, förvaltningar eller stödmottagare.
-
Specifika punkter som nämnts i interna och externa revisionsrapporter, i rapporter från Europaparlamentet, i
pressen etc.
4.
Inneboende riskfaktorer kopplade till ekonomiska eller tekniska omständigheter
-
Onormala trender och nyckeltal.
-
Resultat som är immateriella eller svåra att utvärdera.
-
Verksamhet som inleds eller avslutas eller som undergår snabb teknisk förändring.
-
Stödmottagare eller industrier med hög misslyckandefrekvens (t.ex. ny teknik).
-
Osäkra leveranskällor och varierande priser på input (råmaterial etc.).
-
Alltför stort beroende av en leverantör (t.ex. leverantören av utrustning har ensamrätt på underhållet, är enda
leverantör av delar och materiel, mjukvara etc.).
-
Specifika punkter som nämnts i interna och externa revisionsrapporter, i rapporter från Europaparlamentet, i
pressen etc.
5.
Inneboende riskfaktorer kopplade till den granskade enheten
-
Konflikter om löner, arbetsvillkor och sociala frågor förekommer ofta.
-
Låg personalomsättning/rörlighet hos personalen och/eller personal som inte tar semester vid en känslig
avdelning/inom ett känsligt område (t.ex. finans-, redovisnings- och kontrollavdelningar).
-
Verksamhet som den granskade enheten inte har någon eller endast begränsad erfarenhet av.
-
Verksamhet som är mycket beroende av ett litet antal nyckelpersoner.
-
Hög
personalomsättning,
i
synnerhet
av
personal
som
arbetar
vid
finans-,
redovisnings-
och
kontrollavdelningar.
-
För lite personal, personalen/ledningen är underkvalificerad, oerfaren eller saknar motivation.
-
Toppar och dalar i arbetsmönster och informationsflöden.
-
Föråldrade it-system används.
-
Specifika punkter som nämnts i interna och externa revisionsrapporter, i rapporter från Europaparlamentet, i
pressen etc.
6.
Inneboende riskfaktorer kopplade till den granskade enhetens politik och rutiner för förvaltning
-
Dåligt definierade eller orealistiska mål.
-
Lednings-, övervaknings- och kontrollfunktioner inte lämpade för verksamheten.
-
System för styrningsinformation och/eller kostnadsredovisning saknas.
-
Otydlig ansvarsfördelning inom och mellan olika avdelningar.
-
Starkt tryck på ledningen att producera orealistiska resultat, uppnå orealistiska mål, klara orealistiska tidsfrister,
och ha ett högt budgetutnyttjande vid årets slut.
-
Kortsiktigt budgetmässigt tryck (t.ex. nödvändigt underhåll vidtas för sent, vilket leder till högre kostnader längre
fram).
-
Specifika punkter som nämnts i interna och externa revisionsrapporter, i rapporter från Europaparlamentet, i
pressen etc.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 142
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA II – NÄRMARE UPPGIFTER OM KOMPONENTER I DEN INTERN
KONTROLLEN
Komponent
Kontrollmiljö
Delkomponent
Det faktum att kontrollmiljön genomsyrar en verksamhet
gör att revisorn måste överväga om följande
delkomponenter är en lämplig grund för, eller tvärtom
undergräver, ändamålsenligheten i de övriga
komponenterna i den interna kontrollen:
Verktyg för att förstå
Förfrågan
Observation
Inspektion av dokument, t.ex.
uppförandekod
Enhetens
Kommunikation/tillämpning av integritet/etiska
värderingar.
• Åtagande om kompetens.
• De styrningsansvariga deltar.
• Ledningens filosofi och sätt att driva
verksamheten.
• Organisationsstruktur.
• Fördelningen av befogenheter och ansvar.
• Personalpolitik och personalrutiner.
Som grund för sin egen riskbedömning överväger revisorn
Genomgång
riskbedömnings-
hur ledningen hanterar affärsrisk och i synnerhet hur den
riskbedömningsprocess och dokument som
•
process
•
den
årliga
av
enhetens
förvaltningsplanen
och
Informations-
identifierar risker avseende finansiell
rapportering och regelefterlevnad,
• uppskattar riskernas betydelse,
• bedömer sannolikheten för att risker förekommer,
• beslutar om åtgärder för att hantera risker.
Som mottagare av uppgifter om enhetens bokföring och
system och
transaktioner måste revisorn sätta sig in i
behandlas
viktiga transaktionsklasser,
rutiner för att initiera, registrera, bearbeta och
redovisa transaktioner,
• räkenskapsmaterialet,
• processen för finansiell rapportering,
• hanteringen av ovanligt stora eller ovanliga
transaktioner,
• hanteringen av avvisade transaktioner.
Revisorn fokuserar på hur kontrollåtgärderna, enskilt eller
”Walk-through”-test (dvs. följa transaktioner
kommunikation
Kontrollåtgärder
•
•
i kombinationer, minskar risker, och tittar särskilt på
godkännande,
resultatgenomgångar,
bearbetning av information,
fysiska kontroller,
• åtskillnad mellan funktioner.
Genom att bedöma hur väl enheten övervakar kontrollerna
verksamhetsrapporten
Förfrågan om hur transaktioner uppstår och
genom systemet)
Inspektion
Förfrågan
Observation
•
•
•
•
Övervakning av
Inspektion av källor till
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 143
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
kontroller
och vidtar korrigerande åtgärder när så krävs får revisorn
insikt i hur ändamålsenligt internkontrollen fungerar inom
enheten. Till de aspekter som ska beaktas hör
•
•
•
•
övervakningsinformation
Förfrågan
förvaltnings- och övervakningsåtgärder,
internrevision,
information från externa parter (t.ex. klagomål),
utvärderingar.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 144
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA III – REVISIONSRÄTTENS REVISIONSFÖRKLARING FÖR
2010
REVISIONSRÄTTENS REVISIONSFÖRKLARING TILL EUROPAPARLAMENTET OCH RÅDET –
OBEROENDE REVISORNS RAPPORT
I.
I enlighet med bestämmelserna i artikel 287 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUFfördraget) har revisionsrätten granskat
27
a)
Europeiska unionens årsredovisning som består av de konsoliderade årsredovisningarna och de
28
konsoliderade rapporterna om genomförandet av budgeten för det budgetår som slutade den
31 december 2010, och
b)
lagligheten och korrektheten i de transaktioner som ligger till grund för denna årsredovisning.
Ledningens ansvar
II. I enlighet med artiklarna 310–325 i EUF-fördraget och budgetförordningen ansvarar ledningen för att
upprätta och lägga fram Europeiska unionens årsredovisning så att den ger en rättvisande bild samt för att
de transaktioner som ligger till grund för den är lagliga och korrekta:
a)
27
28
29
Ledningens ansvar med avseende på Europeiska unionens årsredovisning inbegriper att utforma,
genomföra och upprätthålla den internkontroll som är relevant när det gäller att upprätta och lägga fram
årsredovisningar som ger en rättvisande bild och inte innehåller några väsentliga felaktigheter, på grund
av oegentligheter eller fel, att välja och tillämpa lämpliga redovisningsprinciper på grundval av de
29
redovisningsregler som har antagits av kommissionens räkenskapsförare och att göra uppskattningar i
bokföringen som är rimliga med hänsyn till omständigheterna. Enligt artikel 129 i budgetförordningen
ska kommissionen godkänna Europeiska unionens årsredovisning efter det att kommissionens
räkenskapsförare har sammanställt den på grundval av den information som lagts fram av övriga
institutioner och organ. Den konsoliderade årsredovisningen ska åtföljas av en not där kommissionens
räkenskapsförare bland annat försäkrar att han har uppnått rimlig säkerhet om att den i allt väsentligt
ger en rättvisande bild av Europeiska unionens finansiella ställning.
De konsoliderade årsredovisningarna omfattar balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödesanalysen, förändringar i
nettotillgångarna och en sammanfattning av viktiga redovisningsprinciper och andra förklarande anmärkningar (inbegripet
segmentrapportering).
De konsoliderade rapporterna om genomförandet av budgeten omfattar de konsoliderade rapporterna om genomförandet av
budgeten och en sammanfattning av budgetprinciper och andra förklarande anmärkningar.
De redovisningsregler som kommissionens räkenskapsförare har antagit härstammar från International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS, redovisningsstandarder för offentlig sektor) som utfärdas av International Federation of Accountants (IFAC,
internationella revisorsförbundet) eller, när sådana inte finns, International Accounting Standards (IAS, internationellt
accepterade redovisningsnormer)/International Financial Reporting Standards (IFRS, internationella redovisningsstandarder)
som utfärdas av International Accounting Standards Board (IASB, organisation som ger ut internationella
redovisningsstandarder). I enlighet med budgetförordningen upprättas de ”konsoliderade årsredovisningarna” för budgetåret
2010 (såsom har skett sedan budgetåret 2005) utifrån dessa redovisningsregler som har antagits av kommissionens
räkenskapsförare. Redovisningsreglerna är baserade på principerna för periodiserad redovisning och har anpassats till de
särskilda förhållanden som råder inom Europeiska unionen, medan de konsoliderade rapporterna om genomförandet av
budgeten fortsätter att i första hand vara baserade på in- och utbetalningar.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 145
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
b)
Hur ledningen utövar sitt ansvar för att garantera de underliggande transaktionernas laglighet och
korrekthet beror på vilken metod som används för att genomföra budgeten i enlighet med
budgetförordningen. Genomförandeuppgifterna måste följa principen om sund ekonomisk förvaltning
och förutsätter att en ändamålsenlig och effektiv internkontroll utformas, genomförs och upprätthålls,
vilket inbegriper en tillräcklig övervakning och lämpliga åtgärder för att förebygga oriktigheter och
oegentligheter och vid behov rättsliga förfaranden för att återkräva medel som har betalats ut eller
använts felaktigt. Oavsett vilken metod som används för genomförandet har kommissionen det slutliga
ansvaret för att de transaktioner som ligger till grund för Europeiska unionens räkenskaper är lagliga
och korrekta (artikel 317 i EUF-fördraget).
Revisorns ansvar
III. Revisionsrättens ansvar är att på grundval av revisionen lämna en revisionsförklaring om
räkenskapernas tillförlitlighet och transaktionernas korrekthet till Europaparlamentet och rådet.
Revisionsrätten utförde sin revision i enlighet med IFAC:s internationella revisionsstandarder och god
revisorssed och Intosais internationella standarder för nationella revisionsorgan. Enligt dessa standarder ska
revisionsrätten planera och utföra revisionen så att den uppnår rimlig säkerhet om huruvida Europeiska
unionens årsredovisning innehåller några väsentliga felaktigheter och huruvida de transaktioner som ligger till
grund för dem är lagliga och korrekta.
IV. I en revision ingår det att vidta revisionsåtgärder för att inhämta revisionsbevis om beloppen och
uppgifterna i de konsoliderade årsredovisningarna och om lagligheten och korrektheten i de transaktioner
som ligger till grund för dem. Revisionsåtgärderna väljs utifrån revisorns bedömning, bland annat av risken
för att väsentliga felaktigheter finns i de konsoliderade årsredovisningarna och för att de underliggande
transaktionerna i något väsentligt avseende inte uppfyller kraven i Europeiska unionens rättsliga ram, på
grund av oegentligheter eller fel. För att kunna utforma revisionsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till
omständigheterna beaktar revisorn vid denna riskbedömning den internkontroll som är relevant när det gäller
att upprätta och lägga fram de konsoliderade årsredovisningarna så att de ger en rättvisande bild och de
system för övervakning och kontroll som har införts för att garantera de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet. Vid revisionen bedömer även revisorn om lämpliga redovisningsprinciper har
tillämpats och om ledningens uppskattningar i bokföringen är rimliga samt gör en samlad bedömning av
framläggandet av de konsoliderade årsredovisningarna och de årliga verksamhetsrapporterna.
V. När det gäller inkomster tar revisionsrättens revision av egna medel från mervärdesskatt och
bruttonationalinkomst sin utgångspunkt i kommissionens mottagande av de makroekonomiska aggregaten
från medlemsstaterna. Revisionsrätten bedömer sedan kommissionens system för att behandla uppgifterna
tills de har införlivats i de slutliga räkenskaperna och medlemsstaternas bidrag har tagits emot. När det gäller
traditionella egna medel granskar revisionsrätten tullmyndigheternas räkenskaper och analyserar flödet av
tullavgifter tills beloppen har bokförts i de slutliga räkenskaperna och tagits emot av kommissionen.
VI. Revisionsrätten anser att den har inhämtat tillräckliga och lämpliga revisionsbevis till stöd för
revisionsförklaringen.
Räkenskapernas tillförlitlighet
Uttalande om räkenskapernas tillförlitlighet
VII. Revisionsrätten anser att Europeiska unionens årsredovisning i allt väsentligt ger en rättvisande bild av
unionens finansiella ställning per den 31 december 2010 och av resultaten av transaktioner och kassaflöden
för året i enlighet med bestämmelserna i budgetförordningen och de redovisningsregler som kommissionens
räkenskapsförare har antagit.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 146
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Upplysningar av särskild betydelse för räkenskapernas tillförlitlighet
VIII. Utan att det påverkar uttalandet i punkt VII uppmärksammar revisionsrätten en ändring i kommissionens
redovisningsprinciper när det gäller förhandsfinansieringsbetalningar som görs för att inrätta eller bidra till
finansieringstekniska instrument och som ännu inte har använts i form av lån, garantier eller
riskkapitalinvesteringar. Detta innebar att kommissionen måste justera Europeiska unionens årsredovisning
30
för 2009 om vilken revisionsrätten gjorde ett uttalande enligt standardutformningen (se anmärkningarna 2.5,
2.9, 2.10 och 3.4 till Europeiska unionens årsredovisning för 2010 där justeringarna förklaras).
Lagligheten och korrektheten i de transaktioner som ligger till grund för räkenskaperna
Inkomster
Uttalande om lagligheten och korrektheten i de inkomster som ligger till grund för räkenskaperna
IX. Enligt revisionsrättens uppfattning är de inkomster som ligger till grund för räkenskaperna för det år som
slutade den 31 december 2010 i alla väsentliga avseenden lagliga och korrekta.
Åtaganden
Uttalande om lagligheten och korrektheten i de åtaganden som ligger till grund för räkenskaperna
X. Enligt revisionsrättens uppfattning är de åtaganden som ligger till grund för räkenskaperna för det år
som slutade den 31 december 2010 i alla väsentliga avseenden lagliga och korrekta.
Betalningar
Underlag för ett uttalande med avvikande mening om lagligheten och korrektheten i de betalningar som ligger
till grund för räkenskaperna
XI. Revisionsrätten drar slutsatsen att systemen för övervakning och kontroll som helhet är delvis
ändamålsenliga när det gäller att garantera att de betalningar som ligger till grund för räkenskaperna är
lagliga och korrekta. Verksamhetsområdena jordbruk och naturresurser och sammanhållning, energi och
transport innehåller väsentliga fel. Revisionsrätten uppskattar den mest sannolika felprocenten i de
betalningar som ligger till grund för räkenskaperna till 3,7 %.
Uttalande med avvikande mening om lagligheten och korrektheten i de betalningar som ligger till grund för
räkenskaperna
XII. Eftersom de problem som beskrivs i punkten Underlag för ett uttalande med avvikande mening om
lagligheten och korrektheten i de betalningar som ligger till grund för räkenskaperna är betydande anser
revisionsrätten att de betalningar som ligger till grund för räkenskaperna för det år som slutade den 31
december 2010 innehåller väsentliga fel.
30
Se EUT C 303, 9.11.2010, s. 10-12.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 147
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
8 september 2011
Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA
Ordförande
Europeiska revisionsrätten
12, rue Alcide De Gasperi, Luxemburg, LUXEMBURG
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 148
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA IV – VILKEN TYP AV MODIFIERING AV
REVISIONSUTTALANDET OM REVISIONSFÖRKLARINGEN SOM
REVISIONSRÄTTEN GÖR BEROR PÅ HUR AVGÖRANDE
EFFEKTERNA ÄR
Punkt
Bakgrund
1–8
Användningen av begreppet avgörande effekter är begränsad till revisionsuttalanden
9–11
Definition av avgörande effekter
12–14
Första steget vid fastställandet av avgörande effekter: Fokus på uttrycket ”begränsade”
15–17
Andra steget vid fastställandet av avgörande effekter: Fokus på uttrycket ”betydande”
18–21
En kombination av första och andra steget: förutsättningar för att meningsfullt fastställa
vad som utgör avgörande effekter
22–25
Förhållandet mellan väsentlighet och avgörande effekter
26–28
Bilaga 1: Tabell över de avgörande effekternas betydelse för vilken typ av revisionsuttalande som ska
lämnas
Bilaga 2: Tabell 1: Resultat revisionsförklaringen (DAS) för 2010 – Verksamhetsområden enligt årsrapporten
för 2010
Tabell 2: Resultat revisionsförklaringen (DAS) för 2010 – Verksamhetsområden som planeras för
årsrapporten för 2011
Tabell 3: Hypotetiska resultat – Verksamhetsområden som planeras för årsrapporten för 2011
BAKGRUND
1.
Enligt artikel 287 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) ansvarar
revisionsrätten för att, på grundval av sin revision, till Europaparlamentet och rådet avge en förklaring om
räkenskapernas tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet
(revisionsförklaringen, DAS). Denna förklaring får kompletteras med särskilda bedömningar av varje större
område i unionens verksamhet.
2.
Revisionsrätten utför sin DAS-revision i enlighet med internationella standarder för nationella
revisionsorgan (Issai). Den första fullständiga uppsättningen av Issai antogs vid Intosais kongress i Sydafrika
i slutet av 2010 och gäller för revisioner av finansiella rapporter för räkenskapsperioder från och med
den 15 december 2009.
3.
Enligt Issai ska revisionsrätten planera och utföra DAS-revisionen så att den uppnår rimlig säkerhet om
31
huruvida EU:s årsredovisning innehåller några väsentliga felaktigheter och huruvida de transaktioner som
31
EU:s årsredovisning omfattar de konsoliderade årsredovisningarna (som består av balansräkningen, resultaträkningen,
kassaflödesanalysen, förändringar i nettotillgångarna och en sammanfattning av viktiga redovisningsprinciper och andra
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 149
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ligger till grund för den är lagliga och korrekta. Rimlig säkerhet är en hög nivå av säkerhet. Den uppnås när
revisionsrätten har inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna sänka
revisionsrisken (dvs. risken för att revisionsrätten, i revisionsförklaringen, gör ett olämpligt revisionsuttalande)
32.
till en godtagbart låg nivå
4.
Issai 1705 Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report (modifieringar av uttalandet
i oberoende revisorns rapport) och 4200 Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of
Financial Statements (riktlinjer för regelefterlevnadsrevision – regelefterlevnadsrevision vid revision av
finansiella rapporter) handlar om revisionsrättens ansvar för att fatta lämpliga beslut när den, vid utarbetandet
33
av sin revisionsförklaring , kommer fram till att en modifiering av revisionsuttalandet är nödvändig. Det finns
tre olika typer av modifierade uttalanden: ett uttalande med reservation, ett uttalande med avvikande mening
och att revisorn avstår från att uttala sig.
5.
Beslutet om vilken typ av modifierat uttalande som är lämplig beror på
a) karaktären på det förhållande som ger upphov till modifieringen, dvs. om EU:s räkenskaper innehåller
väsentliga felaktigheter/de transaktioner som ligger till grund för dem innehåller väsentliga fel eller, i det fall
det inte går att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, kan innehålla väsentliga
felaktigheter/fel, och
b) revisorns bedömning av hur avgörande effekterna eller de möjliga effekterna av detta förhållande är för
räkenskaperna/de transaktioner som ligger till grund för dem (för närmare uppgifter se bilaga I).
6.
Eftersom de ämnen som ska omfattas av revisionsförklaringen är så olika utarbetar revisionsrätten
fyra olika revisionsuttalanden inom ramen för sin revisionsförklaring. Det första ämnet inom
revisionsförklaringen (”räkenskapernas tillförlitlighet”) omfattas av ett enda revisionsuttalande. Det andra
ämnet inom revisionsförklaringen (”lagligheten och korrektheten för de transaktioner som ligger till grund för
dem”) är uppdelat i tre olika revisionsuttalanden: ett om inkomster, ett om åtaganden och ett om betalningar.
7.
Revisionsrättens revisionsuttalanden har varit utan modifiering när det gäller inkomster och åtaganden
sedan den första revisionsförklaringen om budgetåret 1994 och när det gäller EU-räkenskapernas
tillförlitlighet sedan revisionsförklaringen 2007. Vidare har revisionsrätten aldrig varit i en situation där den inte
har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna avge ett revisionsuttalande.
Det enda förhållande som har gett upphov till en modifiering av ett av dess revisionsuttalande har sedan fyra
år varit den väsentliga felnivå som påverkar betalningarna.
8.
Följande analys av tänkbara strategier för genomförandet av begreppet avgörande effekter är därför
inriktad på frågan om lagligheten och korrektheten i de betalningar som ligger till grund för EU:s
34.
räkenskaper Den tar hänsyn till granskningsresultatet för revisionsförklaringen 2010 då revisionsrätten för
första gången analyserade de avgörande effekterna och ansåg att revisionsuttalandet om betalningarna
tveklöst skulle vara ett uttalande med avvikande mening.
förklarande noter, inbegripet segmentrapportering) och de konsoliderade rapporterna om genomförandet av budgeten (med en
sammanfattning av budgetprinciper och andra förklarande noter).
32
33
34
Se punkt 5 i Issai 1200 Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with
International Standards of Auditing (övergripande mål för en oberoende revisor och genomförandet av en revision i enlighet med
internationella revisionsstandarder), och punkt 87 i Issai 4200 Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits
of Financial Statements (riktlinjer för regelefterlevnadsrevision – regelefterlevnadsrevision vid revision av finansiella rapporter).
Se Issai 1700 Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements (att komma fram till ett uttalande och rapportera om
finansiella rapporter) och Issai 4200, avsnitt 8 Evaluating Evidence and Forming Conclusions (utvärdera bevis och dra slutsatser)
och 9 Reporting (rapportering).
Frågor som gäller revisionsrättens revisionsuttalande om räkenskapernas tillförlitlighet, inkomster och åtaganden samt att man
inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis (vilket skulle leda till att revisionsrätten avstår från att
uttala sig) behandlas inte.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 150
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Begreppet avgörande effekter tillämpas bara på revisionsuttalanden
9.
Revisionsrättens DAS-metod bygger på en säkerhetsmodell som är utformad så att revisionsrätten ska
uppnå rimlig säkerhet (dvs. en konfidensnivå på 95 %) om att de betalningar som ligger till grund för EU:s
räkenskaper som helhet och i alla väsentliga avseenden inte innehåller några fel avseende laglighet och
korrekthet. Metoden tillämpas först på de olika verksamhetsområdena och gör det möjligt att dra korrekta
slutsatser för de särskilda bedömningarna. I nästa steg konsolideras revisionsslutsatserna om de olika
35
verksamhetsområdena till ett övergripande revisionsuttalande .
10. Issai ger ingen vägledning när det gäller olika typer av revisionsslutsatser men kraven i fråga om
36
modifieringar av revisionsuttalanden är mycket strikta. Enligt Issai 1705 och Issai 4200 ska revisionsrätten
när den har inhämtat tillräckliga och lämpliga revisionsbevis om att betalningarna innehåller väsentliga fel
avge antingen
a) ett uttalande med reservation om de betalningar som ligger till grund för EU:s räkenskaper när
slutsatsen är att avvikelserna när det gäller regelefterlevnad är väsentliga men inte har avgörande effekter,
eller
b) ett uttalande med avvikande mening om de betalningar som ligger till grund för EU:s räkenskaper när
slutsatsen är att avvikelserna när det gäller regelefterlevnad är både väsentliga och har avgörande effekter.
11. Begreppet avgörande effekter ska inte tillämpas på revisionsslutsatser i särskilda bedömningar. Men
som framgår nedan underlättas tillämpningen av begreppet avgörande effekter inom ramen för
revisionsuttalandet av det faktum att revisionsrätten tillämpar en lämplig metod som gör att den kan uppnå en
hög nivå av säkerhet för sina revisionsslutsatser om de olika verksamhetsområdena.
Definition av avgörande effekter
12. Uttrycket avgörande effekter används vid revisionsrättens regelefterlevnadsrevisioner för att beskriva
effekterna av en väsentlig felnivå i den betalningspopulation som ligger till grund för EU:s räkenskaper. De
avgörande effekterna av en mest sannolik felprocent på över 2 % i de betalningar som ligger till grund för
37
EU:s räkenskaper kan delas upp i tre kategorier. Enligt Issai 1705 är det de avgörande effekter som
revisionsrätten bedömer
a)
inte är begränsade till särskilda delar, konton eller poster i EU:s räkenskaper,
b) om de är begränsade på det sättet, representerar eller skulle kunna representera en avsevärd del av de
betalningar som ligger till grund för EU:s räkenskaper, eller
c)
38
när det gäller upplysningar, är grundläggande för användares förståelse av EU:s räkenskaper .
13. Varken i Issai eller i de uppsatser med analyser av de kommentarer som har kommit in under
39
remissprocessen , i litteratur om revisionsmetoder eller andra dokument ges närmare vägledning, t.ex. i
35
36
37
38
Metoden bygger på Issai (se t.ex. punkt 5 i Issai 1200).
Se punkt P5 i tolkningsmeddelandet (Practice Note) till Issai 1705.
Se punkt 5 i Issai 1705. Issa 4200 har ingen lika tydlig definition. Men där anges en likadan metod som vid fastställandet av
typen av modifiering av revisionsuttalandet (se punkterna 169 och 170) och hänvisas till vägledningen i Issai 1705 (se punkt
175).
Eftersom den tredje kategorin av avgörande effekter inte är relevant för revisionsrättens revisionsuttalande om betalningars
laglighet och korrekthet kommer den inte att behandlas här (se även punkterna 7 och 8).
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 151
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
form av kvantitativa gränsvärden, om hur de centrala begreppen ”begränsad” eller ”avsevärd” i definitionen
av avgörande effekter ska tolkas. När det gäller det senare uttrycket ansåg International Auditing and
Assurance Standards Board (IAASB) vid International Federation of Accountants (IFAC) att det är revisorns
omdöme som slutligen avgör vad som i det aktuella sammanhanget ska anses vara en ”avsevärd” del av de
40
finansiella rapporterna . IAASB gjorde inget liknande uttalande om uttrycket ”begränsad” men det förefaller
logiskt att det ska behandlas på samma sätt.
14. I Issai definieras professionellt omdöme som tillämpningen av relevant utbildning, kunskap och
erfarenhet inom ramen för revision, redovisning och yrkesetiska standarder när välgrundade beslut ska fattas
41
om vilka åtgärder som ska vidtas inom ramen för revisionsuppdraget . Utifrån denna vägledning görs ett
försök att utarbeta en tänkbar metod för tillämpningen av uttrycken ”begränsad" och ”avsevärd” i
revisionsrättens specifika sammanhang med regelefterlevnadsrevisioner av betalningar som ligger till grund
för EU:s räkenskaper. Hänsyn tas till strukturen på och den finansiella betydelsen av verksamhetsområdena
42.
för revisionsförklaringarna 2010 och 2011, liksom till faktiska och hypotetiska granskningsresultat
Dessutom undersöks hur andra högre revisionsorgan tillämpar begreppet avsevärda effekter i sina specifika
sammanhang.
Första steget vid fastställandet av vad som är avgörande effekter: Fokus på uttrycket ”begränsad”
15. Inom ramen för revisionsrättens revisionsuttalande om betalningar har en väsentlig felnivå avgörande
effekter om den inte är begränsad till särskilda delar, konton eller områden av den övergripande
betalningspopulation som ligger till grund för EU:s räkenskaper. Som en följd av den metod som tillämpas för
revisionsförklaringen uppnår revisionsrätten i allmänhet den nödvändiga rimliga säkerheten (dvs. en
konfidensnivå på 95 %) för beräkning av det mest sannolika felet endast på verksamhetsområdesnivå. Det
granskningsarbete som utförs avseende olika medlemsstater, tredjeländer, kommissionens
generaldirektorat, system för övervakning och kontroll, budgetposter etc. räcker normalt inte för att uppnå
43
tillräcklig precision för att beräkna felnivån . Verksamhetsområdena måste därför, i allmänhet, vara den
enhet som utgör bas när det ska fastställas om en väsentlig felnivå är begränsad.
16. Som ett första steg måste man därför undersöka hur många av verksamhetsområdena som har en
väsentlig felnivå. Som framgår av tabell 1 i bilaga 2 var förhållandet för DAS 2010 två verksamhetsområden
av fem (40 %). Hade den nya struktur på verksamhetsområden som tillämpades 2011 redan tillämpats 2010
(se tabell 2 i bilaga 2) skulle förhållandet ha varit två verksamhetsområden av sju (29 %).
17. Det är oklart var gränsen för avsevärda effekter ska dras, i synnerhet eftersom inget högre
revisionsorgan ännu har offentliggjort dokument eller avgett revisionsuttalanden där det förklaras hur detta
begrepp har tillämpats. Som framgår nedan skulle revisionsrättens professionella omdöme i denna fråga för
39
40
41
42
43
Se t.ex. de två uppsatserna från International Federation of Accountants, ISA 705 (granskad och ändrad), modifieringar av
uttalandet i Oberoende revisors rapport (punkterna 4–10) eller slutdokument – ISA 705 (ändrad), modifieringar av uttalandet i
Oberoende revisors rapport, och ISA 706 (ändrad), stycke med upplysningar av särskild betydelse och övriga upplysningar i
Oberoende revisors rapport” (punkterna 17–24) som har utarbetats av personalen vid International Auditing and Assurance
Standards Board.
Uppsats från Ifac: slutdokument – ISA 705 (ändrad), modifieringar av uttalandet i Oberoende revisors rapport, och ISA 706
(ändrad), stycke med upplysningar av särskild betydelse och övriga upplysningar i Oberoende revisors rapport, punkt 20.
Se Issai 1200, ”Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on
Auditing”, punkt 13 k.
Det hypotetiska scenariot i tabell 2 visar de mest sannolika felprocentsatserna för de nya verksamhetsområdena i årsrapporten
2011, oberoende av vilken konfidensgrad som uppnåtts, på grundval av resultatet av transaktionsgranskningen inför DAS 2010.
De fyra hypotetiska scenarierna i tabell 3 används för att illustrera tänkbara resultat av DAS-revisioner (med användning av
strukturen i årsrapporten 2011), utan hänsyn till tidigare granskningsresultat. Ingen hänsyn tas till konsekvenserna av den
ändrade definitionen av underliggande transaktioner eller till den harmoniserade metoden för offentlig upphandling.
Inom ramen för DAS 2010 utgjorde revisionsrättens resultat från granskningen av det integrerade systemet för administration och
kontroll (IACS) ett undantag. Eftersom den högsta felprocenten var 1,8 % hade revisionsrätten 99,3 % säkerhet om att felnivån
för detta område inte var väsentlig.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 152
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
att vara meningsfullt även ta hänsyn till den andel av verksamhetsområdenas totala finansiella volym som
påverkas/inte påverkas av väsentliga fel.
Andra steget vid fastställandet av vad som är avgörande effekter: Fokus på uttrycket ”betydande”
18. Inom ramen för revisionsrättens revisionsuttalande om betalningar har en väsentlig felnivå också
avgörande effekter om den påverkar en betydande andel av den övergripande betalningspopulation som
ligger till grund för EU:s räkenskaper. Som en följd av de förutsättningar som beskrivs ovan uppnår
revisionsrätten i allmänhet endast den nödvändiga rimliga säkerheten (dvs. en konfidensnivå på 95 %) för
beräkning av det mest sannolika felet endast på verksamhetsområdesnivå. Verksamhetsområdena måste
därför, i allmänhet, även vara de enheter som utgör bas vid fastställandet av om det finns en väsentlig felnivå
i en betydande andel av de betalningar som ligger till grund för EU:s räkenskaper.
19. Det andra steget vid fastställandet av avsevärda effekter innebär därför att man beräknar den andel av
den totala finansiella volymen för de verksamhetsområden som har en väsentlig felnivå i förhållande till den
övergripande betalningspopulation som ligger till grund för EU:s räkenskaper. Tabell 1 i bilaga 2 visar att, för
DAS 2010, låg det mest sannolika felet för verksamhetsområden som tillsammans stod för 80 % av de
övergripande betalningarna på över 2 %. Hade den nya struktur på verksamhetsområden som tillämpades
44
2011 redan tillämpats 2010 skulle procentandelen ha sjunkit till 38 % (se tabell 2 i bilaga 2) .
20. Det är oklart var gränsen för avsevärda effekter ska dras, i synnerhet eftersom inget högre
revisionsorgan ännu har publicerat dokument eller avgett uttalanden där det förklaras hur de har tillämpat
45
detta begrepp. Det förefaller dock som att 38 % är en betydande andel av populationen . Det kan därför vara
svårt för revisionsrätten att vid ett sådant scenario dra slutsatsen att en ”icke betydande” andel av de
betalningar som ligger till grund för EU:s räkenskaper påverkas av en väsentlig felnivå och att det därför är
lämpligt med ett uttalande med reservation (”med undantag av (…) innehåller de betalningar som ligger till
grund för räkenskaperna inte några väsentliga fel”).
21. Eftersom det i Issai inte fastställs exakta tröskelvärden för avsevärda effekter kommer
konsekvenserna av revisionsrättens olika professionella omdömen i fortsättningen att illustreras utifrån
hypotetiska exempel på granskningsresultat (se även de scenarier som visas i tabell 3 i bilaga 2).
Utgångspunkt för exemplen är hypotesen att den ”grå zonen” mellan en ”betydande andel” och en ”icke
betydande andel” kan ligga någonstans mellan 20 och 30 % av det samlade betalningsbelopp som ligger till
grund för EU:s räkenskaper.
a) Om det största eller det näst största verksamhetsområdet innehöll väsentliga fel skulle det alltid
innebära avsevärda effekter om revisionsrätten ansåg att 27 % var en betydande andel av den övergripande
betalningspopulationen.
b) Så länge revisionsrätten anser att verksamhetsområden med en väsentlig felprocent inte ska överstiga
26 % av den samlade populationen skulle det för att utesluta avsevärda effekter räcka att de tre största
verksamhetsområdena hade en mest sannolik felprocent som var lägre än 2 %. Om den högsta accepterade
procentandelen var 20 % skulle de tre största verksamhetsområdena plus ytterligare ett (utom det minsta)
behövas.
44
45
Detta beror på att den mest sannolika felprocenten för de nya verksamhetsområdena jordbruk och Europeiska socialfonden, till
skillnad från de verksamhetsområden där de tidigare ingick, är lägre än 2 %.
Den enda kvantifierade information som påträffades gällde USA:s regerings redovisningsavdelning. Den ansåg exempelvis i
rapporten GA-10-637T om centrum för Medicare- och Medicaid-tjänster att avsevärda brister i internkontrollen hindrade en
ändamålsenlig förvaltningskontroll. I rapporten från oktober 2009 identifierades brister med avsevärda effekter i den interna
kontrollen av ingående av avtal och avtalsparter och konstaterades att man baserat på resultat av redovisningsavdelnings arbete
hade 95 % säkerhet om att den procentandel av avtalstransaktionerna som inte uppfyllde tre eller fler kontrolltester var minst
37,2 % (se s. 6, fotnot 18).
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 153
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Kombination av första och andra steget: förutsättningar för ett meningsfullt fastställande av
avgörande effekter
22. Det är självklart att fastställandet i två steg av avsevärda effekter på grundval av ett enda
representativt DAS-urval (bestående av det minsta antalet transaktioner) inte skulle överensstämma med
kraven i Issai. En sådan metod skulle i allmänhet ge rimlig säkerhet för uppskattningen av det mest sannolika
felet i de betalningar som ligger till grund för EU:s räkenskaper. Men det skulle i allmänhet inte ge tillräckligt
och lämpligt bevis för att kunna bedöma om
a)
den väsentliga felnivån är begränsad till särskilda delar, konton eller poster i EU:s räkenskaper, eller
b) om den är begränsad, den totala finansiella volymen av områdena med problem utgör en betydande
andel av den samlade populationen.
23. Exemplen ovan visar också att större verksamhetsområden får oproportionerligt stor betydelse när det
ska fastställas om effekter är avgörande. I extremfall kan obalanser mellan olika verksamhetsområdens
finansiella volymer göra att resultatet av det kombinerade fastställandet av den första och den andra
aspekten av avgörande effekter blir meningslösa.
24. Med utgångspunkt från att avgörande effekter ska fastställas på ett klart och enhetligt sätt måste
införandet av den nya strukturen på verksamhetsområdena ses som ett positivt steg eftersom obalanserna
mellan de olika verksamhetsområdenas finansiella volymer har minskat. Revisionsrätten kommer dessutom
att få mer revisionsbevis som gör det möjligt att skilja på problemområden och områden där risken för fel
förvaltas korrekt.
25. Det vore inte lämpligt att införa en alltför stel och mekanisk metod för att fastställa avgörande effekter
utifrån
a) ett fastställt antal verksamhetsområden med väsentliga felnivåer jämfört med det totala antalet
verksamhetsområden,
b) en fastställd procentandel för andelen av den samlade finansiella volymen för verksamhetsområden
med väsentliga felnivåer jämfört med den samlade betalningspopulation som ligger till grund för EU:s
räkenskaper. Istället måste man tillämpa en hög grad av professionellt omdöme som tar hänsyn till
46
47
verksamhetsområdenas struktur och alla inhämtade granskningsresultat . Särskild uppmärksamhet måste
ägnas den finansiella volymen för verksamhetsområden med/utan fel.
Förhållandet mellan väsentlighet och avgörande effekter
26. Under remissförfarandet om ISA 705, som ingår i Issai 1705, stödde IAASB inte den synpunkt som
presenterades av några instanser att begreppet väsentlighet måste införlivas i definitionen av avgörande
effekter. När kraven i ED-ISA 705 utarbetades övervägde IAASB om ordet ”väsentlig” skulle inordnas under
”avgörande effekter”, men IAASB kom fram till att meningen ”väsentlig och med avgörande effekter” ofta
48
användes i praktiken och var väl förstådd .
27. Enligt den bakomliggande metoden för de nya Issai om nödvändiga modifieringar av
revisionsuttalanden måste det därför göras en oberoende analys av både felnivå (för att fastställa om
väsentlighetsgränsen överskrids) och omfattningen av fel (där frågan om huruvida effekterna är avgörande
beaktas). Avgörande effekter behöver dock endast fastställas i de fall där en väsentlig felnivå har
identifierats.
46
47
48
T.ex. typer av förvaltningsmetoder och system för övervakning och kontroll.
T.ex. ändamålsenligheten i system för övervakning och kontroll och typer av betalningar med väsentliga felnivåer.
Uppsats från Ifac: ISA 705 (ändrad och omskriven), ”Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor”, punkt 9.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 154
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
28. En kombinerad bedömning av dessa två aspekter (t.ex. genom att man inför en koppling mellan nivån
på mest sannolikt fel och antalet verksamhetsområden eller den andel av den samlade populationen med
väsentliga fel som revisionsrätten kan godta utan att anse att effekterna är avgörande) skulle inte motsvara
kraven i Issai 1705 och 4200.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 155
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA 1
Avgörande effekters inverkan på vilken typ av revisionsuttalande som ska lämnas
Revisionsrättens bedömning av effekter eller möjliga effekter på EU:s
Karaktär på det förhållande som
ger upphov till en modifiering
räkenskaper/De transaktioner som ligger till grund för EU:s räkenskaper
Väsentliga men inte av avgörande
Väsentliga och av avgörande
betydelse
betydelse
Uttalande med reservation
Uttalande med avvikande mening
Uttalande med reservation
Revisorn avstår från att uttala sig
EU:s räkenskaper innehåller
väsentliga felaktigheter/De
transaktioner som ligger till grund
för EU:s räkenskaper innehåller
väsentliga felaktigheter
Revisorn kan inte inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis
Källa: Tabellen i punkt A1 i ISSAI 1705 har anpassats till ämnena för revisionsrättens revisionsförklaring (DAS), enligt definitionen i
artikel 287 i EUF-fördraget.
FCAM – Del 1 – Bilagor
| 156
Allmänt – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA 2
Tabell 1: Resultat DAS 2010 - Verksamhetsområden i årsrapporten för 2010
Betalningar 2010
% av betalningarna totalt
Väsentlig felnivå
Jordbruk och naturresurser
56 841,00
47%
x
Sammanhållning, energi och transport
40 630,00
33%
x
Bistånd till tredjeland, utvecklingssamarbete och utvidgning
6 543,00
5%
Forskning och annan inre politik
8 953,00
7%
Administrativa och andra utgifter
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Totalt
2/5 (40%)
Indikator för uttrycket "begränsad": väsentlig felnivå i x av y verksamhetsområden
80%
Indikator för uttrycket "betydande": väsentlig felnivå i verksamhetsområden som utgör z % av betalningarna totalt
Tabell 2: Resultat DAS 2010 - Planerade verksamhetsområden i årsrapporten för 2011
(1)
(1)
Betalningar 2010
% av betalningarna totalt
Jordbruk
43 990,00
36%
Landsbygdsutveckling, miljö, fiske och havsfrågor, hälsa och konsumentskydd
12 851,00
11%
x
Eurropeiska regionala utvecklingsfonden, energi och transport
33 554,00
27%
x
Europeiska socialfonden
7 076,00
6%
Yttre förbindelser, bistånd och utvidgning
6 543,00
5%
Forskning och annan inre politik
8 953,00
7%
Administrativa och andra utgifter
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Totalt
Väsentlig felnivå
Extrapoleringen av resultaten från DAS-granskningen
2010 av transaktioner utifrån den nya struktur som
planeras för årsrapporten för 2011 ger inte tillräckliga och
ändamålsenliga revisionsbevis för att revisionsrätten med
rimlig säkerhet ska kunna fastställa om felnivån för
verksamhetsområdena Jordbruk och Europeiska
socialfonden är väsentlig eller inte. Detta hypotetiska
scenario bygger på mest sannolika felnivåer, oavsett
vilken konfidensgrad som uppnåtts.
2/7 (29%)
Indikator för uttrycket "begränsad": väsentlig felnivå i x av y verksamhetsområden
38%
Indikator för uttrycket "betydande": väsentlig felnivå i verksamhetsområden som utgör z % av betalningarna totalt
Tabell 3: Hypotetiska resultat - planerade verksamhetsområden i årsrapporten för 2011
Betalningar 2010
% av betalningarna totalt
Väsentlig felnivå
Jordbruk
43 990,00
36%
x
Väsentlig felnivå
Väsentlig felnivå
Väsentlig felnivå
Landsbygdsutveckling, miljö, fiske och havsfrågor, hälsa och konsumentskydd
12 851,00
11%
Eurropeiska regionala utvecklingsfonden, energi och transport
33 554,00
27%
Europeiska socialfonden
7 076,00
6%
x
Yttre förbindelser, bistånd och utvidgning
6 543,00
5%
x
x
Forskning och annan inre politik
8 953,00
7%
x
x
Administrativa och andra utgifter
9 264,00
8%
x
x
122 231,00
100%
Totalt
Indikator för uttrycket "begränsad": väsentlig felnivå i x av y verksamhetsområden
Indikator för uttrycket "betydande": väsentlig felnivå i verksamhetsområden som utgör z % av betalningarna totalt
x
1/7 (14%)
1/7 (14%)
4/7 (57%)
3/7 (43%)
36%
27%
26%
20%
FCAM – Del 1 – Bilagor
r
| 157
Tillförlitlighet – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 2 – RÄKENSKAPERNAS
Detaljerad Innehållsförteckning
Inledning
1 – Allmänt
2 – Räkenskapernas tillförlitlighet
3 – Efterlevnaden av tillämpliga
lagar och andra författningar
Ordlista och förkortningar
TILLFÖRLITLIGHET (FINANSIELL
REVISION)
INNEHÅLLSFÖRTECKNING
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilaga I – Revisionsrättens revisioner av tillförlitlighet
Bilaga II – Exempel på ett skriftligt uttalande om årsredovisningens tillförlitlighet
(preliminär årsredovisning för 2010)
FCAM -Del 2-Avsnitt 1
| 158
Tillförlitlighet – Ramverket
[[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 2. TILLFÖRLITLIGHET
2. TILLFÖRLITLIGHET
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 1 – RAMVERKET
INNEHÅLL
1.1 De räkenskaper som ska granskas
1.2 Definition av tillförlitlighet
1.3 Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering
1.4 Yrkesetik
1.5 Allmänt mål för en revision av tillförlitlighet
1.6 Revisionspåståenden om tillförlitlighet
FCAM -Del 2-Avsnitt 1
| 159
Tillförlitlighet – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ISSAI 1200
[ISA 200]
Målet vid en revision av räkenskaperna är att revisorn ska kunna uttala sig
om huruvida de räkenskaperna, i alla väsentliga hänseenden, har
upprättats enligt ett tillämpligt ramverk för finansiell rapportering.
Revisorns mål är att uppnå rimlig säkerhet om att räkenskaperna i sin
helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter, vare sig de beror på
oegentligheter eller på fel, och att uttala sig om räkenskaperna enligt sina
iakttagelser.
1.1 DE RÄKENSKAPER SOM SKA GRANSKAS
Räkenskapernas beståndsdelar
Enligt artikel 287 i EUF-fördraget ska revisionsrätten granska och avge en
förklaring (revisionsförklaringen, DAS) om tillförlitligheten i räkenskaperna
som
består
av
årsredovisningen
och
rapporterna
om
budgetgenomförandet. Sådana granskningar genomförs när det gäller
Europeiska
unionen
(EU)
och
dess
institutioner,
Europeiska
utvecklingsfonderna (EUF), byråer, gemensamma företag, Europaskolor
och andra berörda organ som EU har inrättat såvida inte den aktuella
grundrättsakten utesluter en sådan granskning. I bilaga I finns en
förteckning över dessa revisioner, typen av revisionsrapport och den
rättsliga grunden för revisionen.
Periodiserad redovisning
I enlighet med budgetförordningen upprättas årsredovisningen enligt
principen om periodiserad redovisning, som har anpassats till de särskilda
förhållandena inom EU, medan rapporterna om budgetgenomförandet
huvudsakligen upprättas enligt kontantmetoden.
1.2 DEFINITION AV TILLFÖRLITLIGHET
Utan väsentliga felaktigheter och
snedvridning
För att räkenskaperna ska vara tillförlitliga får de inte innehålla väsentliga
felaktigheter och de måste vara opartiska och användarna måste kunna
förlita sig på att de ger en rättvisande bild av det de påstås återspegla eller
det man rimligen kan förvänta sig att de ska återspegla. En rättvisande bild
förutsätter att informationen om transaktioner och andra händelser
•
Rättvisande bild
återspeglar deras ekonomiska innebörd och inte enbart deras juridiska
form,
• är neutral, det vill säga opartisk,
• är försiktig, så att tillgångar och intäkter inte redovisas för högt och
skulder och kostnader inte redovisas för lågt,
• är fullständiga i alla väsentliga avseenden,
FCAM -Del 2-Avsnitt 1
| 160
Tillförlitlighet – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• är jämförbar över tiden och mellan olika enheter.
Årsredovisningen för ett visst år ska redogöra fullständigt och korrekt för
kassaflödena och det ekonomiska resultatet för just detta år. Tillgångar och
skulder vid årets slut ska bokföras korrekt så att de ger en rättvisande bild
av den finansiella ställningen. Noterna till räkenskaperna ska innehålla alla
relevanta uppgifter.
1.3 DET TILLÄMPLIGA RAMVERKET FÖR FINANSIELL
RAPPORTERING
De redovisningsregler som tillämpas av EU:s institutioner och enheter
49
bygger på de internationella redovisningsstandarderna för den offentliga
sektorn (Ipsas) som ges ut av IFAC eller, när sådana inte finns, på de
internationella
redovisningsstandarderna
International
Accounting
Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS) som
ges ut av International Accounting Standards Board (IASB).
1.4 YRKESETIK
Revisorn ska
Yrkesetik
• följa relevanta yrkesetiska krav i enlighet med revisionsrättens riktlinjer
och normer för revision,
Skepticism
• förhålla sig professionellt skeptisk när han eller hon planerar och utför en
revision, och vara medveten om att räkenskaperna kan innehålla väsentliga
Rimlig säkerhet
felaktigheter,
• inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att uppnå rimlig
säkerhet om granskningsslutsatsen och revisionsuttalandet.
1.5 ALLMÄNT MÅL FÖR EN REVISION AV TILLFÖRLITLIGHET
Ge en i alla väsentliga avseenden
rättvisande bild
49
Det allmänna granskningsmålet när det gäller tillförlitlighet är att avgöra om
räkenskaperna i alla väsentliga avseenden ger en rättvisande bild av den
Redovisningsreglerna ska tillämpas på de institutioner och enheter som konsolideras.
FCAM -Del 2-Avsnitt 1
| 161
Tillförlitlighet – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
finansiella ställningen och av resultatet och kassaflödena i enlighet med
den tillämpliga ramen för finansiell rapportering. När det gäller exempelvis
Europeiska
unionens
räkenskaper
består
denna
ram
av
budgetförordningens bestämmelser och de redovisningsregler som har
utarbetats av kommissionens räkenskapsförare (finns på Budgweb)
50
och
som bygger på de internationella redovisningsstandarderna för den
offentliga sektorn (Ipsas) som ges ut av IFAC eller, när sådana inte finns,
på de internationella redovisningsstandarderna International Accounting
Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS) som
ges ut av International Accounting Standards Board (IASB).
Dessa redovisningsregler ska endast avvika från kraven enligt Ipsas om
det är nödvändigt för att man ska ge en rättvisande bild av Europeiska
unionens verksamhet.
1.6 REVISIONSPÅSTÅENDEN OM TILLFÖRLITLIGHET
1.6.1 Särskilda delar av räkenskaperna som ska
granskas
När ledningen uttalar sig om att räkenskaperna är tillförlitliga gör den,
underförstått eller uttryckligen, påståenden om de olika delarna av
räkenskaperna. Vid planeringen av en revision försöker revisorn försäkra
sig om att man kommer att inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
revisionsbevis för att kunna dra slutsatser om i vilken utsträckning dessa
påståenden kan bekräftas.
Transaktioner/händelser som avser
perioden
De specifika mål eller påståenden som revisorn ska dra slutsatser om är
följande:
a) Påståenden om transaktionsslag och händelser under den
räkenskapsperiod som omfattas av revisionen
Förekomst – transaktioner och händelser som har redovisats har inträffat
och hänför sig till enheten.
Fullständighet – alla transaktioner och händelser som ska ha bokförts har
också bokförts.
Riktighet – belopp och andra data som rör de redovisade transaktionerna
och händelserna har bokförts korrekt.
Avklipp
50
–
transaktioner
och
händelser
har
bokförts
under
rätt
Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
FCAM -Del 2-Avsnitt 1
| 162
Tillförlitlighet – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
räkenskapsperiod.
Klassificering – transaktioner och händelser har bokförts på rätt konton.
51
Laglighet och korrekthet – budgetanslag finns tillgängliga .
Transaktioner/händelser vid
periodens slut
b) Påståenden om saldon vid räkenskapsperiodens slut
Existens – tillgångar, skulder och ägarintressen existerar.
Rättigheter
och
förpliktelser
–
enheten
innehar
eller
kontrollerar
rättigheterna till tillgångarna, och skulderna är enhetens ansvar.
Fullständighet – alla tillgångar, skulder och ägarintressen som ska ha
bokförts har också bokförts.
Värdering och allokering – tillgångar, skulder och ägarandelar har tagits
upp till korrekta belopp i årsredovisningen och eventuella justeringar av
värderingar eller allokeringar har bokförts på lämpligt sätt.
Presentation och upplysningar
c) Påståenden om presentation och upplysningar
Förekomst samt rättigheter och förpliktelser – händelser, transaktioner och
andra frågor som har presenterats har inträffat och hänför sig till enheten.
Fullständighet – alla upplysningar som ska ingå i räkenskaperna ingår
också.
Klassificering och begriplighet – den finansiella informationen har
presenterats och beskrivits korrekt och upplysningarna är tydliga.
Riktighet och värdering – finansiell och annan information ger en
rättvisande bild och beloppen är korrekta.
1.6.1 Särskilda delar av räkenskaperna som ska granskas
De särskilda delar av räkenskaperna som ska granskas är följande:
i) Resultaträkningen
De granskningsåtgärder som gäller resultaträkningen är utformade så att
revisorn kontrollerar om intäkterna och kostnaderna har inträffat, är
korrekta och fullständiga, har bokförts korrekt på rätt år och presentationen
av dem och upplysningarna om dem är korrekta.
ii) Balansräkningen
51
En olaglig och oriktig transaktion blir inte redovisad som att den påverkar räkenskapernas tillförlitlighet om den har bokförts korrekt i
räkenskaperna. Den finansiella inverkan eller risker avseende oriktigheter måste dock redovisas på lämpligt sätt.
FCAM -Del 2-Avsnitt 1
| 163
Tillförlitlighet – Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
De granskningsåtgärder som gäller balansräkningen bör innebära en
kontroll av följande poster och påståenden i årsredovisningen (exempel):
a) Bidrag från medlemsstaterna (fullständighet och värdering).
b) Fordringar (existens, rättigheter och skyldigheter, fullständighet och värdering).
c) Förhandsfinansiering (existens, rättigheter och skyldigheter, fullständighet och värdering).
d) Likvida medel (existens, rättigheter och skyldigheter, fullständighet och värdering).
e) Fonder och reserver (fullständighet och värdering).
f) Obetalda fakturor (fullständighet och värdering).
g) Upplupna kostnader – avsättning för inkommande fakturor (rättigheter och skyldigheter,
fullständighet och värdering).
h) Anläggningstillgångar (existens, rättigheter och skyldigheter, fullständighet och värdering).
iii) Kassaflödesanalysen
De granskningsåtgärder som gäller kassaflödesanalysen är utformade så
att revisorn ska kunna avgöra om analysen ger korrekta upplysningar om
in- och utbetalningar (bidrag, intäkter, kostnader och likvida medel) för året.
iv) Noter till årsredovisningen
De granskningsåtgärder som gäller noterna till årsredovisningen är
utformade så att revisorn kontrollerar påståendena om presentation och
upplysningar, det vill säga att varje avsnitt i årsredovisningen verkligen
kommenteras korrekt i noterna, även poster utanför balansräkningen
såsom garantier.
v) Sammanställningen av förändringar i nettotillgångarna
Målet med de granskningsåtgärder som gäller sammanställningen av
förändringar i nettotillgångarna är att revisorn ska försäkra sig om att
förändringar i nettotillgångarna har bokförts och redovisats korrekt.
vi) Rapporterna om budgetgenomförandet
De granskningsåtgärder som gäller rapporterna om budgetgenomförandet
bör innebära att man försöker besvara följande frågor:
a) Förändringen av de konsoliderade medlen överensstämmer med förändringen av reserver,
fonder och kapital enligt balansräkningen.
b) Beloppen för finansiella åtaganden, enskilda rättsliga åtaganden och betalningar (per
instrument och politikområde osv.) styrks av tillfredsställande dokumentation.
c) Den finansiella informationen är tillförlitlig.
d) Noterna till rapporterna innebär att presentationen och upplysningarna är korrekta.
FCAM -Del 2-Avsnitt 1
| 164
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 2. TILLFÖRLITLIGHET
2. TILLFÖRLITLIGHET
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 2 – PLANERING
INNEHÅLL
2.1 Planering – översikt
2.2 Fastställa väsentlighet
2.3 Identifiera och bedöma riskerna genom att Skaffa sig en förståelse av
enheten och dess miljö, inklusive den interna kontrollen
2.4 Fastställa om revisionsbevis är tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
2.5 Utforma granskningsåtgärder
2.6 Utarbeta revisionsplanen OCH granskningsprogrammet
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 165
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.1 PLANERING – ÖVERSIKT
ISSAI 1300
[ISA 300]
Revisorns mål är att planera revisionen
så att den utförs på ett ändamålsenligt
sätt.
2.1.1 Grunden för revisorns
tillförlitlighetsrevision
metod
vid
2.1.1 Grunden för revisorns metod vid tillförlitlighetsrevision
Revisorn planerar följande åtgärder vid revisionen av räkenskapernas
tillförlitlighet för att kunna dra en slutsats om de allmänna och särskilda mål
som nämns ovan:
• Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att
förstå enheten och dess miljö. Revisorn behöver få en tillräcklig förståelse
för att kunna avgöra vilka transaktionsslag eller kontogrupper som i
betydande utsträckning kan påverkas av enhetens verksamheter och för
att kunna avgöra omfattningen av den inneboende risk som hänger
samman med de påståenden som medför störst sannolikhet för väsentliga
felaktigheter i räkenskaperna.
• Göra en preliminär bedömning av kontrollrisken
Revisorn skaffar sig en förståelse av den interna kontrollen, inbegripet
redovisningssystemen,
bokslutsprocessen
och
de
rutiner
som
ska
garantera att räkenskaperna följer ramverket för finansiell rapportering.
Därigenom kan revisorn avgöra med vilka kontroller man bäst hanterar de
påståenden som medför störst sannolikhet för väsentliga felaktigheter och
göra
en
preliminär
bedömning
av
kontrollrisken
när
det
gäller
räkenskapernas tillförlitlighet.
• Utforma granskningsåtgärder
Därefter planerar revisorn karaktären på, tidpunkten för och omfattningen
av de granskningsåtgärder som ska vidtas – granskning av kontroller i
kombination med substansgranskning eller endast substansgranskning –
så att revisionsrisken för väsentliga felaktigheter minskar till en godtagbart
låg nivå.
• Utföra de granskningsåtgärder som utformats under planeringsfasen,
med lämpliga ändringar om så behövs utifrån resultatet av den granskning
som utförts.
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 166
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• Rapportera om tillförlitligheten
Revisionsrätten lämnar ett separat och tydligt uttalande om räkenskapernas
tillförlitlighet.
2.2 FASTSTÄLLA VÄSENTLIGHET
ISSAI 1320
[ISA 320]
Revisorns mål är att fastställa och,
allteftersom revisionen fortskrider,
ompröva väsentlighetsnivån eller
väsentlighetsnivåerna
så
att
revisionen kan planeras och utföras.
2.2.1 Väsentlighetsnivåer
2.2.2. Kvantitativ och kvalitativ väsentlighet när
det gäller tillförlitlighet
2.2.3. Väsentliga poster i räkenskaperna
2.2.1 Väsentlighetsnivåer
Årsredovisningen
När revisionen planeras överväger revisorn vad som skulle kunna ge
upphov till väsentliga felaktigheter i räkenskaperna. Hon eller han
överväger frågan om väsentlighet både för hela årsredovisningen och för
transaktionsslag, konton och upplysningar. Olika väsentlighetsnivåer kan
Transaktionsslag, konton och
upplysningar
användas beroende på vilken aspekt av räkenskaperna som granskas.
Väsentlighetsbedömningen hjälper revisorn att besluta vilka poster som ska
granskas och huruvida man ska använda stickprov och analytisk
granskning vid substansgranskningen.
2.2.2 Kvantitativ och kvalitativ väsentlighet när det gäller tillförlitlighet
Kvantitativ
Revisorn måste bedöma vid vilken nivå den sammanlagda effekten av de
icke rättade felaktigheter som har identifierats vid revisionen är så stor att
räkenskaperna
bör
anses
vara
otillförlitliga.
Om
exempelvis
det
uppskattade totala felet i årsredovisningen är så högt att användarna om de
kände till det skulle betrakta räkenskaperna som otillförlitliga, måste
felnivån anses vara kvantitativt väsentlig. Revisorn måste också beakta
risken för att felaktigheter på relativt små belopp tillsammans skulle kunna
påverka räkenskaperna.
Kvalitativ
Vissa typer av felaktigheter som inte är kvantitativt väsentliga kan vara
kvalitativt väsentliga, det vill säga väsentliga på grund av sin karaktär eller
sitt sammanhang. Det betyder att de är så betydande, på grund av sin
karaktär
eller
sitt
revisionsuttalande.
sammanhang,
Det
kan
till
att
de
exempel
påverkar
handla
förslaget
om
att
till
en
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 167
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
redovisningsprincip beskrivs så otillfredsställande eller felaktigt att det är
sannolikt att en användare av räkenskaperna blir vilseledd eller, i
förekommande fall, att en enhet har utelämnats i en förteckning över
konsoliderade enheter.
2.2.3 Väsentliga poster i räkenskaperna
Sedan EU:s institutioner, byråer, genomförandeorgan och liknande organ
2005 gick över till periodiserad redovisning har några nya poster dykt upp i
balansräkningen, där man numera redovisar tillgångar och skulder
oberoende av tidpunkten för in- eller utbetalning. Kommissionen måste
exempelvis redovisa en skuld till en avtalspart som har levererat en tjänst
vid årets slut även om man ännu inte har fått någon faktura. Dessa poster
(förhandsfinansiering, obetalda fakturor och upplupna kostnader) är viktiga
eftersom det i allmänhet handlar om väsentliga belopp.
2.3 IDENTIFIERA OCH BEDÖMA RISKERNA GENOM ATT SKAFFA
SIG EN FÖRSTÅELSE AV ENHETEN OCH DESS MILJÖ,
INKLUSIVE DEN INTERNA KONTROLLEN
ISSAI 1315
[ISA 315]
Revisorns mål är att identifiera och bedöma
riskerna för väsentliga felaktigheter, vare
sig dessa beror på oegentligheter eller på
fel, på rapport- och påståendenivåerna
genom att förstå enheten och dess miljö,
inklusive enhetens interna kontroll, för att
skapa en grund för utformning och
utförande av åtgärder med anledning av de
bedömda
riskerna
för
väsentliga
felaktigheter.
2.3.1 Revisionsrisk
2.3.2 Att förstå enhetens verksamhet
för att kunna identifiera och bedöma
den inneboende risken
2.3.3 Enhetens interna kontroll
2.3.4
Identifiera
kontrollrisken
och
bedöma
2.3.5 Exempel på risk för felaktigheter
2.3.1 Revisionsrisk
Definition av revisionsrisk
Med revisionsrisk avses när det gäller tillförlitlighet risken för att
revisionsrätten ska lämna ett oriktigt revisionsuttalande i de fall det
förekommer väsentliga felaktigheter i årsredovisningen. Revisionsrisken är
en funktion av
• risken för väsentliga felaktigheter – risken för att räkenskaperna före
revisionen innehåller väsentliga felaktigheter, och denna risk består av två
komponenter: den inneboende risken och kontrollrisken,
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 168
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• risken för att revisorn inte upptäcker felaktigheterna (upptäcktsrisk).
Detta kan illustreras på följande sätt:
Figur 1: Revisionsriskens komponenter
Bedömning av enhetens affärsrisk
Bedömning av risken för
väsentliga felaktigheter gå grund
av fel eller oegentligheter
Revisionsrisk
=
Inneboende
risk
X
Kontrollrisk
X
Upptäcktsrisk
Risk
knuten
till
revisionsobjektet
Bedöma risken för väsentliga
felaktigheter
Revisorn ska identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter på
rapport- och påståendenivån när det gäller särskilda transaktionsslag,
konton och upplysningar. I detta syfte ska revisorn göra följande:
• Identifiera risker under arbetet med att förstå enheten och dess miljö,
däribland relevanta kontroller som rör riskerna, och genom att beakta de
transaktionsslag, konton och upplysningar som finns i årsredovisningen.
• Koppla de identifierade riskerna till vad som kan bli fel på
påståendenivån.
• Bedöma om felaktigheten är så omfattande att den skulle kunna leda till
en väsentlig felaktighet i årsredovisningen.
• Bedöma sannolikheten för att riskerna skulle kunna leda till en väsentlig
felaktighet.
• Avgöra vilka av riskerna som, enligt revisorn, kräver särskilda
överväganden (”betydande risker”).
Betydande risker
Riskerna för väsentliga felaktigheter kan vara större för
i) betydande, icke rutinmässiga transaktioner med anledning av t.ex.
• större ingripande från ledningen för att precisera redovisningssättet,
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 169
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• ökad manuell hantering för insamling och bearbetning av data,
• komplicerade beräkningar eller redovisningsprinciper,
• karaktären på icke rutinmässiga transaktioner, vilket gör det svårt för
enheten att införa effektiva kontroller av riskerna.
ii)
betydande
bedömningsfrågor
som
kräver
att
uppskattningar
i
redovisningen utvecklas och som hänför sig till t.ex. följande frågor:
• Värderingsmetoder
för
uppskattningar
i
redovisningen
eller
intäktsredovisning kan vara föremål för olika tolkningar (t.ex. upplupna
kostnader/intäkter).
• Den bedömning som krävs kan vara subjektiv eller komplicerad, eller
kräva antaganden om effekterna av framtida händelser (t.ex. avsättningar).
Förhållanden och händelser som
kan tyda på att det finns risk för
väsentliga felaktigheter
Nedan ges några exempel på förhållanden och händelser som kan tyda på
att det finns risk för väsentliga felaktigheter.
Tabell 1: Exempel på förhållanden och händelser som kan tyda på att det finns risk för väsentliga felaktigheter
Område
Enhetens struktur
Transaktioner
Redovisning
Personal
Informationsteknik
Tidigare eller
nuvarande
problem
Exempel
•
Förändringar i enheten såsom omorganisationer eller ovanliga händelser.
•
Komplexa allianser och samriskföretag.
•
Betydande transaktioner med närstående.
•
Betydande antal icke rutinmässiga eller icke systematiska transaktioner vid
räkenskapsperiodens slut.
•
Tillämpning av nya redovisningsprinciper eller redovisningsuttalanden (t.ex.
införande av periodiserad redovisning).
•
Värderingar i redovisningen som inbegriper komplicerade processer.
•
Händelser eller transaktioner som inbegriper en betydande grad av osäkerhet i
mätningen, inklusive uppskattningar i redovisningen.
•
Avsaknad av personal med rätt kompetens inom redovisning och finansiell
rapportering.
•
Förändringar bland nyckelpersoner, däribland att personer i ledningen slutar och
att personer byter tjänst enligt principen om personalrotation.
•
Förändringar i it-miljön.
•
Installation av viktiga nya it-system för finansiell rapportering (t.ex. ABAC).
•
Otillräckliga kontroller av överföring av uppgifter mellan it-system.
•
Tidigare felaktigheter eller betydande justeringar vid räkenskapsperiodens slut.
•
Brister i den interna kontrollen, framför allt sådana som ledningen inte försökt
åtgärda.
•
Frågor från tillsynsorgan eller statliga organ om enheten.
•
Icke avgjorda rättstvister och ansvarsförbindelser.
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 170
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Riskbedömning
Revisorn ska göra en riskbedömning (genom analyser, förfrågningar och
inspektion) i syfte att förstå enhetens inneboende risk och kontrollrisk.
Revisorn kan inhämta användbar information från revisionsobjektets egen
riskbedömning. Kommissionens generaldirektorat har exempelvis utnämnt
kontaktpersoner för redovisningsfrågor på varje generaldirektorat som
ansvarar för att identifiera och bedöma risker på redovisningsområdet.
Revisorn
ska
alltid
förhålla
sig
professionellt
skeptisk
till
de
riskbedömningar som revisionsobjektet har gjort.
2.3.2 Att förstå enhetens verksamhet för att kunna identifiera och bedöma den
inneboende risken
Bakgrund
Hur mycket arbete revisorn behöver utföra för att få en tillräcklig förståelse
av
enheten
och
dess
miljö
beror
på
verksamhetens
och
redovisningsprocessernas komplexitet, revisorns tidigare erfarenhet av
enheten och omfattningen av de eventuella förändringar som har skett
sedan tidigare revisioner.
Under alla omständigheter är det den granskade enheten som ska försäkra
sig om att räkenskaperna är tillförlitliga och att korrekta upplysningar
lämnas i årsredovisningen. Vid kommissionen är det räkenskapsföraren
som är direkt ansvarig för årsredovisningen medan de delegerade
utanordnarna (generaldirektörerna) är indirekt ansvariga. Vid andra EUinstitutioner är det räkenskapsföraren som är ansvarig.
Huvudområden
För att förstå enheten och dess miljö måste revisorn förstå följande
områden:
• Enhetens
karaktär,
inbegripet
de
transaktionstyper
som
har
genomförts, årsredovisningen och de budgetposter som finns med i
räkenskaperna och ansvarskedjan för redovisningsprocessen.
• Enhetens mål och strategier samt de affärsrisker som hänger samman
med dem och som kan leda till väsentliga felaktigheter i årsredovisningen.
• Ramverket för finansiell rapportering (se kapitel 1.3), inbegripet de
redovisningsregler som har antagits och bestämmelserna i EUF-fördraget,
budgetförordningen och dess genomförandebestämmelser enligt vilka
årsredovisningen utarbetas. I ramverket för finansiell rapportering och
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 171
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
övriga bestämmelser ingår bestämmelserna i den specifika lagstiftningen
genom vilken enheten inrättas och dess verksamhet fastställs. I
förståelsen
av
detta
område
ingår
även
presentationen
av
årsredovisningen inbegripet upplysningar om väsentliga frågor, använd
terminologi, klassificering av poster och underlag för beloppen.
• Enhetens val och tillämpning av redovisningsprinciper – revisorn ska
bedöma om redovisningsprinciperna är ändamålsenliga och förenliga med
det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Förståelsen innefattar
frågor som vilka metoder enheten använder för att redovisa betydande och
ovanliga transaktioner eller för att göra uppskattningar i redovisningen,
ändrade
redovisningsprinciper
eller
ändringar
av
internationella
redovisningsstandarder som kan påverka enheten och huruvida ledningen
tycks följa aggressiva eller konservativa redovisningsprinciper.
• Enhetens metod för att mäta och analysera det ekonomiska utfallet
med hjälp av resultatindikatorer (t.ex. budgetutfall) eller variansanalys eller
på annat sätt. Dessa mått kan visa revisorn att det finns risk för
felaktigheter i räkenskaperna.
Årsredovisningen
EU:s årsredovisning omfattar
• den konsoliderade årsredovisningen som består av:
•
balansräkningen,
•
resultaträkningen, inklusive segmentrapportering,
•
kassaflödesanalysen,
•
sammanställningen av förändringar i nettotillgångarna,
•
noter till årsredovisningen.
• rapporterna om genomförandet av budgeten:
• sammanställningen
över
resultatet
av
budgetgenomförandet
(aggregerade rapporter för Europeiska unionens allmänna budget),
• noterna.
Några av de viktigaste posterna i räkenskaperna är följande:
Förhandsfinansiering
Förhandsfinansiering:
Förhandsfinansieringen
är
avsedd
att
förse
mottagaren med likvida medel och är ett vanligt avtalsvillkor inom EU:s
olika insatsområden. Förhandsfinansieringen till ett projekt förblir EU:s
egendom ända tills den regleras när stödmottagaren har lagt fram underlag
som visar hur medlen har använts. Fram till denna reglering tas nettovärdet
för förhandsfinansieringen upp bland tillgångarna i balansräkningen.
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 172
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Obetalda fakturor
Obetalda fakturor: I EU:s redovisningsmiljö är ”fakturor” den allmänna term
som används om ersättningsanspråk från stödmottagare inom projekt,
kostnadsredovisningar från medlemsstater, affärsfakturor, granskade
kostnadssammanställningar för medfinansierade projekt osv. Att ta emot
fakturor, analysera deras stödberättigande och betala dem ingår i själva
strukturen för EU:s insatser. Fakturorna ingår i ”kortfristiga skulder” på
skuldsidan i balansräkningen om de ännu inte har reglerats vid årsskiftet.
Upplupna kostnader
Upplupna kostnader: Med den periodiserade redovisningen redovisar EU
vid årsskiftet den del av skulderna till avtalsparter som motsvarar den andel
av arbetet som har utförts fram till årsskiftet men för vilka man ännu inte
har fått någon faktura. Detta kallas periodavgränsning. Att fastställa
upplupna kostnader vid årsskiftet är en komplex process, eftersom den i
stor utsträckning går ut på att göra uppskattningar.
Risken för felaktigheter är hög på grund av det stora antalet projekt som
finansieras av EU, de belopp det handlar om, de många olika modellerna
när det gäller projektens livslängd, de specifika redovisningssystemen, de
varierande typerna av kontrakt och, när det gäller revisionsförklaringen och
EUF, generaldirektoratens olika affärsmodeller. (Närmare uppgifter om de
olika periodavgränsningsmetoderna per generaldirektorat kan fås från
enheten för räkenskapernas tillförlitlighet och uttalanden från ledningen
[ARR-enheten].)
Identifiera och bedöma inneboende
risk
Revisorn ska göra en preliminär bedömning av den inneboende risken på
övergripande nivå (dvs. för hela verksamheten eller enheten) i syfte att
identifiera de riskområden som är specifika för revisionen och som måste
beaktas när granskningsåtgärderna planeras och genomförs. Revisorn kan
bedöma att den inneboende risken är hög eller inte hög.
Inneboende risker kan exempelvis utgöras av stora förändringar i
redovisnings- eller informationstekniken, komplexa redovisningsprinciper
eller redovisningsprocesser och antalet inblandade institutioner eller
avdelningar,
samt
väsentliga
områden
som
förhandsfinansiering,
fakturor/kostnadssammanställningar och periodavgränsning.
Betydande risker
Revisorn ska avgöra vilka av de inneboende riskerna som, enligt honom
eller henne, kräver särskilda överväganden (betydande risker) och ska
skaffa sig en förståelse av den interna kontrollen på dessa områden.
2.3.3 Enhetens interna kontroll
Intern kontroll av tillförlitlighet
Den interna kontrollen av tillförlitlighet är avsedd att hantera risker och ge
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 173
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
rimlig säkerhet om att enheten uppfyller sina mål när det gäller
räkenskapernas tillförlitlighet.
Vissa kontroller omfattar redovisningsprocessen under hela året (t.ex.
genomgång
av
räkenskaperna
och
utveckling
av
analysen
av
redovisningsrisk vid kommissionen). Andra kontroller gäller specifikt
bokslutsprocessen.
Relevanta kontroller
De kontroller som är relevanta vid en revision av räkenskapernas
tillförlitlighet är de som gäller enhetens mål att upprätta externa
räkenskaper som i alla väsentliga avseenden ger en rättvisande bild i
enlighet med den tillämpliga ramen för finansiell rapportering och är de som
gäller hanteringen av risker som kan ge upphov till väsentliga felaktigheter i
räkenskaperna.
Revisorn ska göra en professionell bedömning av huruvida en kontroll,
enskild eller i kombination med andra, är relevant i det här sammanhanget.
Vid bedömningen tar revisorn hänsyn till väsentlighet, karaktären på
enhetens
verksamhet, hur mångfacetterad och komplex enhetens
verksamhet är och karaktären på och komplexiteten hos de system som
ingår i enhetens interna kontroll.
Vid bedömningen av kontrollmiljön när det gäller redovisningen ska
revisorn ägna särskild uppmärksamhet åt de kontroller som har en direkt
inverkan på räkenskapspåståendena.
De kontrollsystem som ska beaktas
De huvudsakliga kontrollsystem som ska beaktas när det gäller tillförlitlighet
är räkenskapsförarens kontroller och åtgärder och, i förekommande fall,
generaldirektoratens egna kontroller och åtgärder, enligt följande:
– allmänt
• De åtgärder som revisionsobjektet vidtar för att lägga fram årliga
räkenskaper
som
följer
gällande
redovisningsregler
och
redovisningsstandarder inom tidsfristerna för rapportering.
• Revisionsobjektets kartläggning av sina egna redovisningsprocesser
(en förutsättning för analysen av redovisningsriskerna).
• Revisionsobjektets process för att utveckla och validera sin egen
riskanalys.
• De viktigaste redovisningsrutinerna och handböckerna som gäller
bokföring av och kvalitet på enskilda finansiella uppgifter under hela året.
• Genomförandet av kontroller av slutsaldon.
• Tillämpningen av en anpassad redovisningshandbok.
• Värderings- och kontrollmetoder som utvecklats särskilt för en viktig
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 174
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
kontogrupp (t.ex. uppskattningar av upplupna kostnader eller avsättningar).
– organisation
• Ansvarskedjan vid validering av de siffror som presenteras i
årsredovisningen (t.ex. utanordnare, kontaktperson för redovisningsfrågor
och slutligen räkenskapsförare).
• Organisationen av redovisningsfunktionen (personal, utbildning och
ansvarsfördelning).
– bokslutsprocess
• De särskilda kontrollerna under bokslutsprocessen som man genomför
för att försäkra sig om och granska kvaliteten på räkenskapsmaterialet
(t.ex. för att garantera fullständighet och korrekt värdering).
• Relevans, konsekvens och lämplighet när det gäller metoderna för
periodisering av upplupna kostnader.
• Avstämning mellan budgetuppgifter om periodavgränsning och de
uppgifter som finns i systemen.
• Interna kontroller som avser bokslutsprocessen.
• Processen för att ta fram viktiga uppskattningar i redovisningen och
upplysningar.
• Bokslutsinstruktioner och huruvida de tas emot i tid och följs korrekt.
• Rutiner och huruvida de följs korrekt och i rätt tid och tidsfristerna
respekteras.
– it
• It-system för redovisning och samspelet mellan olika system (t.ex.
ABAC och SAP).
• Överensstämmelse
mellan
data
i
lokala
system
(t.ex.
vid
generaldirektorat, institutioner eller byråer) och centrala system (t.ex.
ABAC/SAP) och validering av lokala system.
– granskningar
• Granskningar
av
redovisningen
som
utförs
av
enheten
(t.ex.
generaldirektorat eller byråer).
• Kvaliteten på indata och omfattningen av den granskning som görs av
data som registreras i redovisningssystemet.
• Den granskning av redovisningen som bygger på generaldirektoratets
analys av redovisningsrisken.
• Omfattningen av den granskning som räkenskapsföraren gör av
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 175
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
kvaliteten på den finansiella information som han eller hon får från
utanordnaren som underlag för årsredovisningen.
• Generaldirektörens slutliga validering av räkenskaperna för hans eller
hennes generaldirektorat.
Revisionsarbetet när det gäller tillförlitlighet består i att uppdatera
beskrivningar av och utvärdera rutiner för viktiga redovisningsprocesser
och redovisningssystem och tillämpningen av de redovisningsregler,
inbegripet reglerna för periodavgränsning, som ligger till grund för
årsredovisningen. Vid denna typ av revisionsarbete vid kommissionen
granskas både det centrala redovisningssystemet (ABAC) och de olika
lokala redovisningssystemen. I förekommande fall ska revisorn granska
förfarandena för insamling och kontroll av sådana uppgifter som ska
redovisas i räkenskaperna men som ännu inte har bokförts för att försäkra
sig om att uppgifterna är fullständiga.
2.3.4 Identifiera och bedöma kontrollrisken
Revisorn ska göra en preliminär bedömning av kontrollrisken per område
(kostnader/fakturor, förhandsfinansiering osv.) och klassificera den som
låg, medelhög eller hög; riskbedömningen bidrar till att avgöra karaktären
på, tidpunkten för och omfattningen av de granskningsåtgärder som ska
utföras.
Vid kommissionen gör generaldirektoraten sina egna riskanalyser per
område och per revisionspåstående. Detta utgör ett värdefullt bidrag till
revisorns arbete men revisorn ska förhålla sig professionellt skeptisk till de
riskbedömningar som revisionsobjektet har gjort.
2.3.5 Exempel på risk för felaktigheter
Det kan finnas risk felaktigheter på påståendenivån när det gäller de
viktigaste balansräkningsrubrikerna enligt nedan:
Existens: Förhandsfinansiering kan bokföras felaktigt som tillgång (i stället för kostnad) om
kontraktet inte innehåller någon bestämmelse om att medel ska betalas ut i förskott, eller en
del av förhandsfinansieringen skulle ha reglerats genom uppkomna utgifter vilket leder till att
Förhandsfinansiering:
EU:s fordringar övervärderas.
Fullständighet: Förhandsfinansieringsbeloppet i balansräkningen kan vara ofullständigt för att
några förskott felaktigt har bokförts som kostnader i stället för som förskottsbetalningar.
Värdering: Förhandsfinansieringen kan redovisas fel på grund av att den värderas på ett
annat sätt än enligt kontraktsbestämmelserna. Nettobeloppet för förhandsfinansiering kan
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 176
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
vara felaktigt värderat för att det bokförda beloppet för kostnader eller upplupna kostnader är
felaktigt.
Presentation:
Uppdelningen
mellan
långsiktig
och
kortsiktig
förhandsfinansiering
i
balansräkningen kan vara fel, och upplupna kostnader som avser förhandsfinansiering kan
felaktigt ha redovisats under skulder i balansräkningen.
Rättigheter och förpliktelser: En skuld kan redovisas felaktigt för att det bokförda beloppet
inte motsvarar i) fakturans nominella värde eller ii) den verkliga skulden till den externa parten
Fullständighet: Beloppet för obetalda fakturor kan vara ofullständigt om generaldirektoratet
eller byrån inte har ett fungerande system som garanterar att de operativa enheterna har
Obetalda fakturor:
bokfört alla fysiska fakturor som har tagits emot vid årsskiftet i redovisningssystemet.
Värdering: Beloppet för obetalda fakturor kan vara fel på grund av att stödberättigande belopp
har beräknats felaktigt, att det totala beloppet i ett ersättningsanspråk redovisas i stället för
endast EU:s andel vid medfinansiering osv.
Presentation: Ett fel avseende presentationen i balansräkningen kan bero på att en faktura
felaktigt har klassificerats i kontogruppen ”övriga skulder” i stället för ”kortfristiga skulder”.
Existens: Upplupna kostnader kan ha beräknats för ett projekt som redan har avslutats, eller
som aldrig medförde några faktiska kostnader.
Fullständighet: Det totala beloppet för upplupna kostnader är ofullständigt om inte alla
kontrakt ingick i beräkningsunderlaget.
Värdering: Metoden eller definitionen av parametrarna kan vara olämplig, t.ex. fastställandet
Upplupna kostnader:
av regeln om tidsproportionalitet eller av andelen tillbakadragna anslag. Beräkningen av
själva parametrarna kan vara fel, t.ex. fel start- eller slutdatum för kontrakt eller fel
procentsats för tillbakadragna anslag.
Presentation: Det kan förekomma sammanblandning i redovisningen av olika upplupna
kostnader, eftersom upplupna kostnader som avser reglering av projekts förhandsfinansiering
ska redovisas som
ett negativt belopp på tillgångssidan (som
ett avdrag från
förhandsfinansieringen), medan normala upplupna kostnader ska redovisas under skulder
(under skulder till leverantörer och stödmottagare).
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 177
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.4 FASTSTÄLLA OM REVISIONSBEVIS ÄR TILLRÄCKLIGA,
RELEVANTA OCH TILLFÖRLITLIGA
ISSAI 1500
[ISA 500]
Revisorns mål är att utforma och
utföra granskningsåtgärder på ett
sådant sätt att han eller hon kan
inhämta tillräckliga, relevanta och
tillförlitliga revisionsbevis.
2.4.1 Förhållandet mellan årsredovisningen,
revisionsbevisen och revisionsrapporten
2.4.2 Källor till revisionsbevis
2.4.3 Granskningsåtgärder
revisionsbevis
för
att
inhämta
2.4.1 Förhållandet mellan årsredovisningen, revisionsbevisen och revisionsrapporten
De revisionsbevis som inhämtas genom granskningsåtgärder är grunden
för revisorns slutsatser och uttalande om räkenskapernas tillförlitlighet,
enligt följande:
Figur 2: Förhållandet mellan räkenskaperna, revisionsbevisen och revisionsrapporten
Årsredovisningen
Revisionsrapport
Påståenden om
komponenter i
årsredovisningen
Granskningsåtgärder
Bevis för att
årsredovisningen
ger en rättvisande
bild
2.4.2 Källor till revisionsbevis
Revisionsbevis när det gäller tillförlitlighet kan
•
inhämtas inom enheten: själva räkenskaperna och information från
databaser och dokument som enheten har producerat,
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 178
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
•
inhämtas utanför enheten, exempelvis externa bekräftelser från tredje
part eller rapporter från specialister i revisionsarbetet,
• tas fram av revisorn, exempelvis genom analytisk granskning av
årsredovisningen
eller
enskilda
konton,
såsom
fordringar,
förhandsfinansiering eller eventualtillgångar.
2.4.3 Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
Revisorn genomför bland annat följande granskningsåtgärder för att
inhämta revisionsbevis om tillförlitlighet:
– Kontroll av beräkningarna i räkenskaperna.
– I förekommande fall, kontroll av att konsolideringen är
korrekt.
Beräkning
– Kontroll av beloppen i balansräkningen och i noterna till det
som produceras av de underliggande it-systemen och/eller i
bokföringsunderlag som ligger till grund för beloppen i
räkenskaperna.
– Avstämning av belopp, t.ex. mot råbalansen eller
huvudboken.
– Analytisk granskning av om räkenskaperna är
konsekventa.
Analys
– Analys av avstämningar som enheten har gjort, t.ex.
bankavstämningar.
– Analys av redovisningsregler och redovisningsprinciper.
– Analys av värderingsmetoder.
– Analys av budgetgenomförandet.
Inspektion
– Räkenskapsmaterial och dokument.
– Materiella tillgångar.
– Bekräftelser på (saldoförfrågningar om) banksaldon,
Bekräftelser
fordringar och skulder.
– Bekräftelse från externa parter (t.ex. från en jurist om
domstolsärenden som kan behöva tas upp i upplysningarna
som eventualförpliktelser eller eventualtillgångar).
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 179
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.5 UTFORMA GRANSKNINGSÅTGÄRDER
ISSAI 1330
[ISA 330]
Revisorns mål är att inhämta tillräckliga
och
ändamålsenliga
revisionsbevis
avseende de bedömda riskerna för
väsentliga felaktigheter genom att
utforma och genomföra ändamålsenliga
åtgärder för att hantera dessa risker.
2.5.1 Sambandet mellan den bedömda risken
för
väsentliga
felaktigheter
och
granskningsåtgärderna
2.5.2 Utformning av granskningen av kontroller
2.5.3
Utformning
av
den
analytiska
granskningen som substansgranskning
2.5.4 Utformning av detaljgranskningen
2.5.5 Revisionsmässiga urval
2.5.1 Sambandet mellan den bedömda risken för väsentliga felaktigheter och
granskningsåtgärderna
Efter att ha fastställt risken för väsentliga felaktigheter, i enlighet med
Risk som grund för granskningsåtgärder
kapitel 2.3, använder revisorn denna bedömning för att fastställa vilka
granskningsåtgärder som är nödvändiga för att minska revisionsrisken för
väsentliga felaktigheter till en godtagbart låg nivå.
För att få fram tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att
bekräfta påståendena om tillförlitlighet ska revisorn utföra granskning av
kontroller, när han eller hon ska förlita sig på kontrollsystemen, och
substansgranskning. Omfattningen av substansgranskningen beror på
revisorns bedömning av hur ändamålsenliga systemen är och i hur stor
utsträckning granskningen av kontrollerna ger stöd för en klassificering av
risken som medelhög eller låg. Utifrån den preliminära bedömningen av
kontrollrisken kan revisorn besluta att göra en granskning av kontroller av
följande skäl:
• Om kontrollrisken enligt den preliminära bedömningen är låg eller
medelhög ska revisorn granska kontrollerna för att bekräfta denna
bedömning, om han eller hon tänker förlita sig på dessa kontroller.
• Om kontrollrisken enligt den preliminära bedömningen är hög ska
revisorn inte förlita sig på systemen men han eller hon kan granska
kontrollerna för att få stöd för iakttagelser om systembrister som
rapporteras till ledningen eller den ansvarsfrihetsbeviljande myndigheten.
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 180
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.5.2 Utformning av granskningen av kontroller
Vid tillförlitlighetsrevision består granskningen av kontroller ofta av dessa
åtgärder:
•
Genomgång av kontrollmiljön när det gäller redovisning (inbegripet riskanalys,
granskningsaktiviteter och redovisningshandböcker).
•
Analys av bokföringssystemen (t.ex. ABAC och lokala system för bokföring,
förhandsfinansiering och garantier).
•
Genomgång av centrala budget- och redovisningsrutiner.
•
Genomgång av bokslutsprocessen, särskilt med avseende på periodavgränsning,
fakturor, förhandsfinansiering, garantier, utestående åtaganden, åtaganden, betalningar och
poster utanför balansräkningen.
•
Granskning av avstämningar.
•
Genomgång av generaldirektoratens kontroller av avslutningshandlingar till stöd för
slutmottagare.
• Genomgång
av
rapporter
från
tjänsten
för
internrevision
(IAS)
och
internrevisionsfunktionen (IAC).
2.5.3 Utformning av den analytiska granskningen som substansgranskning
I den analytiska granskning som ska göras ingår analytiska kontroller av
om räkenskaperna är konsekventa och rimliga jämfört med tidigare år och
budgetar.
2.5.4 Utformning av detaljgranskningen
Detaljgranskning kan ske genom dessa åtgärder:
•
Jämförelse av ingående balansräkning med föregående års utgående balansräkning.
•
Kontroll av beräkningarna i räkenskaperna.
•
I förekommande fall, kontroll av att kontona har konsoliderats korrekt och att budgeten
har
genomförts
korrekt
(t.ex.
eliminering
av
”koncerninterna”
transaktioner,
konsolideringsposter och siffermässig korrekthet).
•
Kontroll av att den utgående balansräkningen och resultaträkningen överensstämmer
med råbalansen (inklusive åtaganden utanför balansräkningen).
•
Granskning
av
avstämningen
mellan
sammanställningen
över
resultatet
budgetgenomförandet och resultaträkningen.
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
av
| 181
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
•
Avstämning av årsredovisningen mot underliggande räkenskapsmaterial.
•
Undersökning av väsentliga bokföringsposter och andra justeringar som gjorts under
arbetet med att upprätta årsredovisningen.
•
Fysiska kontroller.
•
Kontroll av att utvalda transaktioner har bokförts korrekt.
•
Substansgranskning av åtaganden, betalningar och vissa poster i balansräkningen,
exempelvis upplupna kostnader och intäkter, kassa och bank, fordringar, förutbetalda
kostnader,
periodavgränsning,
förhandsfinansiering,
garantier,
bankbekräftelser,
saldoförfrågningar till gäldenärer osv.
• Kontroll av beräkningen av åtaganden utanför balansräkningen.
2.5.5 Revisionsmässiga urval
Revisorn kan behöva validera ett konto som ingår i årsredovisningen
(balansräkningen, resultaträkningen osv.) eller i budgeträkenskaperna som
hämtat från rapporterna om budgetgenomförandet. Revisionsmässiga urval
är den lämpligaste revisionsmetoden när kontona innehåller många poster
eller enskilda saldon (t.ex. förhandsfinansiering och tillhörande garantier
och obetalda fakturor).
Vid tillförlitlighetsrevision används beloppsenheter som urvalsenheter
(Monetary Unit Sampling, MUS). Urvalsstorleken avgörs vid MUS av
följande faktorer:
• Kombinerad riskbedömning: låg, medelhög eller hög (högre risk =
större urval).
• Acceptabelt fel (t.ex. 2 % för EU:s konsoliderade balansräkning).
• Konfidensnivå (t.ex. 95 % för EU:s konsoliderade balansräkning).
Efter att ha fastställt vilka av revisionsmålen (fullständighet, förekomst,
rättigheter och skyldigheter, mätning och värdering och presentation) som
ska uppnås genom substansgranskning ska revisorn vidta följande
åtgärder:
1) Definiera vad som utgör ett fel
Revisorerna fastställer kriterier för vad som utgör ett fel i det urval som
gäller räkenskapernas tillförlitlighet utifrån typen av revisionsmål för den
specifika post i balansräkningen som granskas. Nedan följer några
exempel på potentiella felaktigheter i större balansräkningsposter:
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 182
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Exempel på potentiella felaktigheter som avser förhandsfinansiering, per
revisionspåstående
• Existens
o Det belopp som tas upp som förhandsfinansiering har aldrig
betalats ut till stödmottagaren (avsaknad av händelse som ger
upphov till posten).
o Stödmottagaren har redan lagt fram alla nödvändiga underlag
för förhandsfinansieringen, men kommissionen har ännu inte
reglerat detta i räkenskaperna.
• Fullständighet
o Betalningen av förskottet har felaktigt bokförts som en kostnad
(redovisas i resultaträkningen) i stället för som
förhandsfinansiering (redovisas i balansräkningen).
• Undervärdering eller övervärdering
o Det bokförda beloppet skiljer sig från beloppet för den
förhandsfinansiering som faktiskt har betalats ut till
stödmottagaren.
o Det belopp för upplupna kostnader som motsvarar
förhandsfinansieringen har beräknats felaktigt, vilket leder till
fel nettobelopp för förhandsfinansieringen.
o Ett belopp har inte reglerats.
o Ersättning för kostnader som stödmottagaren redan har haft
har bokförts som kostnader och belastat resultaträkningen. De
ska inte bokföras som förhandsfinansiering eftersom det skulle
leda till att tillgångarna övervärderas.
• Presentation
O Det totala beloppet för förhandsfinansiering är korrekt, men
det
har
fördelats
felaktigt
mellan
långsiktig
förhandsfinansiering
(anläggningstillgångar
i
balansräkningen)
och
kortsiktig
förhandsfinansiering
(omsättningstillgångar i balansräkningen). Enligt kriteriet för
fastställande av varaktigheten ska förhandsfinansiering
klassificeras som kortfristig om den avser kostnader under
projektets första X månader och långfristig om den avser
kostnader som uppkommer efter den perioden.
Exempel på potentiella felaktigheter som avser skulder till leverantörer
och stödmottagare, per revisionspåstående
• Existens
o Ett belopp tas upp trots att inga varor eller tjänster har
levererats (avsaknad av händelse som ger upphov till posten).
• Fullständighet
o Det kan vara så att några fakturor eller betalningar inte har
bokförts vid årsskiftet för att revisionsobjektet inte har lämpliga
rutiner och kontroller för att samla in dem.
• Undervärdering eller övervärdering
o Det bokförda beloppet hänger inte ihop med den mottagna
fakturan, vare sig före analysen av stödberättigandet (steg 1)
eller efter (steg 2).
o Det bokförda beloppet motsvarar inte den faktiska skulden (när
stödmottagaren begär ersättning för mer än åtagandebeloppet
ska t.ex. maximibeloppet för den skuld som bokförts som
obetald faktura begränsas till åtagandebeloppet, och om EU
felaktigt godkänner totalbeloppet för en övergripande faktura
för medfinansierade projekt ska skulden begränsas till graden
av medfinansiering).
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 183
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
•
Presentation
o En faktura kan ha bokförts felaktigt på ett konto som ingår i en
annan balansräkningspost än ”Skulder till leverantörer och
stödmottagare”.
Exempel på potentiella felaktigheter som avser upplupna kostnader, per
revisionspåstående
•
•
•
•
Rättigheter och förpliktelser
o Upplupna kostnader kan felaktigt ha bokförts på ett projekt för
vilka man inte väntar sig några ytterligare kostnader, för att
slutbetalningen redan har gjorts eller för att projektet redan är
avslutat.
Fullständighet
o Ett kontrakt eller ett åtagande har utelämnats i beräkningen av
totalbeloppet.
Värdering, där felaktigheter ofta beror på att en felaktig parameter
använts vid uppskattningen
o Fel genomsnittlig procentsats för tillbakadragna anslag.
o Fel genomsnittlig procentsats för utnyttjande av anslag.
o Utelämnande av fakturor som redan har godkänts och/eller
betalats.
o Utelämnande av förhandsfinansiering.
o Ingen uppdatering av datum för genomförande av kontrakt
(efter tilläggskontrakt och addendum).
o Ingen uppdatering av belopp (efter tilläggskontrakt och
addendum).
Presentation
o De totala upplupna kostnader som beräknats för åtagandena
kan ha fördelats felaktigt mellan upplupna kostnader som
avser förhandsfinansiering som ska redovisas på
tillgångssidan i balansräkningen (som ett avdrag från
förhandsfinansieringen) och normala upplupna kostnader som
ska redovisas på skuldsidan (under skulder till leverantörer och
stödmottagare).
Exempel på potentiella felaktigheter som avser garantier, per
revisionspåstående
•
•
•
Existens
o En garanti finns kvar i räkenskaperna trots att den redan är
frisläppt.
o Beloppet för en garanti har bokförts i räkenskaperna utan att
det finns ett dokument om upprättande av garantin från ett
finansinstitut.
Fullständighet
o Revisionsobjektet har inget ändamålsenligt system för att i rätt
tid bokföra garantier som ställts eller erhållits i
redovisningssystemet, vilket leder till att beloppet i slutet av
året är ofullständigt.
Undervärdering eller övervärdering
o Det belopp som bokförts i räkenskaperna är högre än
garantins värde, för att man inte har bokfört att några delar av
garantin har frisläppts.
o Det belopp som bokförts i räkenskaperna är lägre än de
garantier som faktiskt erhållits, t.ex. om stödmottagaren
lämnar en ytterligare garanti för förhandsfinansiering efter det
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 184
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
•
att förhandsfinansieringsbeloppet har höjts i kontraktet eller
lämnar en ytterligare fullgörandegaranti efter det att
kontraktsbeloppet har höjts genom ett addendum.
Presentation
o Garantier kan felaktigt ha bokförts som ”ställda” i stället för
”erhållna” (garantier tas upp i noterna till årsredovisningen som
eventualtillgångar för erhållna garantier och
eventualförpliktelser för ställda garantier).
2) Fastställa den population från vilken posterna ska väljas ut
De populationer som ska granskas innefattar följande konton eller
kontogrupper.
1. Från årsredovisningen: förhandsfinansiering, upplupna kostnader,
obetalda fakturor, garantier osv.
2. Från rapporterna om budgetgenomförandet: anslag, åtaganden,
betalningar, återvinningar, utestående åtaganden osv.
Populationen är den hela mängd data från vilken urvalet görs och om vilken
revisorn vill dra slutsatser, t.ex. populationen återvinningar, tillbakadragna
åtaganden, förhandsfinansieringar eller en rubrik i årsredovisningen.
Rubrikerna
i
balansräkningen
i
synnerhet
(t.ex.
kortsiktig
förhandsfinansiering) och i årsredovisningen i allmänhet, innefattar ofta inte
ett enda huvudbokskonto utan flera. Exempelvis är det mer än 20
huvudbokskonton
som
tillsammans
utgör
balansräkningsrubriken
”kortfristig förhandsfinansiering”. Den population från vilken urvalet görs
består därför ofta av ett flertal konton. Populationen kan bestå av de
enskilda belopp som vid årets utgång utgör saldot av de olika kontona
den 31 december år n (t.ex. slutsaldo för enskilda förhandsfinansieringar
per kontrakt) eller specifika rörelser (t.ex. debet- eller kreditrörelser som
avser enskilda förhandsfinansieringar under året).
3) Undersöka karaktären på den population som ligger till grund för
urvalet
Revisorn ska samla så mycket information som möjligt om populationen för
att kunna avgöra om den är lämplig för urvalet, t.ex. att
• alla poster hör till det räkenskapsår som granskas,
• den inte innehåller något ovanligt belopp som ska plockas bort, såsom
enskilda poster som överskrider väsentlighetsgränsen och som ska
granskas utanför urvalet,
• alla poster hör till den enhet som granskas.
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 185
Tillförlitlighet – Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.6 UTARBETA REVISIONSPLANEN OCH
GRANSKNINGSPROGRAMMET
ISSAI 1300
[ISA 300]
Revisorns
mål
är
att
fastställa
revisionsplanen
och
utarbeta
ett
granskningsprogram
så
att
revisionsrisken
minskar
till
en
godtagbart låg nivå.
2.6.1 Revisionsplan (APM)
2.6.1 Revisionsplan (APM)
Anvisningar för innehållet i revisionsplanen finns i kapitel 2.6 i den allmänna
delen av handboken.
FCAM -Del 2-Avsnitt 2
| 186
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 2. TILLFÖRLITLIGHET
2. TILLFÖRLITLIGHET
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 3 – GRANSKNING
INNEHÅLL
3.1 Granskning – översikt
3.2 Utföra granskningsåtgärder – granskning av kontroller och
detaljgranskning
3.3 Utvärdera resultatet av granskningsåtgärder
3.4 Utföra substansinriktad analytisk granskning
3.5 Skriftliga uttalanden
3.6 Använda andras arbete
3.7 Övriga granskningsåtgärder
3.8 Genomgång av granskningsresultat
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 187
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.1 GRANSKNING – ÖVERSIKT
Anvisningar för revisionens granskningsfas finns i kapitel 3.1 i den
allmänna delen av handboken.
3.2 UTFÖRA GRANSKNINGSÅTGÄRDER – GRANSKNING AV
KONTROLLER OCH DETALJGRANSKNING
ISSAI 1530
[ISA 530]
Revisorns
mål
är
att
utföra
granskningsåtgärder som är lämpliga
för det särskilda revisionsmålet på varje
vald post.
3.2.2 Granskning av kontroller
3.2.2 Detaljgranskning
3.2.1 Granskning kontroller
Vid granskning av kontroller ska revisorn följa anvisningarna i kapitel 3.3.2 i
den allmänna delen av handboken.
3.2.2 Detaljgranskning
Vid detaljgranskning ska revisorn följa anvisningarna i kapitel 3.2.3 i den
allmänna delen av handboken.
3.3 UTVÄRDERA RESULTATET AV GRANSKNINGSÅTGÄRDER
3.3.1 Definiera felaktigheter och möjliga orsaker
till dem
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Revisorns mål är att utvärdera resultatet
av urvalet så att han eller hon får en
lämplig grund för slutsatser om
populationen.
3.3.2 Typer av felaktigheter
3.3.3 Felaktigheternas inverkan på
revisionsmetoden
3.3.4 Kommunikation om och rättelse av
felaktigheter
3.3.5 Utvärdera vilken påverkan icke rättade
felaktigheter har
3.3.6 Utvärdera årsredovisningen som helhet
3.3.1 Definiera felaktigheter och möjliga orsaker till dem
DEFINITION
En felaktighet är skillnaden mellan det belopp eller den klassificering,
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 188
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
presentation eller upplysning som anges för en post i årsredovisningen och
det belopp eller den klassificering, presentation eller upplysning som krävs
för att redovisningen av posten ska följa det tillämpliga ramverket för
finansiell rapportering.
När revisorn gör sitt uttalande om huruvida räkenskaperna ger en i alla
väsentliga avseenden sann och rättvisande bild innefattar felaktigheter
även sådana justeringar av belopp, klassificeringar, presentation eller
upplysningar som enligt revisorn behövs för att räkenskaperna ska ge en i
alla väsentliga avseenden sann och rättvisande bild.
Fel eller oegentligheter
Felaktigheter kan vara fel eller oegentligheter. Termen ”fel” avser
oavsiktliga felaktigheter i årsredovisningen. Termen ”oegentligheter” avser
avsiktliga handlingar av en eller flera personer i ledningen eller bland dem
som har ansvar för enhetens styrning, personalen eller externa parter, som
innefattar bedrägligt förfarande i syfte att uppnå obehöriga eller olagliga
fördelar. Två typer av avsiktliga felaktigheter är relevanta för revisorn:
felaktigheter som är resultatet av bedräglig finansiell rapportering och
felaktigheter som är resultatet av förskingring av tillgångar.
Felaktigheter kan vara en följd av
Källor till felaktigheter
a) bristande precision vid insamling eller bearbetning av information som
utgör underlag för räkenskaperna,
b) utelämnande av ett belopp eller en upplysning,
c) felaktig uppskattning i redovisningen till följd av ett förbiseende eller
uppenbar feltolkning av fakta,
d) bedömningar av ledningen rörande uppskattningar i redovisningen som
revisorn
betraktar
som
orimliga
eller
urval
och
tillämpning
av
redovisningsprinciper som revisorn anser vara olämpliga.
3.3.2 Typer av felaktigheter
Revisorn ska sammanställa felaktigheter som identifieras under revisionen,
förutom sådana som är uppenbart betydelselösa. Som stöd för revisorn när
han
eller
hon
utvärderar
vilken
påverkan
felaktigheter
som
har
ackumulerats under revisionen har och tar upp felaktigheterna med
ledningen, kan det vara bra att skilja mellan
faktiska felaktigheter – felaktigheter som det inte råder någon tvekan om,
bedömningsfel – skillnader som uppstår på grund av ledningens
bedömningar rörande uppskattningar som revisorn anser vara orimliga eller
urvalet eller tillämpningen av redovisningsprinciper som revisorn anser vara
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 189
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
otillbörliga,
Extrapolerade felaktigheter – revisorns bästa uppskattning av felaktigheter i
populationer, genom extrapolering av felaktigheter som har identifierats i
revisionsmässiga urval till hela populationerna från vilka urvalet gjordes.
3.3.3 Felaktigheternas inverkan på revisionsmetoden
Revisorn ska överväga om revisionsplanen och granskningsprogrammet
måste
ändras
om
de
identifierade
felaktigheternas
karaktär
och
omständigheterna kring deras förekomst tyder på att det kan finnas andra
felaktigheter som tillsammans med felaktigheter som har ackumulerats
under revisionen skulle kunna vara väsentliga.
Revisorn kan inte förutsätta att en felaktighet är en isolerad företeelse.
Bevis för att andra felaktigheter kan förekomma är bland annat om revisorn
konstaterar att en felaktighet har uppstått till följd av en störning i den
interna
kontrollen
eller
till
följd
av
olämpliga
antaganden
eller
värderingsmetoder som har tillämpats allmänt i enheten.
Revisorn
ska
också
överväga
om
revisionsplanen
och
granskningsprogrammet måste ändras om summan av felaktigheter som
har ackumulerats under revisionen närmar sig väsentlighetsnivån eller
väsentlighetsnivåerna. I så fall kan det finnas en risk, som ligger över en
godtagbart låg nivå, för att möjliga oupptäckta felaktigheter, tillsammans
med summan av felaktigheter som har ackumulerats under revisionen,
skulle kunna överstiga väsentlighetsnivån.
Det kan finnas oupptäckta felaktigheter på grund av urvalsrisken eller
annan risk än urvalsrisk.
Det kan vara nödvändigt att ledningen undersöker ett transaktionsslag eller
ett konto eller en upplysning för att upptäcka och rätta felaktigheter i dessa.
När ledningen har undersökt ett transaktionsslag, ett konto eller en
upplysning och har rättat felaktigheter som har upptäckts, ska revisorn
utföra ytterligare granskningsåtgärder för att göra en ny bedömning av
beloppet för felaktigheter.
3.3.4 Kommunikation om och rättelse av felaktigheter
Revisorn ska utan onödigt dröjsmål informera den lämpliga ledningsnivån
om alla felaktigheter som ackumuleras under revisionen och be ledningen
rätta dem.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 190
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Det är viktigt att felaktigheter kommuniceras till den lämpliga ledningsnivån
utan onödigt dröjsmål, eftersom ledningen då kan utvärdera om posterna
verkligen är felaktigheter, informera revisorn om man har en skiljaktig
mening och vidta nödvändiga åtgärder. I normala fall är den lämpliga
ledningsnivån den nivå som har ansvar för och befogenhet att utvärdera
felaktigheterna och vidta nödvändiga åtgärder.
Om ledningen vägrar att rätta vissa eller alla felaktigheter som har
kommunicerats av revisorn, ska revisorn försöka förstå ledningens skäl för
att inte göra rättelserna och ta hänsyn till dem vid utvärderingen av om
räkenskaperna som helhet innehåller väsentliga felaktigheter.
3.3.5 Utvärdera effekten av icke rättade felaktigheter
Innan revisorn utvärderar effekten av icke rättade felaktigheter, ska
revisorn göra en ny bedömning av den väsentlighetsnivå eller de
väsentlighetsnivåer som har använts vid planering och genomförande av
revisionen för att bekräfta om den/de fortfarande är lämplig/lämpliga.
Revisorn ska avgöra om icke rättade felaktigheter är väsentliga, var för sig
eller
tillsammans.
Revisorn
ska
vid
denna
bedömning
beakta
felaktigheternas storlek och karaktär, både i förhållande till särskilda
transaktionsslag,
konton
eller
upplysningar
och
i
förhållande
till
årsredovisningen som helhet samt de särskilda omständigheterna kring
deras förekomst.
Innan revisorn överväger den sammanlagda effekten av felaktigheter som
inte har rättats ska han eller hon beakta varje enskild felaktighet för att
kunna göra följande:
Väsentlighet
a) Utvärdera dess påverkan på relevanta transaktionsslag, konton eller
upplysningar,
däribland
om
väsentlighetsnivån
för
just
det
transaktionsslaget eller kontot eller den upplysningen eventuellt har
överskridits.
Kvittning
b) Bedöma om det är lämpligt att kvitta felaktigheter. Om en enskild
felaktighet bedöms vara väsentlig, är det osannolikt att den kan uppvägas
av andra felaktigheter.
Klassificering
c) Utvärdera klassificeringsfelens inverkan på årsredovisningen. För att
fastställa om ett klassificeringsfel är väsentligt måste revisorn göra en
professionell bedömning och utvärdera kvalitativa överväganden, t.ex.
effekten av klassificeringsfel på i) enskilda poster eller delsummor eller ii)
nyckeltal.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 191
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Särskilda överväganden
Omständigheterna kring vissa felaktigheter kan göra att revisorn bedömer
dem som väsentliga, var för sig eller tillsammans med andra felaktigheter
som har ackumulerats under revisionen, även om de ligger under
väsentlighetsgränsen för räkenskaperna som helhet (eller, i förekommande
fall, för ett specifikt transaktionsslag eller kontosaldo eller en specifik
upplysning).
Exempel på särskilda
överväganden
Exempel på omständigheter som kan påverka bedömningen innefattar i
vilken utsträckning felaktigheten
• påverkar iakttagandet av tillämpliga krav i lagar och andra författningar,
• avser felaktigt val eller felaktig tillämpning av redovisningsprinciper som
har
en
oväsentlig
effekt
på
årsredovisningen
för
den
aktuella
räkenskapsperioden, men som sannolikt kan få en väsentlig effekt på
framtida räkenskapsperioders årsredovisningar.
• påverkar
den
information
om
segment
som
presenteras
i
årsredovisningen,
• är betydelsefull när det gäller vad revisorn känner till om tidigare
kommunikation till användare,
• avser poster som rör närstående,
• är ett utelämnande av information som inte krävs enligt det tillämpliga
ramverket för finansiell rapportering men som enligt revisorn är viktig för
användarnas förståelse av enhetens finansiella ställning, finansiella
resultat eller kassaflöde.
Om revisorn tror att en felaktighet är, eller kan vara, resultatet av
oegentligheter ska han eller hon överväga konsekvenserna för andra
aspekter av revisionen.
3.3.6 Utvärdera årsredovisningen som helhet
Revisorn ska utvärdera om årsredovisningen som helhet innehåller
väsentliga felaktigheter. Vid denna utvärdering ska revisorn överväga både
resultatet av utvärderingen av felaktigheter som inte har rättats och de
kvalitativa aspekterna av enhetens redovisningsrutiner.
Kvalitativa aspekter
När
revisorn
överväger
de
kvalitativa
aspekterna
av
enhetens
redovisningsrutiner ska han eller hon vara medveten om att ledningen gör
ett antal bedömningar om beloppen och upplysningarna i årsredovisningen.
Under revisionen ska revisorn uppmärksamma tecken på bristande
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 192
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
objektivitet i ledningens bedömningar. Revisorn kan dra slutsatsen att den
ackumulerade effekten av bristande neutralitet, tillsammans med effekten
av icke rättade felaktigheter, leder till att årsredovisningen som helhet
innehåller
väsentliga
felaktigheter.
Vid
utvärderingen
av
om
årsredovisningen som helhet innehåller väsentliga felaktigheter beaktar
revisorn bland annat följande tecken på bristande neutralitet:
•
Felaktigheter som ledningen uppmärksammats på under revisionen
rättas selektivt.
•
Tecken på bristande objektivitet när ledningen gör uppskattningar i
redovisningen.
Om revisorn finner att årsredovisningen som helhet innehåller väsentliga
felaktigheter eller inte kan avgöra om den gör det ska han eller hon
överväga hur det inverkar på revisorns rapport.
3.4 UTFÖRA SUBSTANSINRIKTAD ANALYTISK GRANSKNING
ISSAI 1520
[ISA 520]
Revisorns mål är att tillämpa analytisk granskning när så är lämpligt som en hjälp
för att bedöma risk, inhämta revisionsbevis och komma fram till en övergripande
revisionsslutsats.
Revisionsbevis som avser räkenskapernas tillförlitlighet inhämtas oftast
genom detaljgranskning, och vid behov utförs även substansinriktad
analytisk granskning.
Substansinriktad analytisk granskning används framför allt vid analytisk
granskning av följande områden:
• De viktigaste redovisningsuppgifterna med avseende på konsekvens och
rimlighet.
• Bokföringen av åtaganden utanför balansräkningen.
• Resultaträkningen och segmentrapporteringen.
• Banksaldon med små belopp (på konton som öppnats i samband med
förskott).
• ”Små konton”.
Substansinriktad analytisk granskning ska utföras på det sätt som beskrivs
i kapitel 3.4 i den allmänna delen av handboken.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 193
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.5 SKRIFTLIGA UTTALANDEN
ISSAI 1580
[ISA 580]
Revisorns mål är att genom skriftliga
uttalanden få bekräftelse på
3.5.1 Ledningens bekräftelse på att den förstår
sitt ansvar
a) att ledningen och, i tillämpliga fall,
styrelsen anser att den har uppfyllt sitt
ansvar för upprättandet av de finansiella
rapporterna och för fullständigheten i
de lämnade uppgifterna,
3.5.3 Utvärdera
uttalanden
3.5.2 Särskilda
väsentliga frågor
skriftliga
uttalanden
tillförlitligheten
i
om
skriftliga
b) andra revisionsbevis som är
relevanta för de finansiella rapporterna
eller särskilda påståenden.
Målet är vidare att c) på ett lämpligt sätt
hantera skriftliga uttalanden som har
lämnats eller inte lämnats.
3.5.1 Ledningens bekräftelse på att den förstår sitt ansvar
Revisorn ska inhämta revisionsbevis som visar att ledningen
Rättvisande bild
i) bekräftar sitt ansvar för att räkenskaperna ger en rättvisande bild, i
enlighet med det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och även
huruvida
• valet och tillämpningen av redovisningsprinciper är ändamålsenligt,
• alla transaktioner har bokförts,
• redovisningen eller värderingen av eller upplysningarna om sådana frågor
som de följande, när så är relevant, stämmer med det tillämpliga ramverket
för finansiell rapportering:
Intern kontroll
•
planer eller avsikter som kan påverka balansvärdet eller
klassificeringen av tillgångar och skulder,
•
skulder, både faktiska skulder och eventualförpliktelser,
•
rätt till, eller kontroll över, tillgångar, panträtter eller
inteckningar i tillgångar samt tillgångar som har lämnats som
säkerhet,
•
aspekter av avtalsvillkor som kan påverka årsredovisningen,
inklusive överträdelser,
•
händelser som inträffat efter periodens slut,
ii) bekräftar och förstår sitt ansvar för att utforma, införa och upprätthålla
den interna kontroll som krävs för upprättandet av årsredovisningar som
inte innehåller väsentliga felaktigheter, och anger om den anser att den
interna kontrollen är lämplig för detta syfte,
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 194
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Information som ställs till
förfogande
iii) anser att alla register, dokument, ovanliga förhållanden som ledningen
känner till och all annan information som är relevant för revisionen har
ställts till revisorns förfogande.
När det gäller Europeiska unionens slutliga årsredovisning finns exempelvis
bekräftelsen på ansvarsområdena ovan i det uttalande i brevform som
undertecknas av kommissionens räkenskapsförare.
Ett exempel på en
modell för ett skriftligt uttalande om årsredovisningens tillförlitlighet finns i
bilaga II.
3.5.2 Särskilda skriftliga uttalanden om väsentliga frågor
Revisorn ska inhämta skriftliga uttalanden om frågor som antingen var för
sig eller tillsammans är väsentliga för att bekräfta revisionsbevis som
inhämtas från andra källor. När det gäller exempelvis Europeiska unionens
slutliga årsredovisning granskar revisorn de årliga verksamhetsrapporterna
och uttalandena från generaldirektörerna vid GD Budget och vid tjänsten
för internrevision för att inhämta de bevis de ger om redovisnings- och
internkontrollfrågor som hänger samman med räkenskapernas tillförlitlighet
(t.ex. ändringar i redovisningssystemet, utförda revisioner osv.).
3.5.3 Utvärdera tillförlitligheten i skriftliga uttalanden
Revisorn ska
• utvärdera om de skriftliga uttalandena förefaller vara rimliga och
överensstämmer med andra uttalanden,
• överväga om de personer som gör uttalandena kan förväntas vara
välinformerade om de specifika frågorna (t.ex. räkenskapsföraren).
3.6 ANVÄNDA ANDRAS ARBETE
3.6.1 Använda arbete som har utförts av en
annan revisor
3.6.2 Beakta internrevisionen
3.6.3 Använda en specialist i revisionsarbetet
Vid användning av arbete som har utförts av en annan revisor ska revisorn följa de principer som anges i kapitel
3.6 i den allmänna delen av handboken.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 195
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.6.1 Använda arbete som har utförts av en annan revisor
ISSAI 1600
[ISA 600]
Revisorns mål, när arbete som har utförts av en annan revisor används, är att
fastställa hur detta arbete kommer att påverka revisionen.
I vissa fall används arbete som utförts av en annan revisor vid granskning
av räkenskapernas tillförlitlighet.
Vid användning av arbete som utförts av en annan revisor ska revisorn
följa anvisningarna i kapitel 3.6.2 i den allmänna delen av handboken.
3.6.2 Beakta internrevisionen
ISSAI 1610
[ISA 610]
Den externa revisorns mål är att skaffa sig en förståelse av internrevisionen och
fastställa om dess verksamhet är relevant för planeringen och genomförandet av
revisionen och, om den är relevant, hur den påverkar de åtgärder som utförs av den
externa revisorn.
Revisorn undersöker i vilken utsträckning han eller hon kan förlita sig på
arbete som har utförts av internrevisionen (t.ex. internrevisionsenheten vid
ett generaldirektorat eller tjänsten för internrevision).
Vid användning av arbete som utförts av internrevisionen ska revisorn följa
anvisningarna i kapitel 3.6.3 i den allmänna delen av handboken.
3.6.3 Använda en specialist i revisionsarbetet
ISSAI 1620
[ISA 620]
Revisorns mål är att
i) fastställa om han eller hon ska använda en specialist i revisionsarbetet och, i så
fall,
ii) fastställa om specialistens arbete tillgodoser revisionens syfte.
Externa specialister kan anlitas för att granskningsteamet ska få tillgång till
den tekniska kunskap och de färdigheter som krävs för att uppnå
revisionsmålen. Granskningsteamet kan anlita en specialist för en
ingående analys av specifika områden, exempelvis ersättningar till
anställda såsom pensioner och avgifter till sjukförsäkringssystemet.
I sådana fall ska revisorn följa alla krav i den allmänna delen av handboken
som gäller användning av specialister (kapitel 3.6.4).
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 196
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.7 ÖVRIGA GRANSKNINGSÅTGÄRDER
Detta kapitel handlar om ett antal andra
3.7.1 Uppskattningar i redovisningen
granskningsåtgärder som revisorn ska utföra under
3.7.2 Efterföljande händelser
granskningsfasen. De avser framför allt följande områden:
3.7.3 Externa bekräftelser
3.7.4 Närstående
3.7.1 Uppskattningar i redovisningen
ISSAI 1540
[ISA 540]
Revisorns mål är att inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga revisionsbevis om
huruvida uppskattningarna i redovisningen och de upplysningar i de finansiella
rapporterna som sammanhänger med dem är rimliga enligt det tillämpliga ramverket
för finansiell rapportering.
Definition
En ”uppskattning i redovisningen” är en skattning av en posts värde i
avsaknad av ett exakt mått. Viktiga uppskattningar gäller bland annat
pensionsbelopp, upplupna kostnader, avsättningar, eventualförpliktelser
och inkomstprognoser (återvinningar).
Ledningen har ansvaret för att göra de uppskattningar i redovisningen som
ingår i årsredovisningen. Uppskattningarna kan vara enkla t.ex. (att
beräkna upplupen kostnad för hyra) eller komplexa (uppskatta en
avsättning för lager med låg omsättningshastighet eller lager för
överskottsvaror). Utfallet av händelserna är ofta osäkert och ledningen
måste därför använda sitt omdöme när den gör uppskattningarna. Därmed
kan det finnas en risk för väsentliga felaktigheter och revisorn kan fastställa
att risken är betydande och, enligt revisorn, kräver särskilda överväganden.
Metod vid revision av
uppskattningar i redovisningen
Revisorn ska utforma och utföra granskningsåtgärder i syfte att inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om huruvida enhetens
uppskattningar i redovisningen är rimliga med hänsyn till omständigheterna
och, när så krävs, huruvida de har tagits upp korrekt i upplysningarna.
Sådana revisionsbevis är ofta svåra att inhämta och mindre övertygande än
på andra områden. Revisorn måste därför använda sitt omdöme när han
eller hon bedömer om de inhämtade revisionsbevisen är tillräckliga och
ändamålsenliga.
Beakta uppskattningar i
redovisningen under
planeringsfasen
När revisorn utför riskbedömningen ska han eller hon skaffa sig en
förståelse av kraven avseende uppskattningar i redovisningen, av hur
ledningen identifierar de händelser som kan ge upphov till sådana
uppskattningar
och
av
hur
ledningen
går
tillväga
för
att
göra
uppskattningarna samt granska utfallet av tidigare års uppskattningar.
När revisorn identifierar och bedömer riskerna för väsentliga felaktigheter
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 197
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ska han eller hon utvärdera graden av osäkerhet och den eventuella
bristen på objektivitet som är förknippad med uppskattningarna i
redovisningen och på så sätt avgöra om det finns betydande risker med
uppskattningarna.
Granskningsåtgärder vid revision
av uppskattningar i redovisningen
Revisorn ska
• fastställa om metoderna för att göra uppskattningarna har tillämpats
konsekvent,
• överväga om en specialist behöver anlitas,
• granska relevanta kontrollers funktion,
• utarbeta ett intervall för att utvärdera ledningens uppskattning.
När det gäller uppskattningar som ger upphov till betydande risker ska
revisorn utvärdera de alternativa antaganden som ledningen har beaktat,
överväga om dessa antaganden är rimliga och, när det är relevant, bedöma
ledningens avsikt att vidta särskilda åtgärder.
Om ledningen, enligt revisorns bedömning, inte tillräckligt har behandlat
osäkerheten i de uppskattningar som ger upphov till betydande risker, ska
revisorn utarbeta ett intervall som kan användas för att bedöma rimligheten
i uppskattningen i redovisningen.
Revisorn ska inhämta skriftliga uttalanden från ledningen om rimligheten i
betydelsefulla antaganden som ligger till grund för uppskattningar i
redovisningen.
Utvärdering av uppskattningar i
redovisningen och upplysningar
Revisorn ska utvärdera huruvida uppskattningarna i redovisningen och
upplysningarna om dem är rimliga eller felaktiga.
3.7.2 Efterföljande händelser
Revisorns mål är att
ISSAI 1560
[ISA 560]
a) inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga revisionsbevis om huruvida
händelser som inträffar mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet
för revisorns rapport, och som i väsentlig utsträckning påverkar de finansiella
rapporterna, avspeglas korrekt i dessa finansiella rapporter,
b) på lämpligt sätt hantera fakta som revisorn får kännedom om efter datumet för
revisorns rapport och som i väsentlig utsträckning påverkar de finansiella
rapporterna.
Definition av efterföljande
händelser
Efterföljande händelser är händelser, både fördelaktiga och ofördelaktiga,
som
a) inträffar mellan balansdagen och datumet för revisorns rapport, eller
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 198
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
b) upptäcks efter datumet för revisorns rapport men innan årsredovisningen
offentliggörs, eller
c) upptäcks efter det att årsredovisningen har offentliggjorts.
Händelser i någon av dessa kategorier kan utgöra bevis för förhållanden
som rådde på balansdagen (som om de är väsentliga innebär att
räkenskaperna måste justeras) eller tyda på förhållanden som uppkom
efter balansdagen (som om de är väsentliga måste tas upp i
upplysningarna i årsredovisningen).
Vilka åtgärder revisorn bör vidta beror på vilken av tidsperioderna ovan det
handlar om. I det första fallet måste revisorn vidta granskningsåtgärder för
att identifiera händelserna, medan revisorn i de två andra fallen bara
behöver vidta åtgärder om han eller hon får kännedom om efterföljande
händelser. De olika scenarierna beskrivs nedan.
Händelser mellan balansdagen och
datumet för revisorns rapport
Revisorn ska utföra granskningsåtgärder som har utformats så att de ger
honom eller henne tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han
eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat mellan
datumet för årsredovisningen och datumet för revisorns rapport, och som
kräver justering av eller upplysning i årsredovisningen. Revisorn förväntas
emellertid
inte
utföra
ytterligare
granskningsåtgärder
avseende
förhållanden för vilka tidigare granskningsåtgärder har gett tillfredsställande
resultat.
Revisorn ska utföra granskningsåtgärderna så nära datumet för revisorns
rapport som är praktiskt möjligt och ska även beakta riskbedömningen.
Vilka granskningsåtgärder som vidtas i detta sammanhang beror på hur
lång tid som har förflutit sedan den senaste revisionen, men de brukar
innefatta följande:
• Gå igenom de rutiner som ledningen har inrättat för att försäkra sig om
att efterföljande händelser uppmärksammas.
• Läsa protokoll från sammanträden med dem som har ansvar för
enhetens styrning som har ägt rum efter balansdagen.
• Läsa
enhetens
senaste
tillgängliga
delårsrapporter,
budgetar,
kassaflödesprognoser och andra likartade rapporter från ledningen.
•
Fråga ledningen huruvida eventuella efterföljande händelser har
inträffat som kan påverka årsredovisningen.
Om
revisorn
identifierar
händelser
som
väsentligt
påverkar
årsredovisningen ska han eller hon fastställa om händelserna har
redovisats korrekt samt har upplysts om på ett tillräckligt sätt i
årsredovisningen.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 199
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Fakta som revisorn får kännedom
om efter datumet för revisorns
rapport men innan
årsredovisningen offentliggörs
När det gäller fakta som kommer till revisorns kännedom efter datumet för
revisorns rapport men innan årsredovisningen offentliggörs är revisorn inte
skyldig att utföra några granskningsåtgärder eller göra några förfrågningar
om årsredovisningen efter datumet för revisorns rapport. Under perioden
mellan datumet för revisorns rapport och det datum då årsredovisningen
offentliggörs är det ledningens ansvar att informera revisorn om alla fakta
som kan påverka årsredovisningen.
Om
revisorn
efter
datumet
för
revisorns
rapport
men
innan
årsredovisningen offentliggörs får kännedom om en uppgift som kan
påverka årsredovisningen väsentligt ska han eller hon diskutera frågan
med ledningen, överväga om årsredovisningen behöver ändras och
fastställa om ledningen i så fall kommer att genomföra ändringen.
Om
ledningen
ändrar
årsredovisningen
ska
revisorn
vidta
de
granskningsåtgärder som krävs och utfärda en ny rapport om den ändrade
årsredovisningen. Datumet för den nya rapporten ska inte vara tidigare än
datumet för godkännande av den ändrade årsredovisningen och de
granskningsåtgärder som nämns ovan ska följaktligen omfatta perioden
fram till datumet för revisorns nya rapport.
Om ledningen inte ändrar årsredovisningen och revisorn anser att den
behöver ändras och revisorns rapport inte har lämnats till enheten ska
revisorn göra ett uttalande med reservation eller ett uttalande med
avvikande mening. Om revisorns rapport har lämnats till enheten ska
revisorn uppmana ledningen eller, i förekommande fall, dem som har
ansvar för enhetens styrning att inte offentliggöra årsredovisningen och
revisorns rapport till externa parter. Om årsredovisningen sedan ändå
offentliggörs måste revisorn vidta åtgärder för att förhindra att externa
parter förlitar sig på revisorns rapport och ta upp ärendet med
revisionsrättens rättstjänst.
Fakta som upptäcks efter det att
årsredovisningen har
offentliggjorts
Inom offentliga sektorn kan årsredovisningen när den väl har offentliggjorts
inte revideras och revisorns rapport kan inte ges ut på nytt. När
årsredovisningen har offentliggjorts har revisorn ingen skyldighet att göra
några förfrågningar om den. Om revisorn däremot sedan årsredovisningen
har offentliggjorts får kännedom om ett förhållande som förelåg vid datumet
för revisorns rapport och som, om det då hade varit känt, skulle ha fått
revisorn att ändra sin rapport ska han eller hon överväga om intressenterna
bör informeras om frågan, exempelvis genom en rapport till den myndighet
som beviljar ansvarsfrihet.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 200
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.7.3 Externa bekräftelser
ISSAI 1505
[ISA 505]
Revisorns mål med att använda externa bekräftelser för att hantera en bedömd risk
för väsentliga felaktigheter är att utforma och utföra sådana åtgärder för att inhämta
relevanta och tillförlitliga revisionsbevis.
Definition
Ju högre revisorn bedömer att risken för väsentliga felaktigheter är desto
mer tillförlitliga och relevanta bör de revisionsbevis vara som han eller hon
försöker inhämta genom substansgranskning, vilken bland annat kan
innefatta extern bekräftelse. Extern bekräftelse är processen för att
inhämta och utvärdera revisionsbevis genom en uppgift direkt från en
extern part, som svar på en begäran från revisorn om information om en
specifik post. Detta revisionsbevis kan tillsammans med revisionsbevis från
andra granskningsåtgärder bidra till att minska den bedömda risken till en
acceptabelt låg nivå.
Exempel
Externa bekräftelser används ofta för att bekräfta följande:
• Kontosaldon, lån, garantier och annan information från banker.
• Bankkonton som
öppnats i samband med förskott (t.ex. vid
delegationerna).
• Belopp i slutet av året hos finansiella mellanhänder.
• Saldon för fordringar och skulder.
Sådana bekräftelser kan ge revisionsbevis för vissa påståenden men inte
för andra. Revisorn ska överväga syftet med bekräftelsen, dvs. vilket
påstående som ska kontrolleras.
När revisorn har bestämt sig för att använda begäran om antingen positiv
eller negativ extern bekräftelse ska han eller hon vidta lämpliga
granskningsåtgärder vid i) genomförandet av den externa bekräftelsen, ii)
genomgången av resultatet och iii) utvärderingen av beviset.
Positiv eller negativ extern
bekräftelse
Revisorn kan använda begäran om positiv eller negativ bekräftelse eller en
kombination av båda. Vid en begäran om positiv extern bekräftelse ombeds
den bekräftande parten att under alla omständigheter svara revisorn; ett
svar på en begäran om positiv bekräftelse ger vanligtvis tillförlitliga
revisionsbevis. Vid en begäran om negativ extern bekräftelse ombeds den
bekräftande parten att svara endast om den inte bekräftar den lämnade
informationen; den ger mindre tillförlitliga revisionsbevis än en begäran om
positiv bekräftelse, men kan användas när den bedömda risken är låg och
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 201
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
det förväntade felet är litet, det finns ett stort antal små saldon och revisorn
tror att den bekräftande parten kommer att svara.
Genomföra externa bekräftelser
a) Revisorn kontrollerar begäran om bekräftelse och svaren
Revisorn ska göra följande:
• Fastställa vilken information som ska bekräftas och anpassa begäran
om extern bekräftelse efter de specifika påståenden som kontrolleras.
• Välja bekräftande part – revisorn ska se till att begäran, när det är
praktiskt möjligt, riktas till en person som har den kunskap och de
befogenheter som krävs för att lämna informationen och ska bedöma
huruvida vissa parter inte kan ge ett objektivt svar på en begäran om
bekräftelse.
• Utforma begäran om bekräftelse. Vid utformningen av begäran ska
revisorn
beakta
faktorer
som
sannolikt
påverkar
bekräftelsernas
tillförlitlighet, t.ex. formen på begäran, karaktären på den information som
ska bekräftas och den typ at information som den bekräftande parten lätt
kan bekräfta (t.ex. enstaka transaktioner snarare än hela kontosaldon).
• Kommunicera med den externa parten, dvs. skicka begäran om
bekräftelse och se till att begäran är rätt adresserad och att det framgår att
alla svar ska skickas direkt till revisorn, så att man minimerar risken för att
begäran om bekräftelse eller svaren ändras eller inte kommer fram och
därmed ökar tillförlitligheten i revisionsbeviset.
• Utvärdera det revisionsbevis som inhämtats med hänsyn till de svar
som har kommit in, de svar som har uteblivit och undantag.
b) Revisorns svar om ledningen vägrar att låta revisorn skicka en begäran
om bekräftelse
I begäran om bekräftelse ingår vanligtvis ledningens godkännande av att
den bekräftande parten lämnar ut information till revisorn. När revisorn har
för avsikt att bekräfta vissa saldon eller viss information och ledningen ber
honom eller henne att inte göra det ska revisorn bedöma rimligheten i en
sådan vägran, utvärdera konsekvenserna för revisorns riskbedömning och
karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av granskningsåtgärder och
tillämpa alternativa granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och
relevanta och tillförlitliga revisionsbevis.
Om revisorn drar slutsatsen att ledningens vägran inte är rimlig, eller om
revisorn
inte
kan
inhämta
revisionsbevis
genom
alternativa
granskningsåtgärder, ska revisorn informera dem som har ansvar för
enhetens styrning om detta och överväga hur detta påverkar hans eller
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 202
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
hennes slutsatser och uttalande.
Överväga resultaten
a) Svarens tillförlitlighet
Revisorn ska överväga svarets äkthet och utföra granskningsåtgärder i
syfte att skingra eventuella farhågor om att de externa bekräftelser som har
tagits emot inte är tillförlitliga. Om revisorn fastställer att ett svar på en
begäran om bekräftelse inte är tillförlitligt, ska han eller hon utvärdera
konsekvenserna för riskbedömningen och för karaktären på, tidpunkten för
och omfattningen av granskningsåtgärderna.
b) Inget svar på en begäran om positiv bekräftelse
Om revisorn inte får något svar på en begäran om positiv bekräftelse ska
han eller hon utföra alternativa granskningsåtgärder för att inhämta
revisionsbevis för de aktuella påståendena. Om revisorn anser att det är
nödvändigt med en positiv bekräftelse för att tillräckliga relevanta och
tillförlitliga revisionsbevis ska inhämtas, och han eller hon inte får en positiv
bekräftelse ska han eller hon fastställa vilka konsekvenser det får för
revisionen.
c) Undantag
Revisorn ska undersöka undantag för att fastställa om de utgör
felaktigheter. Om ett undantag visar på en felaktighet eller oriktighet i
enhetens bokföring, fastställer revisorn skälen, bedömer huruvida den har
en väsentlig effekt och gör en förnyad bedömning av karaktären på,
tidpunkten för och omfattningen av de granskningsåtgärder som krävs.
Utvärdera bevisen
Revisorn ska utvärdera om resultaten av de externa bekräftelserna
tillsammans med resultatet av andra granskningsåtgärder, ger tillräckliga,
relevanta och tillförlitliga revisionsbevis om de granskade påståendena eller
om ytterligare granskningsåtgärder krävs.
3.7.4 Närstående
Anvisningar
för
revision
av
närstående,
närståenderelationer
och
närståendetransaktioner finns i kapitel 3.7 i den allmänna delen av
handboken.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 203
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.8. GENOMGÅNG AV GRANSKNINGSRESULTAT
ISSAI 1260
[ISA 260]
ISSAI 1265
[ISA 265]
Revisorns mål är att
utan onödigt dröjsmål informera dem som har ansvar för enhetens styrning om
observationer som görs vid revisionen och som är relevanta för deras ansvar,
på lämpligt sätt informera ledningen eller styrelsen om för revisionen relevanta
brister i den interna kontrollen som har identifierats under revisionen och som
enligt revisorns professionella bedömning är tillräckligt viktiga för att
uppmärksammas av dem.
Granskningsiakttagelser ska gås igenom enligt SPF-processen, som
beskrivs i kapitel 3.8 i den allmänna delen av handboken.
FCAM Del 2-Avsnitt 3
| 204
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 2. TILLFÖRLITLIGHET
2. TILLFÖRLITLIGHET
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 4 – RAPPORTERING
INNEHÅLL
4.1 Rapportering – översikt
4.2 Revisionsförklaringen – ett revisionsuttalande
4.3 Modifierade uttalanden
4.4 Stycke med upplysningar av särskild betydelse och övriga upplysningar
4.5 Jämförande information
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 205
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.1 RAPPORTERING – ÖVERSIKT
Revisionsförklaring
Resultatet av alla återkommande tillförlitlighetsrevisioner ska rapporteras i
en revisionsförklaring. Skyldigheten att upprätta en revisionsförklaring
gäller därför revisioner av Europeiska unionens årsredovisning och EUF
liksom revisioner av årsredovisningar för byråer och organ inom EU.
Revisionsförklaringen
Uttalande om räkenskapernas
tillförlitlighet
innehåller
revisionsrättens
uttalande
om
tillförlitligheten i revisionsobjektets räkenskaper. Revisionsförklaringen är
en central del av alla årsrapporter och särskilda årsrapporter och kan även
offentliggöras
som
ett
fristående
dokument
tillsammans
med
revisionsobjektets årsredovisning.
Närmare uppgifter om struktur och innehåll i revisionsförklaringen samt i
årsrapporten och de särskilda årsrapporterna finns i avsnitt 4 i den
allmänna delen av handboken.
4.2 REVISIONSFÖRKLARINGEN – ETT REVISIONSUTTALANDE
Revisorns mål är att
4.2.1 Inledning
4.2.2 Innehållet i en revisionsförklaring om
tillförlitlighet
ISSAI 1700
[ISA 700]
a) bilda sig en uppfattning om
tillförlitligheten i årsredovisningen och de
underliggande transaktionerna grundad på
en utvärdering av de slutsatser som har
dragits av de inhämtade revisionsbevisen,
ISSAI 1720
[ISA 720]
b) klart och tydligt uttrycka denna
uppfattning genom ett uttalande i en
skriftlig rapport som beskriver grunden för
uttalandet.
4.2.3 Typer av uttalanden
4.2.4 Överväganden vid formuleringen av ett
uttalande om årsredovisningen
4.2.5
Kvalitativa
aspekter
redovisningsprinciper
av
enhetens
4.2.6 Beskrivning av det tillämpliga ramverket
för finansiell rapportering
4.2.7 Rättvisande bild
4.2.8 Illustrationer
4.2.9 Kompletterande och övrig information
4.2.1 Inledning
Det viktigaste resultatet av revisioner av räkenskapernas tillförlitlighet är en
revisionsförklaring.
Överväga förhållandet mellan
tillförlitlighet och
laglighet/korrekthet
Räkenskapernas tillförlitlighet och lagligheten och korrektheten i de
underliggande transaktionerna är dock två sammanlänkade mål (se kapitel
1.5.2 i den del av handboken som handlar om regelefterlevnad). Revisorn
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 206
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ska överväga förhållandet mellan dessa två mål vid rapporteringen av
revisionen.
4.2.2 Innehållet i en revisionsförklaring om tillförlitlighet
De viktigaste riktlinjerna om innehållet i revisionsförklaringen finns i avsnitt
4 i den allmänna delen av handboken.
4.2.3 Typer av uttalanden
De olika typerna av uttalanden beskrivs i avsnitt 4 i den allmänna delen av
handboken.
4.2.4 Överväganden vid formuleringen av ett uttalande om årsredovisningen
När revisorn kommer fram till en slutsats om huruvida han eller hon har
uppnått rimlig säkerhet om huruvida årsredovisningen som helhet
innehåller väsentliga felaktigheter ska han eller hon beakta sin slutsats om
följande:
a) Har tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis inhämtats?
b) Är icke rättade felaktigheter väsentliga, var för sig eller tillsammans?
c) Har årsredovisningen i alla väsentliga avseenden upprättats och
presenterats enligt de särskilda kraven i det tillämpliga ramverket för
finansiell rapportering? Denna utvärdering ska innefatta övervägande av de
kvalitativa aspekterna på enhetens redovisningsrutiner, däribland tecken på
bristande objektivitet i ledningens bedömningar. I synnerhet ska revisorn,
med hänsyn till de särskilda kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell
rapportering, utvärdera om
•
årsredovisningen på ett lämpligt sätt upplyser om de betydelsefulla
redovisningsprinciper som valts och tillämpats samt viktiga tolkningar som
ledningen gjort av lagar eller andra författningar,
•
de valda och tillämpade redovisningsprinciperna är förenliga med det
tillämpliga
ramverket
för
finansiell
rapportering
samt
om
de
är
ändamålsenliga,
•
ledningens uppskattningar i redovisningen är rimliga,
•
den information som presenteras i årsredovisningen är relevant,
tillförlitlig, jämförbar och begriplig,
•
årsredovisningen ger tillräckliga upplysningar för att de avsedda
användarna ska kunna förstå effekten av väsentliga transaktioner och
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 207
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
händelser på den information som förmedlas i årsredovisningen, dvs.
enhetens finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden,
•
lämplig terminologi används i årsredovisningen, även i titeln,
d) Ger årsredovisningen en rättvisande bild? Denna utvärdering ska
innefatta övervägande av
•
årsredovisningens övergripande presentation, struktur och innehåll,
• om årsredovisningen, med tillhörande förklarande noter, återger de
underliggande transaktionerna och händelserna på ett sätt som gör att en
rättvisande bild erhålls.
e) Hänvisar årsredovisningen på ett lämpligt sätt till eller beskriver det
tillämpliga ramverket för finansiell rapportering?
4.2.5 Kvalitativa aspekter av enhetens redovisningsprinciper
Ledningen gör ett antal bedömningar om beloppen och upplysningarna i
årsredovisningen. När revisorn överväger de kvalitativa aspekterna på
enhetens redovisningsrutiner, kan han eller hon uppmärksamma tecken på
bristande objektivitet i ledningens bedömningar. Revisorn kan dra
slutsatsen att den ackumulerade effekten av bristande neutralitet,
tillsammans med effekten av icke rättade felaktigheter, leder till att
årsredovisningen som helhet innehåller väsentliga felaktigheter. Tecken på
bristande neutralitet som kan påverka revisorns utvärdering av om
årsredovisningen som helhet innehåller väsentliga felaktigheter innefattar
följande:
•
Selektiv rättning av felaktigheter som ledningen uppmärksammats på
under revisionen.
•
Tecken på bristande objektivitet när ledningen gör uppskattningar i
redovisningen.
4.2.6 Beskrivning av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering
Det är ledningen som har ansvaret för att upprätta och presentera
årsredovisningen i enlighet med det tillämpliga ramverket för finansiell
rapportering och korrekt beskriva ramverket i årsredovisningen. Denna
beskrivning
är
viktig
eftersom
den
informerar
användare
av
årsredovisningen om det ramverk som årsredovisningen grundas på.
En beskrivning som anger att årsredovisningen är upprättad enligt ett visst
tillämpligt ramverk för finansiell rapportering är på sin plats endast om
årsredovisningen följer alla krav i det ramverk som är i kraft vid datumet för
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 208
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
årsredovisningen.
Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering för EU:s institutioner,
byråer och liknande organ är de redovisningsregler som upprättats och
godkänts av kommissionens räkenskapsförare, i enlighet med kraven i
budgetförordningen52. Enligt budgetförordningen ska räkenskapsföraren
när
sådana
regler
antas
vägledas
av
internationellt
erkända
redovisningsprinciper för den offentliga sektorn, men avvikelser får göras
när det krävs på grund av särdragen i unionens verksamhet.
En beskrivning av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som
innehåller obestämda modifierande eller begränsande uttryck (t.ex.
”årsredovisningen följer i betydande utsträckning redovisningsreglerna”) är
inte en lämplig beskrivning av detta ramverk, eftersom det kan vilseleda
användare av årsredovisningen.
4.2.7 Rättvisande bild
Det kan finnas fall där årsredovisningen inte ger en rättvisande bild, trots att
den har upprättats och presenteras enligt kraven i ett ramverk avsett att ge
en rättvisande bild. När så är fallet, är det ledningens ansvar att ta med
ytterligare upplysningar utöver dem som särskilt krävs i ramverket eller, i
ytterst sällsynta fall, avvika från ett krav i ramverket för att ge en rättvisande
bild i årsredovisningen.
4.2.8 Illustrationer
Revisionsförklaringen om räkenskapernas tillförlitlighet 2010 finns som
illustration i bilaga III i den allmänna delen av handboken.
4.2.9 Kompletterande och övrig information
Detta ämne behandlas i kapitel 4.2.3 i den allmänna delen av handboken.
52
Artikel 133 i budgetförordningen.
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 209
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.3 MODIFIERADE UTTALANDEN
Revisorns mål är att klart och tydligt göra
ett lämpligt modifierat uttalande om
räkenskaperna och de underliggande
transaktionerna, vilket krävs
ISSAI 1705
[ISA 705]
a) när revisorn drar slutsatsen att
årsredovisningen
innehåller
väsentliga
felaktigheter,
4.3.1 Karaktären på väsentliga felaktigheter
4.3.2 Hur avgörande är effekterna av det
förhållande som ger upphov till en
modifiering?
4.3.3 Uttalande får inte göras om enskilda
delar
4.3.4 Form och innehåll i en revisionsrapport
med ett modifierat uttalande
b) när revisorn inte kan inhämta
tillräckliga
och
ändamålsenliga
revisionsbevis för att kunna dra slutsatsen
att
årsredovisningen
inte
innehåller
väsentliga felaktigheter.
4.3.1 Karaktären på väsentliga felaktigheter
En väsentlig felaktighet i årsredovisningen kan uppstå i fråga om följande
aspekter:
a) Ändamålsenligheten i de valda redovisningsprinciperna, dvs. principerna
är i) inte förenliga med det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,
ii) olämpliga med hänsyn till omständigheterna eller iii) resulterar i att
årsredovisningen inte återger de underliggande transaktionerna och
händelserna på ett sätt som ger en rättvisande bild. Ramverk för finansiell
rapportering innehåller ofta krav på redovisning av och upplysningar om
ändringar i redovisningsprinciper. Om enheten ändrat sitt val av viktiga
redovisningsprinciper, kan en väsentlig felaktighet i årsredovisningen
uppstå om enheten inte har följt dessa krav.
b) Tillämpningen av de valda redovisningsprinciperna, dvs. i) inkonsekvent
tillämpning eller ii) oavsiktligt tillämpningsfel.
c)
Ändamålsenligheten
årsredovisningen, dvs. i)
eller
tillräckligheten
i
upplysningarna
årsredovisningen innehåller
i
inte alla de
upplysningar som krävs, ii) upplysningarna i årsredovisningen presenteras
inte enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller iii)
årsredovisningen innehåller inte de upplysningar som krävs för att ge en
rättvisande bild.
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 210
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.3.2 Hur avgörande är effekterna av det förhållande som ger upphov till en
modifiering?
Årsredovisningen
innehåller väsentliga felaktigheter
Revisorn kan göra bedömningen att felaktigheter som, enskilt eller
sammantagna, är väsentliga har avgörande betydelse för årsredovisningen
när i) felaktigheterna inte är begränsade till särskilda delar, konton eller
poster i årsredovisningen eller, om de är begränsade, berör eller skulle
kunna beröra en betydande andel av årsredovisningen eller ii) när det gäller
upplysningar, felaktigheterna har sådan betydelse att de är grundläggande
för användares förståelse av årsredovisningen.
Revisorn kan inte inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis
Revisorn kan göra bedömningen att det faktum att han eller hon inte kan
inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om en eller flera frågor
som rör årsredovisningen är både väsentligt och av avgörande betydelse när
den möjliga effekten av detta inte kan begränsas till särskilda delar, konton
eller poster i årsredovisningen eller, om de kan begränsas, de möjliga
effekterna skulle kunna beröra en betydande andel av årsredovisningen.
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 211
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 3: Detaljerat flödesschema över formuleringen av ett uttalande om tillförlitlighet
Har tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis inhämtats
Nej
Är den möjliga effekten av
begränsningen väsentlig och
avgörande?
Nej
Uttalande med reservation
- på grund av begränsningen
Ja
Ja
Har årsredovisningen upprättats
enligt det tillämpliga ramverket för
finansiell rapportering?
Revisorn avstår från att uttala sig
Nej
Behöver man avvika från det
tillämpliga ramverket för finansiell
rapportering för att ge en rättvisande
bild?
Nej
Ja
Ja
Innehåller årsredovisningen
väsentliga fel?
Ja
Bör det finnas en upplysning om
denna avvikelse?
Är effekten på årsredovisningen
väsentlig och avgörande?
Ja
Nej
No
Nej
Ger årsredovisningen en i alla
väsentliga avseenden rättvisande
bild?
Nej
Uttalande med reservation
- på grund av oenighet
Ja
Uttalande med avvikande mening
Ja
Uttalande enligt
standardutformningen
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 212
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.3.3 Uttalande får inte göras om enskilda delar
Närmare uppgifter om uttalanden om enskilda delar finns i kapitel 4.4.10 i
den allmänna delen av handboken.
4.3.4 Form och innehåll i en revisionsrapport med ett modifierat uttalande
Stycke som anger grunden för
modifieringen
Närmare uppgifter om modifierade uttalanden finns i kapitel 4.4 i den
allmänna delen av handboken.
4.4 STYCKE MED UPPLYSNINGAR AV SÄRSKILD BETYDELSE
OCH ÖVRIGA UPPLYSNINGAR
ISSAI 1706
[ISA 706]
Revisorns mål är att ge klar och tydlig
kompletterande information i revisorns rapport
när det bedöms att det är lämpligt att ge sådan
information
för
att
fästa
användares
uppmärksamhet på ett förhållande som
presenteras
eller
upplyses
om
i
årsredovisningen eller andra förhållanden som
kan vara relevanta för hans eller hennes
förståelse av årsredovisningen eller revisionen.
4.4.1 Karaktären på ett stycke
upplysningar av särskild betydelse
med
4.4.2 Formen på och placeringen av ett stycke
med upplysningar av särskild betydelse
4.4.1 Karaktären på ett stycke med upplysningar av särskild betydelse
Revisorn kan anse att det är lämpligt eller nödvändigt att betona i
revisionsförklaringen att ett förhållande som presenteras eller som det finns
upplysning om i årsredovisningen är grundläggande för användares
förståelse av årsredovisningen.
4.4.2 Formen på och placeringen av ett stycke med upplysningar av särskild betydelse
Ytterligare information finns i kapitel 4.5.1 i den allmänna delen av
handboken.
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 213
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.5 JÄMFÖRANDE INFORMATION
ISSAI 1710
[ISA 710]
Revisorns mål är att inhämta tillräckliga
och ändamålsenliga revisionsbevis om
huruvida
presentationen
av
den
jämförande
informationen
i
årsredovisningen
i
alla
väsentliga
avseenden
följer
kraven
rörande
jämförande information i det tillämpliga
ramverket för finansiella rapporter.
4.5.1 Inledning
4.5.2 Granskningsåtgärder
4.5.3 Rapportering från revisionen
4.5.1 Inledning
Jämförande information är de belopp och upplysningar som ingår i
årsredovisningarna för en eller flera tidigare perioder och ger användarna
den information som krävs för att identifiera trender och förändringar som
påverkar en enhet under en tidsperiod.
I EU-sammanhang innefattar den jämförande informationen jämförelsetal
Jämförelsetal
där belopp och andra upplysningar för föregående period ingår som en
integrerad del av den aktuella periodens årsredovisning och är avsedda att
läsas endast i samband med de belopp och andra upplysningar som rör
den aktuella perioden (kallas ”den aktuella periodens siffror”). Detaljnivån
för jämförelsebeloppen och jämförelseupplysningarna avgörs främst av
deras relevans för den aktuella periodens siffror.
4.5.2 Granskningsåtgärder
Revisorn ska fastställa huruvida jämförelsetalen tas upp korrekt i
årsredovisningen och om informationen har klassificerats på rätt sätt. I
detta syfte ska revisorn bedöma om
Kontinuitet i informationen
a) den jämförande informationen stämmer överens med de belopp och
andra upplysningar som presenterades under den föregående perioden
eller i tillämpliga fall har räknats om,
och i redovisningsprinciperna
b) de redovisningsprinciper som avspeglas i den jämförande informationen
stämmer överens med dem som tillämpas för den aktuella perioden eller,
vid byte av redovisningsprinciper, om bytena har redovisats på ett korrekt
sätt samt har presenterats och upplysts om på ett tillräckligt sätt.
Om revisorn skulle få kännedom om en möjlig väsentlig felaktighet i den
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 214
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
jämförande informationen under revisionen av den aktuella perioden ska
revisorn utföra de ytterligare granskningsåtgärder som är nödvändiga under
omständigheterna
för
att
inhämta
tillräckliga
och
ändamålsenliga
revisionsbevis för att fastställa om det föreligger en väsentlig felaktighet.
4.5.3 Rapportering från revisionen
Jämförelsetalen ska inte anges specifikt i revisionsförklaringen förutom
under följande omständigheter:
i) Om den revisionsförklaring som tidigare lämnats om den föregående
perioden innefattade ett uttalande med reservation och frågan som gav
upphov till det modifierade uttalandet ännu inte har lösts:
a) Om effekterna eller de möjliga effekterna av frågan på den aktuella
periodens
siffror
är
väsentliga
och
kräver
en
modifiering
av
revisionsuttalandet rörande den aktuella periodens siffror ska revisorn
hänvisa till både den aktuella periodens siffror och jämförelsetalen i
beskrivningen av den fråga som ger upphov till modifieringen i stycket som
anger grunden för modifieringen.
Exempel på stycke som anger grunden för modifieringen:
”Som framgår av not X till årsredovisningen har ingen avskrivning gjorts i årsredovisningen
vilket enligt vår mening inte stämmer överens med tillämpliga standarder. Detta är resultatet
av ett beslut som fattades av ledningen i början av föregående räkenskapsår och var orsaken
till att vi gjorde ett revisionsuttalande med reservation avseende årsredovisningen för det
året. Med grund i linjär avskrivning och en årlig avskrivningstakt på 5 % för fastigheten och
20 % för inventarier skulle det ekonomiska resultatet för året påverkas med xxx 20X1 och xxx
20X0, anläggningstillgångar skulle minskas med en ackumulerad avskrivning på xxx 20X1
och xxx 20X0, och nettotillgångarna skulle minskas med xxx 20X1 och xxx 20X0.”
b) Om effekterna eller de möjliga effekterna av frågan inte är relevanta eller
väsentliga för den aktuella periodens siffror ska revisorn ändå modifiera sitt
uttalande i revisionsförklaringen för den aktuella periodens årsredovisning
på grund av den effekt eller de möjliga effekter som frågan kan ha på
jämförelsetalen.
Exempel på stycke som anger grunden för modifieringen:
”Vi kunde inte observera inventeringen i början av den tidigare perioden som började den 1
januari 20X0 och har inte på annat sätt kunnat förvissa oss om lagerkvantiteterna. Då
ingående varulager påverkar rörelseresultat har vi inte kunnat fastställa om justeringar av
rörelseresultatet eller ingående nettotillgångar skulle ha gjorts för 20X0. Vår revisionsrapport
om årsredovisningen för perioden som slutade den 31 december 20X0 har därför modifierats.
Om den revisionsförklaring som lämnades för den tidigare perioden
innefattade att revisorn uttalade sig med reservation, avstod från att uttala
sig eller uttalade sig med avvikande mening och frågan som gav upphov till
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 215
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
det modifierade uttalandet har åtgärdats och redovisas korrekt i
årsredovisningen enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering
behöver revisionsförklaringen för den aktuella perioden inte hänvisa till den
föregående modifieringen.
ii) Om revisorn får kännedom om en väsentlig felaktighet som påverkar den
föregående periodens årsredovisning om vilken en revisionsförklaring enligt
standardutformningen tidigare har utfärdats ska revisorn följa relevanta
instruktioner för efterföljande händelser.
Om årsredovisningen för den föregående perioden inte har rättats och
lämnats på nytt, och jämförelsetalen inte har räknats om på rätt sätt eller
korrekta upplysningar inte har lämnats, ska revisorn göra ett uttalande med
reservation eller uttala en avvikande mening i revisionsförklaringen om den
aktuella periodens årsredovisning som då modifieras med avseende på
jämförelsetalen i dessa.
Om den föregående periodens årsredovisning innehåller felaktigheter som
inte har rättats och en revisionsförklaring inte lämnas på nytt, men
jämförelsetalen har räknats om eller lämpliga upplysningar har lämnats i
den aktuella periodens årsredovisning, kan revisionsförklaringen innefatta
ett stycke med upplysningar av särskild betydelse som beskriver
omständigheterna och anger var det finns relevanta upplysningar i
årsredovisningen som ger en fullständig beskrivning av frågan.
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 216
Tillförlitlighet - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA I – REVISIONSRÄTTENS REVISIONER AV TILLFÖRLITLIGHET
Enheter har sin egen lagstiftning och sina egna redovisningsbestämmelser
som reglerar de årliga räkenskapernas form och innehåll. Kraven på
finansiell rapportering för varje typ av enhet inom Europeiska unionen
redovisas nedan:
Revisionens inriktning och omfattning
Typ av
revisionsrapport
Rättslig grund för revisionen
Den konsoliderade årsredovisningen och
Revisionsrättens
Artikel 287 i fördraget om
rapporterna om genomförandet av den
uttalande i
Europeiska unionens
allmänna budgeten, som utgör en
revisionsförklaringen
funktionssätt
sammanställning av den finansiella
(DAS) + underlag i
informationen om institutioner och organ
form av iakttagelser
(budgetförordningen artikel 121)
Årsredovisningen och rapporten om
Revisionsrättens
Artikel 287 (tillämpas analogt)
genomförandet av budgeten för
uttalande i
och EUF:s budgetförordning
Europeiska utvecklingsfonden (artikel 96 i
revisionsförklaringen
EUF:s budgetförordning)
+ underlag i form av
iakttagelser
Europaskolornas räkenskaper
Räkenskaperna för byråer och organ
Rapport om
Artikel 78 i skolornas
räkenskaperna
budgetförordning
Uttalande av DAS-
Rådsförordningen för varje
typ
organ
FCAM Del 2-Avsnitt 4
| 217
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA II
Exempel på ett skriftligt uttalande om årsredovisningens tillförlitlighet
(preliminär årsredovisning för 2010)
(Enhetens brevhuvud)
Till Europeiska revisionsrättens ordförande
Ärende: Skriftligt uttalande om den preliminära årsredovisningen för 2010
Det här brevet tillhandahålls i samband med revisionen av ”Europeiska unionens preliminära årsredovisning”
som består av den konsoliderade årsredovisningen och de konsoliderade rapporterna om genomförandet av
budgeten för det räkenskapsår som slutar den 31 december 2010 i syfte att göra ett uttalande om huruvida
årsredovisningen ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av Europeiska unionens finansiella ställning
per den 31 december 2010 och av det finansiella resultatet och kassaflödena för året.
I enlighet med rådets förordning (EG, Euratom) nr 1605/2002 av den 25 juni 2002, senast ändrad genom rådets
förordning (EG) nr 1525/2007 av den 17 december 2007, har den konsoliderade årsredovisningen för
budgetåret 2010 upprättas utifrån redovisningsregler som jag har antagit och där principerna för periodiserad
redovisning har anpassats till de särskilda förhållanden som råder inom Europeiska unionen, medan de
konsoliderade rapporterna om genomförandet av budgeten fortsätter att i första hand vara baserade på in- och
utbetalningar.
I enlighet med artikel 61 i budgetförordningen har de räkenskapssystem som jag har infört och, i förekommande
fall, de system som införts av utanordnarna för att tillhandahålla och styrka bokföringsuppgifter validerats.
Alla uppgifter som krävs för att sammanställa räkenskaper för Europeiska unionen som ger en sann och
rättvisande bild av tillgångar och skulder och genomförandet av budgeten har erhållits från kommissionens
delegerade utanordnare och från räkenskapsförarna vid övriga institutioner och vid de organ som avses i artikel
185 i budgetförordningen i enlighet med artikel 128 i budgetförordningen, vilka har garanterat räkenskapernas
tillförlitlighet.
Jag bekräftar följande uttalanden utifrån min bästa kunskap och övertygelse, efter att ha gjort sådana
förfrågningar som jag har ansett vara nödvändiga för att på ett lämpligt sätt informera mig:
Årsredovisningen
1. Europeiska unionens preliminära årsredovisning för det räkenskapsår som slutar den 31 december 2010 som
nämns ovan presenteras i enlighet med rådets förordning (EG, Euratom) nr 1605/2002 av den 25 juni 2002,
senast ändrad genom rådets förordning (EG) nr 1525/2007 av den 17 december 2007 och dess
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 218
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
genomförandebestämmelser och de redovisningsregler och redovisningsmetoder som har fastställts under mitt
överinseende.
2. Utöver följande reservationer … har jag inte fått kännedom om några frågor som kräver en reservation.
3. De viktiga antaganden som vi har använt för att göra uppskattningar i redovisningen, däribland sådana som
beräknas till verkligt värde, är rimliga.
4. Närståenderelationer och närståendetransaktioner har redovisats korrekt och upplysningar har lämnats enligt
redovisningsreglerna.
5. För alla händelser efter datumet för årsredovisningen som enligt redovisningsreglerna kräver justeringar eller
upplysningar har justeringar gjorts eller upplysningar lämnats.
(Endast för slutliga skriftliga uttalanden:) 6. Effekterna av felaktigheter som inte har rättats och som
revisionsrätten rapporterade om den 15 juni är oväsentliga, både enskilt och sammantaget, för årsredovisningen
som helhet. En förteckning över de sammanlagda felaktigheter som revisorn har identifierat under revisionen
och som inte har rättats finns som bilaga till detta uttalande.
7. Det finns inga planer eller avsikter som väsentligt kan påverka balansvärdet eller klassificeringen av tillgångar
och skulder i årsredovisningen. Balansvärdet för fordringar som kan vara oindrivbara har vid behov korrigerats.
8. Europeiska kommissionen och övriga konsoliderade organ har tillfredsställande rätt till eller kontroll över alla
tillgångar, och det finns inga panträtter eller inteckningar i tillgångarna. Bokföringsuppgifterna om övriga
konsoliderade organs tillgångar har lämnats av räkenskapsförarna i överensstämmelse med avdelning VII i del
ett av budgetförordningen.
9. Alla förpliktelser, såväl faktiska skulder som eventualförpliktelser, har bokförts och tagits upp i upplysningarna
på lämpligt sätt, och alla garantier gentemot externa parter har tagits upp i noterna till årsredovisningen.
10. Alla anspråk gentemot Europeiska kommissionen och andra konsoliderade organ återspeglas i
räkenskaperna som en avsättning eller, i förekommande fall, som en eventualförpliktelse.
11. Det finns ingen formell eller informell överenskommelse om kompenserande saldo när det gäller våra
kontant- eller investeringskonton. Det finns inga beviljade krediter.
Lämnad information
När det gäller den information som lämnats och uttalandena i punkterna 12-18 nedan, framhåller jag att jag har
lämnat informationen om kommissionens räkenskaper, medan räkenskapsförarna vid de konsoliderade organ
som ingår i EU:s årsredovisning är skyldiga att göra detsamma för deras räkenskaper.
12. Jag har försett er med
• tillgång till all information som jag har kännedom om och som är relevant för upprättandet av årsredovisningen,
t.ex. bokföring, dokumentation och annat,
• ytterligare information som ni har begärt för revisionens syfte,
• obegränsad tillgång till personer inom enheten som ni har bedömt att det är nödvändigt att inhämta
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 219
Tillförlitlighet - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisionsbevis från.
13. Alla transaktioner har bokförts i räkenskapsmaterialet och avspeglas i årsredovisningen.
14. Jag har upplyst er om resultaten av vår bedömning av risken för att årsredovisningen kan innehålla
väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter. Jag har förlitat mig på de uttalanden från
räkenskapsförarna i de övriga konsoliderade organen som översänts till revisionsrätten när det gäller
riskbedömningarna angående deras enheter [ange undantag].
15. Jag har lämnat all information till er om påstådda oegentligheter eller misstänkta oegentligheter, med
inverkan på enhetens årsredovisning, som jag har fått kännedom om genom de berörda avdelningarna.
16. Jag har upplyst er om vilka enhetens närstående är och om alla närståenderelationer och
närståendetransaktioner som jag känner till i enlighet med EU:s redovisningsregel 15.
17. Jag har upplyst er om alla fall av överträdelser och misstänkta överträdelser av lagar och andra författningar
som jag har kännedom om och vars effekter ska beaktas när årsredovisningen upprättas.
18. Utöver det ovanstående bekräftar jag följande:
• Årsredovisningen upplyser på ett lämpligt sätt om den preliminära karaktären på de transaktioner som
omfattas av framtida förfaranden för räkenskapsavslutning.
• För alla "sannolika" men ännu inte slutgiltiga fordringar har en tillfredsställande upplysning lämnats i noterna till
årsredovisningen, inbegripet om möjligt en uppskattning av beloppen.
• Räkenskaperna förklarar den skiftande karaktären på återvinningsåtgärder (t.ex. finansiella korrigeringar,
beslut om godkännande av räkenskaperna eller beslut om återbetalning av unionsbidrag efter avslutande av
program, revisioner eller andra kontroller av stödberättigande).
• Räkenskaperna omfattar alla betalningskrav som upprättats av utanordnarna om transaktioner som leder till
återbetalning till kommissionen från den slutliga stödmottagaren, ett tredjeland eller en medlemsstat.
Utanordnarna har inte informerat mig om förseningar eller andra problem vid upprättandet av betalningskrav.
• Information om belopp som återvunnits och finansiella korrigeringar som gjorts av Europeiska kommissionen
eller medlemsstater på grund av fel och oriktigheter som upptäckts vid EU:s kontroller lämnas i not 6 till
årsredovisningen..................................................................................................................
EUROPEISKA KOMMISSIONENS RÄKENSKAPSFÖRARE
................
(DATUM)
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 220
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOKEN OM FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
Detaljerad innehållsförteckning
Inledning
1 – Allmänt
2 – Räkenskapernas tillförlitlighet
3 – Efterlevnaden av tillämpliga
lagar och andra författningar
Ordlista och förkortningar
3 – EFTERLEVNADEN AV
TILLÄMPLIGA LAGAR OCH ANDRA
FÖRFATTNINGAR
INNEHÅLL
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilaga I – Bedömning av hur systemen för övervakning och kontroll fungerar
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 221
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOKEN OM FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 3. REGELEFTERLEVNAD
3. REGELEFTERLEVNAD
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 1 – RAMVERKET
INNEHÅLL
1.1 Regelefterlevnadsrevision – Definition och mål
1.2 Lagstadgade krav på revisionsrätten att göra
regelefterlevnadsrevisioner
1.3 Tillämpning av International Standards on Auditing (ISA) vid
regelefterlevnadsrevisioner
1.4 Syftet med regelefterlevnadsrevision
1.5 Revision av laglighet och korrekthet
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 222
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.1 REGELEFTERLEVNADSREVISION – DEFINITION OCH MÅL
Regelefterlevnadsrevision
Definition av
regelefterlevnadsrevision
är
en
bedömning
av
huruvida
åtgärder,
finansiella transaktioner och information följer de lagar och andra
författningar som reglerar dem. Till dessa lagar hör bland annat
budgetlagar eller budgetresolutioner, andra relevanta lagar, förordningar
och överenskommelser eller särskilda regler.
ISSAI 1250
[ISA 250]
Revisorns mål vid revision av finansiella rapporters tillförlitlighet är
att
a) inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att
företaget har följt bestämmelserna i de lagar och andra författningar
som allmänt anses ha en direkt inverkan på hur väsentliga belopp
och upplysningar i de finansiella rapporterna fastställs,
b) utföra särskilda granskningsåtgärder som hjälp för att identifiera
överträdelser av andra lagar och författningar som kan ha en
väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna,
c) på lämpligt sätt hantera överträdelser eller misstänkta
överträdelser av lagar och andra författningar som identifieras under
revisionen.
Revisorns mål vid regelefterlevnadsrevision av finansiella rapporter
är att
ISSAI 4200
a)
uppnå rimlig säkerhet om huruvida de åtgärder, de finansiella
transaktioner och den information som återges i de finansiella
rapporterna i alla väsentliga avseenden följer de lagar och
andra författningar som reglerar dem,
b)
rapportera granskningsresultaten och
lagstiftaren eller andra lämpliga organ.
bedömningarna
till
Revisorns mål med separata regelefterlevnadsrevisioner är att
ISSAI 4100
a) uppnå rimlig säkerhet om huruvida den information som samlats
in om ett specifikt ämne i alla väsentliga avseenden uppfyller vissa
kriterier,
b) rapportera granskningsresultaten
lagstiftaren eller andra lämpliga organ.
och
bedömningarna
till
1.2 LAGSTADGADE KRAV PÅ REVISIONSRÄTTEN ATT GÖRA
REGELEFTERLEVNADSREVISIONER
Revisionsrätten
har
behörighet
att
utföra
två
olika
typer
av
regelefterlevnadsrevisioner:
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 223
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
i) Revisioner av laglighet och korrekthet
Enligt artikel 287 i EUF-fördraget ska revisionsrätten till Europaparlamentet
och rådet avge en förklaring om de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet när det gäller unionen liksom när det gäller de
byråer som unionen har upprättat, såvida inte den rättsakt varigenom byrån
Artikel 287
upprättats utesluter en sådan granskning. Enligt artikel 287 ska
revisionsrätten även pröva om samtliga inkomster har tagits emot och alla
utgifter har uppkommit på ett lagligt och korrekt sätt. Detta är den viktigaste
typen av regelefterlevnadsrevision som revisionsrätten gör, och resultatet
av dem ingår i årsrapporten (om EU:s budget och Europeiska
utvecklingsfonden) eller i särskilda årsrapporter (byråer och andra organ).
ii) Andra regelefterlevnadsrevisioner
I samma artikel anges vidare att ”revisionsrätten får också när som helst
framföra iakttagelser i särskilda frågor, speciellt i form av särskilda
rapporter”. Detta ger revisionsrätten behörighet att genomföra utvalda
regelefterlevnadsrevisioner. Sådana regelefterlevnadsrevisioner genomförs
i enlighet med revisionsrättens prioriteringar och kan avse olika
förvaltningsfrågor eller budgetområden, t.ex. revision av upphandling eller
finansieringsöverenskommelser.
1.3 TILLÄMPNING AV INTERNATIONAL STANDARDS ON
AUDITING (ISA) VID REGELEFTERLEVNADSREVISIONER
Kraven i ISA kan till största delen tillämpas på de olika faserna av
regelefterlevnadsrevisioner och har därför använts analogt på materialet i
denna del av handboken som handlar om regelefterlevnadsrevision.
Serien Issai 4000, som handlar om regelefterlevnadsrevisioner, kan också
tillämpas på revisionsrättens arbete med regelefterlevnadsrevision.
När
det
emellertid
gäller
rapporteringen
av
en
typ
av
regelefterlevnadsrevision – revisionsrättens uttalande om lagligheten och
korrektheten i de underliggande transaktioner som gäller Europeiska
unionens allmänna budget – anser revisionsrätten att ISA:s förbud mot
uttalanden om enskilda delar inte kan tillämpas eftersom uttalanden om
verksamhetsområden eller grupper ger ett bättre beslutsunderlag till den
myndighet som beviljar ansvarsfrihet.
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 224
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.4 SYFTET MED REGELEFTERLEVNADSREVISION
Syftet med en regelefterlevnadsrevision är att rapportera till den myndighet
som beviljar ansvarsfrihet och andra berörda parter om huruvida åtgärder,
finansiella transaktioner och information i alla väsentliga avseenden följer
ramverket av lagar och andra författningar som styr dem. Ramverket av
lagar och andra författningar består av fördrag, förordningar, direktiv,
beslut, budgetar, kontrakt och andra instrument med regler för hur
transaktioner ska förvaltas och budgetar genomföras.
Syftet med revision av laglighet
och korrekthet
Syftet med en revision av lagligheten och korrektheten i underliggande
transaktioner är att i alla väsentliga avseenden försäkra sig om att
•
transaktionen
uppfyller
relevanta
budgetförordningen,
genomförandebestämmelser
krav
i
EUF-fördraget,
särskilda
eller
andra
förordningar,
interna
regler
för
institutionen som krävs enligt dessa förordningar,
•
transaktionen är stödberättigande i enlighet med den dubbla
rättsliga grunden (se 1.5 nedan),
•
den budgetpost under vilken transaktionen har bokförts har
godkänts,
•
Syftet med utvalda
regelefterlevnadsrevisioner
transaktionen faktiskt har inträffat och blivit korrekt bokförd.
Syftet med utvalda regelefterlevnadsrevisioner varierar beroende på ämnet.
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 225
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.5 REVISION AV LAGLIGHET OCH KORREKTHET
1.5.1 Definition av underliggande transaktioner
1.5.2 Begreppet laglighet och korrekthet
1.5.3 Dubbel rättslig grund och budgetmässiga
åtaganden
1.5.4 Allmänna och specifika mål för en revision av
laglighet och korrekthet
1.5.1 Definition av underliggande transaktioner53
Mål
Revisionsrätten ska avge en förklaring till Europaparlamentet och rådet om
räkenskapernas tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet.
Revisionsrätten ska använda en definition av underliggande transaktioner
som gör att den kan komma fram till en giltig och välgrundad slutsats om
huruvida en transaktion har varit laglig och korrekt.
Underliggande transaktioner som
avser utgifter/kostnader
De transaktioner som ligger till grund för räkenskaperna är dels överföringar
av medel från unionens budget till slutmottagare av EU-medel, dels
överföringar av inkomster från medlemsstaterna till unionens budget.
Överföringarna kan passera olika etapper av utgiftscykeln (budgetmässigt
och rättsligt åtagande, validering, godkännande och betalning av utgift) och
ge upphov till flera bokföringsposter i kommissionens budgeträkenskaper
eller årsredovisning.
Kommissionens budgeträkenskaper återger betalningscykeln för utgifter
enligt kontantmetoden. En överföring av medel leder i allmänhet till mer än en
betalning,
som
kan
anta
olika
former
för
olika
syften.
Förhandsfinansieringsbetalningar (förskott) ska förse mottagaren med en
handkassa och görs efter att delegeringsöverenskommelsen, kontraktet eller
bidragsöverenskommelsen har undertecknats eller bidragsbeslutet har tagits
emot. Mellanliggande betalningar görs när en åtgärd delvis har genomförts.
Slutbetalningar är avsedda att betala återstoden av de utestående beloppen
när åtgärden är helt genomförd.
Kommissionens årsredovisning återspeglar, i enlighet med principen för
periodiserad redovisning, den ekonomiska verkligheten. Poster bokförs i
53
[Texten godkändes preliminärt av CEAD-avdelningen den 5 april 2011 (se protokoll och CH 122/11).]
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 226
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
räkenskaperna när de inträffar och inte när kontanter faktiskt betalas ut eller
inkasseras. Betalningar av medel kan bokföras som en förhandsfinansiering
eller en annan tillgång i balansräkningen eller som en kostnad i
resultaträkningen.
Revisionsrätten kan komma fram till en giltig och välgrundad slutsats om
en transaktions laglighet och korrekthet när den har passerat genom hela
överföringscykeln (åtagande, validering, godkännande och betalning) och
det finns tillräckliga bevis för den ekonomiska verkligheten bakom den
underliggande transaktionen, dvs. den bekräftas genom att utgifter har
uppkommit på slutmottagarnivå.
Revisorn följer transaktionerna från den centrala förvaltningsnivån vid
unionens institutioner till slutmottagarnivån eller till dem som förser unionen
med egna medel. Revisorn analyserar regelefterlevnaden avseende varje
åtgärd, förfarande, process eller dokument av rättslig, administrativ,
ekonomisk eller bankteknisk karaktär samt avseende de faktiska händelser
eller faktorer som ligger till grund för dem i den omfattning som krävs för en
välgrundad bedömning.
Transaktionerna ska bara ingå i populationen om
- de tillhörande projekten har nått ett visst stadium eller till och med
avslutats, dvs. det har gjorts framsteg och/eller kostnader har uppstått på
slutmottagarnivå,
- kommissionen har godkänt de gjorda framstegen och/eller kostnaderna
för dem.
I praktiken bestämmer den vertikala revisionsavdelningen tillsammans med
CEAD-avdelningen vilken population av underliggande transaktioner och
vilken revisionsmetod som ska användas för delen om laglighet/korrekthet
inom DAS när de olika revisionsplanerna för DAS utarbetas.
Tillämpningen av definitionen av
underliggande transaktioner i
praktiken
Underliggande transaktioner är, i det här sammanhanget, de åtaganden
och betalningar som ligger till grund för EU:s budgeträkenskaper liksom de
tillgångar och skulder som har bokförts i EU:s balansräkning och de
kostnader och intäkter som har bokförts i EU:s resultaträkning.
Den del av DAS som gäller laglighet/korrekthet är inriktad på den
underliggande utvecklingen, dvs. valideringen och ersättningen av utgifter
hos slutmottagarna av EU-medel som genomför åtgärder som är direkt
knutna till EU:s politiska mål.
Betalningar
av
hela
det
resterande
beloppet
och
de
tillhörande
periodiserade delarna av EU:s årsredovisning ingår alltid i den population
som ska granskas, medan behandlingen av de olika formerna av
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 227
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
betalningar
i
flera
steg
(förskott,
mellanliggande
betalningar
och
slutbetalningar) beror på var i den underliggande utvecklingen de befinner
sig.
De förskott som kommissionen betalar till offentliga myndigheter som
förvaltar EU-medel (som redovisas som förhandsfinansiering i EU:s
balansräkning och därför är rena balansräkningsoperationer) ingår inte i
den population som ska granskas.
De förskott som kommissionen betalar till slutmottagare ska inte ingå i den
granskade populationen.
När det gäller mellanliggande betalningar ska revisorn skilja på två olika
situationer:
Mellanliggande betalningar från kommissionen som (delvis) ersätter utgifter
som
uppkommit
på
slutmottagarnivå,
liksom
den
tillhörande
förhandsfinansiering som har redovisats i EU:s balansräkning eller de
kostnader som har redovisats i EU:s resultaträkning, ingår i den population
som ska granskas.
Mellanliggande betalningar från kommissionen som ersätter förskott för att
upprätta eller fylla på kapital, t.ex. finansieringstekniska instrument (som i
allt väsentligt står för förhandsfinansiering i EU:s balansräkning och därför
är rena balansräkningsoperationer) eller som ersätter förskott som har
betalats till slutmottagare ska inte ingå i den population som ska granskas.
När
avslutanden
leder
till
regleringar
eller
slutbetalningar
från
kommissionen (som i extrema fall kan ta formen av ”0-betalningar” eller
återvinningar) ligger fokus på de kostnader i EU:s resultaträkning som
härrör från den slutliga valideringen av kostnader som har uppkommit på
slutmottagarnivå
(och
som
reglerar
förhandsfinansiering
i
EU:s
balansräkning liksom tidigare mellanliggande betalningar och/eller förskott).
Eftersom olika förvaltnings- och betalningscykler tillämpas för de specifika
verksamhetsområdena ger CEAD-avdelningens direktorat B ytterligare
vägledning om stickprovstagning och extrapolering.
Underliggande transaktioner som
avser inkomster
Det övergripande målet är, som förklarats ovan, att definiera underliggande
transaktioner och ta hänsyn till den ekonomiska verkligheten så att dessa
transaktioner tas med:
−
Transaktioner där den underliggande verksamheten har gått in i
slutskedet och inkomsterna ska samlas in.
−
Transaktioner där kommissionen har fastställt fordran och tillämpat
återvinningsförfaranden.
Den största delen av inkomsterna utgörs av egna medel som i allmänhet
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 228
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
inkasseras innan motsvarande återkrav utfärdas. När talan väcks vid
54
domstolen
om dröjsmålsränta och böter (avdelning 7) kan dessutom
inkasserade återkrav stå kvar som öppna tills det slutgiltiga belopp som
ska
återkrävas
har
fastställts.
Den
lämpligaste
populationen
av
underliggande transaktioner är därför de återkrav som har utfärdats under
det budgetår som granskas.
När det gäller återkrav som är direkt kopplade till kostnader (dvs. avdelning
4, 5 och 6) utfärdas de i samband med avslutandet av program eller projekt
när det finns en slutlig validering av de återstående kostnader som har
uppkommit
på
slutmottagarnivå
(t.ex.
för
verksamhetsområdena
sammanhållning och utbildning och medborgarskap, och revisionen av
avslutanden ska omfatta både den underliggande kostnaden och
återkravet) dvs. när de redovisade kostnaderna inte räcker för att
mottagaren ska få behålla de förskott som den har tagit emot).
Följaktligen ska dessa återkrav inte ingå i inkomstpopulationen utan i den
motsvarande kostnadspopulationen.
Den population av underliggande transaktioner som har inhämtats enligt
ovan ska ligga till grund för det centrala urval som görs av ASC-enheten vid
CEAD-B
för
substansgranskningen
av
inkomsternas
laglighet
och
korrekthet.
Alla granskningsresultat som gäller återkrav kopplade till avslutandena av
dessa program eller projekt ska rapporteras i de särskilda bedömningarna
av motsvarande kostnader.
1.5.2 Begreppet laglighet och korrekthet
54
Kriterier för akters lagenlighet anges i
Med oegentligheter* avses varje
artikel 263 i EUF-fördraget. Här
överträdelse av en bestämmelse i
specificeras att en akt kan vara
gemenskapsrätten som är följden av en
olaglig på grund av bristande
handling eller en underlåtenhet av en
behörighet (hos dem som antar
ekonomisk aktör och som har lett eller
akten), åsidosättande av väsentliga
skulle ha kunnat leda till en negativ
formföreskrifter, åsidosättande av
ekonomisk effekt […] genom en
fördragen eller av någon rättsregel
otillbörlig utgift eller genom minskning
som gäller deras tillämpning eller på
eller bortfall av inkomster (rådets
grund av maktmissbruk.
förordning nr 2988/95 av den
När alla juridiska möjligheter har uttömts (se artikel 85 a i genomförandebestämmelserna för budgetförordningen).
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 229
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
18 december 1995 (EGT L 312,
23.12.1995)).
* Ö.a.: I förordning nr 2988/95 används ”oegentlighet” i den svenska versionen för engelskans
”irregularity”. Denna term har i EU-lagstiftningen senare ersatts med ”oriktighet”, bl.a. i EUFfördraget och i förordning nr 966/2012 om finansiella regler för unionens allmänna budget. I
denna handbok och i revisionsrättens övriga texter motsvaras ”irregularity” av ”oriktighet”.
(”Oegentligheter” motsvaras av ”fraud”.)
Med tanke på svårigheten att i EU-kontexten dra en exakt gräns mellan
begreppen laglighet och korrekthet och med hänsyn till att följderna av
överträdelse
av
dessa
bestämmelser
är
exakt
desamma
för
revisionsförklaringen gör revisionsrätten ingen åtskillnad mellan dessa två
begrepp. Revisionsrätten verifierar därför att transaktionerna är både
lagliga och korrekta. För att vara laglig och korrekt måste en transaktion i
alla väsentliga avseenden uppfylla de relevanta delarna av lagstiftningen
som består av följande:
i) Unionslagstiftningen, som innefattar de finansiella reglerna (EUFfördraget, budgetförordningen och genomförandebestämmelserna), den
grundläggande lagstiftning som inrättar den aktuella politiken, det aktuella
programmet eller den aktuella åtgärden, alla regler eller bestämmelser som
inrättas i enlighet med den grundläggande lagstiftningen samt ramverket av
kontrakt.
ii) När unionslagstiftningen kräver att medlemsstaterna upprättar nationella
lagar eller regler för förvaltningen av unionsprogram, eller ger dem
behörighet att göra detta, undersöks efterlevnaden av dessa lagar eller
regler i samband med kontrollen av laglighet och korrekthet.
iii) Rent nationell lagstiftning berörs vid en revision av laglighet och
korrekthet om den medför regelefterlevnadskrav som gäller EU-medlen.
Detta är särskilt relevant vid delad förvaltning.
1.5.3 Dubbel rättslig grund och budgetmässiga åtaganden
För utgifter i EU-sammanhang måste det finnas en dubbel rättslig grund
(en
grundläggande
rättsakt
och
ett
rättsligt
åtagande)
och
ett
budgetmässigt åtagande.
• Den grundläggande rättsakten, som antas av den lagstiftande
myndigheten, ger den rättsliga grund som krävs för unionsåtgärden och
den tillhörande utgiften. Grundläggande rättsakter är de förordningar,
direktiv och beslut av rådet och parlamentet, av rådet eller av
kommissionen som nämns i artikel 288 i EUF-fördraget.
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 230
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
• Ett rättsligt åtagande är den handling genom vilken utanordnaren ingår
55
eller konstaterar en förpliktelse som ger upphov till en utgift . Det kan
utgöras av ett finansieringsbeslut eller ett kontrakt.
– Finansieringsbeslut, som krävs för alla operativa utgifter, fattas av
kommissionen. I besluten specificeras vilka åtgärder som ska vidtas för att
genomföra budgeten för ett givet år. För att genomföras måste de följas av
tilldelningsbeslut.
– Tilldelningsbeslut (t.ex. kontrakt) är separata genomförandebeslut som i
allmänhet fattas av den ansvariga utanordnaren på grundval av ett
finansieringsbeslut
som
redan
har
antagits
av
kommissionen.
I
tilldelningsbeslutet specificeras vem som tilldelas kontraktet eller bidraget.
Ett budgetmässigt åtagande ska bestå i att avdela de anslag som är
nödvändiga för att effektuera senare betalningar för att uppfylla ett rättsligt
55
åtagande . Det bygger på ett anslag som budgetmyndigheten gör
tillgängligt i budgeten. Inkomster och utgifter visas i budgeten i enlighet
med en obligatorisk kontoplan som återspeglar karaktären på och syftet
med varje post, i enlighet med budgetmyndighetens anvisningar.
Nödvändigheten av en dubbel rättslig grund och ett budgetmässigt
åtagande illustreras i följande diagram.
55
Artikel 76 i budgetförordningen.
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 231
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Figur 1: Kravet på en dubbel rättslig grund och budgetanslag56
Genomförandet av en politik
(generella eller enskilda åtgärder antas
och genomförs)
≠
Genomförandet av budgeten
(åtagande, validering, godkännande,
betalning av utgifter)
Art. 14-16 i EU-fördraget/art. 290291 i EUF-fördraget
(rådet/parlamentet antar en förordning
och delegerar till kommissionen)
Artikel 317 i EUF-fördraget
(kommissionen har ensam ansvaret
för genomförandet)
Grundläggande rättsakt
(lagstiftande myndighet)
Anslag i budgeten
(budgetmyndigheten)
Kommissionen förvaltar insatser
(i enlighet med den grundläggande
rättsakten)
Kommissionen genomför budgeten
(i enlighet med budgetförordningen)
Delegering till en person, ofta
utanordnaren
Delegering till utanordnaren
(i enlighet med interna regler för
genomförandet av budgeten)
Rättsligt åtagande
(finansieringsbeslut, kontrakt)
≠
Budgetmässigt åtagande
Utgifter
56
Se artikel 49 i budgetförordningen.
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 232
Regelefterlevnad - Ramverket
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
1.5.4 Allmänna och specifika mål för en revision av laglighet och korrekthet
Allmänna mål
Det
allmänna
revisionsmålet
vid
en
revision
av
underliggande
transaktioners laglighet och korrekthet är att fastställa om de underliggande
transaktionerna i alla väsentliga avseenden är lagliga och korrekta.
Påståenden
De specifika mål eller påståenden som revisorn slutligen ska dra slutsatser
om är följande:
Faktisk förekomst och mätning – de underliggande insatserna existerar och
är korrekt fastställda.
Underliggande
transaktioners
–
stödberättigande
stödberättigandekriterierna är uppfyllda för de olika transaktionerna.
Efterlevnad
av
andra
rättsliga
krav
–
andra
kriterier
(än
icke
stödberättigande) är uppfyllda.
Beräkningar är korrekta – alla beräkningar är korrekt gjorda.
Bokföringen är fullständig och korrekt – alla transaktioner är bokförda, är
inte bokförda mer än en gång och är bokförda under rätt räkenskapsperiod
och till korrekt värde.
FCAM Del 3-Avsnitt 1
| 233
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOK FÖR FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 3. REGELEFTERLEVNAD
3. REGELEFTERLEVNAD
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 2 – PLANERING
INNEHÅLL
2.1 Planering – översikt
2.2 Fastställa väsentlighet
2.3 Identifiera och bedöma risker genom att förstå revisionsobjektet och dess
miljö
2.4 Fastställa om revisionsbevis är tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
2.5 Utforma granskningsåtgärder
2.6 Utarbeta revisionsplanen och granskningsprogrammet
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 234
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.1 PLANERING – ÖVERSIKT
2.1.1 Karaktären på Europeiska unionens utgifter
och konsekvenserna för revisionen
ISSAI 1300
[ISA 300]
Revisorns mål är att planera revisionen
så att den utförs på ett ändamålsenligt
sätt.
2.1.2
Grunden
för
revisorns
regelefterlevnadsrevision
metod
vid
2.1.3 Kriterier för regelefterlevnadsrevision
2.1.4
Villkor
för
regelefterlevnadsrevision
uppdrag
om
2.1.1 Karaktären på Europeiska unionens utgifter och konsekvenserna för revisionen
Regelefterlevnadsrevisioner måste ses inom ramen för den specifika
karaktären på Europeiska unionens utgifter, där särskilda risker föreligger,
däribland följande aspekter:
Struktur
• Komplex struktur: Delad förvaltning av utgifter mellan kommissionen
och medlemsstaterna står för cirka 80 % av budgeten. Detta medför en
delegeringsrisk,
där
medlemsstaten
förvaltar
kontrollsystemet
och
kommissionen utövar tillsynen. Denna delade förvaltning påverkar även
revisorns urval av transaktioner.
• Komplexa
regler
gäller
för
genomförandet
av
många
olika
utgiftsprogram i medlemsstaterna, och många program har ett antal olika
regler för stödberättigande. Detta understryker nödvändigheten av att
revisorn har fördjupade kunskaper om området innan han eller hon utför
revisionen.
Många stödmottagare
• En
hög
procentandel
av
de
betalningar
som
görs
gäller
ersättningsanspråk från många och olika slutmottagare i medlemsstaterna
och ibland i tredjeländer. Detta visar på nödvändigheten av god planering
när det gäller logistik och tidpunkt, liksom vid urvalet av transaktioner.
2.1.2 Grunden för revisorns metod vid regelefterlevnadsrevision
Vid en regelefterlevnadsrevision planerar revisorn att utföra följande steg
för att komma fram till en slutsats om huruvida ledningens påståenden kan
bekräftas:
i) identifiera och bedöma risken för
överträdelser
Revisorn identifierar och bedömer risken för överträdelser genom att skaffa
sig tillräcklig förståelse av det ramverk av lagar och andra författningar som
gäller för revisionsobjektet och för hur revisionsobjektet följer detta
ramverk. Revisorn skaffar sig en tillräckligt bred förståelse för att kunna
identifiera transaktioner eller händelser som kan ha betydande inverkan på
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 235
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
regelefterlevnaden.
ii) göra en preliminär bedömning
av internkontrollen
Revisorn tittar på de system och rutiner som ska garantera att lagar och
andra författningar följs och skaffar sig förståelse av internkontrollen för att
kunna göra en preliminär bedömning av kontrollrisken när det gäller detta.
iii) testa regelefterlevnaden
För att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga bevis till stöd för
påståenden om regelefterlevnad måste revisorn utföra substansgranskning
av transaktioner. Omfattningen av granskningen beror på revisorns
bedömning av hur ändamålsenliga systemen är när det gäller att omvandla
lagar och andra författningar till kontroller och i hur stor utsträckning
granskningen av kontrollerna ger stöd för en klassificering av risken som
medelhög eller låg.
iv) rapportera om
regelefterlevnaden
Revisorn avger en rapport om regelefterlevnaden och ett uttalande
(revisionsförklaringen).
2.1.3 Kriterier för regelefterlevnadsrevision
Revisionskriterier är de standarder mot vilka enhetens faktiska resultat när
det gäller regelefterlevnad kan bedömas. Revisionskriterier ska vara
relevanta och opartiska i förhållande till revisorn och den granskade
enheten (t.ex. tillämplig lag, förordning eller kontrakt).
2.1.4 Villkor för uppdrag om regelefterlevnadsrevision
Uppdragsvillkoren för revisionsrättens regelefterlevnadsrevisioner
• kan vara definierade i det rättsliga ramverket,
• kan fastställas av revisionsrätten för utvalda regelefterlevnadsrevisioner.
Revisionsobjektet ska informeras i enlighet med revisionsrättens policy att
revisionsobjektet inte ska utsättas för ”överraskningar”.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 236
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.2 FASTSTÄLLA VÄSENTLIGHET
ISSAI 1320
[ISA 320]
Revisorns mål är att fastställa och,
allteftersom
revisionen
fortskrider,
ompröva
väsentlighetsnivån
eller
väsentlighetsnivåerna så att revisionen
kan planeras och utföras.
2.2.1 Väsentlighet när det gäller efterlevnaden
av tillämpliga lagar och andra författningar
2.2.2 Kvantitativ väsentlighet
2.2.3 Kvalitativ väsentlighet
2.2.4 Väsentlighet vid systemfel
2.2.1 Väsentlighet när det gäller efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra
författningar
Fokus på användarna
Revisorn planerar och genomför revisionen för att fastställa om
verksamheten,
transaktionerna och informationen i alla väsentliga
avseenden följer tillämpliga lagar och andra författningar. I teorin är
avvikelser, eller fel, väsentliga om de, var för sig eller tillsammans med
andra fel, rimligen påverkar de underliggande revisionsslutsatserna eller de
beslut som fattas av mottagarna av granskningsrapporten. I praktiken
tillämpar revisionsrätten extrapolering.
2.2.2 Kvantitativ väsentlighet
0,5 – 2 %
När revisorn fastställer kvantitativ väsentlighet gör han eller hon en
bedömning av vilken högsta nivå av bristande regelefterlevnad som kan
godtas.
Enligt
revisionsrättens
policy
ska
den
beloppsmässiga
väsentlighetsgränsen fastställas till mellan 0,5 och 2 % av det värde som
bäst återspeglar omfattningen av den finansiella verksamheten för den
enhet eller verksamhet som granskas. Detta värde är oftast de totala
utgifterna (dvs. utnyttjandet av åtagandebemyndiganden vid revision av
åtaganden och utnyttjandet av betalningsbemyndiganden vid revision av
betalningar) eller de totala inkomsterna. Till exempel:
• För den allmänna budgeten är väsentlighetsgränsen fastställd till 2 % av
de totala utgifterna per verksamhetsområde eller de totala inkomsterna i
EU:s budget.
• För EUF är väsentlighetsgränsen fastställd till 2 % av de totala utgifterna
eller de totala inkomsterna i EUF:s budget.
• När det gäller byråerna är väsentlighetsgränsen fastställd till 2 % av de
budgeterade anslag som är tillgängliga för betalning.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 237
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Vid revision av laglighet och korrekthet bör det noteras att den granskade
underliggande
transaktionen,
som
har
passerat
olika
nivåer
av
genomförande i den aktuella medlemsstaten, kan vara en betalning av ett
relativt lågt belopp (t.ex. 1 000 euro). Även om utanordnaren inte anser att
detta belopp är väsentligt blir det väsentligt om det påverkar villkoren för
betalning och är större än 2 % av de granskade utgifterna när det
extrapoleras.
2.2.3 Kvalitativ väsentlighet
Väsentliga på grund av sin karaktär
eller sammanhanget
Vidare kan vissa typer av bristande regelefterlevnad, som även om de inte
är kvantitativt väsentliga − på grund av sin karaktär eller det sammanhang
där de uppträder − vara kvalitativt väsentliga och därigenom påverka den
granskningsslutsats som dras. Ett exempel skulle kunna vara en situation
där revisorn vet att budgetkontrollutskottet har visat ett särskilt intresse för
oriktigheter och han eller hon därför bedömer att de oriktigheter som
påträffas bör uppmärksammas i revisionsrättens rapport, även om värdet
av
de
totala
oriktighetsfelen
ligger
under
väsentlighetsgränsen.
Upplysningar ska lämnas om frågor som är väsentliga till sin karaktär eller
på grund av sammanhanget; dock ska de endast i undantagsfall – som
avgörs av revisionsrätten – beaktas i revisionsuttalandet.
2.2.4 Väsentlighet vid systemfel
Väsentlighetsgräns på 2 % i vissa
fall
Det vore inte lämpligt att använda väsentlighetsgränsen på 2 % som enda
riktmärke
för
systemfel
som
gäller
bristande
regelefterlevnad.
Systembrister kan vara en förvaltningsrisk som inte i sig själv leder till fel
avseende
bristande
regelefterlevnad,
eller
så
kan
de
vara
en
regelefterlevnadsrisk som inte inträffar. Internkontrollsystemens kvalitet
eller
ändamålsenlighet
kan
endast
fastställas
på
grundval
av
väsentlighetsgränsen på 2 % om revisionen har gett rimlig säkerhet (t.ex.
på
grundval
av
tillräcklig
granskning
av
kontroller
och/eller
substansgranskning) enligt följande:
• En systembrist har inte lett till väsentliga fel. I detta fall ska
internkontrollsystemet klassificeras som ”ändamålsenligt”.
• Fel som överstiger den fastställda väsentlighetsgränsen har på grund av
systembrister inte förebyggts eller upptäckts och rättats. I detta fall ska
internkontrollsystemet klassificeras som antingen ”delvis ändamålsenligt”
eller ”inte ändamålsenligt”.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 238
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
I årsrapporten klassificeras internkontrollsystem som ”ändamålsenliga”,
”delvis ändamålsenliga” eller ”inte ändamålsenliga”.
Interkontrollsystemet anses vara ”ändamålsenligt” om den mest sannolika
felprocenten är lägre än 2 %.
Om den mest sannolika felprocenten ligger över 2 % klassificeras
internkontrollsystemet som antingen "delvis ändamålsenligt" eller "inte
ändamålsenligt". Klassificeringen beror på i vilken utsträckning de interna
kontrollerna förebygger eller upptäcker och rättar inneboende fel.
Internkontrollsystemet är ”delvis ändamålsenligt” om kontrollerna avlägsnar
många fel men inte tillräckligt många för att den mest sannolika
felprocenten ska sjunka till under 2 %. Internkontrollsystemet klassificeras
som ”inte ändamålsenligt” om kontrollerna inte avlägsnar många fel och
felprocenten är högre än 2 %.
och kvantitativa och kvalitativa
aspekter i andra fall
För att bedöma systembristernas väsentlighet i andra fall (dvs. utan
tillräcklig granskning av kontroller och/eller substansgranskning) ska
revisorn överväga både de kvalitativa aspekterna (särskilt hur allvarlig den
påträffade bristen är) och de kvantitativa aspekterna (dvs. den potentiella
finansiella inverkan). Om inverkan av dessa två aspekter tillsammans är
sådan att den bedöms överstiga de fastställda gränserna anses
systembristen vara väsentlig. Så är det till exempel om en grundläggande
del av interkontrollsystemet inte har införts (det obligatoriska intyget från en
extern revisor saknas, det attesterande organet är inte oberoende etc.) och
om
det
totala
värdet
av
de
berörda
transaktionerna
utgör
i
57
storleksordningen 10 % av de aktuella åtgärdernas finansiella volym .
57
Denna väsentlighetsgräns bygger på följande logiska resonemang: erfarenheten visar att väsentlighetsgränsen överstigs om
transaktionsvolymen överstiger 10 % och den förväntade högsta felprocenten är högre än 20 % (0,2 * >10% = >2%).
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 239
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.3 IDENTIFIERA OCH BEDÖMA RISKER GENOM ATT FÖRSTÅ
REVISIONSOBJEKTET OCH DESS MILJÖ
ISSAI 1315
[ISA 315]
Revisorns mål är att identifiera och
bedöma riskerna för väsentlig bristande
efterlevnad av tillämpliga lagar och
andra författningar genom att förstå de
lagar och andra författningar som gäller
för företaget i syfte att skapa en grund
för
att
utforma
och
utföra
granskningsåtgärder.
2.3.1 Revisionsrisk och riskbedömning av
väsentlig bristande regelefterlevnad
2.3.2 Förstå de lagar och andra författningar
som gäller för enheten i syfte att identifiera
och bedöma inneboende risk
2.3.3 Enhetens internkontroll av efterlevnaden
av tillämpliga lagar och andra författningar
2.3.1 Revisionsrisk och riskbedömning av väsentlig bristande regelefterlevnad
Inneboende risk
Revisorn kan bedöma den inneboende risken för att det förekommer
avvikelser eller fel som gäller regelefterlevnad genom att med hjälp av sitt
omdöme utvärdera bland annat följande faktorer:
• Komplexiteten i strukturen för arrangemangen vid delad förvaltning.
• Komplexiteten i ramverket av förordningar.
• Komplexiteten i reglerna och bestämmelserna, t.ex. när det gäller
stödberättigande.
• Införandet av
bestämmelser.
ny
lagstiftning
eller
ändringar
av
existerande
• Tjänster och program som levereras av externa parter.
• Betalningar och intäkter på grundval av ersättningsanspråk eller
deklarationer.
• Antalet slutmottagare och hur varierande de är.
Vid riskbedömningen fastställer revisorn vilka av de identifierade
inneboende riskerna som han eller hon bedömer särskilt måste övervägas
vid revisionen (betydande risker) och för vilka revisorn ska utvärdera
utformningen av de tillhörande kontrollerna och genom tester fastställa om
de
har
fungerat
kontinuerligt
och
ändamålsenligt
under
den
räkenskapsperiod som granskas.
Kontrollrisk
Kontrollrisk är risken för att en väsentlig avvikelse kan inträffa utan att i tid
förebyggas eller upptäckas och rättas av internkontrollsystemen. När
revisorn tänker förlita sig på bedömningen av kontrollrisken och därigenom
kunna minska omfattningen av substansgranskning av regelefterlevnad gör
han eller hon en preliminär bedömning av kontrollrisken och planerar och
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 240
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
genomför granskningar av kontroller för att få stöd för bedömningen.
Upptäcktsrisk
Upptäcktsrisk är risken för att revisorn inte upptäcker väsentliga avvikelser
som har inträffat utan att i tid ha förebyggts eller upptäckts och korrigerats
av internkontrollsystemen.
Riskbedömning
Vid riskbedömningen ska revisorn fastställa vad som rimligen kan
förväntas i fråga om potentiella avvikelser avseende efterlevnaden av
tillämpliga lagar och andra författningar.
Information att beakta
Följande viktiga information ska beaktas vid riskbedömning inom revision
av efterlevnad av tillämpliga lagar och andra författningar:
• Europeiska kommissionens årliga förvaltningsplan innehåller de kritiska
risker som har identifierats för det aktuella generaldirektoratet.
• Information
i
kommissionens
sammanfattande
rapport
och
generaldirektörernas årliga verksamhetsrapporter och förklaringar för
tidigare
budgetår
om
dessa
bekräftas
av
revisionsrättens
granskningsresultat. Sådana uttalanden bidrar till att fastställa om nivån på
kontrollrisken är hög, medelhög eller låg.
• Frågan om huruvida norm för internkontroll nr 6 om riskanalys med
tillhörande handlingsplaner för riskförvaltning har tillämpats ändamålsenligt.
• Relevanta rapporter från kommissionens olika kontrollorgan (inbegripet
tjänsten för internrevision (IAS) och internrevisionsfunktioner (IAC)) och
medlemsstaterna eller andra revisorer.
• Tidigare arbete som utförts av revisionsrätten samt kunskap och
erfarenheter inom revisionsenheterna/revisionsavdelningarna.
2.3.2 Förstå de lagar och andra författningar som gäller för enheten i syfte att
identifiera och bedöma inneboende risk
Det tillämpliga ramverket av lagar
och andra författningar
När revisorn skaffar sig kunskap om revisionsobjektets verksamhet och
identifierar de relevanta lagar och andra författningar som verksamheten
lyder under ska de relevanta delarna av följande rättsliga ramverk beaktas:
• EUF-fördraget.
• Budgetförordningen och genomförandebestämmelserna.
• Den grundläggande lagstiftning där politiken, programmet eller åtgärden
inrättas.
• De regler eller bestämmelser som har antagits i enlighet med denna
grundläggande lagstiftning.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 241
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Skäl till att förstå de lagar och
andra författningar som gäller för
enheten
Genom att förstå ramverket av lagar och andra författningar och använda
denna information på lämpligt sätt kan revisorn lättare identifiera potentiella
väsentliga avvikelser som beror på t.ex. ny och komplex lagstiftning eller en
feltolkning av lagstiftningen och dess tillämpningsområde. Denna förståelse
innebär att det blir enklare för revisorn att fastställa om den inneboende
risken ska klassificeras som hög eller inte hög, vilket används i
säkerhetsmodellen (se kapitel 2.3.8 i den allmänna delen av handboken)
och fastställa karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av de
granskningsåtgärder som ska utföras.
Revisorn ska även känna till orsakerna till lagstiftningen och dess mål
eftersom detta hjälper honom eller henne att förstå eventuell sekundärrätt
eller underordnade bestämmelser.
Omfattningen av revisorns arbete
för att förstå tillämpliga lagar och
andra författningar
Omfattningen av revisorns arbete för att få tillräcklig förståelse av
ramverket av lagar och andra författningar beror på av vilken typ och hur
komplext det är. Revisorn behöver dock endast förstå de delar av
lagstiftningen som är relevanta för den aktuella granskningsuppgiften. Det
är alltid den granskade enheten som har ansvaret för att se till att de
tillämpliga lagarna och andra författningar följs, vilket också innefattar att se
till att lagstiftningen och bestämmelserna återspeglas korrekt på alla nivåer
ända ner till den operativa vägledningen.
När lagstiftningen är komplex tittar revisorn på hur lagar och andra
författningar har omsatts i relevanta regler och rutiner, och han eller hon
kan begära skriftliga uttalanden från ledningen om detta. Sådana
uttalanden är dock svaga som revisionsbevis och måste kontrolleras
kritiskt. Revisorns slutsats ska till sist bygga på bevis för att lämpliga lagar
och andra författningar och kontraktsramen följs och inte på bevis för
efterlevnaden av enhetens tolkning av dem.
När revisorn är osäker på om lagstiftningen har tolkats korrekt och om
inverkan kan vara väsentlig kan det bli nödvändigt att begära ett juridisk
utlåtande. Om lagar och andra författningar inte har ändrats jämfört med
tidigare år kanske revisorn redan har tillräckliga kunskaper från tidigare
revisioner.
2.3.3 Enhetens internkontroll av efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra
författningar
Syftet med intern kontroll av
tillämpliga lagar och andra
författningar
Den interna kontrollen av regelefterlevnad är utformad för att hantera risker
och ge rimlig säkerhet om att enheten uppnår målen avseende efterlevnad
av tillämpliga lagar och andra författningar när den fullgör sitt uppdrag.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 242
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Internkontrollkraven kan vara specifikt angivna i lagstiftningen. Enligt artikel
60 i budgetförordningen ska den delegerade utanordnaren i enlighet med
de miniminormer som fastställs av varje institution, och med beaktande av
de risker som är förenade med förvaltningsmiljön samt de finansierade
åtgärdernas art inrätta en organisatorisk struktur samt interna system och
förfaranden för förvaltning och kontroll som är anpassade till de uppgifter
han/hon ska utföra.
Relevanta nyckelkontroller
Revisorn ska inrikta sig på kontroller som gäller målet att enhetens
finansiella transaktioner ska ske i enlighet med tillämpliga lagar och andra
författningar. Detta inbegriper de bestämmelser som anger enhetens
befogenhet att göra betalningar eller ta emot pengar, eller ange värdet på
sådana ut- eller inbetalningar. Det inbegriper inte administrativa regler eller
förordningar som inte är direkt kopplade till finansiella transaktioner.
Revisorn ska vidare inrikta sig på nyckelkontroller för att se om de
tillämpliga lagarna och andra författningar efterlevs i alla väsentliga
avseenden.
När revisorn bedömer kontrollerna av regelefterlevnad ska han eller hon
även titta på enhetens allmänna kontrollmiljö och kontrollåtgärderna för
enskilda transaktionsflöden. Revisorn bedömer hur enhetens ledning
försöker minska risken för väsentliga avvikelser med hjälp av kontroller.
Syftet med att identifiera och utvärdera internkontrollsystem är att bidra till
att uppnå rimlig säkerhet om efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra
författningar.
Ledningen ansvarar för att inrätta ett ändamålsenligt internkontrollsystem
som ska garantera att lagar och andra författningar följs. När revisorn
utformar steg och åtgärder för att kontrollera eller bedöma regelefterlevnad
ska han eller hon utvärdera enhetens interna kontroller och bedöma risken
för
att
kontrollsystemen
kanske
inte
förebygger
eller
upptäcker
överträdelser.
Kontrollsystem att bedöma
Nedan ges exempel på kontroller och åtgärder som revisionsobjektet kan
införa för att garantera att tillämpliga lagar och andra författningar följs:
• En process för att garantera att förordningar på ett korrekt sätt
omvandlas till relevanta regler och rutiner (se nedan).
• En metodhandbok för personalen där lagstadgade krav omvandlas till
en uppsättning operativa rutiner.
• En anställd får ansvaret för att metodhandboken uppdateras och
återspeglar eventuella lagändringar.
• Finansiella promemorior med anvisningar för hur betalningsmottagaren
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 243
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
och enheten ska hantera bidragsbetalningar etc.
• Efterlevnaden av finansiella promemorior övervakas.
• Rapporter om regelefterlevnad från revisorer vid andra enheter, t.ex.
utbetalande organ.
• Förhands- och efterhandskontroller av betalningar.
• Årliga sammanställningar av de revisioner och förklaringar som
budgetförordningen och sektorsvisa förordningar föreskriver (t.ex. som
gäller utbetalande organ inom jordbrukssektorn och som görs av
revisionsmyndigheter för strukturfonder).
Revisorn tittar på hur förordningar
omvandlas till underordnade
bestämmelser
Revisorn
tittar
på
hur
förordningar
omvandlas
till
underordnade
bestämmelser och riktlinjer. Detta kan innebära att han eller hon går
igenom lagstiftningen för att identifiera de bestämmelser som godkänner
åtgärderna och se hur de har omvandlats och omtolkats till underordnade
bestämmelser och riktlinjer. Revisorn kan också gå vidare och titta på hur
dessa bestämmelser har omvandlats till handböcker eller annan central
dokumentation.
Vid
genomgången
tittar
revisorn
särskilt
på
de
bestämmelser som exempelvis styr
• de kontroller som den enhet som ansvarar för förvaltningen av en insats
ska införa,
• mottagarnas berättigande till bidrag/finansiellt stöd inom en insats,
• beräkningen av bidrag eller andra betalningar,
• fastställandet av arvoden och avgifter och andra inkomster.
När revisorn tittar på de relevanta reglerna och förfarandena för insatser
identifierar han eller hon även de kontroller som har utformats för att
förebygga och upptäcka väsentliga avvikelser.
När det finns många lagar eller förordningar kan enheterna ha infört system
för att utforma och övervaka åtgärder och kontroller för att garantera att de
är lämpliga och uppfyller lagstadgade krav.
Internrevisionsenheter kan
även ha egna arbetsprogram för att granska kontroller i syfte att försäkra
sig om att de följer förordningar och andra lagar. Efter att ha testat
kontrollerna på området kan revisorn välja att förlita sig på enhetens
system för att omvandla lagar och bestämmelser och utforma regler och
åtgärder.
Risker avseende regelefterlevnad
och möjliga tillhörande
kontrollåtgärder
I tabellen visas några riskfaktorer och de tänkbara motverkande kontroller
som revisorn kan bedöma.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 244
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 1: Risker avseende regelefterlevnad och tillhörande kontroller
Risk
Komplexa
förordningar
Beskrivning
Motverkande kontroller
Ju komplexare bestämmelserna är, desto
högre är risken för fel. Fel kan inträffa om
bestämmelsen har missförståtts eller
feltolkats eller på grund av felaktig
tillämpning.
•
Överenskomna och dokumenterade
förfaranden för att omvandla lagstadgade krav till
praktiska instruktioner.
• Överenskomna och dokumenterade
kontrollplaner som har utarbetats och övervakas av
insatsledningen.
• Internrevisionen ser över kontrollplanerna för
insatsen och de praktiska handböckerna.
Ny lagstiftning
Tjänster och
program som
levereras av
externa parter
Ny lagstiftning kan innebära att nya rutiner
för administration och kontroll måste
införas. Detta kan leda till fel i antingen
utformningen eller driften av de kontroller
som ska garantera korrekthet.
• Internrevisionen ser över kontrollplanerna för
insatsen och de praktiska handböckerna.
När program förvaltas av ombud tappar
generaldirektoraten en del av
direktkontrollen och kan vara tvungna att
förlita sig på ombud för att se till att
tillämpliga lagar och andra författningar
följs.
Dokumenterad överenskommelse mellan enheten
och ombudet om vilka kontrollåtgärder som ska
tillämpas vid förvaltningen av tjänster.
• Överenskomna och dokumenterade
kontrollplaner och en oberoende genomgång av de
praktiska instruktioner för insatser som har införts
genom ny lagstiftning.
• Ledningens kontroll och övervakning av
verksamhet som utförs av externa parter.
• Internrevisionen gör inspektionsbesök hos den
externa parten för att kontrollera system och
rutiner.
• Den externa partens revisor gör oberoende
bestyrkanden av utbetalningar och inbetalningar.
Ut- och
inbetalningar som
gjorts på grundval
av
ersättningsansprå
k eller
deklarationer
En enhets förmåga att bekräfta att
tillämpliga lagar och andra författningar
följs kan begränsas när t.ex. kriterierna för
att ta emot bidrag inte är föremål för direkt
kontroll.
• De fastställda kriterierna för ersättningsanspråk
anges tydligt i instruktionerna till dem som söker
stöd.
• Standardkrav på den dokumentation och de
bevis för stödberättigande som ska lämnas in
tillsammans med ersättningsanspråk.
• Fysisk inspektion av handlingar hos sökande
för att bekräfta stödberättigande.
• Rutiner för att bedöma sökandes finansiella
situation innan stöd beviljas och för att övervaka
betalningsförmågan.
• Den externa revisorn gör ett oberoende
bestyrkande av stödansökan.
Revisorns preliminära bedömning
av kontrollrisker
På grundval av revisorns förståelse av den interna kontrollen fastställer han
eller hon att kontrollrisken är hög, medelhög eller låg, vilket ska användas
när
karaktären
på,
tidpunkten
för
och
omfattningen
av
granskningsåtgärderna fastställs (se säkerhetsmodellen, kapitel 2.3.8 i den
allmänna delen av handboken).
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 245
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.4 FASTSTÄLLA OM REVISIONSBEVIS ÄR TILLRÄCKLIGA,
RELEVANTA OCH TILLFÖRLITLIGA
ISSAI 1500
[ISA 500]
Revisorns mål är att utforma och utföra
granskningsåtgärder på ett sådant sätt
att han eller hon kan inhämta
tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
revisionsbevis.
2.4.1 Inledningn
2.4.2 Källor till revisionsbevis
2.4.3 Granskningsåtgärder
revisionsbevis
för
att
inhämta
2.4.1 Inledning
Revisorns mål är att inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
revisionsbevis så att han eller hon kan dra en slutsats med rimlig säkerhet.
Revisionen
ska
ändamålsenliga
göras
på
revisionsbevis
den
är
högsta
nivå
tillgängliga
där
för
tillräckliga
och
bedömningen
av
regelefterlevnad.
Alla regelefterlevnadsrevisioner
Revisionsbevis om efterlevnad av tillämpliga lagar och andra författningar
samlas i första hand in vid granskning av kontroller och detaljgranskning
som ger ingående bevis från ett urval av transaktioner. Med dessa
revisionsbevis går det att
• bedöma regelefterlevnaden ner till slutmottagarnivå för området som
helhet,
• få övervakningsuppgifter om ursprunget till, karaktären på, frekvensen
för och effekterna av de fel som har upptäckts trots internkontrollsystemen,
• identifiera områden där åtgärder måste vidtas för att ytterligare fel ska
undvikas,
• underlätta kommunikationen med revisionsobjekt genom att visa
konkreta exempel på de brister som har konstaterats.
Bevisen kompletteras med analytisk granskning när så är lämpligt.
De underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet
För revision av underliggande transaktioners laglighet och korrekthet kan
ytterligare revisionsbevis hämtas från två styrkande källor:
• Årliga verksamhetsrapporter och uttalanden från generaldirektörer, som
är skriftliga uttalanden från ledningen. Eftersom regelefterlevnaden är så
viktig
i
EU-sammanhang
analyserar
revisorn
de
uttalanden
som
generaldirektörerna varje år gör om hur de har utövat sitt ansvar för
transaktionernas laglighet och korrekthet, i synnerhet på de områden där
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 246
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisorn inte har tillgång till direkta bevis.
• Andra revisorers arbete. Med detta avses de externa revisioner som
görs av andra revisorer, t.ex. det högre revisionsorganet i den aktuella
medlemsstaten eller de attesterande organen i medlemsstaterna.
Enheter av typen utbetalande organ har vanligen infört interna kontroller
som är utformade för att garantera de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet. Det krävs bevis för att en sådan enhet har fullgjort
sitt ansvar att kontrollera transaktionerna (t.ex. slutliga stödmottagares
berättigande till bidrag eller annat finansiellt stöd). Om bevis för att
kontrollsystemen fungerar korrekt inte kan inhämtas ska revisorn vidta
substansgranskningsåtgärder på slutmottagarnivå.
2.4.2 Källor till revisionsbevis
Revisionsbevis för efterlevnad av tillämpliga lagar och andra författningar
kan komma från följande källor:
• Interna källor inom enheten, t.ex. bidragsöverenskommelser, fakturor
etc.
• Externa källor utanför enheten, t.ex. rapporter från andra revisorer (se
även kapitel 3.6.2 i den allmänna delen av handboken).
• Producerade av revisorn, t.ex. analytisk granskning av utgiftstrender.
2.4.3 Granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis
Till de granskningsåtgärder som används för att inhämta revisionsbevis för
efterlevnad av tillämpliga lagar och andra författningar hör bland annat
Beräkning
Analys
• räknekontroller av belopp, t.ex. i en faktura,
• analytisk granskning av utgifters överensstämmelse jämfört med budget
eller tidigare år,
• analys av beslut om kontroll av efterlevnaden av regler och
bestämmelser,
Inspektion
• fakturor, räkenskapsmaterial och dokument,
• materiella tillgångar, t.ex. djur, broar och vägar.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 247
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.5 UTFORMA GRANSKNINGSÅTGÄRDER
ISSAI 1330
[ISA 330]
Revisorns
mål
är
att
inhämta
tillräckliga
och
ändamålsenliga
revisionsbevis avseende de bedömda
riskerna för bristande regelefterlevnad
genom att utforma och genomföra
ändamålsenliga
åtgärder
för
att
hantera dessa risker.
2.5.1 Faktorer att överväga vid utformningen av
granskningsåtgärder avseende
regelefterlevnad
2.5.2 Granskning av kontroller
2.5.3 Substansgranskning
2.5.4 Revisionsmässiga urval
2.5.1 Faktorer att överväga vid utformningen av granskningsåtgärder avseende
regelefterlevnad
Granskning med dubbla syften
Omständigheter, t.ex. tidspress, kan avgöra vilka granskningsåtgärder som
ska vidtas. Exempelvis kan revisionsrättens tidsfrister för att avge
uttalanden om regelefterlevnadsrevision av underliggande transaktioners
laglighet och korrekthet, såsom de föreskrivs i budgetförordningen, göra
det svårt att följa den traditionella revisionsprocessen. I detta sammanhang
kan samma transaktioner användas för både granskning av kontroller och
detaljgranskning (”granskning med dubbla syften”). Revisorn bedömer då
om granskningsresultatet överensstämmer med granskningshypotesen och
om ytterligare granskningsåtgärder behöver vidtas.
2.5.2 Granskning av kontroller
Relevanta kontroller på hög nivå
Granskningen av kontroller av regelefterlevnad ska inriktas på de
nyckelkontroller som i) är relevanta för uppnåendet av enhetens mål om
efterlevnad av tillämpliga lagar och andra författningar och ii) ligger på den
högsta nivå som är möjlig för att revisionsmålen ska tillgodoses.
Exempel
Exempel på nyckelkontroller på hög nivå som kan kontrolleras vid en
revision av underliggande transaktioners laglighet och korrekthet är

förhandskontroller,

revisionsintyg
och
certifieringsprocessens
attesterande organ och revisionsmyndigheter),

efterhandskontroller, t.ex. förfaranden för räkenskapsavslutning, beslut
om överensstämmelse, efterhandskontroller av projekt inom transport,
forskning och energi,

informationssystem, t.ex.
kontrollsystemet IACS,
det
integrerade
tillförlitlighet
administrations-
(t.ex.
och
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 248
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]

övervakning som utförs av kommissionen.
2.5.3 Substansgranskning
Exempel
I tabellen visas de viktigaste områden där revisorn kan använda
substansgranskning för att kontrollera efterlevnaden av tillämpliga lagar
och andra författningar.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 249
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 2: Huvudområden för substansgranskning
Central nivå (t.ex. kommissionen)
1. Rättslig grund
För alla "viktiga unionsåtgärder”: att det finns en obligatorisk rättslig grund (t.ex. EUF-fördraget,
budgetförordningen, interinstitutionella överenskommelser, rådets beslut, rådets förordning,
kommissionens förordning eller rådets direktiv).
2 a). Urvalsförfarande – direkta utgifter (när det är tillämpligt)
•
Bestämmelser om anbudsförfaranden följs.
•
Budgetförordningens principer om proportionalitet, insyn, lika behandling och ickediskriminering respekteras.
•
Kontrakt och eventuella ändringar är konsekventa och överensstämmer med
urvalsförfarandena (anbudsförfarande, utvärderingsrapport, rekommendationer om urval
etc.).
2 b). Urvalsförfarande – bidrag (när det är tillämpligt)
Anbudsförfarande, kriterier för stödberättigande, utvärderingskommitténs rekommendation och
utanordnarens beslut.
3. Finansieringsbeslut, budgetmässigt och rättsligt åtagande
•
Finansieringsbeslutet har fattats innan det budgetmässiga åtagandet görs.
•
Det budgetmässiga åtagandet har gjorts före det rättsliga åtagandet.
•
Bidragsöverenskommelsen innehåller alla nödvändiga delar, är daterad och undertecknad
av den behöriga tjänstemannen.
4. Godkännande av utbetalning
•
Betalningarna är i enlighet med specifikationerna i det tillhörande budgetmässiga
åtagandet (verifierande underlag) och har gjorts inom den fastställda tidsfristen.
•
Betalningsbeloppet har beräknats korrekt och överensstämmer med de rättsliga och
avtalade bestämmelserna (t.ex. när det gäller medfinansieringsgrad, växelkurs,
deklarerade kostnaders stödberättigande etc.).
•
Betalningsordern gäller korrekt mottagare (namn och bankkonto).
•
Betalningen har verkligen utförts (kontoutdrag från banken).
Medlemsstatsnivå, mellanliggande nivå och slutmottagarnivå (när det kan tillämpas)
•
Det finns ersättningsanspråk och stödberättigandekraven är uppfyllda.
•
Projektets inkomster (inklusive ränta på förhandsfinansiering) har redovisats och
beräknats korrekt, begäran om medfinansiering har beräknats korrekt.
•
Kontraktsbestämmelser har följts (t.ex. när det gäller underleverantörer,
betalningsförseningar, fördelning av medel inom konsortium etc.).
•
Avtalade resultat har levererats.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 250
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.5.4 Revisionsmässiga urval
Definiera fel
Fel eller avvikelser är åtgärder eller transaktioner, eller delar
av dem och/eller aktiviteter som hänger samman med dem,
som inte har genomförts i enlighet med gällande lagar och
regelverk. Dessa fel är väsentliga om de, var för sig eller
tillsammans, rimligen skulle påverka de beslut som fattas av
mottagarna av revisionsrättens granskningsrapporter.
Fel som upptäcks och korrigeras på initiativ av den enhet som
granskas, oberoende av revisionsrättens kontroller, tas inte
med eftersom de visar att internkontrollsystemen fungerar
ändamålsenligt. Om revisorn inte kan avgöra om det har
förekommit överträdelser på grund av begränsningar som
orsakats av omständigheterna och inte av den granskade
enheten, ska han eller hon inte betrakta effekten som ett fel.
När det gäller underliggande transaktioners laglighet och
korrekthet måste revisorn skilja mellan fel avseende bristande
regelefterlevnad som påverkar
• villkoren
för
betalning
direkt
(t.ex.
om
regler
för
stödberättigande eller skyldigheter beträffande återkrav inte
uppfylls),
• andra regelefterlevnadsaspekter som inte direkt påverkar
betalningen men som innebär en ekonomisk risk och/eller
skulle
kunna
leda
till
finansiella
korrigeringar
för
medlemsstaterna eller till böter för slutmottagarna (t.ex. om
förvaltnings- och kontrollrutiner eller den bästa praxis som
anges i unionens bestämmelser inte har följts).
För mer information om revisionsmässiga urval och om
säkerhetsmodellen, se kapitel 2.5.6 och kapitel 2.3.8 i den
allmänna delen av handboken.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 251
Regelefterlevnad - Planering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
2.6 UTARBETA REVISIONSPLANEN OCH
GRANSKNINGSPROGRAMMET
ISSAI 1300
[ISA 300]
Revisorns mål är att fastställa den övergripande strategin för
revisionen i revisionsplanen och utarbeta ett granskningsprogram
som sänker revisionsrisken till en godtagbart låg nivå.
Anvisningar för innehållet i revisionsplanen finns i kapitel 2.6 i
den allmänna delen av handboken.
FCAM Del 3-Avsnitt 2
| 252
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOKEN OM FINANSIELL REVISION
OCH EGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 3. REGELEFTERLEVNAD
3. REGELEFTERLEVNAD
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 3 – GRANSKNING
INNEHÅLL
3.1 Granskning – översikt
3.2 Utföra granskningsåtgärder – granskning av kontroller och detaljgranskning
3.3 Granskning – utvärdera resultatet av granskning av kontroller och
detaljgranskning – efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra författningar
3.4 Analytisk granskning
3.5 Skriftliga uttalanden
3.6 Använda andras arbete
3.7 Övriga granskningsåtgärder
3.8 Genomgång av granskningsresultat
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 253
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.1 GRANSKNING – ÖVERSIKT
Anvisningar för revisionens granskningsfas finns i kapitel 3.1 i den
allmänna delen av handboken.
3.2 UTFÖRA GRANSKNINGSÅTGÄRDER – GRANSKNING AV
KONTROLLER OCH DETALJGRANSKNING
ISSAI 1530
[ISA 530]
Revisorns
mål
är
att
utföra
granskningsåtgärder som är lämpliga
för det särskilda revisionsmålet på
varje vald post.
3.2.1 Granska kontroller
3.2.2 Detaljgranska
3.2.1 Granska kontroller
Vid granskning av kontroller ska revisorn följa anvisningarna i kapitel 3.2.2 i
den allmänna delen av handboken.
3.2.2 Detaljgranska
Vid detaljgranskning ska revisorn följa anvisningarna i kapitel 3.2.3 i den
allmänna delen av handboken.
3.3 GRANSKNING – UTVÄRDERA RESULTATET AV GRANSKNING
AV KONTROLLER OCH DETALJGRANSKNING –
EFTERLEVNADEN AV TILLÄMPLIGA LAGAR OCH ANDRA
FÖRFATTNINGAR
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Revisorns mål är att utvärdera resultatet
av urvalet så att han eller hon får en
lämplig grund för slutsatser om
populationen.
3.3.1 Utvärdera resultatet av granskning av
kontroller
3.3.2 Utvärdera resultatet av detaljgranskning
Revisorns bedömning av vad som utgör en väsentlig avvikelse i fråga om
regelefterlevnad bygger på omdöme och innebär att revisorn måste
överväga både sammanhanget och såväl kvantitativa (storlek) som
kvalitativa (karaktär) aspekter av de berörda transaktionerna eller frågorna.
Revisorn överväger t.ex. karaktären på relevanta lagar och andra
författningar och omfattningen av eller det monetära värdet på avvikelsen.
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 254
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.3.1 Utvärdera resultatet av granskning av kontroller
När revisorn har bestämt sig för att förlita sig på de interna kontrollerna och
utformat granskningsmetoden utifrån detta är målet för granskningen av
kontroller att avgöra i hur hög grad man kan förlita sig på kontrollerna.
Granskningen av kontroller kan leda till följande resultat:
i. Om revisorn vid granskningen av kontrollerna har försäkrat sig om att de
har fungerat ändamålsenligt och kontinuerligt under räkenskapsperioden
håller han eller hon fast vid den revisionsmetod som antogs vid
planeringen.
ii. Om några svagheter konstateras men systemet som helhet inte bedöms
vara otillförlitligt ändras bedömningen av kontrollrisken, och omfattningen
av substansgranskning ökas i enlighet med säkerhetsmodellen.
iii. Om kontrollerna inte fungerar som de ska kan ingen säkerhet uppnås om
efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra författningar. Revisorn ska
då
inhämta
revisionsbevis
genom
främst
eller
enbart
substansgranskning.
Ett annat separat revisionsmål kan vara att rapportera om internkontrollens
ändamålsenlighet och då kan kontrollerna bedömas vara ändamålsenliga,
delvis ändamålsenliga eller inte ändamålsenliga.
3.3.2 Utvärdera resultatet av detaljgranskning
Allmänt
Revisorn ska utvärdera urvalsresultatet genom att jämföra den/det
extrapolerade
felprocenten/felbeloppet
med
den/det
acceptabla
felprocenten/felbeloppet (oväsentligt felbelopp) för att se om hans eller
hennes bedömning av de relevanta kännetecknen för populationen
bekräftas eller måste ändras (t.ex. om revisorn har påträffat ett oväntat
högt felbelopp vid detaljgranskningen). På grundval av utvärderingen av
resultatet kan revisorn behöva utvidga granskningsåtgärderna och/eller
vidta ytterligare åtgärder, vilket förklaras i den allmänna delen av
handboken.
Laglighet och korrekthet
a) Beräkna fel
Det procentuella felet och det monetära värdet av det upptäckta
kvantifierbara felet ska beräknas i förhållande till det bokförda värdet av
transaktionen på den aktuella nivån. Kvantifieringen av felet gäller unionens
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 255
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
bidrag, vid medfinansiering (främst med medlemsstaterna) skiljer man på
den andel som finansieras av unionen och den andel som finansieras av
externa parter.
Kvantifieringen görs genom att revisorn jämför transaktionens faktiska
värde och värdet om den hade genomförts i enlighet med gällande
bestämmelser.
Skillnaden
uttrycks
som
en
undervärdering
eller
övervärdering i procent av den bokförda transaktionens värde. Vid DASrevisioner beräknar revisionsrättens elektroniska stödsystem automatiskt
beloppet och det procentuella felet utifrån den identifierade information som
har lagts in.
b) Utvärdera karaktären på och
orsaken till fel
Karaktären på och orsaken till identifierade fel ska noga utvärderas och
deras möjliga effekter på det särskilda revisionsmålet och andra områden
av revisionen bedömas.
c) Klassificera fel
Upptäckta fel ska analyseras genom en process i flera steg för att fastställa
om
och i vilken utsträckning de är relevanta och ska ingå i
granskningsslutsatsen eller revisionsuttalandet. Revisorn analyserar
1.
om
rättsliga
krav
(villkor
för
betalning
eller
andra
regelefterlevnadsaspekter) påverkas,
2.
om
felen
är
kvantifierbara
och
väsentliga
(dvs.
ligger
över
väsentlighetsgränsen) och, om inte, huruvida de är väsentliga på grund av
karaktären eller sammanhanget,
3. om felen är:
- ”allvarliga” (påverkar över 2 % av hela betalningen eller en betydande
andel),
- ”begränsade” (påverkar mellan 0,5 och 2 %, eller en väsentlig andel av
betalningen),
- ”obetydliga”,
4. om felen är systematiska,
5.
den
övergripande
inverkan
av
felen
när
det
kvantifierbara
granskningsresultatet extrapoleras. Granskningsresultatet kan endast
extrapoleras om urvalsförfarandet ledde till ett representativt urval.
Fel som upptäcks och korrigeras på initiativ av det förvaltande organet
innan
räkenskaperna
för
budgetåret
avslutas
och
oberoende
av
revisionsrättens kontroller beaktas inte i DAS, eftersom de visar att EUsystemet fungerar effektivt och inte längre påverkar räkenskaperna för
budgetåret.
Om ledningen vägrar eller inte kan göra de nödvändiga justeringarna och
revisorn inte med hjälp av resultatet av utvidgade granskningsåtgärder kan
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 256
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
dra slutsatsen att den aggregerade effekten inte är väsentlig ska revisorn
överväga att göra en lämplig modifiering av revisorns rapport.
Revisorn måste överväga hur han eller hon ska rapportera avvikelser som
har identifierats men kanske inte är kvantitativt väsentliga eftersom den
myndighet som beviljar ansvarsfrihet kan vara intresserad av överträdelser
inom vissa särskilda områden.
3.4 ANALYTISK GRANSKNING
ISSAI 1520
[ISA 520]
Revisorns mål är att tillämpa analytisk granskning när så är lämpligt som en
hjälp för att bedöma risker, inhämta revisionsbevis och komma fram till en
övergripande revisionsslutsats.
Analytisk granskning kan under vissa förutsättningar hjälpa revisorn att
utvärdera regelefterlevnad. När det t.ex. finns ett högsta värde för anslag
inom ett bidragssystem och antalet mottagare är känt kan revisorn använda
analytisk granskning för att fastställa om det tillåtna högsta värdet har
överskridits.
3.5 SKRIFTLIGA UTTALANDEN
Revisorns mål är att genom skriftliga
uttalanden få bekräftelse på
ISSAI 1580
[ISA 580]
a) att ledningen och, i tillämpliga fall,
styrelsen anser att den har uppfyllt sitt
ansvar för upprättandet av de finansiella
rapporterna och för fullständigheten i
de lämnade uppgifterna,
3.5.1 Inledning
3.5.2 Ledningens bekräftelse på att den
förstår sitt ansvar
3.5.3 Specifika skriftliga
särskilda påståenden
uttalanden
om
b) andra revisionsbevis som är
relevanta för de finansiella rapporterna
eller särskilda påståenden.
Målet är vidare att c) på ett lämpligt sätt
hantera skriftliga uttalanden som har
lämnats eller inte har lämnats.
3.5.1 Inledning
Eftersom efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra författningar är så
viktig i EU-sammanhang inhämtar revisorn normalt skriftliga uttalanden om
regelefterlevnad, i synnerhet
i) ledningens skriftliga bekräftelse på att den förstår sitt ansvar,
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 257
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ii) särskilda skriftliga uttalanden från antingen ledningen, styrelsen eller
anställda med specialistkunskaper om särskilda påståenden.
3.5.2 Ledningens bekräftelse på att den förstår sitt ansvar
Revisorn ska se till att få uttalanden från den eller de ansvariga parter som
är skyldiga att avge ett formellt uttalande om hur den/de har utövat sitt
ansvar för efterlevnaden av tillämpliga lagar och andra författningar.
Uttalandena kan särskilt handla om huruvida
i)
verksamheten
och
de
finansiella
transaktionerna
(och
vid
regelefterlevnadsrevision av transaktioner som ligger till grund för
årsredovisningen, information som återspeglas i enhetens årsredovisning)
enligt vad tjänstemannen känner till och kan bedöma följer ramverket av
lagar och andra författningar som reglerar dem,
ii) ledningen har rimlig säkerhet om att de interna kontroller som har införts
förebygger och upptäcker väsentliga överträdelser,
iii) all relevant information har ställts till revisorns förfogande.
Årliga verksamhetsrapporter och
förklaringar
När det t.ex. gäller revisioner av laglighet och korrekthet inom ramen för
revisionsförklaringen lämnas sådana förklaringar i det uttalande i brevform
om
Europeiska
unionens
årsredovisning
som
undertecknas
av
räkenskapsföraren, i kommissionens sammanfattande rapport och i de
årliga verksamhetsrapporterna och förklaringarna från generaldirektörer
som den myndighet som beviljar ansvarsfrihet (Europaparlamentet och
rådet) fäster stor vikt vid. I den årliga verksamhetsrapporten rapporterar
generaldirektörerna om uppnåendet av de politiska mål som har ställts upp
och beskriver och drar en slutsats om det interna kontrollsystemets
ändamålsenlighet. Till sin rapport bifogar de en redovisning om
budgetgenomförandet och informerar om eventuella svårigheter som
generaldirektoratet kan ha stött på i sin verksamhet.
I generaldirektörens förklaring anges följande: ”Jag har/har inte rimlig
säkerhet […] om att de kontrollrutiner som används är tillräckliga för att
garantera de underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet”. Om
det finns återkommande svagheter i internkontrollsystemet eller särskilda
problem som skulle kunna påverka lagligheten och korrektheten i de
insatser som han eller hon ansvarar för kan generaldirektören göra en
reservation i syfte att lyfta fram dem.
Revisorns mål
Revisorns mål när han eller hon granskar det skriftliga uttalandet (och, när
så är lämpligt, andra förklaringar om transaktionernas laglighet och
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 258
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
korrekthet) är att notera om säkerhet inte ges eller om det finns en
reservation. Om så är fallet ska revisorn överväga vilka konsekvenser detta
får för revisionsuttalandet (se kapitel 3.5.4 i den allmänna delen). Revisorn
är inte skyldig att rapportera huruvida uttalandet från ledningen är motiverat
men kan rapportera när han eller hon har revisionsbevis för att den
lämnade informationen innehåller betydande fel. Om generaldirektören
utelämnar väsentliga brister eller en förklaring inte överensstämmer med
existerande brister har de skriftliga uttalandena inget värde som
revisionsbevis.
Det bör understrykas att uttalanden från ledningen av den typ som görs i de
årliga verksamhetsrapporterna och generaldirektörernas förklaringar aldrig
kan
ersätta
substansgranskning
av
att
kontrollerna
fungerar
ändamålsenligt.
3.5.3 Specifika skriftliga uttalanden om särskilda påståenden
Revisorn inhämtar specifika skriftliga uttalanden när så behövs för att
bekräfta andra revisionsbevis. Dessa specifika skriftliga uttalanden är dock
inte i sig själva tillräckliga och lämpliga revisionsbevis.
3.6 ANVÄNDA ANDRAS ARBETE
ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]
Använda arbete som har utförts av en
annan revisor
Använda arbete som har utförts av en
internrevisor
3.6.1 Använda arbete som har utförts av en
annan revisor
3.6.2 Internrevisionen
3.6.3 Använda en specialist i revisionsarbetet
Använda en specialist i revisionsarbetet
3.6.1 Använda arbete som har utförts av en annan revisor
ISSAI 1600
[ISA 600]
Revisorns mål, när arbete som har utförts av en annan revisor används, är att
fastställa hur detta arbete kommer att påverka revisionen.
Vid användning av arbete som utförts av en annan revisor ska revisorn
följa anvisningarna i kapitel 3.6.2 i den allmänna delen av handboken.
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 259
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.6.2 Internrevisionen
ISSAI 1610
[ISA 610]
Den externa revisorns mål är att skaffa sig en förståelse av internrevisionen och
fastställa om dess verksamhet är relevant för planeringen och genomförandet av
revisionen och, om den är relevant, hur den påverkar de åtgärder som utförs av
den externa revisorn.
Vid användning av arbete som utförts av internrevisionen ska revisorn följa
anvisningarna i kapitel 3.6.3 i den allmänna delen av handboken.
3.6.3 Använda en specialist i revisionsarbetet
ISSAI 1620
[ISA 620]
Revisorns mål är att
i) fastställa om han eller hon ska använda en specialist i revisionsarbetet, och,
ii) om så är fallet fastställa om arbetet är lämpligt för revisionens syfte.
Endast specialister som
revisionsrätten har kontrakt med
Specialister kan användas för att bistå med teknisk sakkunskap om
exempelvis byggandet av vägar, broar etc. Detta stycke handlar dock
enbart om specialister som revisionsrätten har kontrakt med och inte
sådana specialister som medlemsstaterna eller lokala myndigheter arbetar
med. Arbete som utförts av den sistnämnda typen av specialister kan
revisorn använda som styrkande revisionsbevis om det passar revisionens
syften.
Revisorn ska följa anvisningarna i den allmänna delen av handboken
(kapitel 3.6.4) om användningen av arbete som utförts av en specialist,
särskilt för att
• fastställa om en specialist ska anlitas,
• utvärdera om specialistens arbete är lämpligt,
• hänvisa till specialisten i revisorns rapport,
• sätta sig in i revisionsrättens krav vid anlitandet av en specialist.
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 260
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.7 ÖVRIGA GRANSKNINGSÅTGÄRDER
3.7.1 Efterföljande händelser
3.7.2 Närstående
3.7.1 Efterföljande händelser
ISSAI 1560
[ISA 560]
Revisorns mål är att inhämta tillräckliga, relevanta och tillförlitliga
revisionsbevis om huruvida händelser som inträffar efter rapportperiodens slut
och fram till datumet för revisorns rapport har tagits upp korrekt i
upplysningarna.
Definition
Efterföljande händelser är vid regelefterlevnadsrevisioner händelser, både
fördelaktiga och ofördelaktiga, som inträffar mellan rapportperiodens slut
och datumet för revisorns rapport. Efterföljande händelser kan även
förekomma vid regelefterlevnadsrevisioner av underliggande transaktioners
laglighet och korrekthet.
Revisorn ska utföra granskningsåtgärder för att fastställa om det har
inträffat några händelser mellan rapportperiodens slut och datumet för
revisorns rapport som skulle kunna leda till väsentliga avvikelser och därför
måste tas upp i upplysningarna. Revisorn förväntas emellertid inte utföra
ytterligare granskningsåtgärder avseende förhållanden för vilka tidigare
granskningsåtgärder har gett tillfredsställande resultat.
Granskningsåtgärder
Revisorn ska utföra granskningsåtgärderna så nära datumet för revisorns
rapport som är praktiskt möjligt och även beakta riskbedömningen. Vilka
granskningsåtgärder som vidtas i detta sammanhang beror visserligen på
hur lång tid som har förflutit sedan den senaste revisionen, men de brukar
innefatta följande:
• Gå igenom de rutiner som ledningen har inrättat för att försäkra sig om
att efterföljande händelser uppmärksammas.
• Läsa protokoll från sammanträden med dem som har ansvar för
enhetens styrning som har ägt rum efter rapporteringsperiodens slut.
• Fråga ledningen om det har inträffat några efterföljande händelser som
skulle kunna leda till väsentliga överträdelser.
När revisorn identifierar händelser som kan leda till väsentliga avvikelser
ska han eller hon fastställa huruvida dessa händelser har tagits upp på
lämpligt sätt i upplysningarna.
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 261
Regelefterlevnad - Granskning
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
3.7.2 Närstående
Anvisningar för revision av närstående och närståenderelationer och
närståendetransaktioner finns i kapitel 3.7 i den allmänna delen av
handboken. Revisorn behandlar riskerna för överträdelse av de specifika
krav på detta område som har fastställts av den enhet som granskas.
3.8. GENOMGÅNG AV GRANSKNINGSRESULTAT
Revisorns mål är att
ISSAI 1260
[ISA 260]
ISSAI 1265
[ISA 265]
ISSAI 1705
[ISA 705]
utan onödigt dröjsmål informera dem som har ansvar för enhetens styrning om
observationer som görs vid revisionen och som är relevanta för deras ansvar,
på lämpligt sätt informera ledningen eller dem som har ansvar för enhetens
styrning om för revisionen relevanta brister i den interna kontrollen som har
identifierats under revisionen och som enligt revisorns professionella
bedömning är tillräckligt viktiga för att uppmärksammas av dem.
Granskningsiakttagelser ska gås igenom med hjälp av SPF-processen, i
enlighet med kapitel 3.8 i den allmänna delen av handboken.
FCAM Del 3-Avsnitt 3
| 262
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
HANDBOKEN OM FINANSIELL REVISION
OCH REGELEFTERLEVNADSREVISION
DEL 3. REGELEFTERLEVNAD
3. REGELEFTERLEVNAD
Avsnitt 1 – Ramverket
Avsnitt 2 – Planering
Avsnitt 3 – Granskning
Avsnitt 4 – Rapportering
Bilagor
AVSNITT 4 – RAPPORTERING
INNEHÅLL
4.1 Rapportering – översikt
4.2 Revisionsförklaringen – Ett revisionsuttalande
4.3 Modifierade uttalanden
4.4 Stycke med upplysningar av särskild betydelse och stycke med övriga
upplysningar
4.5 Information till stöd för revisionsförklaringen
4.6 Särskilda bedömningar inom ramen för revisionsförklaringen
4.7 Särskilda rapporter om regelefterlevnadsrevisioner
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 263
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.1 RAPPORTERING – ÖVERSIKT
Revisionsförklaring
Resultaten av alla återkommande regelefterlevnadsrevisioner av laglighet
och korrekthet i de transaktioner som ligger till grund för årsredovisningen
ska rapporteras i en revisionsförklaring. Skyldigheten att upprätta en
revisionsförklaring gäller för regelefterlevnadsrevisioner av de transaktioner
som ligger till grund för årsredovisningarna för Europeiska unionen, EUF
och byråerna och andra organ inom EU.
Revisionsförklaringen är en central del av alla årsrapporter och särskilda
årsrapporter.
När
det gäller
Europeiska unionens konsoliderade
årsredovisning kan den även offentliggöras som ett fristående dokument
tillsammans med revisionsobjektets årsredovisning.
Yttrande om lagligheten och
korrektheten i transaktionerna som
helhet
Revisionsförklaringen
innehåller
ett
uttalande
om
lagligheten
och
korrektheten i de transaktioner som ligger till grund för revisionsobjektets
årsredovisning.
eller per verksamhetsområde
I revisionsrättens årsrapport om genomförandet av EU:s allmänna budget
kan revisionsrätten göra separata uttalanden om lagligheten och
korrektheten i de transaktioner som ligger till grund för de årliga
räkenskaperna för varje verksamhetsområde. Revisionsförklaringen med
dessa uttalanden kan kompletteras med stödjande underlag och särskilda
bedömningar med närmare information till den myndighet som beviljar
ansvarsfrihet.
Närmare uppgifter om strukturen och innehållet i revisionsförklaringen samt
i årsrapporten och de särskilda årsrapporterna finns i avsnitt 4 i den
allmänna delen av denna handbok.
4.2 REVISIONSFÖRKLARINGEN – ETT REVISIONSUTTALANDE
ISSAI 1700
[ISA 700]
Revisorns mål är att
4.2.1 Inledning
bilda
sig
en
uppfattning
om
lagligheten och korrektheten i de
transaktioner som ligger till grund för
årsredovisningen på grundval av en
utvärdering av de slutsatser som har
dragits
av
de
inhämtade
revisionsbevisen,
4.2.2 Krav
klart och tydligt uttrycka denna
uppfattning genom ett uttalande i en
skriftlig
rapport
som
beskriver
grunden för uttalandet.
4.2.7 Exemplel
4.2.3 Tuper av uttalanden
4.2.4 Överväganden vid utformningen av
ett uttalande om laglighet och korrekthet
4.2.5 Kvalitativa aspekter av enhetens
regelefterlevnadsrutiner
4.2.6 Det tillämpliga ramverket av lagar
och andra författningar
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 264
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.2.1 Inledning
Regelefterlevnadsrevision görs av de underliggande transaktionernas
laglighet
och
korrekthet,
och
det
viktigaste
resultatet
av
en
regelefterlevnadsrevision är revisionsförklaringen.
Överväga förhållandet mellan
tillförlitlighet och
laglighet/korrekthet
Årsredovisningens tillförlitlighet och de underliggande transaktionernas
laglighet och korrekthet är två sammanlänkade mål, se kapitel 1.5.2.
Revisorn ska överväga förhållandena mellan dessa två mål när han eller
hon rapporterar om revisionen.
4.2.2 Krav
De viktigaste anvisningarna om innehållet i revisionsförklaringen finns i
avsnitt 4 i den allmänna delen av handboken.
4.2.3 Typer av uttalanden
De olika typerna av uttalanden beskrivs i avsnitt 4 i den allmänna delen av
handboken.
4.2.4 Överväganden vid utformningen av ett uttalande om laglighet och korrekthet
Rimlig säkerhet
Revisorn ska avgöra om man har uppnått rimlig säkerhet om att de
underliggande transaktionerna som helhet (eller när det gäller EU:s
allmänna budget, per verksamhetsområde) inte innehåller några väsentliga
fel eller oriktigheter. Som underlag för slutsatsen ska revisorn beakta
följande aspekter av sin utvärdering:
Överväga
– bevis
– väsentlighet
– kvalitativa aspekter
a) Har tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis inhämtats?
b) Är konstaterade fel eller oriktigheter väsentliga, var för sig eller
tillsammans?
c)
Överensstämmer
de
kvalitativa
aspekterna
av
enhetens
regelefterlevnadsrutiner med det tillämpliga ramverket av lagar och andra
författningar och är de lämpliga, även med hänsyn till enhetens och
ledningens rutiner och processer, och finns det tecken på bristande
objektivitet i ledningens bedömningar eller handlingar?
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 265
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.2.5 Kvalitativa aspekter av enhetens regelefterlevnadsrutiner
Möjlig bristande objektivitet hos
ledningen
Ledningen gör ett antal bedömningar när den fattar beslut inom ramverket
av lagar och andra författningar. När revisorn överväger de kvalitativa
aspekterna av enhetens regelefterlevnadsrutiner kan han eller hon
uppmärksamma tecken på bristande objektivitet i ledningens bedömningar.
Revisorn kan dra slutsatsen att den ackumulerade effekten av bristande
neutralitet, tillsammans med effekten av fel och oriktigheter, leder till att de
transaktioner som ligger till grund för årsredovisningen som helhet
innehåller
väsentliga överträdelser
författningar.
av tillämpliga lagar och andra
Till de tecken på bristande neutralitet som kan påverka
revisorns utvärdering av om de underliggande transaktionerna som helhet
innehåller väsentliga överträdelser hör följande:
Indikatorer på bristande objektivitet
• Selektiv rättning av fel och oriktigheter som ledningen uppmärksammats
på under revisionen eller tidigare revisioner.
• Tecken på bristande objektivitet i uttalandena från ledningen.
Vid regelefterlevnadsrevisionen av EU:s allmänna budget kan denna punkt
vara relevant inte bara när det gäller Europeiska kommissionen utan även
när det gäller nationella myndigheter i medlemsstaterna.
4.2.6 Det tillämpliga ramverket av lagar och andra författningar
Ledningen har ansvaret för att fatta beslut om de transaktioner som ligger
till grund för årsredovisningen i enlighet med det tillämpliga ramverket av
lagar och andra författningar. Det är viktigt att ramverket av lagar och andra
författningar definieras så att den myndighet som beviljar ansvarsfrihet och
en intresserad allmänhet vet vilket ramverk som besluten om de
underliggande transaktionerna bygger på.
Revisorn ska försäkra sig om att det finns en definition av ramverket av
lagar och andra författningar och att den är korrekt. Revisorn ska hänvisa
till det tillämpliga ramverket av lagar och andra författningar när uttalandet
formuleras och grunden för uttalandet anges.
Det kan förekomma att underliggande transaktioner överensstämmer med
ett ramverk men inte med ett annat. Om kraven inom ramverket av lagar
och
andra
författningar
är
motstridiga
ska
revisorn
rådfråga
revisionsrättens rättstjänst.
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 266
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.2.7 Exempel
Revisionsförklaringen om de underliggande transaktionernas laglighet och
korrekthet 2010 finns som exempel i bilaga III till den allmänna delen av
handboken.
4.3 MODIFIERADE UTTALANDEN
ISSAI 1705
[ISA 705]
Revisorns mål är att klart och tydligt
göra ett på lämpligt sätt modifierat
uttalande
om
de
underliggande
transaktionerna, vilket krävs när
4.3.1
Karaktären
överträdelser
a) revisorn drar slutsatsen att de
underliggande transaktionerna inte i
alla väsentliga avseenden har skett i
enlighet med det tillämpliga ramverket
av lagar och andra författningar,
4.3.3
Form
och
innehåll
i
en
revisionsrapport med ett modifierat
uttalande
på
väsentliga
4.3.2 Hur avgörande är effekterna av det
förhållande/de förhållanden som ger
upphov till en modifiering?
b) revisorn inte kan inhämta tillräckliga
och ändamålsenliga revisionsbevis för
att kunna dra slutsatsen att de
underliggande transaktionerna i alla
väsentliga avseenden har skett i
enlighet med det tillämpliga ramverket
av lagar och andra författningar.
4.3.1 Karaktären på väsentliga överträdelser
En väsentlig överträdelse i de transaktioner som ligger till grund för
årsredovisningen (ett fel eller en avvikelse) kan uppkomma avseende
Lämpligheten i processer och
politik
a) lämpligheten i processer och politik för regelefterlevnad, t.ex. när
revisorn konstaterar att i) de inte överensstämmer med det gällande
ramverket av lagar och andra författningar, ii) de inte är lämpliga under
rådande omständigheter eller iii) de leder till att de transaktioner som ligger
till grund för årsredovisningen inte i alla väsentliga avseenden följer
ramverket av lagar och andra författningar,
Tillämpningen av regler,
bestämmelser och politik
b) tillämpningen av regler, författningar och politik, t.ex. när revisorn
konstaterar att i) tillämpningen inte är konsekvent i fråga om angivna
tidsramar
eller
liknande
transaktioner
och
händelser,
ii)
tillämpningsmetoden är felaktig eller det finns oenighet med ledningen om
de underliggande fakta och omständigheter på vilka reglerna etc. tillämpas
eller iii) enheten inte har följt nya krav när reglerna har ändrats etc.
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 267
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.3.2 Hur avgörande är effekterna av det förhållande/de förhållanden som ger upphov
till en modifiering?
Revisorn kan bedöma att väsentliga fel, var för sig eller tillsammans, har
Transaktioner som ligger till grund
för årsredovisningen har inte skett
i enlighet med ramverket av lagar
och andra författningar
avgörande effekter när felen inte är begränsade till specifika delar eller
typer av transaktioner eller, om de är begränsade, felen berör eller skulle
kunna beröra en betydande andel av transaktionerna.
När revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och lämpliga revisionsbevis
Revisorn kan inte inhämta
tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis
om en eller flera aspekter av de transaktioner som ligger till grund för
årsredovisningen kan han eller hon bedöma att detta är både väsentligt och
av avgörande betydelse. Så är fallet när de möjliga effekterna av
oförmågan inte kan begränsas till specifika delar eller typer av
transaktioner eller, om de kan begränsas, de möjliga effekterna skulle
kunna beröra en betydande andel av transaktionerna.
Figur 2: Detaljerat flödesschema över hur revisorn kommer fram till ett uttalande om laglighet och korrekthet
Har revisorn inhämtat tillräckliga
och lämpliga revisionsbevis?
Nej
Är den möjliga effekten av
begränsningen av revisionens
inriktning och omfattning avgörande?
Nej
Uttalande med reservation
− på grund av begränsningen
Ja
Revisorn avstår från att uttala sig
Ja
Är de underliggande
transaktionerna som helhet
påverkade av väsentliga fel?
Nej
Nej
Nej
Följer de underliggande
transaktionerna som helhet i alla
väsentliga avseenden ramverket av
lagar och andra författningar?
Är effekterna av felen på de
underliggande transaktionerna som
helhet väsentliga och avgörande?
Ja
Uttalande med reservation
− på grund av oenighet
Ja
Uttalande med avvikande mening
Ja
Uttalande enligt
standardutformningen
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 268
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
När
revisorn
gör
ett
modifierat
uttalande
om
de
underliggande
transaktionernas laglighet och korrekthet ska han eller hon överväga vilka
konsekvenser detta får för årsredovisningen som helhet och för
revisionsförklaringen och övriga delar av rapporten.
4.3.3 Form och innehåll i en revisionsrapport med ett modifierat uttalande
Stycke som anger grunden för
modifieringen
Närmare uppgifter om modifierade uttalanden finns i kapitel 4.4 i den
allmänna delen av handboken.
4.4 STYCKE MED UPPLYSNINGAR AV SÄRSKILD BETYDELSE
OCH STYCKE MED ÖVRIGA UPPLYSNINGAR
ISSAI 1706
[ISA 706]
Revisorns mål är att ge klar och tydlig kompletterande information i
revisionsförklaringen när det bedöms att det är lämpligt att ge sådan information
för att fästa användares uppmärksamhet på ett förhållande som presenteras
skriftligt av ledningen eller andra förhållanden som kan vara relevanta för hans
eller hennes förståelse av årsredovisningen, de underliggande transaktionerna
eller revisionen.
Information om stycken med upplysningar av särskild betydelse och
stycken med övriga upplysningar ges i kapitel 4.5 i den allmänna delen av
handboken.
4.5 INFORMATION TILL STÖD FÖR REVISIONSFÖRKLARINGEN
Förklara metoden och ge en
överblick
Avsnittet om underliggande transaktioners laglighet och korrekthet i
informationen till stöd för revisionsförklaringen ska användas för att ge
ytterligare information om
revisionsrättens
metod för att utarbeta
revisionsförklaringen och även för att ge en kort överblick över de
granskningsresultat som beskrivs närmare i de särskilda bedömningarna.
När det gäller övriga byråer och organ kan informationen till stöd för
revisionsförklaringen
även
innehålla
viktiga
iakttagelser
och
rekommendationer till revisionsobjektet.
4.6 SÄRSKILDA BEDÖMNINGAR INOM RAMEN FÖR
REVISIONSFÖRKLARINGEN
Ge närmare förklaringar
Utöver
det
uttalande
om
laglighet
och
korrekthet
som
ingår
i
revisionsförklaringen kan revisionsrättens revisorer även ge närmare och
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 269
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
mer detaljerade förklaringar i den åtföljande rapporten. Det kan vara
lämpligt med sådana ytterligare förklaringar när uttalandet är modifierat till
följd av väsentliga överträdelser. Syftet är att ge den myndighet som
beviljar ansvarsfrihet, den granskade enheten och/eller andra organ, när
det är lämpligt, en närmare förklaring utöver den som lämnas i
revisionsförklaringen.
Revisorn
ska
rapportera
om
dessa
regelefterlevnadsaspekter på ett så detaljerat sätt att den myndighet som
beviljar ansvarsfrihet eller det berörda utskottet kan förstå dessa
förhållanden ordentligt.
När det gäller övriga byråer och organ kan informationen till stöd för
revisionsförklaringen
även
innehålla
viktiga
iakttagelser
och
rekommendationer till revisionsobjektet.
Fokus på regelefterlevnad och
system
Särskilda bedömningar – som inte är uttalanden – kan komplettera
revisionsförklaringen och beskriva resultatet av granskningen av en enhets
budget, politik eller verksamhetsområde, och innehålla en eller flera
slutsatser om området. Fokus ska ligga på en bedömning av underliggande
transaktioners laglighet och korrekthet och på systemfrågor.
När det gäller lagligheten och korrektheten i de transaktioner som ligger till
grund för Europeiska unionens årsredovisning utarbetas en särskild
bedömning av varje verksamhetsområde som innefattar följande:
• En beskrivning av revisionens inriktning
kännetecken för det granskade området.
och
omfattning
och
• En bedömning av lagligheten och korrektheten i de underliggande
transaktionerna inom området, inklusive viktiga granskningsresultat och
iakttagelser.
• En bedömning av ändamålsenligheten hos internkontrollsystemen för
området, som underbyggs av en analys av systemen.
• Slutsatser och rekommendationer.
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 270
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4.7 SÄRSKILDA RAPPORTER OM
REGELEFTERLEVNADSREVISIONER
4.7.1. Inledning
4.7.2
Form och innehåll
granskningsrapporter
i
särskilda
4.7.1 Inledning
Utformningen av särskilda rapporter om regelefterlevnadsrevisioner (som
inte avser DAS) kan variera beroende på omständigheterna. En viss
konsekvens i rapporterna kan emellertid göra det lättare för läsarna att
förstå det revisionsarbete som har utförts och de slutsatser som har dragits
och att identifiera ovanliga omständigheter när de uppkommer. De kriterier
mot vilka sakförhållandet bedöms ska anges i den särskilda rapporten. Vid
regelefterlevnadsrevisioner kan kriterierna variera mycket från en revision
till en annan. Det är därför viktigt att kriterierna anges tydligt i rapporten så
att användarna kan förstå grunden för granskningsarbetet och slutsatserna.
4.7.2 Form och innehåll i särskilda granskningsrapporter
Generellt sett ska särskilda rapporter om regelefterlevnadsrevisioner delas
in i följande avsnitt:
a) Titelsida
b) Innehållsförteckning
c) Ordförklaringar (vid behov)
d) Sammanfattning
e) Inledning
f) Revisionens inriktning och omfattning samt revisionsmetod
g) Iakttagelser
h) Slutsatser och rekommendationer
i) Svar från den granskade enheten
j) Bilagor (vid behov)
i) Titelsida, innehållsförteckning
och ordförklaringar
På titelsidan ska rapportens titel, datum för rapporten, vem rapporten är
riktad till och vem som har utarbetat rapporten tydligt anges. En
innehållsförteckning ger rapporten struktur, särskilt om den är omfångsrik,
och hjälper läsaren att hitta särskilt intressanta områden. Ordförklaringar
kan också underlätta för läsarna om tekniska eller obekanta termer,
initialförkortningar, förkortningar eller ord med en viss betydelse i
sammanhanget används ofta i rapporten.
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 271
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ii) Sammanfattning
Sammanfattningen är mycket viktig eftersom den ofta är den mest lästa
delen av rapporten. Sammanfattningen ska återspegla rapportens innehåll
korrekt och i dess helhet, samtidigt som den ska vara koncis och
balanserad. För att vara ändamålsenlig ska en sammanfattning normalt
vara en till två sidor lång. Betoningen ska ligga på de kriterier som har
använts (viktiga frågor som ska besvaras), och de viktigaste slutsatserna
och rekommendationerna efter revisionen avseende kriterierna ska
sammanfattas.
iii) Inledning
I inledningen beskrivs revisionskontexten och identifieras eller beskrivs det
sakförhållande som har granskats, med tillhörande information, samt anges
ansvaret för de olika parter som berörs. Inledningen är i allmänhet kort och
innehåller få detaljer. Om nödvändigt kan relevant detaljinformation ges i
bilagor.
iv) Revisionens inriktning och
omfattning samt revisionsmetod
Revisionens inriktning och omfattning samt revisionens mål beskrivs
v) Iakttagelser
Iakttagelser och resultat utgör den största delen av en särskild rapport om
närmare i denna del av särskilda rapporter om regelefterlevnadsrevision.
regelefterlevnadsrevision.
Här
beskrivs
granskningsarbetet
och
granskningsresultatet. Den är logiskt strukturerad, normalt runt de angivna
kriterierna, på ett sätt som hjälper läsaren att följa logiken i ett argument.
När resultat och iakttagelser läggs fram ska följande fyra delar lyftas fram
för att användarna bättre ska förstå det revisionsarbete som har utförts och
betydelsen och konsekvenserna av granskningsresultatet:
a) Standard (kriterium) – det riktvärde eller mått mot vilket resultatet
jämförs eller utvärderas.
b) Fakta (omständigheter) – den situation som har iakttagits.
c) Analys (orsak) – ursprunget och de orsaker som har lett till de
omständigheter som har iakttagits.
d) Inverkan (effekt) – inverkan och konsekvenser av de omständigheter
som har iakttagits (resultatets väsentlighet, deras inverkan på budgeten
etc.).
När stora mängder data tas med som stöd för granskningsiakttagelserna är
det lämpligt att de redovisas i bilagor.
vi) Slutsatser och
rekommendationer
Det främsta syftet med avsnittet med slutsatser och rekommendationer kan
delas upp i två delar:
a) Tydligt besvara (dra slutsatser) granskningsfrågorna (fastställda
kriterier).
b) Ge konstruktiva och praktiska rekommendationer om förbättringar när
det är lämpligt.
Rekommendationer är mest ändamålsenliga när de är positivt formulerade
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 272
Regelefterlevnad - Rapportering
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
och resultatinriktade och tydligt anger vad som behöver göras. Revisorn
bör
tänka
på
kostnadsaspekten
när
han
eller
hon
avgör
om
rekommendationen är praktiskt möjlig att genomföra. Konstruktiva och
praktiska rekommendationer kan främja en sund förvaltning, men revisorn
ska inte ge så detaljerade rekommendationer att han eller hon tar på sig
ledningens roll och därigenom minskar sin egen objektivitet.
vii) Svar från den granskade
enheten
Den kontradiktoriska principen – vara överens om fakta och införliva svaren
– ska tillämpas när särskilda rapporter om regelefterlevnadsrevision
utarbetas. Svar från den granskade enheten om aspekter som lyfts fram
kan införlivas i rapporten, antingen ordagrant eller i sammanfattning.
Svaren finns i en särskild del av rapporten.
viii) Bilagor
När det är lämpligt kan revisorn använda bilagor för att ge användarna
detaljerad eller ytterligare information om revisionen. Information kan
lämnas i form av text eller tabeller, eller i grafisk form som diagram eller
bilder.
Sådan
information
kan
hjälpa
användarna
att
förstå
granskningsresultatet, vad som orsakat det och vad det kan leda till.
FCAM Del 3-Avsnitt 4
| 273
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
BILAGA I – BEDÖMNING AV HUR SYSTEMEN FÖR ÖVERVAKNING OCH
KONTROLL FUNGERAR
Definition av system för övervakning och kontroll
Revisionsmetod
Bedömning av den miljö i vilken systemen för övervakning och kontroll finns
Granskning av kontroller
Allmänna aspekter
Centraliserad och decentraliserad förvaltning
Delad förvaltning
Mål för nyckelkontroller
Bedöma de konstaterade bristernas väsentlighet
Föreslaget ramverk
En konstaterad kontrollbrist/svaghet i ett system för övervakning och kontroll
Bedömning av storleken på en konstaterad kontrollbrist/svaghet i ett system för övervakning och
kontroll
Definition av system för övervakning och kontroll
1. Enligt artikel 317 i EUF-fördraget har kommissionen ansvaret för att genomföra unionens budget i
samarbete med medlemsstaterna och därigenom för följande:
a) Göra prognoser (planering).
b) Organisera genomförandet.
c) Övervaka genomförandet.
d) Rapportera.
2. Ett system består av alla detaljerade förfaranden för riktlinjer, igångsättande och kontroller som ska
tillämpas på en sammanhängande serie av operationer ner till slutmottagarnivå. Sett ur detta perspektiv
innebär det ökade antalet miljöer (åtgärder, organisationer, länder och regioner) att unionsutgifterna på
58
vissa områden
passerar genom ett onödigt stort antal system. På grund av begränsade resurser kan
revisionsrätten endast utvärdera ett mycket begränsat antal förvaltningssystem varje år och kan inte dra
några övergripande slutsatser.
3. Å andra sidan är antalet förfaranden som föreskrivs i EU-lagstiftningen och antalet beslut som olika
organisationer fattar för att garantera att förvaltningssystemen (system för övervakning och kontroll)
fungerar väl mycket mer begränsat och genom att utvärdera dem är det möjligt att dra övergripande
slutsatser. En revision av denna typ bör i princip göra det möjligt för revisionsrätten att övervaka hur
situationen utvecklas inom varje område från år till år.
58
EUGFJ − i synnerhet garanti- och strukturfonderna.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 274
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
4. System för övervakning och kontroll syftar till att uppnå rimlig säkerhet om inkomsters och utgifters
laglighet och korrekthet genom att intyga att förfarandena fungerar korrekt. De förser kommissionen med
den information den behöver för att garantera att mål uppnås i enlighet med relevanta lagar,
bestämmelser och/eller avtalsbestämmelser.
5. System för övervakning och kontroll förekommer på olika förvaltningsnivåer. Några är identiska för
kommissionens direkta och indirekta förvaltning medan andra är specifika inte bara för typen av
förvaltning utan även för de aktuella områdena eller åtgärderna.
Revisionsmetod
6. Utvärderingen av systemen för övervakning och kontroll av de olika kapitlen i budgetplanen utgör en
central del av revisionen av underliggande transaktioners laglighet och korrekthet. Målet för revision av
systemen för övervakning och kontroll är att bedöma deras kapacitet att
a) förse kommissionen med den information den behöver för att kunna garantera att relevanta
rättsliga regler och bestämmelser och avtalsbestämmelser har följts och, vid behov, vidta
korrigerande åtgärder,
b) ge rimlig säkerhet om de underliggande transaktionernas laglighet och korrekthet.
7. Revisionen innebär att systemen för övervakning och kontroll utvärderas, och inbegriper för detta
syfte granskning av kontroller. I detta sammanhang kan substansgranskning användas för att bedöma
ändamålsenligheten i systemen för övervakning och kontroll. Substansgranskningen ska leda till
analytiska svar som, tillsammans med bedömningen av systemen för övervakning och kontroll, gör det
möjligt för revisionsrätten att förstå orsakerna till fel avseende laglighet och korrekthet i de underliggande
transaktionerna och begränsa dem. Det gäller kort sagt att bedöma konsekvenserna av bristerna i
systemen för övervakning och kontroll och bidra till att de förbättras.
8. När revisorn bedömer att systemen för övervakning och kontroll fungerar korrekt förväntar han eller
hon sig att finna få eller inga fel, och om substansgranskningen bekräftar att det är så görs ett uttalande
enligt standardutformningen. Om systemen inte bedöms fungera väl förväntar sig revisorn att finna ett
stort antal fel och om det också blir så gör han eller hon ett uttalande med reservation eller ett uttalande
med avvikande mening. I det senare fallet kan revisorn förklara vilken typ av problem det gäller eftersom
analysen av systemen för övervakning och kontroll visar på bristerna, och substansgranskningen har gett
honom eller henne bekräftelse på detta och eventuellt även ytterligare information. Andra hypotetiska fall
behandlas i huvuddelen av dokumentet.
Bedömning av den miljö i vilken systemen för övervakning och kontroll finns
9. Kommissionen och de andra parter som är involverade i systemen för övervakning och kontroll måste
inrätta lämpliga avdelningar för förvaltning, övervakning och revision som har tillräckligt många
kvalificerade anställda. Avdelningarna måste införa mekanismer som ska garantera att de metoder och
förfaranden som tillämpas följer allmänt vedertagna standarder (tydliga definitioner av uppdrag och
uppgifter, etik och integritet, känsliga funktioner, delegering, registrering av post och arkiveringssystem,
dokumentation av förfaranden, ansvarsfördelning, dokumentering av undantag, verksamhetens
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 275
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
59
kontinuitet, särskild information om förvaltning, arbetsprogram, utvärdering och hantering av risker etc. ).
Ett varningssystem ska införas som ska signalera existerande svagheter och åtgärda dem.
10. Vid
utvärderingen
av
systemen
för
övervakning
och
kontroll
ska
revisionsavdelningarna/revisionsenheterna först identifiera vilka kommissionsavdelningar och externa
parter som ansvarar för övervakningen av inkomsters och utgifters laglighet och korrekthet. De ska
därefter utvärdera om kontrollmiljön vid dessa avdelningar uppfyller de principer som har räknats upp
ovan.
Granskning av kontroller
Allmänna aspekter
11. Ett program för granskningen av kontroller ska fastställas för varje område så att systemen för
övervakning och kontroll kan utvärderas. Beroende på hur decentraliserad förvaltningen är ska därefter
omfattningen av och platsen för granskningen av kontroller fastställas så att revisorn får en
tillfredsställande täckning. Urvalet för substansgranskning kan, när så är lämpligt, ligga till grund för
granskningen av kontroller och får differentieras i enlighet med förvaltningsnivåerna.
12. När revisionsenheterna/revisionsavdelningarna förbereder programmen för granskning av kontroller
ska de använda kommissionens arbete enligt anvisningarna i norm för internkontroll nr 6 om
riskförvaltningsprocessen och nr 9 om ledningens övervakning.
13. Enligt norm för internkontroll nr 6 ska varje generaldirektorat eller avdelning inom kommissionen
minst en gång per år analysera riskerna med dess huvudsakliga verksamhet. Utifrån resultatet ska de
upprätta handlingsplaner för att få kontroll på riskerna och avsätta personal som ska genomföra
planerna. Internrevisionsfunktionernas årliga arbetsprogram ska också bygga på riskbedömningar. På
områden med hög risk ska systemen för övervakning och kontroll undersökas i detalj.
14. Enligt norm för internkontroll nr 9 ska kommissionens generaldirektorat och avdelningar varje år gå
igenom rekommendationerna i granskningsrapporterna från kommissionens tjänst för internrevision, sin
egen internkontrollsfunktion och revisionsrätten, liksom de åtgärder som har vidtagits som en reaktion på
rapporterna. De ska därefter upprätta handlingsplaner som ska åtgärda bristerna och övervaka
genomförandet av dem. Revisionsrätten ska bedöma handlingsplanerna och genomförandet av dem vid
revisionen av hur systemen för övervakning och kontroll fungerar.
Centraliserad och decentraliserad förvaltning
15. På områden med centraliserad och decentraliserad förvaltning ska revisorn gå igenom ramverket av
regler och avtalsbestämmelser för att identifiera de förfaranden och mekanismer som ska garantera att
inkomster och utgifter är lagliga och korrekta. Efter att ha fått denna information ska revisorn göra
följande:
a) Undersöka hur kontrollerna genomförs, särskilt ner till slutmottagarnivå.
59
Se kommissionens normer för internkontroll.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 276
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
b) Utvärdera kontrollernas omfattning.
c) Analysera resultaten.
d) Bedöma vilken grad av säkerhet som revisionsrätten kan uppnå med hjälp av kontrollerna
avseende området som helhet.
16. Följande delar ska därför ingå i revisionsplanen för sektorn:
a) De faktiska granskningsprogram och granskningsåtgärder som kommissionens avdelningar
60
har utfört när det gäller administrativa utgifter (direkt centraliserad förvaltning).
b) De faktiska granskningsprogram och granskningsåtgärder som kommissionens avdelningar,
mellanliggande organ och andra externa parter som är involverade i systemen för övervakning
och kontroll av inre politik och forskning har utfört (indirekt centraliserad förvaltning).
c) De faktiska granskningsprogram och granskningsåtgärder som har utförts av kommissionen
och kommissionens delegationer och alla andra parter som är involverade i systemen för
övervakning och kontroll inom området externa åtgärder (decentraliserad förvaltning).
Delad förvaltning
17. Områdena med delad förvaltning är de områden där utgifterna delvis förvaltas av mottagarländernas
nationella myndigheter (medlemsstater eller icke medlemsstater). Detta gäller jordbruk, strukturfonderna
och större delen av egna medel. En del bistånd till tredje land kan ingå här på grund av sitt
decentraliserade genomförande.
18. För varje sammanhängande del ska revisionsenheten/revisionsavdelningen utifrån sin kunskap om
området fastställa vilka övervakningsmekanismer som föreskrivs enligt bestämmelserna. Kommissionen
kan ha infört mekanismerna på gemenskapsnivå
61
eller på nationell, regional eller lokal nivå (exempelvis
på nivån för operativa program när det gäller strukturfonderna, på nivån för utbetalande organ när det
gäller jordbruk, på nationell nivå när det gäller egna medel etc.). Utifrån denna grund ska revisorn för
varje område fastställa ett kontrollområde som gör det möjligt att dra övergripande revisionsslutsatser.
Detta innebär att inga delar får uteslutas där själva uteslutandet i sig kan innebära att den övergripande
bilden påverkas. Områdena med delad förvaltning ställer krav på stor urskillningsförmåga. När denna
information har samlats in ska samma arbete som beskrivs i punkt 15 utföras.
Nyckelkontrollmål
19. Eftersom de insatser som finansieras av gemenskapsbudgeten är så omfattande och komplexa
måste kommissionen kunna bygga sitt arbete på en global strategi för hur systemen för övervakning och
kontroll alltid ska fungera och täcka in alla transaktioner av en given typ (EU:s inkomster och utgifter) på
alla berörda förvaltningsnivåer.
60
61
När det är tillämpligt, avdelningar vid andra institutioner.
Detta är system som föreskrivs i förordningarna och som inte direkt överlappar med de delar som infördes med reformen av
kommissionen.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 277
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
20. För att garantera tillräcklig täckning och en konsekvent analysmetod vid revisionsrättens olika
revisionsenheter/revisionsavdelningar är syftet med granskningsåtgärden att undersöka hur de system
för övervakning och kontroll som omfattas av revisionsplanen garanterar att de fem nyckelkontrollmålen
för genomförandet av unionens politik (se tabellen nedan) efterlevs.
Nyckelkontrollmål
Nyckelmål
Delar som ska täckas in av systemen för övervakning
Terminologi enligt
och kontroll
Faktisk förekomst
Kontroll av att de införda systemen garanterar att de
och mätning (de
underliggande transaktionerna förekommer enligt
fysiska
beskrivningen – både när det gäller tidpunkt och innehåll –
kvantiteterna
och av att de fysiska kvantiteterna (såsom landyta, antal
fastställs) av de
praktikanter etc.) har fastställts korrekt.
IFAC
(1)
Förekomst/korrekthet
underliggande
transaktionerna
De underliggande
Kontroll av att de införda systemen garanterar att de
transaktionernas
underliggande transaktionerna uppfyller unionens olika
stödberättigande
stödberättigandekriterier.
Efterlevnad av
Kontroll av att de införda systemen garanterar att andra
andra rättsliga krav
kriterier (dvs. som inte avser stödberättigande) är
uppfyllda. Hit hör efterlevnad av upphandlingsförfaranden,
Laglighet och korrekthet(2)
Laglighet och korrekthet(2)
upprättande av rapporter, separat identifiering av
unionstransaktioner etc.
Beräkningars
Kontroll av att de införda systemen garanterar att alla
korrekthet
beräkningar har utförts korrekt när det gäller matematisk
riktighet och även att korrekta baser och faktorer har
Korrekthet
använts etc.
Räkenskapernas
Kontroll av att de införda systemen garanterar att alla
fullständighet och
transaktioner är bokförda, inte är bokförda mer än en gång
Fullständighet/Korrekthet/
korrekthet
och är bokförda under rätt räkenskapsperiod och till korrekt
Ettårighet
värde.
(1)
Detta hänvisar till de IFAC-kategorier som motsvarar informationen i årsredovisningen.
(2)
Laglighet och korrekthet nämns inte direkt i ISA 500 men i ISA 250 ”Beaktande av lagar och andra författningar vid revision av finansiella rapporter” och
i punkt 42 av ISA 315 ”Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att förstå företaget och dess miljö”.
21. Efterlevnaden av nyckelkontrollmålen ska undersökas i förhållande till följande tre aspekter:
a) Hur förordningarna och i synnerhet bestämmelserna om systemen för övervakning och kontroll har
utformats.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 278
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
b) Hur dessa regler och bestämmelser har införts av kommissionen, medlemsstaterna, tredjeländer och
andra berörda parter.
c) Om systemen för övervakning och kontroll har fungerat kontinuerligt och ändamålsenligt.
22. Med hjälp av framförallt tester ska revisorerna därför bedöma huruvida utformningen och införandet
av systemen för övervakning och kontroll (minst var tredje år, utom när systemet ändras) och deras
praktiska tillämpning (varje år) gör det möjligt att identifiera de risker för fel som sannolikt kan uppträda
för varje nyckelkontrollmål (inneboende risk) och fastställa om det finns kontrollåtgärder som gör det
möjligt att undvika eller upptäcka sådana fel och omgående rätta dem (kontrollrisk). Revisorerna ska
därefter granska representativa urval för att bedöma transaktionernas laglighet och korrekthet.
23. Med tanke på de praktiska begränsningarna vid revisioner på plats kan granskningen av kontroller
och substansgranskningen göras samtidigt på samma urval, men med olika mål för de olika
granskningstyperna. Å andra sidan måste alla system för övervakning och kontroll som berörs av en
given transaktion granskas. Denna metod garanterar också att revisionsresultatet blir tämligen
representativt.
24. På varje nivå som kontrolleras ska revisorn alltså analysera hur kommissionen genomför sitt ansvar
att garantera ett sunt budgetgenomförande. Frågan huruvida kommissionen verkligen har kontroll över
verifieringen av lagligheten och korrektheten i de transaktioner som finansieras från unionens budget ska
därför besvaras.
Bedöma de konstaterade bristernas väsentlighet
Föreslaget ramverk
25. I Feced-riktlinjerna (A Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies, ramverk för
utvärdering av undantag och brister vid kontroll) föreslås en ram för bedömningen av väsentlighet när det
gäller undantag och brister som identifieras vid utvärderingen av ett företags interna kontroll av finansiell
rapportering. Nedan har dessa riktlinjer anpassats till EU-miljön. De kan vara användbara för att bedöma
väsentlighet avseende brister i system för övervakning och kontroll. Vidare kan de användas för att
fastställa kvaliteten på systemen för övervakning och kontroll när den föreslagna säkerhetsmodellen
används och när giltigheten i årliga verksamhetsrapporter och generaldirektörens förklaringar undersöks.
26. På grund av de många olika kontrolltyperna, kännetecknen på populationer och konsekvenserna av
undantag vid kontroller utarbetade inte den expertgrupp som har tagit fram Feced en rent kvantitativ
modell. Ramverket består i stället av kvantitativa och kvalitativa faktorer som överensstämmer med de
kriterier som föreslås av projektteamet för revisionsförklaringen (DAS):
a) De kvantitativa avvägandena är i grunden samma som vid finansiell revision och handlar om
huruvida fel som inte förebyggs eller upptäcks och rättas av systemen för övervakning och
kontroll, var för sig eller tillsammans, har eller skulle kunna ha en kvantitativt betydande eller
väsentlig effekt på budgetplanens områden eller hela EU:s budget.
b) De kvalitativa avvägandena handlar om att utvärdera väsentlighet när det gäller hur allvarliga
bristerna i systemen för övervakning och kontroll är samt att bedöma ytterligare faktorer som
handlar om behoven hos de förnuftiga personer som är intresserade av dessa delar.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 279
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
27. Bedömningen av väsentlighet hos brister i system för övervakning och kontroll är en iterativ process.
Även om riktlinjerna och beslutsträden 7 och 8 framställer beslutsprocessen som en lineär process kan
det vid varje punkt i processen vara lämpligt att återvända till och ompröva ett tidigare steg mot bakgrund
av ny information. I detta sammanhang betonade expertgruppen att ramverket är en tankeprocess som
kräver stort omdöme. Syftet med ramverket är att hjälpa erfarna personer med sakkunskap att utvärdera
brister på ett konsekvent sätt. En rent mekanisk tillämpning av ramverket leder inte av sig själv
nödvändigtvis till en lämplig slutsats. Eftersom omdöme ska utövas och kvantitativa och kvalitativa
faktorer övervägas och viktas kan olika individer som utvärderar liknande omständigheter komma fram till
olika slutsatser
62.
En konstaterad kontrollbrist/svaghet i ett system för övervakning och kontroll
28. Den operativa ändamålsenligheten kontrolleras endast om den övergripande slutsatsen om
ändamålsenligheten i utformningen av systemen för övervakning och kontroll inte är ”bristfällig”. Oftast
gäller det viktiga processer och större transaktionsslag. Syftet med granskning av kontroller är att uppnå
tillräcklig säkerhet om att kontrollerna fungerar ändamålsenligt. Storleken på en systembrist (t.ex. en
obetydlig brist, en betydande brist eller en väsentlig brist motsvarande ett utmärkt, bra respektive
bristfälligt system för övervakning och kontroll) utvärderas på grundval av kända och/eller potentiellt
olagliga eller felaktiga inkomster eller utgifter som bristen har orsakat.
29. Beslutsträd 7 visar den process som leder fram till identifiering av en kontrollbrist/svaghet i ett system
för övervakning och kontroll. Revisorn ska undersöka och förstå vad undantagen beror på, vad de består
i och vad de leder till. Om den faktiska avvikelseprocenten är lägre än eller lika med den väntade
avvikelseprocenten, eller om bristen inte berör en nyckelkontroll som gäller underliggande transaktioners
laglighet och korrekthet, är kontrollbristen försumbar och systemet för övervakning och kontroll ska anses
vara ”utmärkt”.
62
Feced, s. 1.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 280
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Beslutsträd 7: Utvärdera undantag som konstateras i den operativa ändamålsenligheten hos
system för övervakning och kontroll
Undersöka och förstå vad undantagen beror på, vad de består i och
vad de leder till. Uppnåddes målet för granskningen av kontroller
(dvs. var den faktiska avvikelseprocenten lägre än eller lika med den
väntade avvikelseprocenten eller har den aktuella nyckelkontrollen
ingen koppling till underliggande transaktioners laglighet och
korrekthet).
Ja
Nej
Nej
Mot bakgrund av resultatet av granskningen av kontroller och
förståelsen av vad undantagen beror på, vad de består i och vad de
leder till, skulle ytterligare granskning av kontroller ge stöd för
slutsatsen att de konstaterade undantagen inte är representativa för
hela populationen?
Ja
Utvidga granskningen av kontroller och göra en omprövning.
Uppnåddes målet för granskningen?
Nej
Kontrollbrist
=
Svaghet i systemet för
övervakning och kontroll
(1)
Ja
Försumbart undantag som inte ska ses
som en kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning och kontroll
=
Systemet för övervakning och kontroll
(1)
är utmärkt
Detta preliminära resultat måste bekräftas mot resultatet av substansgranskningen.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 281
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
30. Om målet för granskningen av kontroller inte uppnås ska revisorn överväga om ytterligare granskning
skulle ge stöd för slutsatsen att avvikelseprocenten inte är representativ för hela populationen. Om det
konstaterade undantaget, och den icke försumbara avvikelseprocent som undantaget har lett till, inte
anses vara representativa för populationen kan granskningen av kontroller utvidgas och omvärderas. Om
undantagen däremot bedöms vara representativa ska de anses utgöra en kontrollbrist/svaghet i systemet
för övervakning och kontroll och dess storlek utvärderas.
Bedömning av storleken på en kontrollbrist/svaghet i ett system för övervakning och kontroll
31. Beslutsträd 8 visar hur storleken på en kontrollbrist/svaghet i ett system för övervakning och kontroll
(utan betydelse, inte utan betydelse, betydande eller väsentlig) ska bedömas. Utvärderingen bygger på
den verkliga eller potentiella effekten dels på revisionsuttalandet inom ramen för revisionsförklaringen
(DAS), dels på granskningsslutsatsen vid de särskilda bedömningarna.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 282
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Beslutsträd 8 – Bedöma väsentligheten när det gäller kontrollbrister/svagheter i system för övervakning och kontroll
Detta beslutsträd kan användas för analys av effekterna av granskningsresultat som hämtats från följande källor:
- Utvärdering av om utformningen av systemet för övervakning och kontroll är ändamålsenlig.
- Granskning av om systemet för övervakning och kontroll fungerar ändamålsenligt (se beslutsträd 7).
- Substansgranskning av underliggande transaktioner.
- Analys av den totala finansiella volymen av de underliggande transaktioner som berörs av kontrollbrister/svagheter i systemet för övervakning och kontroll
Steg 1: Fastställa om det finns en betydande kontrollbrist/svaghet i systemet för övervakning och kontroll
Är den faktiska eller potentiella storleken utan betydelse
för revisionsuttalandet inom ramen för
revisionsförklaringen och för granskningsslutsatsen vid
den särskilda bedömningen (felprocent < 0,5%, de
berörda underliggande transaktionernas finansiella
volym < 2,5% av den relevanta populationens finansiella
volym)?
JA
NEJ
Finns det kompletterande eller överflödiga kontroller som
har granskats och utvärderats som uppnår samma
kontrollmål?
JA
NEJ
Finns det kompenserande kontroller som har granskats
och utvärderats som minskar den faktiska eller
potentiella effekten av fel på revisionsuttalandet inom
ramen för revisionsförklaringen och på
granskningsslutsatsen vid den särskilda bedömningen till
utan betydelse (felprocent < 0,5%, de berörda
underliggande transaktionernas finansiella volym < 2,5%
av den relevanta populationens finansiella volym)?
JA
Skulle en försiktig tjänsteman dra slutsatsen att
kontrollbristen/svagheten i systemet för övervakning och
kontroll är minst en betydande kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning och kontroll med avseende på
revisionsuttalandet inom ramen för revisionsförklaringen
och granskningsslutsatsen vid den särskilda
bedömningen?
NEJ
Obetydlig kontrollbrist/svaghet i systemet för
övervakning och kontroll
=
Systemet för övervakning och kontroll är utmärkt
JA
NEJ
Steg 2: Fastställa om det finns en väsentlig kontrollbrist/svaghet i systemet för övervakning och kontroll
Är den faktiska eller potentiella storIeken mindre än
väsentlig för revisionsuttalandet inom ramen för
revisionsförklaringen och granskningsslutsatsen vid den
särskilda bedömningen till (felprocent <2%, de berörda
underliggande transaktionernas finansiella volym < 10%
av den relevanta populationens finansiella volym)?
JA
NEJ
Finns det kompenserande kontroller som har granskats
och utvärderats som minskar den faktiska eller
potentiella storleken på fel med avseende på
revisionsuttalandet inom ramen för revisionsförklaringen
och granskningsslutsatsen vid den särskilda
bedömningen till mindre än väsentlig (felprocent < 2%,
de berörda underliggande transaktionernas finansiella
volym < 10% av den relevanta populationens finansiella
volym)?
JA
NEJ
Leder ytterligare utvärdering till bedömningen att
sannolikheten för väsentliga fel (felprocent > 2%) med
avseende på revisionsuttalandet inom ramen för
revisionsförklaringen och granskningsslutsatsen vid den
särskilda bedömningen är liten?
JA
Skulle en försiktig tjänsteman dra slutsatsen att
kontrollbristen/svagheten i systemet för övervakning och
kontroll är en väsentlig kontrollbrist/svaghet i systemet
för övervakning och kontroll med avseende på
revisionsuttalandet inom ramen för revisionsförklaringen
och granskningsslutsatsen vid den särskilda
bedömningen?
NEJ
Betydande kontrollbrist/svaghet i systemet för
övervakning och kontroll
=
Systemet för övervakning och kontroll är bra
JA
NEJ
Väsentlig kontrollbrist/svaghet i systemet för övervakning
och kontroll
=
Systemet för övervakning och kontroll är bristfälligt
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 283
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
32. Om den faktiska eller potentiella storleken på felen är utan betydelse (dvs. felprocenten är < 0,5 %
eller det totala beloppet för berörda transaktioner är < 2,5 % av den aktuella budgeten) klassificeras den
aktuella systembristen som en obetydlig kontrollbrist. Systemet för övervakning och kontroll anses i detta
fall vara ”utmärkt”.
33. Om det finns kontroller som på ett ändamålsenligt sätt motverkar en systembrist klassificeras den
också som utan betydelse. Sådana kontroller kan vara kompletterande eller överflödiga kontroller som
uppnår samma kontrollmål eller kompenserande kontroller som är så exakta att fel som är mer än utan
betydelse förebyggs eller upptäcks och rättas.
34. En systembrist som inte motverkas och leder till att ett kontrollmål inte uppnås som gäller en
betydande faktisk eller potentiell finansiell volym av olagliga eller oriktiga transaktioner (felprocent > 0,5 %
eller finansiell volym på berörda underliggande transaktioner > 2,5 % av den aktuella budgeten) innebär
större sannolikhet för att det kan finnas ett fel som är mer än betydande, och kontrollbristen anses därför
vara minst betydande.
35. Huruvida det finns en väsentlig brist ska därefter fastställas på följande sätt: om det faktiska eller
potentiella fel som bristen leder till inte överskrider väsentlighetsgränsen (felprocent < 2 % eller finansiell
volym på berörda underliggande transaktioner < 10 % av den aktuella budgeten) klassificeras
systembristen som endast en betydande kontrollbrist. Systemet för övervakning och kontroll anses då vara
”bra”. Kompenserande kontroller som är så exakta att väsentliga fel förebyggs eller upptäcks och rättas
kan motivera att kontrollbristen inte anses vara väsentlig.
36. Vid en ytterligare utvärdering måste revisorn bedöma om sannolikheten för väsentliga fel (felprocent
> 2 %) är låg. Vid analysen ska följande element ingå men även andra kan tillkomma:
a) Hur allvarlig den upptäckta kontrollbristen är.
b) Orsaken till och frekvensen av kända eller upptäckta undantag som gäller hur ändamålsenligt
kontrollerna fungerar.
c) Samspelet med eller förhållandet till andra kontroller.
d) Tecken på förhöjd risk som framkommit av resultatet av substansgranskning inom ramen för det
pågående arbetet med revisionsförklaringen (DAS).
e) Tecken på förhöjd risk som framkommit av en historia av fel som upptäckts vid tidigare
substansgranskningar.
f)
Karaktären på de underliggande transaktioner som berörs och deras känslighet för problem som
gäller laglighet och korrekthet.
g) Komplexiteten i reglerna för fastställande av stödberättigande.
37. Den erfarenhet som har förvärvats sedan den första revisionsförklaringen talar för att det normalt
endast är vid extremt ovanliga omständigheter som denna ytterligare utvärdering kan leda till
bedömningen att kontrollbristen inte är väsentlig eftersom sannolikheten för att felprocenten är mer än
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 284
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
betydande är låg. I allmänhet anses bristen vara väsentlig och systemet för övervakning och kontroll
klassificeras som ”bristfälligt”.
38. När revisorn utvärderar storleken på en kontrollbrist ska han eller hon även fastställa den detaljnivå
och grad av säkerhet som skulle göra det möjligt för försiktiga tjänstemän när de förvaltar den egna
verksamheten (t.ex. generaldirektörer när de utarbetar årliga verksamhetsrapporter och förklaringar) att
dra slutsatsen att de har rimlig säkerhet om att systemen för övervakning och kontroll garanterar att de
underliggande transaktionerna är lagliga och korrekta. Om revisorn kommer fram till att bristen skulle
hindra försiktiga tjänstemän när de förvaltar den egna verksamheten från att dra slutsatsen att de har
rimlig säkerhet ska han eller hon bedöma att bristen är antingen en betydande eller en väsentlig
kontrollbrist. Beroende på resultatet av den efterföljande analysen ska systemet för övervakning och
kontroll anses vara antingen ”bra” eller ”bristfälligt”.
39. Revisorn måste utvärdera kontrollbristen ytterligare för att fastställa om den enskilt eller tillsammans
med andra brister är en väsentlig brist. Brister i kontrollverksamheten måste slås samman eftersom
förekomsten av flera brister i systemen för övervakning och kontroll ökar sannolikheten för fel.
40. I tabell 7 finns en översikt över olika kategorier som gäller kvaliteten på system för övervakning och
kontroll med anvisningar om vilka av de olika fallen som kan anses vara likvärdiga.
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 285
Regelefterlevnad – Bilagor
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
Tabell 7: Övergripande utvärdering av system för övervakning och kontroll
Övergripande bedömning av utformningens
ändamålsenlighet
Samlad utvärdering av den operativa
ändamålsenligheten (efter granskningen av
kontroller)
Utvärdering av undantag som konstaterats vid granskningen av den operativa ändamålsenligheten
Utmärkt
Utmärkt
Systemen för övervakning och kontroll
är utformade och fungerar på ett sätt
som gör att det är mycket troligt att
operativa brister förebyggs eller
upptäcks.
Ingen kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning
och kontroll
Målet för granskningen av kontroller uppnåddes (dvs. den faktiska avvikelsegraden var lägre än eller
lika med den väntade avvikelsegraden).
Obetydlig
kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning
och kontroll
Den faktiska eller potentiella storleken på kontrollbristen/svagheten i systemet för övervakning och
kontroll är utan betydelse eller samma kontrollmål uppnås med hjälp av kompletterande/överflödiga
kontroller eller kompenserande kontroller minskar storleken på faktiska eller potentiella fel så att de
blir utan betydelse.
Bra
Systemen för övervakning och kontroll
är utformade på ett utmärkt sätt och
fungerar på ett sätt som gör att det är
rimligt att anta att operativa brister
förebyggs eller upptäcks.
Betydande
kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning
och kontroll
Den faktiska eller potentiella storleken på kontrollbrister/svagheter i systemet för övervakning och
kontroll är mer än utan betydelse men mindre än väsentlig eller kompenserande kontroller minskar
den faktiska eller potentiella storleken på fel till mer än utan betydelse men mindre än väsentlig eller
sannolikheten för väsentliga fel är låg eller en försiktig tjänsteman drar slutsatsen att
kontrollbristen/svagheten i systemen för övervakning och kontroll är betydande men inte väsentliga.
Bristfällig
Kontrollrisken är för hög för att revisorn
ska kunna förlita sig på systemen för
övervakning och kontroll.
Väsentlig
kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning
och kontroll
Den faktiska eller potentiella storleken på kontrollbristerna/svagheterna i systemet för övervakning
och kontroll är väsentlig och kompenserande kontroller minskar inte den faktiska eller potentiella
storleken på fel till mindre än väsentlig och sannolikheten för väsentliga fel är inte låg eller en
försiktig tjänsteman drar slutsatsen att kontrollbristen/svagheten i systemet för övervakning och
kontroll är väsentlig.
Bra
Systemen för övervakning och kontroll
är utformade på ett bra sätt och
fungerar på ett sätt som gör att det är
rimligt att anta att operativa brister
förebyggs eller upptäcks.
Betydande
kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning
och kontroll
Den faktiska eller potentiella storleken på kontrollbrister/svagheter i systemet för övervakning och
kontroll är mer än utan betydelse men mindre än väsentlig eller kompenserande kontroller minskar
den faktiska eller potentiella storleken på fel till mer än utan betydelse men mindre än väsentlig eller
sannolikheten för väsentliga fel är låg eller en försiktig tjänsteman drar slutsatsen att
kontrollbristen/svagheten i systemen för övervakning och kontroll är betydande men inte väsentlig.
Bristfällig
Kontrollrisken är för hög för att revisorn
ska kunna förlita sig på systemen för
övervakning och kontroll.
Väsentlig
kontrollbrist/svaghet i
systemet för övervakning
och kontroll
Den faktiska eller potentiella storleken på kontrollbristerna/svagheterna i systemet för övervakning
och kontroll är väsentlig och kompenserande kontroller minskar inte den faktiska eller potentiella
storleken på fel till mindre än väsentlig och sannolikheten för väsentliga fel är inte låg eller en
försiktig tjänsteman drar slutsatsen att kontrollbristen/svagheten i systemet för övervakning och
kontroll är väsentlig.
-
-
Bra
Bristfällig
Systemen för övervakning och
kontroll är utformade på ett sätt som
gör att det är mycket troligt att
operativa brister förebyggs eller
upptäcks.
Systemen för övervakning och
kontroll är utformade på ett sätt som
gör att operativa brister rimligen
förebyggs eller upptäcks.
Utformningen av systemet för
övervakning och kontroll är
otillfredsställande.
-
-
Källa: Feced
FCAM - Del 3 - Bilagor
| 286
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
ORDLISTA OCH FÖRKORTNINGAR
ORDLISTA
ACCEPTALBELT FEL ELLER
ACCEPTABEL AVVIKELSE
Det största fel i populationen som revisorn är villig att acceptera i en
population för att han eller hon ändå ska kunna dra slutsatsen att resultatet
av urvalet innebär att revisionsmålet har uppnåtts.
ANALYTISK GRANSKNING
En analys av relevanta förhållanden, trender och nyckeltal som oftast görs
vid planeringen av en revision och som en del av en allmän genomgång i
slutet av en revision. En särskild form av analytisk granskning, som kallas
test av förväntat värde eller rimlighetskontroll, kan tillämpas under vissa
begränsade omständigheter för att inhämta styrkande revisionsbevis
beträffande räkenskapernas tillförlitlighet (se granskningsåtgärd).
ANNAN RISK ÄN URVALSRISK
Risk för att revisorn drar en felaktig slutsats på grund av faktorer som inte
har med urvalsstorleken att göra.
BEGRÄNSNING I REVISIONENS
INRIKTNING OCH OMFATTNING
När revisorn inte kan skaffa tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
som grund för ett uttalande på grund av begränsningar från
revisionsobjektets sida, de faktiska omständigheterna eller en undermålig
bokföring.
BEKRÄFTELSE
En särskild typ av förfrågan där revisorn inhämtar en bekräftelse av en
uppgift eller ett sakförhållande direkt från en extern part (se
granskningsåtgärd).
BELOPPSENHETER SOM
URVALSENHETER (MUS)
En statistisk urvalsmetod som har utformats så att sannolikheten att en
transaktion väljs ut står i proportion till dess storlek. Ju högre en
transaktions värde är, desto mer sannolikt är det således att den väljs ut.
BERÄKNING
En granskningsåtgärd som innebär kontroll av att källdokumenten och
bokföringen är siffermässigt riktiga genom att beräkningarna upprepas eller
genom att riktigheten kontrolleras med hjälp av andra beräkningar (se
granskningsåtgärd).
BESTYRKANDEUPPDRAG
Ett uppdrag där revisionsrätten uttalar en slutsats avsedd att öka graden av
förtroende hos andra avsedda användare än den ansvariga parten rörande
resultatet av mätningen av ett granskningsobjekt mot kriterier.
Vid ett uppdrag där uttalandet görs med rimlig säkerhet minskas
bestyrkanderisken till en godtagbart låg nivå (dvs. hög men inte absolut
säkerhet) som grund för revisionsrätten att uttala en slutsats i positiv form.
Vid ett uppdrag där uttalandet görs med begränsad säkerhet minskas
bestyrkanderisken till en godtagbar nivå som grund för revisionsrätten att
uttala en slutsats i negativ form.
BETYDANDE RISK
En risk som enligt revisorn kräver särskilda överväganden.
DATORISERAT
INFORMATIONSSYSTEM
Ett system där en dator, oavsett storlek eller typ, används i en enhets
bearbetning av sådan ekonomisk information som är av betydelse för
revisionen, oavsett om datordriften sker hos enheten eller tredje part.
DATORSTÖDD REVISION
Tillämpning av granskningsåtgärder där datorn används som ett
revisionsverktyg, till exempel datorprogram som utför granskningsåtgärder,
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 287
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
hämtar, sorterar eller väljer ut uppgifter eller skaffar fram bevis för att
uppgifterna har bearbetats korrekt.
EFTERFÖLJANDE HÄNDELSER
Händelser, både fördelaktiga och ofördelaktiga, som inträffar under
perioden mellan avslutningen av en revision och offentliggörandet av
revisorns rapport. Efterföljande händelser är betydande om de skulle ha lett
till en justering eller ett omnämnande i rapporten om de hade varit kända
när rapporten utarbetades.
EFTERLEVNAD
En term som anger att verksamhet, ekonomiska transaktioner och
uppgifter följer tillämpliga lagar och andra författningar.
ENHETENS
RISKBEDÖMNINGSPROCESS
En komponent i den interna kontrollen som är enhetens process för att
identifiera affärsrisker som är relevanta för målen för finansiell rapportering
och regelefterlevnad och för att bestämma åtgärder för att hantera dessa
risker samt resultaten av detta (se intern kontroll).
EXISTENS OCH TILLHÖRIGHET
Ett mål för finansiell revision som när det gäller balansräkningen syftar till
att fastställa om en tillgång eller skuld existerar på balansdagen och tillhör
den granskade enheten (se revisionsmål).
EXTRAPOLERA
Att ”projicera” resultatet för ett urval på hela populationen eller utvidga eller
expandera det så att slutsatser kan dras om populationen.
FAKTISK FÖREKOMST
Ett mål för finansiell revision som avser inkomster och utgifter och syftar till
att fastställa om en transaktion rättfärdigas av en händelse som hänför sig
till enheten och perioden i fråga (se revisionsmål).
FEL
Ett fel när det gäller räkenskapernas tillförlitlighet är en oavsiktlig
felaktighet i årsredovisningen eller rapporten om budgetgenomförandet,
vilket innefattar utelämnande av ett belopp eller en upplysning.
Ett fel när det gäller regelefterlevnad är när en transaktion eller delar av
den och/eller handlande som är knutet till den inte har genomförts i enlighet
med gällande lagstiftning och regelverk.
FEL – ENSTAKA ELLER ICKE
SYSTEMATISKT
Ett fel som uppstår ur en enstaka händelse som inte har återkommit annat
än vid särskilt identifierbara tillfällen. Därför är det inte representativt för fel i
populationen och bör vid stickprovstagning inte extrapoleras till hela
populationen.
FEL – KÄNT
Ett fel som inte har identifierats vid revisionsarbete som är direkt kopplat till
ett representativt urval utan i stället vid kompletterande arbete (t.ex. inom
ramen för särskilda rapporter). Det extrapoleras inte till hela populationen
utan beaktas på grundval av hur stora belopp eller hur många fel det
handlar om i absoluta tal.
FELAKTIGHET
En felaktighet i räkenskaperna som kan ha sin grund i fel eller
oegentligheter.
FULLSTÄNDIGHET
Ett mål för finansiell revision som syftar till att fastställa om alla
transaktioner och, när det gäller balansräkningen, alla tillgångar och
skulder (inklusive poster utanför balansräkningen) som hänför sig till
perioden i fråga har bokförts (se revisionsmål och påståenden).
FÖRFRÅGAN
En granskningsåtgärd som innebär att revisorn söker information hos
kunniga personer, både finansiell och icke finansiell information, inom eller
utanför den granskade enheten (se granskningsåtgärd).
FÖRVÄNTAT FEL
GRANSKNING AV KONTROLLER
Det fel som revisorn förväntar sig i populationen.
En typ av granskning som revisorn utför för att inhämta revisionsbevis som
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 288
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
visar huruvida nyckelkontrollerna faktiskt fungerar som planerat – det vill
säga på ett kontinuerligt, konsekvent och ändamålsenligt sätt under hela
den räkenskapsperiod som omfattas av revisionen – för att förhindra eller
upptäcka och rätta väsentliga felaktigheter (tillförlitlighetsrevisioner) eller
åtgärda fall av bristande regelefterlevnad (regelefterlevnadsrevisioner).
GRANSKNINGSOMRÅDE
Det objekt (enheten eller verksamheten) som ska granskas.
GRANSKNINGSPROGRAM
Fastställer i detalj karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av de
planerade granskningsåtgärder som krävs för att genomföra en
revisionsplan. Det fungerar som anvisningar till de medarbetare som
genomför granskningen och som ett medel för att kontrollera och
dokumentera att arbetet utförs på rätt sätt.
GRANSKNINGSUPPGIFT
En avgränsad och identifierbar granskning som är avsedd att leda till att
revisionsrätten lägger fram ett yttrande, en rapport eller ett bidrag till en
rapport.
GRANSKNINGSÅTGÄRD
Den metod som används för att få fram och analysera nödvändiga
revisionsbevis. Vid granskning av kontroller och substansgranskningar kan
revisorn vidta fem typer av åtgärder: analytisk granskning, inspektion,
observation, förfrågan/bekräftelse och beräkning.
INFORMATION OM SEGMENT
Information i årsredovisningen
verksamhetsgrenar.
om
en
enhets
olika
INFORMATIONSSYSTEM OCH
KOMMUNIKATION
En komponent i den interna kontrollen som omfattar följande:
separata
•
Informationssystem: rutiner och dokumentation som har inrättats
för att initiera, registrera, bearbeta och redovisa enhetens
transaktioner (samt händelser och förhållanden) samt möjliggöra
redovisningsskyldighet för tillhörande tillgångar, skulder och eget
kapital.
•
Kommunikation: handlar om att ge en förståelse av enskilda roller
och ansvarsområden som gäller den interna kontrollen av finansiell
rapportering och regelefterlevnad. Kommunikation kan ske i form
av policydokument, handböcker för finansiell rapportering och
regelefterlevnad (se intern kontroll).
INNEBOENDE RISK
Risken för att det på grund av karaktären på verksamheten, driften och
förvaltningsstrukturerna uppkommer fel och brister i den ekonomiska
förvaltningen som skulle kunna leda till att räkenskaperna blir otillförlitliga
eller att de underliggande transaktionerna blir väsentligt olagliga eller
oriktiga, om man antar att det inte förekom några interna kontroller på
området (se revisionsrisk).
INNEBÖRD FRAMFÖR FORM
Principen att transaktioner och andra händelser som påverkar en
organisation ska redovisas och presenteras utifrån ekonomisk innebörd
och inte bara juridisk form.
INSPEKTION
Att granska räkenskapsmaterial eller dokument, som kan vara interna eller
externa, eller materiella tillgångar (se granskningsåtgärd).
INTERN KONTROLL
En integrerad process (dvs. en rad åtgärder som genomsyrar en enhets
verksamhet) som genomförs av en enhets ledning och personal och är
avsedd att hantera risker och ge rimlig säkerhet om att enheten när den
fullgör sitt uppdrag uppfyller följande allmänna mål:
– Etiska, sparsamma, effektiva och ändamålsenliga insatser genomförs
metodiskt.
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 289
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
– Skyldigheterna när det gäller redovisning fullgörs.
– Tillämpliga lagar och andra författningar följs.
– Resurser tryggas mot förlust, missbruk och skada.
Den interna kontrollen omfattar följande komponenter:
•
Kontrollmiljön.
•
Enhetens riskbedömningsprocess.
•
Informationssystemet, inbegripet tillhörande affärsprocesser
avseende finansiell rapportering och kommunikation.
•
Kontrollaktiviteter.
•
Övervakning av kontroller.
INTERNREVISION
En utvärderande verksamhet inom en enhet som har inrättats som en
servicefunktion inom enheten. Till skillnad från internkontrollen är
internrevisionen oberoende av de rutiner och/eller den verksamhet som
granskas. I dess uppgifter ingår att granska, utvärdera och övervaka att
systemen för internkontroll och redovisning är lämpliga och
ändamålsenliga.
JÄMFÖRANDE FINANSIELL
INFORMATION
Motsvarande belopp och andra upplysningar som avser föregående
budgetperiod eller budgetperioder och som presenteras i jämförande syfte.
KOMPENSERANDE KONTROLL
En kontrollrutin som inledningsvis inte betraktas som en nyckelkontroll,
men som uppfyller samma mål som den nyckelkontroll som utvärderas
eller prövas. Revisorn kan försöka identifiera, utvärdera och pröva en
kompenserande kontroll i stället för en nyckelkontroll som konstaterats
fungera på ett sätt som inte är ändamålsenligt, konsekvent och
kontinuerligt (se granskningsåtgärd).
KONFIDENSGRAD
Konfidensgrad (eller säkerhetsgrad) är motsatsen till revisionsrisk. Ju högre
konfidensgrad man vill uppnå, desto fler granskningsåtgärder måste vidtas.
Revisionsrätten har som princip att konfidensgraden för finansiell revision
och regelefterlevnadsrevision ska vara 95 %, vilket betyder att en
revisionsrisk på 5 % accepteras.
KONTROLLAKTIVITETER
De riktlinjer och rutiner som bidrar till att säkerställa att ledningens direktiv
genomförs. De är en komponent i den interna kontrollen. De särskilda
kontrollaktiviteterna är bland annat följande:
– Godkännande.
– Resultatgenomgångar.
– Bearbetning av information.
– Fysiska kontroller.
– Åtskillnad mellan funktioner (se intern kontroll).
KONTROLLMILJÖ
Innefattar styr- och ledningsfunktioner samt ledningens inställning,
medvetenhet och åtgärder i fråga om enhetens interna kontroll och dess
betydelse i enheten. Kontrollmiljön är en komponent i den interna kontrollen
(se intern kontroll).
KONTROLLRISK
Risken för att väsentliga fel eller väsentliga brister i den ekonomiska
förvaltningen inte förhindras eller upptäcks och rättas i tid genom
internkontrollrutinerna. Sådana fel eller brister kan uppstå antingen för att
det saknas lämpliga kontrollrutiner eller för att de internkontrollrutiner som
finns inte fungerar ändamålsenligt, kontinuerligt och konsekvent (se
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 290
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
revisionsrisk).
KRITERIER
Riktmärken som används för att utvärdera eller mäta granskningsobjektet.
Lämpliga kriterier krävs för en rimligt konsekvent utvärdering eller mätning
av ett granskningsobjekt inom ramen för professionellt omdöme.
LAGLIGHET OCH KORREKTHET
Ett mål som syftar till att fastställa om transaktionerna har genomförts i
enlighet med tillämpliga lagar och andra författningar och täcks av
tillräckliga budgetanslag (se revisionsmål).
MÄTNING
Ett mål för finansiell revision som när det gäller inkomster och utgifter syftar
till att fastställa om det belopp som registreras för en transaktion har
fastställts till sitt rätta värde och bokförts korrekt (se revisionsmål).
OBSERVATION
En granskningsåtgärd som innebär att revisorn betraktar en process eller
åtgärd som utförs av andra (se granskningsåtgärd).
ORIKTIGHET/OEGENTLIGHET*
I EU-sammanhang: "varje överträdelse av en bestämmelse i
gemenskapsrätten som är följden av en handling eller en underlåtenhet av
en ekonomisk aktör och som har lett eller skulle ha kunnat leda till en
negativ ekonomisk effekt för gemenskapernas allmänna budget eller
budgetar som de förvaltar, antingen genom en otillbörlig utgift eller genom
minskning eller bortfall av inkomster som kommer från de egna medel som
uppbärs direkt för gemenskapernas räkning".
(Rådets förordning (EG, Euratom) nr 2988/95 av den 18 december 1995
(EGT L 312, 23.12.1995))
* Ö.a.: I förordning nr 2988/95 används ”oegentlighet” i den svenska versionen för engelskans
”irregularity”. Denna term har i EU-lagstiftningen senare ersatts med ”oriktighet”, bl.a. i EUFfördraget och i förordning nr 966/2012 om finansiella regler för unionens allmänna budget. I
denna handbok och i revisionsrättens övriga texter motsvaras ”irregularity” av ”oriktighet”.
(”Oegentligheter” motsvaras av ”fraud”.)
OSÄKERHETSFAKTOR
Ett förhållande vars konsekvenser beror på sådana framtida åtgärder eller
händelser som enheten inte direkt kontrollerar men som kan påverka
räkenskaperna.
PERIODISERAD REDOVISNING
En redovisningsmetod som innebär att transaktioner och andra händelser
bokförs när de inträffar (och inte först när likvida medel tas emot eller
betalas ut). Följaktligen bokförs transaktioner och händelser i bokföringen
och redovisas i årsredovisningen för de perioder som de hänför sig till. De
poster som redovisas enligt principen om periodiserad redovisning är
tillgångar, skulder, nettotillgångar/eget kapital, intäkter och kostnader.
POPULATION
Hela mängden data från vilken ett urval görs och om vilken revisorn vill dra
slutsatser. En population kan stratifieras, vilket innebär att varje stratum
(eller delpopulation) kan undersökas separat (se stratifiering).
POST SOM SÄRBEHANDLAS
En felaktighet eller överträdelse som bevisligen inte är representativ för
felaktigheter eller överträdelser i populationen.
PRESENTATION AV INFORMATION
Ett mål vid finansiell revision som syftar till att fastställa om en transaktion,
tillgång eller skuld redovisas, klassificeras och beskrivs i enlighet med det
tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.
PROFESSIONELLT SKEPTISK
INSTÄLLNING
En inställning som innebär att revisorn ifrågasätter och kritiskt bedömer
revisionsbevis.
PROGRAMKONTROLLER PÅ ITOMRÅDET
Manuella eller automatiserade rutiner som är förebyggande eller
upptäckande till sin natur och som är utformade så att de ska säkerställa
att räkenskapsmaterialet är fullständigt. Programkontrollerna rör de rutiner
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 291
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
som används för att initiera, registrera, bearbeta och redovisa transaktioner
eller andra finansiella data.
PÅSTÅENDEN
Ledningens uttalanden, uttryckliga eller på annat sätt uttalade, i
årsredovisningen eller i transaktioner. Påståendena är de särskilda
revisionsmål som revisorn vill dra en slutsats om. De kan delas in i följande
kategorier:
Tillförlitlighet
•
Påståenden om transaktionsslag och händelser under den
räkenskapsperiod som omfattas av revisionen: förekomst,
fullständighet, riktighet, avklipp, klassificering samt laglighet och
korrekthet (budgetmedel finns tillgängliga);
•
Påståenden om saldon vid räkenskapsperiodens slut: existens,
rättigheter och förpliktelser, fullständighet, värdering och allokering;
•
Påståenden om presentation och upplysningar: förekomst samt
rättigheter och förpliktelser, fullständighet, klassificering och
begriplighet, riktighet och värdering.
Laglighet och korrekthet:
•
Påståenden om regelefterlevnad och stödberättigande.
REDOVISNING ENLIGT
KONTANTMETODEN
En redovisningsmetod för registrering av transaktioner där inkomsterna
bokförs först när betalningen erhålls och utgifterna först när utbetalningen
görs.
REDOVISNINGSSKYLDIGHET
Skyldigheten för personer och enheter, däribland offentliga företag och
bolag, som anförtrotts offentliga medel att ansvara för de uppgifter
avseende budget, förvaltning och planering som de har tilldelats och att
rapportera till dem som har gett dem dessa uppgifter.
REDOVISNINGSSYSTEM
En uppsättning aktiviteter och dokument hos en enhet, varigenom
transaktioner och händelser bearbetas i bokföringssyfte. I sådana system
identifieras, samlas, analyseras, beräknas, klassificeras, registreras,
sammanställs och rapporteras transaktioner och andra händelser.
RELEVANT REVISIONSBEVIS
Revisionsbevis som gör det möjligt att uppnå revisionsmålen samtidigt som
alla särskilda inneboende risker och/eller kontrollrisker beaktas (se
revisionsbevis).
REVISION
Målet för en revision av en årsredovisning är att revisorn ska kunna lämna
ett uttalande om huruvida årsredovisningen i alla väsentliga avseenden har
upprättats i enlighet med den fastställda rapporteringsramen.
Målet för en regelefterlevnadsrevision är att revisorn ska kunna dra
slutsatser om huruvida verksamheten, de ekonomiska transaktionerna och
informationen i alla väsentliga avseenden följer gällande lagstiftning och
regelverk.
REVISIONENS INRIKTNING OCH
OMFATTNING
De granskningsåtgärder som revisorn utifrån omständigheterna (typ av
rapport som planeras, särskilda mål och begränsningar, osv.) och på
grundval av ISA bedömer vara nödvändiga för att nå revisionsmålen.
REVISIONSBEVIS
All den information som revisorn använder för att komma fram till slutsatser
eller ett uttalande. Revisionsbevisen måste vara tillräckliga för att
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 292
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
underbygga slutsatserna eller uttalandet. De måste också vara
ändamålsenliga, dvs. relevanta för granskningsmålen samt tillförlitliga.
Revisionsbevis är normalt snarare övertygande än avgörande.
REVISIONSMÅL
Finansiella revisioner av tillförlitlighet och regelefterlevnadsrevisioner
avseende laglighet och korrekthet har revisionsmål som speglar de
påståenden som beskrivs ovan (se påståenden). Målet för en
regelefterlevnadsrevision
hänger
ihop
med
den
särskilda
granskningsuppgiften. Vid till exempel systemrevisioner kan målet vara att
bedöma huruvida systemet förhindrar eller upptäcker och rättar fel.
Inom varje granskningsuppgift måste uppgiftens särskilda revisionsmål
fastställas som ett led i planeringsprocessen.
REVISIONSRISK
Risken för att revisorn gör ett uttalande om att räkenskaperna är tillförlitliga
när de i själva verket inte är det eller att de underliggande transaktionerna
är lagliga och korrekta när så inte är fallet. Revisionsrisken kan delas in i
tre delar: inneboende risk, kontrollrisk och upptäcktsrisk.
REVISIONSSTRATEGI
Den revisionsmetod och de granskningsåtgärder som väljs för att målen för
en viss granskningsuppgift ska uppfyllas och som anges i revisionsplanen.
REVISIONSUTTALANDE
Ett tydligt skriftligt uttalande om sakförhållandet, antingen om tillförlitlighet
eller om laglighet och korrekthet. Det finns fem typer av uttalanden:
uttalande utan reservation (ett ”rent” uttalande), uttalande utan reservation
med upplysningar av särskild betydelse, uttalande med reservation (till följd
av en begränsning i revisionens inriktning och omfattning eller en oenighet
som är väsentlig men inte avgörande), uttalande om att revisorn avstår från
att uttala sig (en begränsning i revisionens omfattning och inriktning som är
väsentlig och avgörande) och uttalande med avvikande mening (en
oenighet som är väsentlig och avgörande).
REVISORN AVSTÅR FRÅN ATT
UTTALA SIG
Ett uttalande som görs när den möjliga effekten av en begränsning i
revisionsarbetets inriktning och omfattning är så väsentlig och avgörande
att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga
revisionsbevis och därför inte kan göra ett uttalande.
RÄKENSKAPER
Har flera olika betydelser. För det första används termen för att beteckna
de enskilda register i vilka en organisation för in en viss transaktion eller en
händelse som hänför sig till organisationen. För det andra används den för
att beteckna räkenskapsmaterialet som helhet. För det tredje används den
ofta som synonym till "årsredovisning", särskilt i EU-sammanhang.
RÄKENSKAPERNAS
TILLFÖRLITLIGHET
Vid finansiell revision är de revisionsmål som avser räkenskapernas
tillförlitlighet följande:
– När det gäller inkomst- och utgiftsredovisning (åtagande- och
betalningsbemyndiganden): fullständighet, transaktionernas faktiska
förekomst, mätning, presentation och offentliggörande.
– När det gäller balansräkningen: fullständighet, existens och tillhörighet,
värdering samt presentation och offentliggörande (se revisionsmål).
RÄKENSKAPSMATERIAL
Omfattar i regel grundbokföring och bokföringsunderlag, t.ex. fakturor,
kontrakt, bokföringsböcker, bokföringsposter, avstämningar, osv.
STATISTISKT URVAL
Varje urvalsmetod urvalet är slumpmässigt och sannolikhetsteori används
för utvärdering av resultatet.
STICKPROVSTAGNING/URVAL
Tillämpning av granskningsåtgärder på mindre än 100 % av posterna i en
population på ett sådant sätt att alla urvalsenheter kan komma att väljas för
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 293
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
att revisorn ska kunna dra slutsatser om populationen. Vid urval kan en
statistisk eller icke statistisk metod användas.
STRATIFIERING (AV
POPULATIONEN)
Processen att dela upp en population i delpopulationer, som var för sig
utgör en samling urvalsenheter med likartade egenskaper, såsom likartat
monetärt värde, likartade risker osv. (se population)
STYRKANDE BEVIS
Underlag från en andra källa som styrker det övriga underlag som erhållits.
STYRNING
Beskriver rollen för personer som är anförtrodda övervakning, kontroll och
ledning av en enhet. I regel ansvarar de för att se till att enheten uppnår
sina mål.
STÖDBERÄTTIGANDE
Redovisade kostnader är stödberättigande under förutsättning att alla krav
har uppfyllts, tidsfristerna har iakttagits, godkännanden har getts på ett
korrekt sätt och förfarandena har tillämpats korrekt.
SUBSTANSGRANSKNING
En granskningsåtgärd som revisorn vidtar för att inhämta tillräckliga,
relevanta och tillförlitliga faktiska revisionsbevis och som innefattar
detaljgranskning och substansinriktad analytisk granskning.
TEST AV FÖRVÄNTAT
VÄRDE/RIMLIGHETSKONTROLL
En typ av analytisk granskning som används för att inhämta faktiska
revisionsbevis. Revisorn gör uppskattningar av beloppen för vissa delar av
inkomsterna, utgifterna eller balansräkningen och jämför dessa med
siffrorna i den granskade enhetens finansiella data. Detta slag av test av
förväntat värde kan endast utföras på inkomst- eller utgiftsflöden eller
räkenskapsbalanser som i hög grad är förutsägbara och där tillförlitliga
uppgifter från en oberoende källa redan finns tillgängliga (se analytisk
granskning).
TILLFÖRLITLIGT REVISIONSBEVIS
Ett revisionsbevis måste vara objektivt. Objektiviteten beror på de källor
som underlaget hämtas från samt karaktären på detta underlag (se
revisionsbevis).
TILLRÄCKLIGT (REVISIONSBEVIS)
Ett revisionsbevis är tillräckligt i kvantitativt hänseende om tillräckliga
revisionsbevis har inhämtats till stöd för de slutsatser som dragits och
därmed för det (revisions)uttalande som görs (se revisionsbevis). Vilken
kvantitet som behövs beror på kvaliteten på revisionsbeviset.
TILLÄMPLIGT RAMVERK FÖR
FINANSIELL RAPPORTERING
De redovisningsregler som EU-enheterna har antagit och som bygger på
de internationella redovisningsstandarderna för den offentliga sektorn
(Ipsas) som ges ut av IFAC eller, när sådana inte finns, på de
internationella
redovisningsstandarderna
International
Accounting
Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS) som
ges ut av IASB, International Accounting Standards Board.
TOTALT FEL
Antingen avvikelse i procent eller sammanlagda felaktigheter eller
överträdelser.
UPPLYSNING
Presentation av viss information (vanligen i årsredovisningen och
tillhörande noter). Kraven på upplysningar varierar mellan EU:s olika organ.
I allmänhet fastställs dessa krav i organens budgetförordningar och
bestämmelser för genomförande av budgeten (eller motsvarande). Kraven
på upplysningar definieras även i rådets fjärde direktiv och av behoven hos
dem som använder sig av årsredovisningen.
UPPREPNING AV AKTIVITET
Att revisorn på ett oberoende sätt utför åtgärder eller kontroller som
ursprungligen utfördes som en del av enhetens interna kontroll.
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 294
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
UPPSKATTNING I
REDOVISNINGEN
En skattning av en posts värde i avsaknad av ett exakt mått.
UPPTÄCKTSRISK
Risken för att revisorn under en substansgranskning inte upptäcker ett fel
eller en brist i den ekonomiska förvaltningen, som antingen enskilt eller
tillsammans med andra fel/brister skulle kunna vara väsentliga (se
revisionsrisk).
URVALSENHET
De enskilda enheter som tillsammans utgör en population, t.ex. fakturor,
kundfordringssaldon eller monetära enheter.
URVALSRISK
Risken för att revisorn utifrån en granskning av ett urval, som har gjorts
med hjälp av statistiska eller icke-statistiska metoder, drar andra slutsatser
än om hela populationen hade blivit föremål för samma granskningsåtgärd.
UTTALANDE
Ett tydligt och klart skriftligt uttalande, antingen om räkenskapernas
tillförlitlighet eller om de underliggande transaktionernas laglighet och
korrekthet. Ett uttalande kan vara utan reservation eller modifierat (ett
uttalande med reservation, ett uttalande med avvikande mening eller att
revisorn avstår från att uttala sig).
UTTALANDE MED AVVIKANDE
MENING
Ett uttalande som görs när effekten av att revisorn är oenig med ledningen
är så väsentlig och avgörande att revisorn finner att ett uttalande med
reservation inte är tillräckligt.
UTTALANDE MED RESERVATION
Ett uttalande som görs när revisorn inte kan lämna ett uttalande utan
reservation, men effekten av att revisorn är oenig med ledningen i någon
fråga eller av att det finns en begränsning i revisionsarbetets inriktning och
omfattning inte är så väsentlig och avgörande att revisorn har en avvikande
mening
eller
avstår
från
att
uttala
sig.
UTTALANDE UTAN RESERVATION
Ett uttalande som görs när årsredovisningen i alla väsentliga avseenden
presenteras på ett rättvisande sätt i enlighet med det tillämpliga ramverket
för finansiell rapportering (tillförlitlighet) eller de underliggande
transaktionerna i alla väsentliga avseenden följer gällande lagstiftning och
regelverk.
UTVALD REVISION
En granskningsuppgift som väljs ut när det årliga arbetsprogrammet
upprättas, utifrån sin prioritering i en förteckning över potentiella
granskningsuppgifter från revisionsgruppen.
VÄRDERING
Ett mål vid finansiell revision som syftar till att fastställa om en tillgång eller
skuld har bokförts till rätt värde (se revisionsmål).
VÄSENTLIGHET
Ett uttryck för den relativa betydelsen av eller storleken på en post eller en
grupp poster. En post eller grupp av poster är väsentlig om en avvikelse i
den sannolikt kan påverka vilka beslut användarna av informationen fattar.
En post eller grupp poster kan vara väsentlig på grund av sitt värde, sin
karaktär eller det sammanhang som den uppkommer i.
ÄNDAMÅLSENLIGT
(REVISIONSBEVIS)
Avser revisionsbevisens kvalitet i form av både relevans och tillförlitlighet.
(se revisionsbevis, relevant revisionsbevis och tillförlitligt revisionsbevis).
ÖVERVAKNING AV KONTROLLER
En process där revisorn bedömer hur ändamålsenlig den interna kontrollen
är över tid. Den innebär att revisorn vid lämpliga tidpunkter bedömer
kontrollernas utformning och funktion och vidtar nödvändiga korrigerande
åtgärder som modifieras vid ändrade förutsättningar. Övervakning av
kontroller är en komponent i den interna kontrollen (se intern kontroll).
FCAM – Ordlista och Förkortningar
| 295
Orrdlista och Förkortningar
[Tillbaka till detaljerad innehållsförteckning]
FÖRKORTNINGAR
ABB
verksamhetsbaserad budgetering
ABM
verksamhetsbaserad förvaltning
APM
revisionsplan (Audit Planning Memorandum)
ASSYST
stödsystem för revision (revisionsrättens elektroniska verktyg)
CAPS
revisionsrättens riktlinjer och normer för revision (Court Audit Policies and Standards)
CEAD
revisionsgruppens avdelning för samordning, kommunikation, utvärdering,
revisionsförklaring och utveckling (Coordination, Evaluation, Assurance, Development)
DAS
GD
EGFJ
EUGFJ
EUF
EU
FCAM
revisionsförklaring (från franska Déclaration d'assurance)
generaldirektorat
Europeiska garantifonden för jordbruket
Europeiska utvecklings- och garantifonden för jordbruket
Europeiska utvecklingsfonden
Europeiska unionen
Handbok för finansiell revision
Compliance Audit Manual)
IAC
internrevisionsfunktion
IAS
tjänsten för internrevision
IFAC
Intosai
IPSASs
ISA
ISSAI
IT
och
regelefterlevnadsrevision
(Financial
Internationella revisorsförbundet
Internationella organisationen för högre revisionsorgan
internationella redovisningsstandarder för offentlig sektor
internationella revisionsstandarder (International Standards on Auditing)
internationella standarderna för högre revisionsorgan (International Standards of
Supreme Audit Institutions)
informationsteknik
LSF
lägsta sannolika felprocent
MSF
mest sannolik felprocent
MUS
metoden med beloppsenheter som urvalsenheter (Monetary Unit Sampling)
OLAF
and
Europeiska byrån för bedrägeribekämpning
SAI
högre revisionsorgan
SPF
sammanställning av preliminära granskningsresultat (Statement of Preliminary
Findings)
EUF-fördraget
HSF
fördraget om Europeiska unionens funktionssätt
högsta sannolika felprocent
FCAM – Ordlista och Förkortningar