1. No category

Helsingin hallinto-oikeus
Radanrakentajantie 5
00520 HELSINKI
Puhelin 029 56 42000
Faksi 029 56 42079
Sähköposti helsinki.hao@oikeus.fi
Päätös
1 (15)
13/1114/6
8.11.2013
Diaarinumero
02466/12/8101
Asia
Valitus jälkiverotusasiassa ja verotuksen oikaisua koskevassa asiassa
Valittaja
A
Päätökset, joista valitetaan
Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan 2. jaoston 26.1.2012 päätökset numerot 321905, 344647, 345067 ja 345087.
Oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimukset jälkiverotuspäätösten kumoamisesta vuosilta 2004 ja 2005 ja verotuksen oikaisupäätösten verovelvollisen
vahingoksi kumoamisesta vuosilta 2006 ja 2007 vaaditulla ensisijaisella perusteella, jonka mukaan verotuspäätösten perusteena olevat tiedot on saatu lainvastaisen toiminnan tuloksena.
Oikaisulautakunta on myös hylännyt A:n vaatimuksen poistaa jälkiverotuksin
hänen verovuoden 2004 tuloonsa lisätty X -säätiön tuotto 110 692,34 euroa.
Veronkorotus on ollut 1 200 euroa.
Oikaisulautakunta on A:n vaatimuksesta alentanut verovuoden 2005 osalta X säätiön tuottona hänen tuloonsa lisätyn 40 910,25 euron määrän 33 330,48 euroon vaatimuksen enemmälti hyläten. Veronkorotus on alennettu 800 euroon.
Oikaisulautakunta on A:n vaatimuksesta alentanut myös verovuoden 2006
osalta X -säätiön tuottona A:n tuloon lisätyn määrän 118 634,25 eurosta
118 393,02 euroon vaatimuksen enemmälti hyläten. Lisäksi verotuksen oikaisulautakunta on vaatimuksen enemmälti hyläten alentanut verovuoden 2006
osalta X -säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotetun määrän 209 151,75
euroa 165 370,16 euroon. Veronkorotus on alentunut 2 350 euroon.
Oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimuksen, että X -säätiön purkautumisen johdosta hänen tulokseen luettu luovutusvoitto 55 432,58 euroa verovuodelta 2007 tulee poistaa.
Tietoja verotuksesta
Uudenmaan verotoimisto on 16.12.2010 toimittanut A:n (---, ---) jälkiverotuksen verovuodelta 2004 ja 25.10.2011 verovuodelta 2005 ja verotuksen oikaisut
verovelvollisen vahingoksi 25.10.2011 verovuosilta 2006 ja 2007.
Verovuoden 2004 jälkiverotuspäätös perustuu A:ta koskevaan verotarkastuskertomukseen UUSVVTY2010T480 ja verovuoden 2005 jälkiverotuspäätös
sekä verovuosien 2006 ja 2007 päätökset verotuksen oikaisemisesta verovelvollisen vahingoksi A:ta koskevaan verotarkastuskertomukseen
VETAUVT2010T300.
2 (15)
Valituksessa esitetyt vaatimukset
1) Verotuspäätökset verovuosilta 2004 - 2007 tulee poistaa.
2) Verovuoden 2004 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 110 692,34 euroa tulee
poistaa.
3) Verovuoden 2005 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 33 330,48 euroa tulee
poistaa.
4) Verovuoden 2006 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 118 393,02 euroa tulee
poistaa. Lisäksi sanottuna verovuonna säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu 165 370,16 euroa tulee poistaa. Toissijaisesti verotettu määrä tulee alentaa 33 750 euroon. Voitonjako tulee joka tapauksessa verottaa pääomatulona.
Mikäli B:n verovuoden 2006 verotusta koskevaa vaatimusta 30 000 euron selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksen poistamisesta ei hyväksytä,
kyseinen summa on vähennettävä A:n voitonjakona verotettavasta summasta.
5) X -säätiön purkautumisen johdosta verovuodelle 2007 määrätty luovutusvoiton verotus tulee poistaa.
6) Asiassa on järjestettävä suullinen käsittely.
7) Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta / verohallinto tulee velvoittaa
korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut yhteensä 30 665,14 euroa laillisine korkoineen.
Perusteet
Verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperä ja verohallinnon toimien
lainmukaisuus
Verohallinto oli saanut verotuspäätösten perusteena olevat tiedot rikollisen toiminnan tuloksena. Suomen valtio oli vuonna 2008 saanut haltuunsa varastettuja tietoja Saksan viranomaisilta. Saksan ulkomaan tiedustelupalvelu BND oli
ostanut tiedot pimeästi yksityiseltä ilmiantajalta, joka oli varastanut tiedot
liechtensteinilaiselta pankilta. Tietojen alkuperän oli täytynyt olla myös verohallinnon tiedossa.
Kysymyksessä olevia, lainvastaisesti saatuja tietoja ei voida käyttää hyväksi
verovelvollisen verotuksessa. Näin oli toimittu vastaavassa tapauksessa esimerkiksi Tanskassa. Verohallinnon olisi tullut antaa tietojen hyväksikäytön oikeutuksesta tarkka selvitys. Verohallinnon tulee toimia tasapuolisesti sekä veronsaajien että verovelvollisten etujen kannalta. Myöskään Suomen ja Australian välillä solmittu niin sanottu virka-apusopimus (SopS 91/2007) ei anna oikeutta tai velvollisuutta vaihtaa ja käyttää alun perin lainvastaisella tavalla tiedetyksi hankittuja tietoja.
Asiassa tulee ottaa huomioon myös yhdenvertaisuusperiaate, perus- ja ihmisoikeudet ja suhteellisuusperiaate. Tässä asiassa verohallinto ei ole toiminut yhdenvertaisesti ja tasapuolisesti. Verohallinnon tulisi hankkia vertailutiedot vastaavalla tavalla kaikkien suomalaisten verovelvollisten omistuksista ulkomail-
3 (15)
la.
Lisäksi asiassa tulee ottaa huomioon luottamuksensuojanperiaate. Valittajan tulee voida luottaa siihen, ettei veroviranomainen hyödynnä toiminnassaan rikollisella tai muuten lainvastaisella tavalla hankittuja tietoja.
Tuloverotus
X -säätiön tuotto on laskettu väärin. Säätiölle ei ollut syntynyt verohallinnon
esittämiä tuottoja. Tuottoa ei myöskään tule laskea osakkeiden tapahtumakohtaisten osto- ja myyntitapahtumien perusteella ja hankintameno-olettamaa
käyttäen sellaisten osakkeiden osalta, joiden hankintahinta ei ollut tiedossa. Sijoitusten kokonaisarvo pääomanpalautuksetkin huomioiden oli laskenut vuodesta toiseen eli toiminta oli ollut tappiollista. Säätiön tulos oli ollut verovuosina 2004-2007 tappiollinen ja sen arvo oli laskenut. Tämä ilmeni laskettaessa
säätiön tulos tehtyjen arvopaperikauppojen todellisten ostotositteiden perusteella. Asia ilmeni myös ---:n raportista säätiön arvopaperiomistuksista.
Verotarkastuskertomuksessa tulona on huomioitu myös sijoitusten takaisinmaksuksi määriteltyjä tapahtumia, kuten:
- 11.10.2005 Teilrueckzahlung Windward fund 50 580,60 USD
- 30.11.2005 takaisinmaksu Windward Equity 9 024,84 USD sekä
- 6.11.2006 Rueckzahlung Windward Funding 1 896,13 USD
Kysymyksessä olivat takaisinmaksuksi luokiteltavat erät, eli kysymys oli pääomien palauttamisesta, joista ei ollut lainkaan syntynyt voittoa.
Säätiön varallisuuden arvo oli alentunut. Tositepohjaista näyttöä varallisuuden
arvon alentumisesta ei voitu ajan kulumisen johdosta kaikilta osin esittää. ---:n
raportista säätiön arvopaperiomistuksista oli kuitenkin näyttöä verotuksen kohtuullistamiseksi. Lisäksi todisteena esitetyt osakkeiden kurssikehitystä koskevat historiatiedot osoittivat, ettei tuottoja varallisuudesta ollut syntynyt. Osakkeiden hankintahinta ei ole ollut tarkasteluajanjakson aikana hankintamenoolettaman mukaisella tasolla. Selvitykset on katsottava riittäväksi näytöksi todennäköisestä tulon määrästä ja selvityksiin perustuen säätiön varallisuudesta
ei ole kertynyt verotuspäätöksessä esitettyjä tuottoja.
Verovuosien 2004, 2005 ja 2006 verotuspäätöksiä tulee muuttaa siten, että veronalaista tuloa katsotaan syntyvän vain vuodelle 2006 45 000 euroa, josta A:n
osuus on 33 750 euroa. Verotuspäätöstä tulee oikaista vähintään sijoitusten takaisinmaksujen osalta ja kokonaisuudessaan kohtuullistaa varallisuuden arvonalenemista koskevan näytön johdosta.
X -säätiöstä tapahtunut varojen jako
Määritettäessä verovuonna 2006 A:n verotettavaa ansiotuloa X -säätiöstä tapahtuneen varojen jaon perusteella tulee ottaa huomioon A:n B:n tilille siirtämä 24 128 euroa, mikä oli tullut huomioiduksi B:n voittovaroina. Summa on
siten vähennettävä A:n voittovaroja laskettaessa, jottei se tule huomioiduksi
kahteen kertaan.
Lisäksi ---:sta siirretty summa 145 000 euroa oli pääoman palautusta, mikä on
4 (15)
siten vähennettävä varojen jaon verotuksellista käsittelyä arvioitaessa.
Lisäksi mikäli B:n hallinto-oikeudelle tekemässä valituksessa esitettyä vaatimusta 30 000 euron suuruisen selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksesta ei vaatimuksen mukaisesti poisteta, summa on vähennettävä A:n voittovarojen verotuksessa. Sanottu summa liittyi X -säätiöstä tapahtuneeseen varojen palauttamiseen. Summaa ei tule verottaa kahteen kertaan, ensin A:n voitonjakona ja sitten B:n tulona.
Varojen jako säätiöstä ei ollut tuloverolain 33 c §:ssä tarkoitettua osingonjakoa, kuten verovuosien 2005 ja 2006 verotuspäätöksissä oli katsottu. Kysymyksessä oli säätiöön sijoitetun pääoman palautus. Säätiöön oli sijoitettu varoja 1970-80 -luvuilta lähtien. Alkuperäiset sijoitukset olivat hankintahintaa, eli
vähennyskelpoisia menoja säätiöstä palautuneista varoista. Palautetut varat tulee katsoa pääomien palautuksiksi, koska sijoituksille ei ollut kertynyt voittoa.
Asiassa ei ollut syntynyt myöskään verotettavaa luovutusvoittoa. Asiassa tulee
noudattaa tulon nettotuloperiaatetta.
Toissijaisesti varojen jako tulee verottaa pääomatulona. Kysymys oli tulosta,
jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Kysymys ei voi olla voitonjaosta, koska sijoitukset eivät ole tuottaneet voittoa.
X -säätiön purkautuminen
Säätiön purkautuessa säätiöön sijoitetut varat on palautettu omistajille, eikä
purkautumisen yhteydessä ollut syntynyt luovutusvoittoa. Palautettuja varoja
tulee pitää säätiön purkamisen yhteydessä palkkioiden ja muiden vastuiden jälkeen jäljelle jääneiden varojen kotiuttamisena. Tätä ei olisi voitu tehdä rekisteriin merkittyä purkamispäivää aikaisemmin. Kysymys on siten sijoitetun pääoman palautuksesta, eikä verotettavasta luovutusvoitosta. Varoja oli sijoitettu
pitkän ajan kuluessa 1970-80 -luvuilta lähtien ja varallisuuden arvo oli pienentynyt. Verovuoden 2007 verotuspäätöksen mukainen palautuksen verottaminen
johtaa samojen varojen kahdenkertaiseen verotukseen.
Suullinen käsittely
Asiassa on toimitettava suullinen käsittely verovelvollisen oikeusturvan ja
asian selvittämisen kannalta.
Oikeudenkäyntikulut
Olisi kohtuutonta, mikäli verovelvollinen joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan ottaen erityisesti huomioon, että oikeudenkäynti on aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi verohallinnon päätökset perustuvat virheellisiin käsityksiin omaisuuden arvon noususta ja verovelvolliselle tulleen
tulon luonteesta.
Asian käsittely ja selvittäminen
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.
A on antanut vastaselityksen. Verohallinto on vasta asian tultua vireille hallin-
5 (15)
toviranomaisissa ottanut kantaa verotuksen pohjana olleiden tietojen alkuperään. Verohallinnon väittämä, että verottajalla ei ollut syytä epäillä valittajaa
koskevan virka-apuna saadun tiedon oikeellisuutta sekä väittämä, että tiedot
oli saatu CD-levykkeellä Australian verohallinnolta virallista tietojenvaihtokanavaa pitkin virka-apuna, tulee kyseenalaistaa. Verohallinnolla ei ollut oikeudellista perustetta käyttää hyväksi sanottuja tietoja.
Asiassa tulee toimittaa suullinen käsittely valittajan kuulemiseksi sen selvittämiseksi, onko oikeudenkäynti aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi suullinen käsittely tulee toimittaa sen selvittämiseksi, ovatko verohallinnon päätökset perustuneet virheellisiin käsityksiin omaisuuden arvon noususta ja valittajalle tulleen tulon luonteesta. Lisäksi asiassa tulee toimittaa suullinen käsittely
valittajan oikeussuojan turvaamiseksi. Asian taloudellinen merkitys ei ole valittajan kannalta vähäinen.
Merkitään
Hallinto-oikeudella on ollut asiaa ratkaistessaan käytössään B:tä koskeva verotarkastuskertomus VETAUVT2010T91 sekä muut hänen jälkiverotuspäätökseensä sekä verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi koskeviin päätöksiin liittyvät asiakirjat vuosilta 2005 - 2007.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus hylkää suullisen käsittelyn toimittamista koskevan vaatimuksen.
Hallinto-oikeus hylkää valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.
Perustelut
Suullinen käsittely (vaatimus 6)
Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Sanotun lain 38 §:n 1 momentin mukaan
hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen
käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.
Valittaja on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista sen selvittämiseksi,
onko oikeudenkäynti aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti
saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi suullisen käsittelyn toimittamista on pyydetty muun muassa verotettavan tulon määrän ja valittajalle tulleen tulon luonteen selvittämiseksi.
Hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisella käsittelyllä ole saatavissa sellaista selvitystä verotuksen perusteena olevien tietojen alkuperästä, jolla olisi merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Lisäksi hallinto-oikeus toteaa, että A:n suullisesti antama selvitys säätiön varallisuuden arvonmuutoksista ei voi horjuttaa
asiassa esitettyä kirjallista näyttöä. Muutoinkin nyt puheena oleva asia on sel-
6 (15)
lainen, että se on ratkaistavissa kirjallisen aineiston pohjalta. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisella kuulemisella hallinto-oikeudessa ole saatavissa sellaista oikeudellisesti merkityksellistä lisäselvitystä, joka voisi vaikuttaa asian ratkaisuun. Hallinto-oikeus toteaa vielä, että suullista käsittelyä ei ole
myöskään tarpeen toimittaa veronkorotusten määriin vaikuttavien seikkojen
selvittämiseksi. Suullisen käsittelyn järjestäminen hallinto-oikeudessa on siten
ilmeisen tarpeetonta. Asian taloudellisesta arvosta huolimatta oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimus ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.
Verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperä ja verohallinnon toimien lainmukaisuus (vaatimus 1)
A on vaatinut, että verotuspäätökset verovuosilta 2004 - 2007 tulee poistaa,
koska verohallinto on saanut verotuksen perusteena olevat tiedot rikollisen toiminnan tuloksena.
Valituksenalaisten päätösten perustelujen mukaan Suomen verohallinto on saanut oman maan kansalaisia / täällä yleisesti verovelvollisia koskevia tietoja
CD-ROM -levykkeellä Australian verohallinnolta virallista tietojenvaihtokanavaa pitkin virka-apuna. Saatujen vertailutietojen johdosta on tehty lukuisia eri
verovelvollisiin kohdistuneita tarkastuksia. Verohallinto on varmistunut saadun
aineiston luotettavuudesta.
Hallinto-oikeus toteaa, ettei sillä ole syytä epäillä A:ta koskevan, virka-apuna
saadun tiedon oikeellisuutta. Asiassa ei ole ilmennyt muutakaan, kuten tasapuolisuuden vaatimukseen, yhdenvertaisuuden periaatteeseen, perus- ja ihmisoikeuksiin tai suhteellisuusperiaatteeseen liittyvää syytä kysymyksessä olevien
päätösten poistamiseen verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperän,
tietojen käyttämisen oikeudellisten rajoitusten tai muutoinkaan verohallinnon
toimien lainmukaisuuden arvioinnin johdosta.
Ulkomainen väliyhteisö ja siitä johtuvan tulon verotus (vaatimukset 2-5)
Ulkomainen väliyhteisö
Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 1 §:n mukaan yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin tässä laissa säädetään.
Sanotun lain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa
yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Lain
soveltamisalaan ei kuulu sanotun pykälän 3 momentin mukaan yhteisö, jonka
asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon,
edellyttäen, että yhteisöt ovat kyseisessä valtiossa velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa verosta, jota yhteisöjen on Suomessa
tulostaan suoritettava, ja että yhteisö ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Lain soveltamisalaan eivät kuulu
myöskään muun muassa yhteisöt, joiden tuloista pääosa muodostuu teollisesta
tuotantotoiminnasta.
7 (15)
Väliyhteisölain 3 §:n mukaan ulkomaisen yhteisön katsotaan olevan 2 §:n 1
momentissa tarkoitetussa määräämisvallassa, jos yksi tai useampi täällä yleisesti verovelvollinen välittömästi tai välillisesti omistaa yhteensä vähintään 50
prosenttia yhteisön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien yhteisössä tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä. Määräämisvallan katsotaan myös olevan olemassa, jos yhdellä tai useammalla täällä yleisesti verovelvollisella on
oikeus vähintään 50 prosenttiin yhteisön varallisuuden tuotosta.
A on ollut ensisijainen edunsaaja liechtensteinilaisessa X -säätiössä (jäljempänä myös säätiö). Säätiö on perustettu 2.12.1994 LGT pankin (LGT Bank in
Liechtenstein) kautta ja se on purettu 22.1.2007 ja poistettu tällöin liechtensteinilaisesta rekisteristä. Säätiön varat ovat olleet osan ajasta ---pankin tileillä
Sveitsissä. Säätiön varainhoitajana on A:n ilmoituksen mukaan toiminut ---.
A ja B ovat alustavaan verotarkastuskertomukseen antamissaan vastineissa
9.5.2011 todenneet, että säätiön varojen alkuperä oli 1970-80 -luvuilla, jolloin
A:n ja hänen veljensä B:n sekä heidän isänsä varoja oli siirretty Suomesta
Liechtensteiniin. Varat olivat A:n ja B:n yhteisiä varoja. Varoista kuului 75
prosentin osuus A:lle.
Säätiön varallisuus on 31.12.1999 ollut 2 737 693,75 CHF. Tuona päivänä yksi
euro oli 1,6051 Sveitsin frangia, joten varallisuus tuona päivänä oli
1 705 621,92 euroa. A ei ole ilmoittanut veroilmoituksillaan tietoja säätiön varoista tai niihin liittyvistä tuotoista.
Suomella ei ole verosopimusta Liechtensteinin kanssa. Asiassa ei ole väitettykään, että säätiö olisi maksanut tuloveroa Liechtensteinissa tai Sveitsissä.
Asiassa voidaan siten todeta tuloverotuksen tosiasiallisen tason Liechtensteinissa tai Sveitsissä olevan alhaisempi kuin 3/5 Suomessa sijaitsevan yhteisön
tuloverotuksen tasosta. Suomessa yleisesti verovelvollinen A on asiassa annetun tositteellisen selvityksen perusteella ollut ensisijainen edunsaaja säätiössä
ja hänen edunsaaja-asemansa vastaa ainakin 75 prosenttia.
X -säätiö on siten väliyhteisölain mukainen väliyhteisö ja A:n saama osuus
säätiöstä saatavasta tulosta on veronalaista tuloa siten kuin sanotussa laissa
säädetään.
Väliyhteisön tulon ja väliyhteisöstä jaettavan osingon verotus ja sen jakautuminen eri tulolajeihin väliyhteisön osakkaan/edunsaajan verotuksessa
Nyt kysymyksessä olevana aikana verovuosina 2004 - 2007 voimassa olleen
väliyhteisölain 4 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen
välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 10 prosentin osuuteen
yhteisön varallisuuden tuotosta. Edellä mainitun 4 §:n 1 momentin mukaan
2 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla huomioon otetusta voitosta jaettua
osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona (1091/1998). Sanotun 4 §:n 2 momentin
mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä
saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se
ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin
8 (15)
nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi (1217/1994).
Vuoden 2009 alussa voimaan tulleen väliyhteisölain 4 §:n 3 momentin mukaan
osuus väliyhteisön tuloon luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön
osakkeet kuuluvat. Veronalainen tulo säilyttää osakkaan verotuksessa myös alkuperäisen tulolajinsa. Lainkohtaa koskevien esitöiden (HE 74/2008 vp) säännös vastasi edeltävää oikeustilaa, mutta poisti oikeustilan epävarmuuden.
Väliyhteisön tulo verotetaan suoraan yhteisön Suomessa yleisesti verovelvollisten omistajien tai edunsaajien tulona, vaikka yhteisö ei voittoa jakaisikaan.
X -säätiön tuotto on asiassa saadun selvityksen perusteella perustunut arvopaperikauppaan ja osinkotuottoihin. A:n osuus X -säätiön arvioidusta tuotosta on
siten tuloverolain 32 §:n mukaista pääomatuloa.
Verovuodesta 2005 lähtien voimassa olleen tuloverolain 33 c §:n 2 momentin
mukaan muulta kuin sanotun pykälän 1 momentissa tarkoitetulta ulkomaiselta
yhteisöltä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa (716/2004).
Kysymyksessä olevina verovuosina 2005-2007 voimassa olleen tuloverolain
33 c §:n 1 momentin mukaan ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko on veronalaista tuloa siten kuin 33 a ja 33 b §:ssä säädetään, jos 1) yhteisö on Euroopan
yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin
(90/435/ETY) 2 artiklassa tarkoitettu yhtiö, tai 2) yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä
koskeva sopimus, jota sovelletaan yhteisön jakamaan osinkoon.
Asiassa saadun selvityksen perusteella X -säätiö on sijainnut olemassaolonsa
ajan Liechtensteinissa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. X -säätiö
ei ole myöskään tuloverolain 33 c §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhtiö.
Säätiöstä saatu osinko verotetaan siten väliyhteisön osakkaan/edunsaajan ansiotulona.
Verotettavan tulon laskeminen - Selvitysvelvollisuus ja hankintamenoolettama
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukaan verovelvollisen
täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti
sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu
Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada
oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.
Kysymyksessä ovat Liechtensteinissa sijaitsevan säätiön kautta suoritetut toimet, jotka ovat tapahtuneet ainakin Liechtensteinissa sijaitsevan LGT pankin
ja sveitsiläisen --- pankin kautta. Veroviranomaisella ei ole mahdollisuutta saada tietoja suoraan pankeista tai säätiöstä, joten velvollisuus esittää selvitystä
asian kannalta olennaisista oikeustoimista ja niiden osapuolista on ensisijaisesti A:n asiana.
9 (15)
Nyt kysymyksissä olevina verovuosina vuodesta 2005 lähtien voimassa olleen
tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun
voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden
hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön
taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on
kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta
(728/2004).
Verovuotta 2004 koskeva tuloverolain 46 § 1 momentti on muuten samansisältöinen, mutta jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.
Hallinto-oikeus toteaa, että määritettäessä säätiön varallisuuden tuottoa joudutaan turvautumaan, siltä osin kuin arvopapereiden hankintamenoa ja -ajankohtaa ei ole tiedossa, hankintameno-olettamaan.
X -säätiön tuotto verovuonna 2004 (vaatimus 2)
A on vaatinut, että hänen pääomatuloonsa vuodelta 2004 lisätty X -säätiön
tuotto 110 692,34 euroa tulee poistaa. A:n mukaan tuotto oli laskettu väärin,
koska säätiön tulos oli ollut verovuosina 2004 - 2007 tappiollinen ja sen arvo
oli laskenut.
Valitukseen on liitetty ---:n raportti säätiön varallisuudenkehityksestä vuosina
1999 - 2006. Raportin otsikon mukaan esitetyissä diagrammeissa on otettu
huomioon säätiöön maksetut erät ja sieltä suoritetut maksut. Hallinto-oikeus
toteaa, ettei diagrammin perusteella voida tehdä johtopäätöksiä säätiön tuotosta vuosina 2004 - 2007.
Asiassa saadun selvityksen mukaan X -säätiön arvopaperikauppojen tuotot on
laskettu todellisten hankintamenojen mukaan siltä osin kuin A:n toimittamasta
aineistosta ja säätiön --- pankin tileiltä osinkotuotoista saaduista tiedoista hankintahinta on ollut tositteellisesti todettavissa. Arvopapereiden hankintamenot
ja niihin kohdistuvat kulut, kuten välityspalkkio ja leimavero on huomioitu arvopaperikauppojen luovutusvoittoja laskettaessa. Kun hankintahinta ja -aika ei
ole ollut tositteellisesti todettavissa, on luovutusvoitto laskettu 20 prosentin
hankintameno-olettamaa käyttäen.
Hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole valitusvaiheessa annettu uutta tositteellista selvitystä verovuonna 2004 myytyjen arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta. Asiassa ei ole toimitettu mitään muutakaan asian ratkaisuun vaikuttavaa uutta selvitystä. Hallinto-oikeus katsoo näin ollen, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä säätiön tuotoksi vuonna 2004 laskettua 110 692,34
euron määrää ole syytä muuttaa.
X -säätiön tuotto verovuonna 2005 (vaatimus 3)
A on vaatinut, että hänen verotettavaan pääomatuloonsa lisätty X -säätiön tuotto 33 330,48 euroa tulee poistaa verovuodelta 2005.
A on vedonnut muun ohella siihen, että hänen tulonaan on huomioitu myös si-
10 (15)
joitusten takaisinmaksuksi määriteltyjä tapahtumia. A:n mukaan kysymys oli
pääomien palauttamisesta. Verotarkastuskertomuksen liitteestä 4 ilmenee, että
määriteltäessä säätiön tuottoa vuonna 2005 yksittäisinä tapahtumina on huomioitu 11.10.2005 "Teilrueckzahlung windward fund" 50 580,60 euroa ja
30.11.2005 "Takaisinmaksu Windward Equity" 9 024,84 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksessä sanottujen tapahtumien osalta on sovellettu 20 prosentin
hankintameno-olettamaa ja säätiön tuottona A:n tuloon lisättyä määrää ja veronkorotusta on tältä osin alennettu.
Hallinto-oikeus toteaa, ettei asiassa ollut toimitettu mitään uutta tositteellista
selvitystä sanottujen arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta.
Asiassa ei ole osoitettu, että kysymyksessä olevat tapahtumat olisivat puhtaita
pääoman palauttamisia säätiölle siten, etteivät palautukset sisältäisi säätiön sijoitusten tuottoja. Hallinto-oikeus katsoo, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä
säätiön tuotoksi vuonna 2005 laskettua määrää, josta A:n osuus on 33 330,48
euroa, ole syytä poistaa tai alentaa.
X -säätiön tuotto verovuonna 2006 (vaatimus 4)
A on vaatinut, että hänen verovuoden 2006 pääomatuloonsa lisätty X -säätiön
tuotto 118 393,02 euroa tulee poistaa.
Verotarkastuskertomuksen liitteestä 4 ilmenee, että määriteltäessä säätiön tuottoa vuonna 2006 on huomioitu 6.11.2006 "Rueckzahlung Windward Funding"
1 896,13 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksessä sanotun tapahtuman osalta on
sovellettu hankintameno-olettamaa ja säätiön tuottona A:n tuloon lisättyä määrää on tältä osin alennettu.
Hallinto-oikeus toteaa, että arvopaperikauppojen tuotot on laskettu todellisten
hankintamenojen mukaan siltä osin kuin arvopapereiden hankintahinta on ollut
tositteellisesti todettavissa. Asiassa ei ole valitusvaiheessa esitetty uutta tositteellista selvitystä arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta. Asiassa
ei ole myöskään osoitettu, että kysymyksessä olisi puhdas pääoman palauttaminen säätiölle siten, ettei palautus sisältäisi säätiön sijoitusten tuottoja. Hallinto-oikeus katsoo, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä säätiön tuotoksi
vuonna 2006 laskettua määrää, josta A:n osuus on 118 393,02 euroa, ole syytä
poistaa tai alentaa.
X -säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu määrä verovuonna 2006
(vaatimus 4)
A on lisäksi vaatinut, että sanottuna verovuonna säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu 165 370,16 euroa tulee poistaa ja toissijaisesti verotettu määrä
tulee alentaa 33 750 euroon. Voitonjako tulee joka tapauksessa verottaa pääomatulona.
A:n mukaan hänelle ---:sta verovuonna 2006 siirretty summa 145 000 euroa oli
pääoman palauttamista. Lisäksi hänen mukaansa säätiöön oli sijoitettu varoja
1970-80 -luvuilta lähtien. Hallinto-oikeus toteaa, että edellä sanotuin tavoin
säätiön on katsottu tuottaneen voittoa vuosina 2004 - 2007. Asiassa ei ole toimitettu minkäänlaista yksilöityä, tositteellista selvitystä valittajan väitteiden
tueksi sen osalta, että voitonjakona verotettuun määrään sisältyisi osaksikaan
säätiöön aiemmin sijoitettujen varojen palauttamista. Koska kysymyksessä
11 (15)
oleva säätiö on tuloverolain 33 c §:n 2 momentissa tarkoitettu muu kuin sanotun pykälän 1 momentissa tarkoitettu ulkomainen yhteisö, siitä saatu osinko on
kokonaan veronalaista ansiotuloa. A:n nostamat varat on siten tullut katsoa ansiotuloksi. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä tältä osin muuttaa.
B:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan --- olevalle tilille --- B tai C
oli tullut vuonna 2006 käteispano A:lta 24 128 euroa. A:ta koskevasta verotarkastuskertomuksesta verovuosilta 2005 - 2007 ilmenee, että laskettaessa säätiöstä vuonna 2006 nostettujen varojen kokonaissummaa ja A:n ja B:n osuuksia sanotusta summasta käteispanoa 24 128 euroa ei ole otettu huomioon laskettaessa A:n osuutta säätiöstä nostetuista varoista. Hallinto-oikeus toteaa, että
A:n verovuonna 2006 säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettua määrää
165 370,16 euroa ei ole syytä muuttaa.
A on lisäksi vaatinut, että mikäli B:n verovuoden 2006 verotusta koskevaa
vaatimusta 30 000 euron selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksen
poistamisesta ei hyväksytä, kyseinen summa on vähennettävä A:n voitonjakona verotettavasta summasta.
Hallinto-oikeus on tänään antamallaan päätöksellä asiassa dnro 02537/12/8101
hylännyt B:n vaatimuksen siitä, että hänen selvittämättömänä omaisuuden lisäyksenä verovuonna 2006 verotettu 30 000 euroa tulisi poistaa. Hallinto-oikeus toteaa, ettei A ole esittänyt selvitystä siitä, että sanottu B:n tilille tullut yksilöimätön käteispano liittyisi säätiön voitonjakoon, eikä etenkään siitä, että
sillä olisi yhteys A:n säätiöstä sanottuna vuonna voitonjakona saamiin varoihin.
Kaikki edellä sanottu huomioon ottaen A:n verotuksessa verovuonna 2006 säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettua määrää 165 370,16 euroa ei alenneta.
X -säätiön purkautumisen johdosta aiheutunut luovutusvoiton vero verovuonna 2007 (vaatimus 5)
Tuloverolain 27 §:n mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan
omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään
omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta
olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus
on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta. Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.
A on vaatinut, että X -säätiön purkautumisen johdosta aiheutunut verovuodelle
2007 määrätty luovutusvoiton vero tulee poistaa, koska säätiön purkautuessa
säätiöön sijoitetut varat oli palautettu omistajille, eikä purkautumisen yhteydessä ollut syntynyt luovutusvoittoa. Palautettuja varoja tulee pitää säätiön
purkamisen yhteydessä palkkioiden ja muiden vastuiden jälkeen jäljelle jääneiden varojen kotiuttamisena.
12 (15)
X -säätiö on perustettu 2.12.1994 ja purettu 22.1.2007. Säätiöön on siirretty
varoja sitä perustettaessa. Verotarkastusta laadittaessa ei ole ollut käytössä säätiön tilinpäätöksiä ja tiliotteita ajanjaksolta 1994 - 2003, joten todellinen, purkautumishetken varallisuuteen kohdistuva hankintameno ei ole ollut selvitettävissä. Asiassa on sovellettu 40 prosentin hankintameno-olettamaa.
Hallinto-oikeus toteaa, että edellä sanotuin tavoin säätiön on katsottu tuottaneen voittoa ainakin vuosina 2004 - 2007. Koska todellinen, purkautumishetken varallisuuteen kohdistuva hankintameno ei ole ollut selvitettävissä, asiassa
on tullut soveltaa 40 prosentin hankintameno-olettamaa. A ei ole selvittänyt,
että luovutusvoiton määrään 55 432,58 euroa sisältyisi säätiöön sijoitettujen
varojen palauttamista.
Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.
Jälkiverotusten ja verovelvollisen vahingoksi tehtyjen veronoikaisujen
edellytykset ja veronkorotus
Kun A on verotusmenettelystä annetun lain 57 §:ssä tarkoitetusta syystä verovuosilta 2004 ja 2005 ja saman lain 56 §:n 4 momentissa tarkoitetusta syystä
verovuosilta 2006 - 2007 jäänyt verotuksia toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, verovirastolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotukset ja veronoikaisu
verovelvollisen vahingoksi ja määrätä veronkorotukset. A:n tuloon lisättyjä
määriä ei ole osoitettu liian suuriksi. Määrättyjä veronkorotuksia ei ole myöskään pidettävä liian suurina.
Oikeudenkäyntikulut
Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen
korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos
erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä
joutuu pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan. Mitä korvausvelvollisuudesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen viranomaiseen.
Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti
huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.
Kun otetaan huomioon se, että valitus on hylätty, eikä oikeudenkäynnin ole
katsottava johtuvan viranomaisen virheestä, ei ole kohtuutonta, että A pitää oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.
Muut sovelletut oikeusohjeet
Laki verotusmenettelystä 56 § (1079/2005)
Laki verotusmenettelystä 32 § ja 57 § (1558/1995)
Tuloverolaki 32 § (1535/1992)
Tuloverolaki 32 § (716/2004)
Hallintolainkäyttölaki 75 §
13 (15)
Muutoksenhaku
Verotusmenettelystä annetun lain 70 §:n 1 momentin mukaan tähän päätökseen
saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein
hallinto-oikeus saman lain 70 §:n 2 momentissa mainitulla perusteella myöntää
valitusluvan.
Valitusosoitus on liitteenä (vero).
Hallinto-oikeuden kokoonpano
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet
Eija Rosendahl, Sinikka Välitalo (t) ja Jouko Valonen.
Esittelijä
Annina Nieminen
Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys ja esitetty esittelijän eriävä mielipide.
14 (15)
Jakelu
Päätös
A
Tiedote oikeudenkäyntimaksusta
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö / veroasiamies Bjarne Eriksson, sähköisesti
Jäljennös ja asiakirjat
Uudenmaan verotoimisto
Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta
Jäljennös
--Verohallinto / veronkantoyksikkö, sähköisesti
Verohallinto / veronkantoyksikkö, joka toimittaa jäljennöksen asianomaiselle
ulosottomiehelle, sähköisesti
15 (15)
Diaarinumero
02466/12/8101
Hallinto-oikeustuomari Eija Rosendahlin äänestyslausunto
X -säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu määrä verovuonna 2006
(vaatimus 4)
B:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan --- olevalle tilille --- B tai C
oli tullut vuonna 2006 käteispano A:lta 24 128 euroa.
A:ta koskevasta verotarkastuskertomuksesta koskien vuosia 2005 - 2007 ilmenee, että hän on nostanut vuonna 2006 säätiöstä varoja yhteensä 327 786 euroa, joista 182 786 euroa suoraan säätiöstä ja 145 000 euroa ---:n kautta. A:lle
on määrätty vero säätiöstä tapahtuneena voitonjakona sanotun summan
327 786 euroa perusteella.
A on siirtänyt vuonna 2006 edellä todetuin tavoin 24 128 euroa B:n ja C:n tilille. Summa on otettu huomioon B:n verotuksessa säätiöstä tapahtuneena voitonjakona. A:ta koskevasta verotarkastuskertomuksesta koskien verovuosia
2005 - 2007 ei ilmene, että A olisi nostanut vuonna 2006 säätiöstä edellä mainitun 24 128 euroa verotarkastuskertomuksessa todetun, A:n säätiöstä nostamien yhteensä 327 786 euron määrän lisäksi.
Näin ollen katson, että laskettaessa A:n ja B:n osuuksia sanotusta kokonaissummasta, käteispano 24 128 euroa on ilmeisesti tullut otetuksi huomioon kaksi kertaa, ensin A:n osuutta ja sitten B:n säätiöstä nostamia varoja määritettäessä. Hallinto-oikeus toteaa, että A:n verovuonna 2006 säätiöstä tapahtuneena
voitonjakona verotettua määrää 165 370,16 tulee tämän johdosta vähentää
24 128 eurolla.
Muilta osin kantani oli samansisältöinen annetun päätöksen kanssa.
Asian esittelijä hallinto-oikeussihteeri Annina Niemisen eriävä mielipide oli
samansisältöinen kuin hallinto-oikeustuomari Eija Rosendahlin äänestyslausunto.
Vakuudeksi
Annina Nieminen