Nr 2/2015
Fördjupning | #2/2015 3 Tre nya HD-domar i underkapitaliserade bolag Bertil Oppenheimer 7 Nedskrivningar i kommunala bolag vid tillämning av K3 Pär Falkman, Johan Månsson, Jörgen Nilsson, Eva Törning, Fredrik Walmeus 10 Skadeståndshotet – en våt filt över revisionsbranschen Bo Svensson 14 Svensk revisor – med amerikansk CPA Ola Larsmon 16 Implementering av redovisning som styrmetod – om hållbarhetsredovisningens effekter i statligt ägda företag Christer Westermark 23 Disciplinärenden – hos Revisorsnämnden och förvaltningsdomstolarna Urban Engerstedt, Carl Svernlöv 25 Digitalisering av dokumentation Adam Diamant 26 Frivillig koncernredovisning enligt K2 Peter Nilsson, Eva Törning 29 Upplåtelseavgifter i bostadsrättsföreningar – klassificering och beräkning Caisa Drefeldt, Eva Törning Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se Balans Balans Fördjupning Nummer 2/2015 Chefredaktör och ansvarig utgivare Pernilla Halling 08-506 112 41 Redaktion Lisa Bergman 08-402 75 19 Charlotta Marténg 08-506 112 49 Rakel Lennartsson 08-506 112 42 Annonser Alex Simonsson, Swartling & Bergström Media AB 08-545 160 63, 070-798 84 23 alex@sb-media.se Balans Fördjupning – en bilaga i Balans Fördjupningsartiklarna är ett viktigt och uppskattat inslag i Balans. Artiklarna publiceras i Balans Fördjupning som medföljer vartannat nummer av Balans. Fördjupningsartiklarna publiceras även löpande på tidningenbalans.se. Du som är intresserad av att skriva en artikel är välkommen att kontakta mig! ● Trevlig läsning! Balans Fördjupning ges ut av FAR. Webb tidningenbalans.se Medlem av Sveriges Tidskrifter. TS-kontrollerad fackpressupplaga 14 800 (2013) Förd jupni 2 Adress Box 6417 113 82 Stockholm ng | #1/2014 EU:s beslut sfattare redo Public Sector för European Standards (EPSAS) am Pontop pidan Caroline Aggest 6 Utvecklingen kontroll – refl av intern styrning och ektioner utifrå ramverk n uppdaterat Olof Arwing e, Torbjör 9 n Wikland Rörelseförvä – och inte blirrv enligt IFRS 3, åttond det bättre e året Björn Gauffi n, Sven-A rne Nilsson 15 Parall ella världa det aktiebolagsr r – Prosolviadomen och ättsliga skade svaret ståndsanCarl Svernlö v 20 Progressiva – är det tillåteavskrivningar på byggn t vid tilläm ader FAR:s policyg rupp för redovis pning av K2/K3 ? ning 22 Vatten falls stiftel seåtertag – tryggandelag vad säger en? Anders Palm 24 Prosolvia och norms kyddsläran Bo Svensso n 27 Extern a reviso internrevisio rers utvärdering av nen Fredric Olsson Fördjupning sartiklar public eras1 löpande på tidningenba lans.se ”Funderar du på att skriva en fördjupningsartikel? Hör av dig till mig.” Fördjupning #2/2015 | Balans författare: BERTIL OPPENHEIMER Tre nya HD-domar i underkapitaliserade bolag Lagom till julledigheten avkunnade Högsta domstolen tre principiellt intressanta domar/beslut i underkapitaliserade bolag. I denna artikel belyser Bertil Oppenheimer viktiga frågeställningar av stort värde för revisorer, redovisningskonsulter och jurister i det dagliga arbetet. A BL:s regler om tvångslikvidation och det solidariska betalningsansvaret tillkom redan 1895. Därefter har aktiebolagslagens föreskrifter i detta avseende ändrats och kompletterats under årens lopp. Principerna kvarstår dock trots olika förslag om att utmönstra denna del ur aktiebolagslagen. Så har inte skett varför rättspraxis varit viktig för tolkningen av lagstiftningen. Min bok ”Företag i kris” (Jure förlag AB, femte upplagan hösten 2013, 737 sidor) innehåller 19 HD-domar och 282 underrättsdomar. Analysen av dessa domar har varit av stort värde för jurister, revisorer och redovisningskonsulter i det dagliga arbetet för att ge relevanta råd i krishantering till styrelsemedlemmar, aktieägare och företagsledningar. Nu har alltså ytterligare tre vägledande HD-domar tillkommit som täcker viktiga frågeställningar där oklarheter nu har förklarats. Processbolag (T 2133-14, dom 11 december 2014) Bakgrund Revisionsbyrån Deloitte hade varit rådgivare åt bolag med avseende på transaktioner som föranledde en skattebelastning. Bolagen hade försatts i konkurs, och konkursbona väckte talan mot Deloitte med yrkande om drygt 64 miljoner kronor i skadestånd. I november 2004 förvärvade två personer (hälften vardera), som hade haft ägarintressen i dessa bolag, via ett lagerbolag benämnt ”Processor AB” tvisteföremålet från konkursbona. I mars 2011 meddelade tingsrätten dom i målet och ogillade Processorbolagets talan. Bolaget förpliktades ersätta Deloitte för rättegångskostnader med 3 342 095 kronor. Någon vecka senare försattes också Processorbolaget i konkurs på egen begäran. Deloitte gjorde gällande att de båda ägarna (styrelseledamot respektive styrelsesuppleant, båda med ensam firmateckningsrätt) enligt principerna om ansvarsgenombrott skulle anses skyldiga att ersätta Deloitte för rättegångskostnaden i tvisten mot Processorbolaget. Domskäl Enligt 1 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (2005:551) har i ett aktiebolag ägarna inte något personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser. Aktiebolagets borgenärer är alltså för betalning som princip hänvisade till bolagets tillgångar. Aktieägarnas frihet från personligt betalningsansvar balanseras av bestämmelser som syftar till att ge borgenärerna ett visst skydd. I 25 kap. 19 § finns bestämmelser om personligt betalningsansvar för aktieägare i samband med likvidationsskyldighet på grund av kapitalbrist, vilket det erinras om i 1 kap. 3 § andra stycket. Det konstaterades att i rättspraxis hade slagits fast att undantag från principen om aktieägarnas frihet från betalningsansvar kan göras under vissa förutsättningar. Enligt regeringen borde detta vara möjligt också i fortsättningen, när principen om aktieägarnas frihet från betalningsansvar leder till stötande konsekvenser. Eftersom friheten från personligt betalningsansvar utgör en av aktiebolagsrättens hörnpelare, fanns det dock anledning att iaktta försiktighet med inskränkningar i principen. Det skulle också vara förenat med betydande svårigheter att konstruera en generell lagregel om ansvarsgenombrott. Regeringen gjorde därför bedömningen att övervägande skäl talade mot att i propositionen föreslå en generell lagregel om ansvarsgenombrott. Samtidigt framhölls att detta ställningstagande inte skulle innebära något hinder för domstolarna att tillämpa och vidareutveckla de principer som hade vuxit fram i rättspraxis för ansvarsgenombrott. (Se prop. 2004/05:85 s. 205 ff.). Den som stäms till domstol kan i princip inte undandra sig att bli indragen i en rättegång. Svarandens skydd ligger främst i de regler om rätt till ersättning för rättegångskostnader som 3 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: BERTIL OPPENHEIMER rättegångsbalken ger. Reglerna verkar också handlingsdirigerande genom att mot möjligheten till framgång i processen står risken för ett rättegångskostnadsansvar. Ju svagare talan är, desto större blir risken för ett sådant ansvar. Vid förlust blir dessutom kostnaden högre, ju mer vidlyftigt processen har drivits. Någon annan verksamhet än rättsprocessen drevs inte i Processorbolaget. De ekonomiska transaktioner som ägde rum rörde endast bolagets egna ombudskostnader, varvid inbetalningar till bolaget tids- och beloppsmässigt sammanföll med utbetalningar till ombudet. Bolaget hade, utöver aktiekapitalet, inte försetts med mer kapital än att det kunnat betala de egna processkostnader som löpande hade uppstått. Inget hade framkommit som tyder på att det hade funnits någon plan för hur kostnader som kunde uppstå i händelse av att man förlorade rättsprocessen skulle betalas. Processorbolaget har utgjort endast ett medel för ägarna att kunna driva rättsprocessen avseende den förvärvade fordringen med en begränsad risk för negativa ekonomiska konsekvenser för egen del, men med bibehållen möjlighet att få del av de ekonomiska fördelarna vid en framgång i processen. Arrangemanget har således uteslutande syftat till att kringgå rättegångsbalkens regler om ansvar för rättegångskostnader och därmed till att rubba det incitament och den balans som dessa regler avser att åstadkomma. På grund av det anförda, och då omständigheterna i övrigt inte motiverade någon annan bedömning, kan ägarna inte undgå att svara för Deloittes rättegångskostnader med anledning av rättegången mot Processorbolaget. Det saknades förutsättningar att jämka ansvarsbeloppet. HD fastställde underrättsdomarnas bedömning om det personliga betalningsansvaret. Mina kommentarer I och med denna dom har HD förhoppningsvis satt ned foten för denna typ av otillbörliga processupplägg. Domen är i sakfrågan och utfallet likartad domen från Hovrätten över Skåne och Blekinge 2010, T 3004/08 (RH 2011:24). Konkursförvaltaren hade överlåtit en skadeståndsfordran på ett bolag benämnt ”Torpeden Invest AB” sedermera ”Punctator AB”. Förfarandet bedömdes rättsligt som ”ett klart exempel på ett illojalt missbruk av ABL:s grundläggande principer om aktieägarens frihet från personligt ansvar”. HD beviljade inte prövningstillstånd i detta mål. Man kan tycka att ägarna, som drev de båda ursprungliga skadeståndsprocesserna, valt ett (o)passande bolagsnamn för verksamhetens egentliga syfte. Ansvar för en avgående styrelseledamot – inte försumlig (T 2674-13, dom 12 december 2014 Bakgrund IW var ensam ordinarie styrelseledamot i ett aktiebolag. Samtliga aktier ägdes av hennes far. 6 juni 2000 såldes bolagets tillgångar och verksamheten upphörde. Bolagets eget kapital understeg 31 augusti samma år hälften av det registrerade aktiekapitalet. Styrelsen upprättade emellertid inte någon kontrollbalansräkning (KBR). Bolaget var vilande till 8 december 2003 då fadern sålde samtliga aktier i bolaget för 500 kronor till MP, som företrädde en konsult- och bokföringsbyrå. Samma dag förvärvade CP aktierna och han utgjorde därefter, sedan IW lämnat styrelsen, bolagets enda ordinarie styrelsele- 4 damot. Bolagets firma och verksamhet ändrades. Under februari-april 2004, det vill säga efter IW:s utträde ur styrelsen, beställde bolaget vissa varor av Onninen AB och ett annat företag, vars fordran senare överläts till PI Finans AB. Aktiekapitalet hade inte återställts när bolaget försattes i konkurs 23 februari 2005. Domskäl Målet gällde tillämpningen av de aktiebolagsrättsliga kapitalbristreglerna, närmare bestämt i vilken utsträckning en styrelseledamot, som utträtt ur styrelsen sedan skyldighet att upprätta KBR har uppkommit, har ett personligt betalningsansvar för bolagets skulder som uppkommer efter utträdet. Det personliga betalningsansvaret för avgående respektive tillträdande styrelseledamöter har berörts i lagmotiven. Det konstaterades att rättsläget var oklart men att frågan borde bedömas med beaktande av ledamotens agerande i det enskilda fallet. Frågan överlämnades till rättstillämpningen eftersom en lagreglering skulle riskera att bli alltför stelbent. Vid bedömningen av om en styrelseledamot har ett medansvar ska först prövas om det finns objektiva förutsättningar för det, det vill säga huruvida en ansvarsperiod löpte vid tiden för uppkomsten av de förpliktelser för vilka medansvar påstås. Om så är fallet blir det andra ledet tillämpligt, som innebär att det ankommer på den som anspråket riktas mot att visa att han eller hon inte har varit försumlig. (NJA 2009 s. 210 och NJA 2012 s. 858 p. 7.). Det är inte uttryckligen reglerat i kapitalbristreglerna vad som gäller i ansvarshänseende för den som avgår som styrelseledamot. Lagtexten ger emellertid inte stöd för att den enskilde styrelseledamotens ansvar i och med utträdet automatiskt skulle upphöra för förpliktelser som uppkommer därefter. En sådan ordning skulle även stå i strid med lagens syfte. Med utgångspunkt i regelsystemets konstruktion måste ordningen vara att när en ansvarsperiod löper föreligger det en ansvarsgrund som träffar även styrelseledamöter som avgår under perioden. Detta gäller också förpliktelser som uppkommer efter avgången, om det inte finns någon grund för ansvarsfrihet för styrelseledamoten. De krav som kan ställas på en avgående styrelseledamot för att det ska anses att denne inte har varit försumlig är normalt att ledamoten själv har försökt åstadkomma vad som åligger styrelsen. Här kan, i bolag med flera styrelseledamöter, till exempel en reservation mot ett styrelsebeslut visa på sådana försök. Om det finns särskilda skäl för avgång och inaktivitet hos den enskilde styrelseledamoten, såsom allvarlig sjukdom, bör även detta beroende på omständigheterna kunna påverka försumlighetsprövningen. (Jfr prop. 2000/01:150 s. 44 samt bland annat Stefan Lindskog, Kapitalbrist i aktiebolag, 2008, s. 157 och Erik Nerep & Per Samuelsson, Aktiebolagslagen – en lagkommentar Kapitel 23-32,2 uppl. 2009, s. 267.). Det är alltså i stor utsträckning fråga om fall där en enskild styrelseledamot trots adekvata åtgärder eller på grund av sjukdom inte har kunnat driva igenom det föreskrivna handlingsmönstret. I de fallen kan den fortsatta verksamheten i ett underkapitaliserat bolag inte tillskrivas den ledamotens försummelse. Ett fortlöpande personligt ansvar för de skulder som uppkommer genom verksamheten framstår då inte som befogat eller som ett meningsfullt påtryckningsmedel mot ledamoten. Det bör i en sådan situation också finnas en möjlighet för ledamoten att för egen del få ett definitivt slut på Fördjupning #2/2015 | Balans författare: BERTIL OPPENHEIMER avgången från styrelsen. Eftersom IW inte har varit försumlig ska hovrättens domslut fastställas. Ett justitieråd avgav skiljaktig mening men bara i fråga om beslutsmotiveringen. HD fastställde underrätternas ogillande av borgenärernas talan. medansvaret för framdeles uppkommande förpliktelser genom att träda ut ur styrelsen. Medansvaret bör emellertid kunna upphöra genom ett utträde ur styrelsen också i andra situationer. Här är det då fråga om situationer - till skillnad från de nyss berörda - där den enskilde ledamoten väljer att lämna styrelsen, trots att han eller hon kan ha andra handlingsalternativ genom att stanna kvar som styrelseledamot och arbeta för att lagens regler följs. Det bör då krävas att det visas att ledamoten med visst fog har kunnat räkna med att styrelsens åligganden kommer att uppfyllas utan dröjsmål efter utträdet. Ledamoten måste ha något stöd för sin bedömning att rättelse utan dröjsmål kommer att ske. I så fall bör medansvaret för framdeles uppkommande förpliktelser anses upphöra för den ledamoten i och med utträdet, även om det senare skulle visa sig att en rättelse rent faktiskt inte kom till stånd. Det förhållandet att det ankommer på den som anspråket riktas mot att visa att han eller hon inte har varit försumlig innebär inte en presumtion för försumlighet i den nu angivna meningen. Det betyder i stället att den berörde styrelseledamoten har att bevisa de omständigheter som åberopas till stöd för att han eller hon inte har varit försumlig. Beroende på omständigheterna kan en mindre eller större bevislättnad föreligga. Vad som är att anse som försumligt vid prövningen av om en enskild styrelseledamot har ett medansvar enligt de aktiebolagsrättsliga kapitalskyddsreglerna ska utgå från ledamotens agerande i det enskilda fallet och med beaktande av den speciella situation som många gånger kan föreligga i dessa sammanhang. En helhetsbedömning av samtliga förhållanden ska göras och avse huruvida den berörde styrelseledamoten på det hela taget har agerat försvarligt. (Se NJA 2012 s. 858 p. 20-22.). Vid tiden för de aktuella fordringarnas uppkomst under februari – april 2004 löpte en ansvarsperiod. IW:s avgång från styrelsen 8 december 2003 medförde inte i sig att hennes ansvar för dessa fordringar upphörde. Det innebär att IW för att undvika personligt betalningsansvar måste visa att hon inte hade varit försumlig. Av utredningen har framkommit att IW och hennes familj, efter samtal med bolagets revisor, hade fått uppfattningen att åtagandena i bolaget kunde upphöra genom att bolaget antingen gick i konkurs eller såldes. De bestämde sig för att bolaget skulle säljas och IW avgick som styrelseledamot i samband med försäljningen. Detta ledde i förlängningen till att bolaget kunde fortsätta sin existens, trots att det var underkapitaliserat och likvidationspliktigt, och ingå de skuldförhållanden som nu är aktuella. IW hade emellertid kontaktat sin revisor innan bolaget såldes för att fa råd om hur hon skulle gå till väga. Av honom fick IW rådet att bolaget endast fick säljas till ett seriöst företag eller en person med särskild kunskap om aktiebolag. Bolaget såldes sedermera till MP, som företrädde en konsult- och bokföringsbyrå. Vid försäljningen sammanträffade IW och hennes familj med MP och de upprättade handlingar angående köpet. Hon gjorde klart för honom att bolaget var vilande och att det inte hade några tillgångar eller skulder. MP försäkrade då att han skulle upprätta handlingar och se till att allt gick rätt till innan ny verksamhet skulle startas i bolaget. Det har även framkommit att IW:s far gjorde vissa kontroller av MP:s bolag och ansåg sig kunna sälja aktierna. Vid en helhetsbedömning måste IW, i den aktuella situationen, anses ha agerat försvarligt i samband med Mina kommentarer Domen belyser två viktiga frågeställningar. Avgående styrelseledamots betalningsansvar efter utträde och det svårtolkade begreppet ”försumlig” enligt 25 kap. 18 §. Jag har vid min omfattande rättsfallsgenomgång kunnat konstatera att en styrelseledamot i ytterst sällsynta fall kunnat undgå personligt betalningsansvar med åberopande om ”räddningsplankan” att denne inte varit ”försumlig”. I minst fyra tidigare underrättsdomar har ett kvardröjande ansvar ådömts. I ett liknande mål har käranden sökt prövningstillstånd hos HD (T 3054/14). I hovrätten ogillades talan om personligt betalningsansvar för förpliktelser som uppkom efter styrelseledamöternas utträde i styrelsen. Hovrätten ansåg att styrelseledamöterna ”visat att de försökt åstadkomma vad som ålegat dem som ledamöter i styrelsen”. Trots denna bedömning av HD ovan, finns det all anledning att vara försiktig med att sälja aktierna i ett likvidationspliktigt bolag. Det finns alltid risk att bolaget kan hamna i orätta händer. Man bör i sådana fall i stället försöka förhandla om förvärv av inkråmet (rörelsen). I normalfallet torde det vara själva verksamheten som köparen vill komma åt. En tillträdande styrelseledamot rekommenderas att tillse att rättelse omgående sker i ett underkapitaliserat bolag. Det finns också anledning att ta del av bedömningen i NJA 2012 s.858. De nytillträdande styrelseledamöterna ansågs ha ”agerat försvarligt” i den situation som bolaget befann sig i och därmed inte ha varit försumliga. Årsredovisningen godtogs som en KBR och fastställd inom ”godtagbar” tid (en formell KBR hade inte upprättats trots att bolaget till och med var likvidationspliktigt). HD menade, att ”Försumlighetsprövningen bör inte vara inriktad på formalitetsspörsmål”. Borgenärens kännedom (Ö 4853/13, beslut 22 december 2014) Bakgrund Skuld för utförda redovisningstjänster under perioden januari till och med maj 2012 hade inte betalats när ett bolag försattes i konkurs 30 maj 2012. Bolaget hade i vart fall sedan det räkenskapsår som avslutades 31 augusti 2009 bedrivit rörelse trots att bolagets eget kapital understeg hälften av det registrerade aktiekapitalet. Styrelsen hade underlåtit att i enlighet med 25 kap. 13 § ABL upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning (KBR). Som grund för kravet hade redovisningsbyrån åberopat att styrelseledamoten i bolaget i enlighet med bestämmelsen i 25 kap. 18 § första stycket 1 ABL svarar solidariskt med bolaget för förpliktelserna mot redovisningsbyrån. Styrelseledamoten hade bestritt kravet i dess helhet med åberopande av att redovisningsbyrån inte hade rätt att göra gällande solidariskt ansvar, eftersom byrån redan innan förpliktelserna uppkom kände till att styrelsen hade eftersatt sin skyldighet att upprätta en KBR. Redovisningsbyrån hade vitsordat vetskap om styrelsens underlåtenhet att vidta föreskrivna åtgärder med anledning av kapitalbristen. Bolaget hade uppgett att det inte skulle ha utfört något arbete utan förskottsbetalning om bolaget inte hade tagit 5 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: BERTIL OPPENHEIMER i beaktande att verksamheten i bolaget bedrevs med personligt ansvar för styrelseledamoten. Vidare hade redovisningsbyrån anfört att det får hållas för visst att styrelseledamoten genom vad bolagets revisor hade anfört i revisionsberättelserna var medveten om medansvaret, men att hon uppenbarligen valde att driva verksamheten vidare med personligt ansvar. Beslutsskäl En borgenär som har vetskap om att ett bolag befinner sig i en prekär ekonomisk situation och att en ansvarsperiod löper, men som ändå väljer att ingå en förbindelse med bolaget i tyst förlitan på styrelseledamöternas medansvar, kan inte anses vara påtagligt skyddsvärd. Visserligen kan detsamma sägas gälla för den styrelseledamot som av okunnighet eller nonchalans underlåter att följa det föreskrivna handlingsmönstret. Men oaktsamhet är inte en förutsättning för den enskilde styrelseledamotens medansvar; för ett sådant ansvar räcker det med att styrelseledamoten inte förmår att visa att hans underlåtenhet inte beror på försumlighet (jfr 25 kap. 18 § tredje stycket ABL). Ansvarsförutsättningarna måste betecknas som stränga. Regleringen är som nämnts avsedd att leda till att bolagets ställning stärks eller att bolaget avvecklas under ordnade former. Detta främjas i den nu aktuella situationen bäst genom att den potentiella borgenären – om han inte avstår från att ingå förbindelse med bolaget eller gör så under förutsättning av att säkerhet ställs (till exempel av en styrelseledamot eller aktieägare) – klargör att medansvar kan komma att göras gällande. Ett sådant klargörande – i form av ett förbehåll om medansvar – bör föranleda bolagets styrelse att överväga hur kapitalbristsituationen ska hanteras. Ett förbehåll av detta slag bör i vissa fall kunna tänkas vara underförstått. Så kan vara fallet om borgenären visar att det stod klart för bolaget att han inte avstod från rätten att göra det solidariska ansvaret gällande. Men huruvida ett förbehåll har gjorts eller inte är då att bedöma enligt allmänna avtalsrättsliga principer. Tingsrättens fråga ska mot bakgrund av det anförda besvaras så, att en styrelseledamot som har underlåtit att vidta åtgärd som avses i 25 kap. 18 § ABL inte är solidariskt ansvarig med bolaget för förpliktelser som uppkommit för bolaget under den tid som underlåtenheten består (ansvarsperioden), när borgenären har haft vetskap om underlåtenheten och inte har förbehållit sig rätten att göra det solidariska ansvaret gällande. Två justitieråd av fem var skiljaktiga i själva saken och ansåg att styrelseledamoten skulle vara solidariskt ansvarig med bolaget och angav som skäl följande bedömning: Det solidariska ansvaret utgör en påtagligt sträng påföljd för styrelsen. Det talar i och för sig för att ett undantag från detta ansvar borde gälla även i exempelvis den situation som är aktuell i målet. Så som lagen nu är utformad skulle ett sådant undantag genom rättspraxis emellertid innebära att den som har rättshandlat med bolaget i förlitan på det solidariska ansvaret gör en oväntad rättsförlust. Det är knappast godtagbart när den rättshandlande har utgått från det som framstår som tydlig lag. Allmänt sett ter det sig inte heller ändamålsenligt att medansvaret skulle vara beroende av den enskilde borgenärens närmare kännedom om bolagets ekonomiska ställning. Inte heller i övrigt är skälen för ett undantag från det solidariska ansvaret i den aktuella situationen så starka att en avvikelse bör göras från det som är den mest näraliggande tolkningen av lagtexten. En förändring av rättsläget bör i stället ske, i den mån det bedöms motiverat, genom lagstiftning. 6 Mina kommentarer Liknande bedömning finns redan i NJA 1927 s.154. Annan bedömning dock Svea Hovrätts dom 7 juni 1940. Professor Nial har i Svensk Juristtidning 1945 s.269 kommenterat dessa båda rättsfall med kommentaren: ”Det synes naturligt att den som med vetskap om att ett bolags ställning är sådan att likvidationsplikt föreligger ikläder sig borgensförbindelse för bolaget får anses ha avstått från anspråk enligt 98 § fjärde stycket eller 101 §.” (dåvarande lydelse av ABL). Frågan om konsekvensen av borgenärs kännedom om gäldenärs kontrollbalans-/likvidationsplikt finns prövat i flera andra underrättsdomar med utfall i likhet med de skiljaktiga justitieråden (se boken ”Företag i kris”). Revisors arvode i krisföretag har även belysts i ett separat kapitel i nämnda bok. Konsekvensen av domen måste bli att revisorer och redovisningskonsulter, som oftast har mycket god insyn i kunders resultat- och ställning, framöver inte kan utnyttja denna lagparagraf för att utkräva personligt betalningsansvar av styrelsen. Visserligen har vår yrkesgrupp en särskild förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen i den mån ersättningen avser arbete som har utförts de senaste sex månaderna innan konkursansökningen kom in till tingsrätten (jfr även NJA 211 s.621). Denna möjlighet kräver dock att förvaltaren har medel att dela ut när konkursen ska avslutas. Det känns något långsökt att begära borgen såsom för egen skuld av en kund för att gardera sig för utebliven betalning i ett krisföretag. Förslagsvis debiteras istället ett à konto med förskottsbetalning för senare avräkning mot upparbetat arvode. Bertil Oppenheimer är auktoriserad revisor och verksam vid BDO i Sollentuna. Balans | Fördjupning #2/2015 författare: Pär Falkman, Johan Månsson, Jörgen Nilsson, Eva Törning, Fredrik Walmeus Nedskrivningar i kommunala bolag vid tillämning av K3 bedrivas i enlighet med självkostnadsprincipen. Detta gäller exempelvis viss lokalverksamhet (undantag finns i lag om vissa kommunala befogenheter kap. 3 §6), arenaverksamhet, badhusverksamhet, ishallsverksamhet, flygplatsverksamhet, hamnverksamhet, va-verksamhet och renhållningsverksamhet (hushållsavfall). I kommunala bolag som drivs enligt självkostnadsprincipen är det flera svåra frågor som aktualiseras när nedskrivningsbehov ska prövas avseende företagets tillgångar: •täcker de ”normala” intäkterna verksamhetens kostnader eller inte och i vilken omfattning kan kommunen täcka underskott. •kan kommunen finansiera delar av verksamheten utan att det strider mot lagen om insyn i vissa finansiella tjänster. •finns det ett nettoförsäljningsvärde som överstiger redovisat värde? Om så är fallet behöver inte tillgångens nyttjandevärde beräknas eftersom återvinningsvärdet är högre än redovisat värde. Hanteringen av nedskrivningar i kommunala bolag är förenade med betydande uppskattningar och bedömningar i varje enskilt fall. I den här artikeln diskuterar en arbetsgrupp tillsatt av FAR:s policygrupp för redovisning hur dessa bedömningsfrågor påverkas av K3. Artikeln är en längre version av en debattartikel i Balans nr 2/2015. K ommunallagen reglerar vilken typ av verksamheter som kommuner ska respektive får bedriva. I flera fall står det en kommun fritt huruvida den vill bedriva verksamhet i aktiebolagsform eller i förvaltningsform. En betydande majoritet av Sveriges kommuner och landsting bedriver i dag olika verksamheter i bolagsform, i vissa fall i betydande omfattning. Bolagsformen är civilrättsligt reglerad och förvaltningsformen är förvaltningsrättsligt reglerad. Dessutom finns det olika former av speciallagstiftning, något som gäller bland annat vaverksamhet, bostadsverksamhet, renhållningsverksamhet och elnätverksamhet. Lagstiftningen innehåller i vissa fall specifika krav avseende vilken form av redovisning som ska upprättas. Grundläggande för flera av de verksamheter som kommunen bedriver är att den ska bedrivas i enlighet med självkostnadsprincipen snarare än utifrån affärsmässiga principer. Självkostnadsprincipen innebär i och för sig möjlighet till ett visst överuttag för att det kommunala kapitalet inte ska urholkas. Det är emellertid inte reglerat hur stort ett sådant överuttag kan eller ska vara. Det finns olika verksamheter som enligt kommunallagen ska Bedömning av återvinningsvärdet när indikation på nedskrivning föreligger Enligt de redovisningsregler som från och med 2014 är obligatoriska för större företag (K3) ska anläggningstillgångarnas återvinningsvärde jämföras med det bokförda värdet. Om återvinningsvärdet är lägre ska nedskrivning ske. Om det går att bedöma ett verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader (nettoförsäljningsvärde) för tillgången eller tillgångarna i den kassagenererande enheten kan detta användas som ett uttryck för återvinningsvärdet. Om detta värde överstiger det redovisade värdet ska ingen nedskrivning göras. Om det inte går att bedöma ett nettoförsäljningsvärde utgörs i stället återvinningsvärdet av det beräknade nyttjandevärdet. Nyttjandevärdet är nuvärdet av de framtida kassaflöden som tillgången förväntas ge upphov till. I de fall som den bedrivna verksamheten ska bedrivas på affärsmässiga grunder, exempelvis kommunala bostadsföretag, sker nedskrivningsprövning på samma sätt som för privatägda företag. Situationen är 7 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: Pär Falkman, Johan Månsson, Jörgen Nilsson, Eva Törning, Fredrik Walmeus emellertid annorlunda för de bolag som bedriver verksamheten i enlighet med självkostnadsprincipen istället för baserat på affärsmässiga grunder. Det är två konkreta frågor som aktualiseras vid beräkning av nyttjandevärdet i ett kommunalägt företag som bedriver verksamheten enligt självkostnadsprincipen: •Vilka kassaflöden ska medtas i beräkningen? •Vilket avkastningskrav ska användas vid nuvärdesberäkningen? Förväntade kassaflöden En svårbedömd fråga avseende verksamheter som bedrivs enligt självkostnadsprincipen är vilka kassaflöden som ska beaktas vid beräkning av nyttjandevärdet. Utgångspunkten är att verksamhetens ”normala” intäkter och kostnader ska inkluderas i betalningsflödet. I första hand erhålls detta flöde från de individer eller organisationer som köper tjänsten direkt från bolaget och som tas ut i form av löpande avgifter. I flera fall är det tydligt att detta kassaflöde inte är tillräckligt för att ett beräknat nyttjandevärde ska överstiga tillgångens eller tillgångarnas redovisade värde. Det är vidare viktigt att komma ihåg att kommuner inom vissa områden har möjlighet att antingen finansiera verksamhet med hjälp av avgifter eller i form av skatteuttag. Detta innebär att ett visst kassaflöde erhålls indirekt från kommunen i det fall avgifterna inte täcker de löpande kostnaderna. Det är alltså vanligt att ett kommunägt företag erhåller en del av sitt kassaflöde från kommunen. Avgörande för om dessa kassaflöden ska inräknas eller inte vid beräkning av nyttjandevärdet är om kommunen betalar företaget för levererade varor och tjänster som en nyttjare av företagets tillgångar eller om betalningarna sker i kommunens roll som ägare. De kassaflöden som kommunen lämnar på grund av sin ägarroll, ska inte medräknas i kassaflödet. Däremot beaktas alla kassaflöden som kommunen lämnar till företaget för att kommunen nyttjar företagets tillgångar eller att tillgångarna på annat sätt bidrar till den servicepotential som kommunen tillhandahåller invånarna. Det handlar alltså inte om att kommunen såsom organisation nyttjar tillgångarna utan kommunen säkerställer att medborgare kan göra detta. Huruvida verksamheten finansieras direkt eller indirekt spelar ingen roll vad avser beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde. De kassaflöden som kommunen lämnar till ett företag som nyttjare av företagets tillgångar eller för att tillhandahålla service till invånarna ska således medräknas när företaget beräknar nyttjandevärdet. Enligt vår bedömning är det inte en avgörande fråga hur ersättningarnas storlek beräknas eller huruvida de är garanterade eller inte. Avgörande, vad avser nedskrivningsprövningar, är vad som är förväntade framtida kassaflöden baserat på den bästa bedömning som företagets ledning kan göra. Självkostnadsprincip – bedömning av diskonteringsfaktor I enlighet med reglerna om nedskrivning ska ett marknadsmässigt avkastningskrav användas när nyttjandevärdet beräknas. När en kommun nyttjar en anläggningstillgång som tillhandahålls av ett kommunägt företag är det vanligt att storleken på den ersättning som kommunen betalar endast täcker företagets självkostnad. Självkostnad definieras ofta som löpande kostnader, avskrivningar och räntekostnader. Däremot avser inte ersättningen att täcka avkastning på eget kapital. Självkostnadsprincipen innebär definitionsmässigt inte avsaknad av avkastning på eget kapital, men principen säkerställer inte en 8 marknadsmässig avkastning på eget kapital. Även kommunalt kapital kräver någon form av avkastning för att över tiden inte urgröpas. Vid en strikt tillämpning av K3:s regler innebär ovanstående att kommunala företag som drivs enligt självkostnadsprincipen normalt inte erhåller en marknadsmässig ersättning eftersom intäkterna inte skapar en rimlig vinstmarginal med hänsyn till storleken på eget kapital och identifierad risk i verksamhet. Detta skulle innebära att det alltid föreligger ett nedskrivningsbehov, ur ett nyttjandevärdesperspektiv, när verksamheten i ett kommunägt företag drivs enligt självkostnadsprincip. Enligt vår bedömning kan tillämpningen av den ”kommunala självkostnadsprincipen” i ett redovisningssammanhang ses som en nettotransaktion vars ekonomiska innebörd är att kommunen först lämnar en ersättning som inkluderar en marknadsmässig avkastning i företaget, och sedan i nästa steg, i egenskap av ägare, tar tillbaka överskottet som utdelning. Synsättet är oberoende av om ersättningen kommer från kommunen eller från ett annat av kommunen ägt bolag. För tillämpning av reglerna om nedskrivningar i kapitel 27 i K3 är det vår bedömning att det går att basera bedömningen på den faktiska ekonomiska innebörden som brutto utgörs av två olika transaktioner där återbetalningen inte ska belasta det kassaflöde som medräknas i underlaget när nyttjandevärdet beräknas. Detta eftersom återbetalningen till kommunen sker på grund av kommunens roll som ägare. Andra indikationer på nedskrivningsbehov Innebörden av resonemanget ovan är att när ett kommunägt företag bedriver en verksamhet enligt självkostnadsprincip och där kommunen är kunden eller där verksamheten bedrivs på kommunens uppdrag för att bidra till kommunens service till invånarna, så föreligger normalt inte något nedskrivningsbehov. Det kan dock finnas andra förhållanden än de som diskuterats ovan, som indikerar ett nedskrivningsbehov. Om något förhållande enligt exemplen nedan, eller något liknande förhållande, föreligger kan detta vara indikation på ett nedskrivningsbehov oavsett syftet med verksamheten. Exempel på förhållanden som kan indikera ett nedskrivningsbehov är: •Kommunen kan erhålla samma nytta från alternativ leverantör till en lägre total kostnad. I denna bedömning ska kommunens kostnad beräknas enligt brutto-resonemanget ovan. Det innebär att kommunens kostnad ska inkludera ersättning för rimlig vinstmarginal i det berörda kommunägda företaget. •Om kommunen i egen regi skulle kunna åstadkomma en effektivare lösning föreligger en indikation på nedskrivningsbehov avseende den befintliga anläggningen. •Anläggningen utnyttjas inte fullt ut. Detta kan innebära att del av anläggningen inte är i bruk, men det kan också vara att anläggningen inte utnyttjas optimalt. Exempelvis kan det i en kommun finnas två simhallar men det skulle räcka med en för att täcka behoven med att tillhandahålla den kommunala servicen. •Anläggningen nyttjas inte för sitt ursprungliga ändamål. •Fysiska skador eller eftersatt underhåll. Hanteringen av nedskrivning under ovanstående beskrivna förhållanden är förenade med betydande uppskattningar och bedömningar i varje enskilt fall, vilket aktualiseras när K3 nu Balans | Fördjupning #2/2015 författare: Pär Falkman, Johan Månsson, Jörgen Nilsson, Eva Törning, Fredrik Walmeus träder i kraft. Ovanstående diskussion kan tjäna som underlag för dessa bedömningar. Det är viktigt att företagen dokumenterar sina ställningstaganden. Vi tar gärna emot synpunkter på de bedömningar vi gör i denna artikel. Pär Falkman EY, par.falkman@se.ey.com Johan Månsson PWC, johan.maansson@se.pwc.com Jörgen Nilsson KPMG, jorgen.nilsson@kpmg.se Eva Törning Grant Thornton, eva.torning@se.gt.com Fredrik Walmeus Deloitte, fredrik.walmeus@deloitte.se Lagerbolag funderar du på att skriva en Fördjupnings artikel? Våra lagerbolag är färdigregistrerade aktiebolag med 50 000 kr i aktiekapital som aldrig har bedrivit någon verksamhet. Hör av dig till chefredaktör Pernilla Halling: pernilla.halling@far.se 08-506 112 41 SNABBAVVECKLING fr. 9.500:- Enkelt och smidigt med tjänsten elektronisk underskrift! • Vi köper ditt bolag och upplöser det i vår ägo. • Styrelse och revisor byts ut. • Vi övertar ansvar för årsredovisning och deklaration. • Betalning erhålls direkt i med undertecknat avtal. FÖR MER INFORMATION GÅ IN PÅ WWW.VPR.SE Andreas, 010-706 04 00 · Therese, 010-706 04 01 VPR AB, Box 1030, 851 11 Sundsvall 9 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: bo svensson Skadeståndshotet – en våt filt över revisionsbranschen Flera uppmärksammade rättegångar under senare år har handlat om brister i ett företags redovisning. I målen har revisorn krävts på ett mycket högt skadestånd medan styrelseledamöterna och verkställande direktören som medverkat till den påstådda skadan inte har fått stå till svars. I denna artikel diskuterar före detta justitieråd Bo Svensson, som åren 2006-2008 ledde Utredningen om revisorer och revision, möjligheterna att komma till rätta med denna skeva ansvarsfördelning mellan organledamöterna och de orimligt höga skadeståndsbeloppen. Artikeln är en förlängd version av en intervju i Balans nr 2/2015. Den kan läsas som ett samtal där Bo Svensson riktar sig direkt till revisorer. Hur kommer det sig att du som jurist har antagit ett så tydligt revisorsperspektiv i dina artiklar? – Att jag gick in i Prosolviadebatten beror på att jag efter hovrättens dom blev konsulterad av PwC:s ombud rörande möjligheterna att få domen överprövad i Högsta domstolen. PwC förliktes kort tid därefter med Prosolvias konkursbo, men då hade jag hunnit läsa in mig på målet och blivit djupt kritisk mot hovrättens dom och vilka konsekvenser den fick. Efter hovrättens dom blev parterna i princip tvungna att förlikas, varför då? –Rättegången hade pågått i 13 år men så snart hovrätten med- delat sin dom blev PwC skyldigt att betala skadeståndet eller ställa säkerhet för hela skadeståndsbeloppet, vilket vid tiden för domen uppgick till omkring två miljarder kronor inklusive dröjsmålsränta. Dröjsmålsräntan ökade dessutom skadeståndsbeloppet med omkring 250 000 kronor om dagen. Om PwC överklagade till Högsta domstolen skulle det ta minst ett år innan Högsta domstolen avgjort frågan om prövningstillstånd och, om prövningstillstånd meddelades, ytterligare något eller några år innan målet blev slutligt avgjort. Om Högsta domstolen då fastställde hovrättens domslut, skulle PwC få svårt att betala det vid det laget utomordentligt höga skadestånd som genererats av dröjsmålsräntan. Konkursboet visste inte hur mycket PwC:s försäkring täckte. Om processen fortsatte i Högsta domstolen var det möjligt att konkursboet inte skulle få full betalning. Hovrättens domskäl var i vissa avseenden diskutabla och konkursboet kunde inte känna sig säkert på att hovrättens dom skulle stå sig vid en överprövning. I praktiken innebar det att båda parterna hade ett mycket starkt intresse av att målet förliktes. Du pekar på tre konkreta problem, ser du några möjliga lösningar? – När det gäller den höga dröjsmålsräntan på skadeståndsskulder, motsvarar den enligt 6 §räntelagen den vid varje tid gällande referensräntan med ett tillägg av åtta procentenheter. I januari 2015 ligger referensräntan på noll procent och dröjsmålsräntan blir då åtta procent. Dröjsmålsräntan är orimligt hög i förhållande till de räntor som förekommer på kapitalmarknaderna och den nämna paragrafen bör så snart som möjligt ändras. Ett annat problem som bör avhjälpas är utformningen av 3 kap. 6 § utsökningsbalken. Bestämmelsen innebär att en dom varigenom någon har ålagts att betala skadestånd får verkställas genast, om inte gäldenären hos kronofogdemyndigheten ställer säkerhet för beloppet. I Prosolviamålet hade PwC vunnit i tingsrätten och domen i hovrätten kom som en överraskning för PwC både när det gäller utgången i stort och skadeståndets storlek. Det är inte enkelt att med kort varsel betala två miljarder kronor eller ställa säkerhet för beloppet. En domstol har inte någon generell befogenhet att vid 10 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: bo svensson överprövning av en dom eller ett beslut förordna att domen eller beslutet inte får verkställas tills vidare (inhibition). Vid överklagande av en tingsrätts dom på betalningsskyldighet i ett vanligt tvistemål, vilken enligt 3 kap. 6 § utsökningsbalken får verkställas genast, kan hovrätten sålunda inte förordna om inhibition. Motsvarande gäller när hovrättens dom överklagats till Högsta domstolen. (Gregow, Utsökningsrätt 4 uppl. s.76). Det pågår idag flera rättegångar i vilka en revisor krävs på skadestånd i miljardklassen så problemet är högst aktuellt. Jag menar att den som genom dom i tingsrätt eller hovrätt har förpliktats betala ett extremt högt skadestånd och överklagat domen, av lagstiftaren bör ges möjlighet att få domen inhiberad. Ett tredje problem är att de extremt höga skadestånden som lett till skyhöga försäkringspremier och svårigheter att över huvud taget få teckna försäkringar för de stora revisionsbolagen. Jag ledde en utredning om revisorer och revision som arbetade åren 2006-2008. Utredningen föreslog att revisorns skadeståndsansvar för varje uppdrag ska vara begränsat till ett belopp som motsvarar 2 500 prisbasbelopp, det vill säga omkring 100 miljoner kronor. Denna beloppsbegränsning ska dock inte gälla skada som revisorn vållat uppsåtligen eller genom brott. Utredningsförslaget har inte lett till lagstiftning och ärendet är numera avskrivet i regeringskansliet. År 2014 tillsattes en kommitté som har till uppgift att genomföra EU:s nya regelverk för revisorer och revision i svensk lag men det är oklart om den kommittén kommer att behandla revisorns skadeståndsansvar. Jag menar att risken för mycket stora skadestånd ligger som en våt filt över revisionsbranschen. Revisorerna garderar sig mot eventuella skadestånd genom att använda standardiserade revisionsberättelser som därmed blir mycket intetsägande. Med en beloppsbegränsning av revisorernas skadeståndsansvar skulle man förhoppningsvis få revisionsberättelser som ger bättre information om revisorns iakttagelser i samband med revisionen. Det leder oss in på frågan om det solidariska skadeståndsansvaret. Vad är det som inte fungerar? – Det solidariska skadeståndsansvaret är idealiskt exempelvis vid person- eller sakskada som har drabbat någon som kan ha svårt att komma till sin rätt. Om flera tillsammans har vållat en skada, kan den skadelidande fritt välja en av dem och kräva att han eller hon betalar hela beloppet. Det är en ordning ger ”änkor och faderlösa” bättre chans till betalning än om skadeståndsansvaret är proportionellt och den skadelidande tvingas vända sig mot samtliga skadevållande och kräva att var och en av dem betalar sin andel av skadeståndet. Men gäller det en ren förmögenhetsskada som har drabbat en kommersiell aktör genom handling eller underlåtenhet av en annan kommersiell aktör är intresset av att skydda den skadelidande inte lika uttalat. Kommersiella tvister bör lösas på kommersiella villkor. Konkursboet efter det börsnoterade företaget Prosolvia krävde skadestånd av sin revisor, revisionsbolaget PwC, som är det största revisionsbolaget i Sverige och ingår i ett internationellt nätverk med tiotusentals anställda. Konkursbolagets talan finansierades av Ackordscentralen. Det är tydligt att domstolarna i Prosolviamålet inte hade anledning att göra några humanitära överväganden när de prövade skadeståndsfrågan. Detsamma gäller i nära nog alla mål i vilka ett bolag eller dess konkursbo för talan mot sin försäkrade revisor och kräver skadestånd. Styrelseledamöterna, verkställande direktören och revisorn (organledamöterna) i ett aktiebolag svarar solidariskt för skada som de uppsåtligen eller av oaktsamhet har vållat bolaget. När det gäller årsredovisningen så upprättas den av styrelsen med hjälp av verkställande direktören varefter den granskas av revisorn innan den fastställs av aktieägarna på bolagsstämman. Är det brister i årsredovisningen som har skadat bolaget så har samtliga organledamöter medverkat till skadan. Revisorn är i förhållande till de övriga organledamöterna en ”outsider” i bolaget. Han eller hon är ofta den ende av dem som har en försäkring. Det leder i praktiken till att bolaget eller dess konkursbo bara vänder sig mot revisorn med krav på skadestånd och låter de övriga organledamöterna går fria. Det får sedan bli en sak för revisorn att kräva de övriga medverkande organledamöterna på ersättning för vad han eller hon har betalat i skadestånd. Men vid det laget kan revisorn ha svårt att uppbåda kraft och pengar till att genomföra ytterligare en rättegång och tanken på en regresstalan får falla. Revisorn blir sittande med Svarte Petter. Detta missförhållande har behandlats av Aktiebolagskommittén i mitten av 1990-talet (SOU 1995:44) och av den nämnda utredningen om revisorer och revision år 2008 (SOU 2008:79). I 2008 års betänkande föreslogs att revisorernas skadeståndsansvar skulle vara subsidiärt: ”Om en revisor och en styrelseledamot eller verkställande direktören medverkat till samma skada, skall talan om ersättning för skadan först föras mot de sistnämnda organledamöterna. Frågan om revisorns skadeståndsansvar kan endast prövas på talan av styrelseledamot eller verkställande direktör som är svarande i ett sådant skadeståndsmål eller som genom dom har ålagts att ersätta skadan”. Inte heller detta utredningsförslag har lett till lagstiftning och ärendet är numera avskrivet i regeringskansliet. Du menar att konkursbon systematisk utnyttjar rättsläget, hurdå? – Ja, det som händer när ett företag går i konkurs är att konkursboet kastar sig över redovisningen för att se om revisorn gjort något formellt fel som kan ge skadestånd från hans eller hennes försäkringsbolag. Redovisning är inte någon exakt vetenskap och det finns ofta utrymme för skilda uppfattningar i redovisningsfrågor. Konkursboet läser redovisningshandlingarna och revisionsberättelsen som Fan läser Bibeln och blåser upp tveksamma bedömningar i omtvistade eller på annat sätt oklara redovisningsfrågor till grova fel med allvarliga konsekvenser för bolaget och väcker sedan skadeståndstalan mot revisorn men lämnar de övriga organledamöterna som medverkat till redovisningen i fred. Hur är det då med beviskravet i mål om skadestånd på grund av brister i revisionen? – Huvudregeln i svensk rätt är att den som kräver skadestånd (käranden) måste visa att någon uppsåtligen eller av oaktsamhet har skadat honom eller henne på visst sätt genom handling eller underlåtenhet. Käranden ska styrka sin talan vilket får anses innebära krav på bevisning som gör det nästan helt säkert (minst 90 procents sannolikhet) att revisorn vållat skadan. I vissa fall sänker domstolarna beviskravet i skadeståndsmål. I Prosolviamålet krävde tingsrätten att konkursboet skulle visa att det var klart mera sannolikt (minst 80 procents sannolikhet) att 11 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: bo svensson det hypotetiska händelseförloppet skulle ha lett till att Prosolvia levde vidare än motsatsen. Hovrätten återigen lade det hypotetiska händelseförloppet, som enligt hovrätten med övervägande sannolikhet (mer än 50 procents sannolikhet) skulle ha lett till att Prosolvia levde vidare, till grund för skadeberäkningen När ett konkursbo stämmer sin revisor och yrkar skadestånd på grund av brister i revisionen av årsredovisningen är det alltså konkursboet som har bevisbördan. Konkursboet ska visa dels det faktiska händelseförloppet i vilket årsredovisningen har vissa angivna brister, dels ett hypotetiskt händelseförlopp i vilket årsredovisningen är korrekt. Lättnad i beviskravet ges bland annat när den skadelidande har svårt att prestera den bevisning som krävs för att komma till sin rätt. Men i den nu beskrivna situationen har konkursboet hela bolagets redovisning i behåll och har bättre förutsättningar än revisorn att visa vad som faktiskt hände i bolaget fram till konkursutbrottet. Att konkursboet har tillgång till alla bolagets affärshandlingar innebär också att bolaget har bättre förutsättningar än revisorn att belysa det hypotetiska händelseförloppet. Det finns därför enligt min mening normalt inte skäl att ge konkursboet någon bevislättnad i mål om skadestånd på grund av brister i revisionen. Om bolagsorganen varit samstämmiga, varför får revisorn allt ansvar? – En årsredovisning är oftast ett lagarbete i vilket samtliga organledamöter deltar. Är alla överens om redovisningens form och innehåll lägger revisorn fram en ren revisionsberättelse i vilken han eller hon rekommenderar bolagsstämman att fastställa årsredovisningen och bevilja styrelseledamöterna och verkställande direktören ansvarsfrihet. Det innebär bland annat att revisorn godtar det sätt på vilket styrelsen har behandlat alla redovisningsfrågor som ligger bakom siffrorna i årsredovisningen. En ren revisionsberättelse kan därför inte karaktäriseras som en underlåtenhet utan måste ses som en aktiv handling. Visar det sig i efterhand att någon redovisningsfråga behandlats på ett sätt som strider mot god redovisningssed, så har revisorn begått ett fel, men det gör inte hans rena revisionsberättelse till en underlåtenhet. Det är bara styrelseledamöterna och verkställande direktören som kan beviljas ansvarsfrihet. Bolaget kan därför alltid väcka talan mot revisorn om revisionen har brister. Om exempelvis bolaget haft en anställd som förskingrat pengar och förskingringen borde ha upptäckts av revisorn innan årsredovisningen fastställdes och bolagsledningen beviljades ansvarsfrihet, kan bolaget stämma revisorn (och bolagsledningen, se 29 kap. 11 § aktiebolagslagen; i det följande benämnd ABL) och yrka skadestånd. Talan mot revisorn ska väckas inom fem år från utgången av det räkenskapsår som revisionsberättelsen avser. Men bolaget kan inom den angivna preskriptionstiden stämma revisorn och yrka skadestånd på grund av omständigheter i årsredovisningen som var kända för bolaget när årsredo-visningen fastställdes på bolagsstämman. I praktiken sker det bara om bolaget har gått i konkurs. Konkursboet övertar då bolagets rätt till skadestånd och känner sig inte bundet av att bolagets organ före konkursutbrottet varit eniga i fråga om årsredovisningen form och innehåll. Det väcker frågan om lagstiftaren bör begränsa bolagets rätt att föra skadeståndstalan mot revisorn på grund av omständigheter i årsredovisningen och revisionsberättelsen som var kända för bolaget vid tiden för bolagsstämman. Vad är ditt alternativ till dagens solidariska skadeståndsansvar som uppenbarligen inte fungerar? – Jag har som framgått föreslagit att revisorns skadeståndsansvar görs subsidiärt i förhållande till övriga organledamöter som har medverka till skadan. Det tror jag fortfarande är en bra idé. En mindre ingripande lösning är att särbehandla den situationen att ett bolag eller dess konkursbo för skadeståndstalan mot sin revisor. För detta fall bör lagstiftaren överväga en ordning som innebär att organledamöterna gentemot bolaget primärt har ett proportionellt och subsidiärt ett solidariskt skadeståndsansvar. Det innebär att en organledamot som har medverkat till skadan i en första omgång inte kan förpliktas att ersätta bolaget eller dess konkursbo med ett högre belopp än som motsvarar hans del i ansvaret för skadan. Beloppet bestäms efter vad som är som är skäligt med hänsyn till handlingens art, skadans storlek och omständigheterna i övrigt. För att få hela skadan ersatt i en första omgång måste bolaget eller dess konkursbo stämma in samtliga organledamöter. Summan av alla utdömda skadestånd ska motsvara bolagets hela skada. Om någon eller några av organledamöterna inte förmår betala det ålagda skadeståndet, bör bolaget eller dess konkursbo ha rätt att vända sig mot de övriga organledamöterna och kräva att de betalar vad som återstår. I denna andra omgång bör organledamöternas ansvar vara solidariskt, det vill säga bolaget eller dess konkursbo har rätt att vända sig mot någon av dem med krav på att denne betalar hela det återstående beloppet. Den som på detta sätt tvingas betala mer än sin andel av skadan har regressrätt enligt allmänna skadeståndsrättsliga principer och kan i en tredje omgång vända sig mot de övriga medverkande organledamöterna med krav på ersättning för vad han har betalat för mycket. Hur ska revisorn försvara sig mot skadeståndskrav? – Om bolaget eller en tredje man väcker talan bara mot bolagets revisor, kan revisorn gardera sig för det fall han skulle förlora målet genom att med stöd av 14 kap. 5 § första stycket rättegångsbalken (i det följande benämnd RB), väcka fullgörelseeller fastställelsetalan mot de övriga organledamöterna eller mot någon eller några av dem. Revisorn ska då framställa återgångskrav (regresstalan) eller anspråk på skadestånd eller liknande under påstående att den eller de instämda organledamöterna har medverkat till den skada för vilken revisorn krävs på skadestånd och yrka att hans talan ska handläggas gemensamt med huvudkäromålet. Om revisorn inte med stöd av 14 kap 5 § första stycket RB väcker talan mot annan organledamot utan avvaktar utgången i det av bolaget eller tredje mannen väckta skadeståndsmålet, kan revisorn, om han eller hon åläggs ersättningsskyldighet och betalar skadeståndet, väcka en fullgörelsetalan mot de övriga organledamöterna och yrka att de åläggs att ersätta honom för vad han eller hon har betalat. Detsamma gäller om revisorn förlikningsvis åtar sig att betala skadestånd och betalar beloppet Revisorn kan väcka talan med stöd av 14 kap 5 § första stycket RB eller föra regresstalan enligt 29 kap 6 § ABL även om aktieägarna på bolagsstämma sökt förhindra det genom att bevilja styrelsen och verkställande direktören ansvarsfrihet. När det förekommit oegentligheter i ett enmans- eller fåmansbolag är det vanligt att bolaget riktar skadeståndstalan bara mot revisorn som har en ansvarsförsäkring och som är en ”outsider” i förhållande till aktieägarna/styrelsen. Om revisorn 12 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: bo svensson svarar med en talan enligt 14 kap 5 § första stycket RB mot styrelsens ledamöter och påstår att de har medverkat till skadan, förekommer det att styrelseledamöterna invänder att de har agerat i enlighet med ägarnas direktiv och att de därför inte kan ha vållat bolaget skada. De gör samtidigt gällande att en person som är styrelseledamot i ett aktiebolag inte kan, inom ramen för det interna ansvaret, göra sig skyldig till ett brott mot sitt sysslomannauppdrag och därmed bli skadeståndsskyldig mot aktiebolaget enligt första meningen i 29 kap 1 § ABL, om samma person även representerat ägaren till bolaget och därför rent faktiskt själv har definierat, och löpande kunnat definiera innehållet i sysslomannauppdraget. Eftersom styrelseledamoten inte kan göras internt ansvarig mot bolaget på grund av detta förhållande, kan styrelseledamoten inte heller ha ett regressansvar mot revisorn. Jag har i en artikel ”Revisorns regressrätt i ett aktiebolag” som kommer att publiceras i Ny Juridik avfärdat denna invändning. Jag anför sammanfattningsvis att ägarnas samtycke inte kan hindra att en revisor med utsikt till framgång •gör invändningar om att övriga, namngivna organledamöter medverkat till den skada för vilken bolaget fordrar ersättning av revisorn, •för talan enligt 14 kap 5 § första stycket RB mot övriga organledamöter och yrkar att domstolen fastställer att de har medverkat till den skada för vilken bolaget fordrar ersättning av revisorn, eller förpliktar dem att ersätta honom för vad han kan komma att åläggas att utge i skadestånd, •väcker regresstalan enligt 29 kap. 6 § ABL mot övriga organledamöter och yrkar att de åläggs att ersätta revisorn för vad han eller hon har betalat som ersättning för en bolagsskada som de har medverkat till. Högsta domstolens dom i Marknadsplanmålet förmedlar budskapet att det inte är godtagbart att manipulera den ordning som föreskrivs i 29 kap 5 § ABL och som syftar till en rättvis fördelning av ersättningsskyldigheten när flera har medverkat till samma skada. Bestämmelsen i 29 kap 6 § ABL ger möjlighet för den som ålagts och betalat ett solidariskt skadestånd möjlighet att regressvis vända sig mot de övriga som är skyldiga att ersätta samma skada och yrka ersättning för vad han har betalat. Regressmöjligheten har vidgats av Högsta domstolen genom Marknadsplansdomen som ger möjlighet för revisorn att vända sig inte bara mot dem som redan är skyldiga att ersätta skadan utan också mot dem som kan bli ersättningsskyldiga. Om ansvarsfördelningen inte kan klaras ut genom en enda rättegång i vilken alla jämkningsinvändningar enligt 5 § prövas, finns det möjlighet för revisorn att stämma in medansvariga organledamöter i en särskild rättegång som eventuellt förenas med och handläggs tillsammans med den tidigare påbörjade rättegången. Dessutom finns möjlighet för den som ålagts skadestånd att få jämkningsfrågan prövad genom regresstalan i en särskild rättegång mot övriga organledamöter som medverkat till skadan. Från rättssäkerhetssynpunkt är det viktigt att alla dessa möjligheter står öppna för revisorerna och de övriga organledamöterna så att invändningar som avses i 29 kap 5 § ABL kan bli ordentligt prövade i rättegång. Jag menar att en revisor bör utnyttja alla möjligheter att försvara sig när han eller hon står ensam svarande i en process om skadestånd på grund av oaktsam revision. Revisorn bör sätta press på bolaget eller dess konkursbo genom att dra in de övriga medverkande organledamöterna i processen och kräva att dom- stolen samtidigt prövar skadeståndsansvaret för samtliga som påstås ha medverkat till skadan. Om motparten eller domstolen föreslår att revisorns talan mot de övriga organledamöterna ska avskiljas för att handläggas i en särskild rättegång bör revisorn som regel motsätta sig förslaget. Vi står inför ett systemfel, varför har inte branschen lyckats bättre med att lobba för förändringar av lagstiftningen? – Mitt betänkande om revisorers skadeståndsansvar har inte lett till lagstiftning. Det lämnades år 2008 omedelbart innan Lehman Brothers gick i konkurs och den internationella finanskrisen bröt ut. Fram till dess hade EU och den svenske lagstiftaren fokus på företagens villkor och ambitionen var att lätta på entreprenörernas administrativa bördor. Med finanskrisen blev kontroll mycket mera viktigt och intresset av att begränsa revisionsplikten minskade. Samtidigt demonstrerade Lehman Brothers att det förekom missförhållanden i finansvärlden som förorsakade mycket stora skador. Därmed förlorade argumenten för en begränsning av skadeståndsansvaret för revisorer en del bärkraft. Till bilden hör också att de remissyttranden som lämnades över 2008 års betänkande sannolikt i många fall beslutades av församlingar i vilka ingick personer som själva hade styrelseuppdrag och som inte önskade att skadeståndsansvaret primärt skulle bäras av styrelseledamöterna och verkställande direktören. År 2015 befinner sig Europa fortfarande i en ekonomisk kris och EU föreslår mera kontroll i ett nytt regelverk för revisorer och revision. Tidsandan gynnar inte förslag om begränsningar av revisorernas skadeståndsansvar men det kan komma andra tider. FAR måste fortsätta att argumentera för en ändring av den nuvarande ordningen inte minst därför att det i dag pågår flera rättegångar där miljardbelopp står på spel för stora revisionsbolag. Om något av dem går i konkurs skulle det allvarligt försvåra förutsättningarna för ekonomisk tillväxt i Sverige. Fakta 2014 tillsattes en kommitté med uppgift att implementera EU:s nya regelverk för revisorer och revision i svensk lag. Kommittén, som leds av justitierådet Kristina Ståhl, har begärt att utredningstiden förlängs och att kommittén får i uppdrag att utreda frågan om revisorers skadeståndsansvar. Som skäl anför kommittén att skadeståndsfrågan har fått förnyad aktualitet genom att hovrättens dom i Prosolviamålet. EU:s nya regelverk med en ny revisionsberättelse (träder i kraft 2016) kommer enligt kommittén att öka revisorns risk för skadestånd. Fakta Prosolviamålet Hovrätten i Västra Sverige utdömde ett skadestånd om 890 miljoner kronor plus dröjsmålsränta från och med 1 maj 2001. Vid tiden för domen hade PwC att betala två miljarder kronor i skadestånd och beloppet ökade med omkring 250 000 kronor om dagen. Parterna förliktes och PwC betalade 742,5 miljoner kronor till konkursboet. Målet kom aldrig till Högsta domstolen. Bo Svensson är före detta justitieråd och ordförande i Högsta domstolen. 13 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: ola larsmon Svensk revisor – med amerikansk CPA? Vilka skäl finns det för en svensk revisor att skaffa sig en utländsk revisorsexamen? I denna artikel belyser Ola Larsmon när och för vem det kan vara en karriärfördel att komplettera den svenska auktorisationen med en utländsk licens. D et första som slår mig när jag ska förklara varför en svensk revisor skulle behöva en utländsk revisorslicens överhuvudtaget, är att inte alla svenska revisorer arbetar med globala kunder. Och så är det givetvis, och kommer alltjämt förbli. Kompetensutveckling och fördjupning bör alltid ta avtramp i den enskilde revisorns situation och de krav som marknaden och normsättarna ställer, och med det sagt är det bara för en liten del av den svenska revisorskåren som en utländsk licensiering överhuvudtaget kan bli aktuell. Men för denna del kan en utländsk licens som ett komplement till den svenska auktorisationen väga tungt. De flesta svenska revisorer har nöjt sig med att skriva ett eller två prov för att bli kvalificerade i Sverige, vilket sedan 2013 kommit att bli enbart ett. Detta trots att det sedan en längre tid pågått en globaliseringsprocess inte bara på många av våra kunders marknader, utan också på vår egna marknad. Detta har gestaltat sig bland annat i form av revisorers ökade internationella rörlighet, ökad kontakt med utländska revisorer i och med ISA 600-förändringarna, och för många revisorer också en ökad specialisering. Med bakgrund av den utvecklingen, och med utgångpunkten att kompetensutveckling utgör en grundpelare för vår profession, är det inte orimligt att påstå att en modern revisionsbyrå som bistår globala kunder i Sverige bör bestå av mer än bara svenska auktoriserade revisorer. Med denna artikel vill jag förklara varför en amerikansk licens som Certified Public Accountant (”CPA”) kan vara ett lämpligt komplement till den svenska auktorisationen, och förhoppningsvis bidra med inspiration till svenska revisorer som överväger att förvärva en internationellt gångbar certifiering. Varför CPA? Det finns i dag över 600 000 CPA:s, och American Institute of CPAs (”AICPA”) utgör därmed världens största branschorganisation inom redovisning och revision. År 2012 var cirka en tiondel av de utexaminerade bosatta utanför USA, och flera faktorer pekar på att AICPA vill få den andelen att öka. Bland annat togs initiativet International Qualification Examination (IQEX) under 2011, vilket för bosatta i vissa utvalda länder gör det möjligt att erhålla en CPA helt utan att behöva besöka USA – något som markant ökat antalet kandidater i dessa länder (flera med en treårstillväxt överstigandes 100 procent). Samtidigt pågår ett omfattande harmoniseringsprojekt på redovisningsområdet mellan IASB och dess amerikanska motsvarighet FASB – vad det kommer mynna ut i och om en liknande harmonisering kommer ske inom revisorsprofessionen återstår att se, men oavsett vilket så förefaller det orimligt att AICPA skulle lägga sig platt i ett framtida försvar av världens mest erkända revisorslicens. I dag är det dock ännu en försvinnande liten del av nyutexaminerade CPA:s bosatta utanför USA som har sin hemvist i Europa – siffran från 2012 stannar på två procent, vilket ger en indikation om det relativa förhållandet till länder som Kina, Japan och Sydkorea där det absoluta antalet är mycket större och där den årliga ökningen i CPA:s varit mycket hög de senaste åren. Det låga antalet i Europa är dock inte särskilt förvånande med tanke på historiken av mindre enskilda ekonomier, där var och en etablerat en egen revisorsbehörighet, och med beaktande av konkurrensen från brittiska Association of Chartered Certified Accountants som underlättat för internationella kandidater och därmed vuxit snabbt. Det finns därtill ett mörkertal i CPA-statistiken i och med det relativt stora antalet amerikanska expats som arbetar med amerikanska bolag i Europa, vilka i regel utexamineras i USA före utlandstjänstgöringen och därmed räknas till den inhemska statistiken. För en svensk revisor med amerikanska kunder och en CPA i bagaget torde det därför finnas goda möjligheter att inte bara utröna kunskaper och erfarenheter från dessa ”importerade CPA:s”, utan också 14 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: ola larsmon på sikt minska beroendet av dem. Därtill ställer det dörren till utlandstjänstgöring på vidöppen glänt. Två vanliga missuppfattningar är att en CPA-examinering i sig är uteslutande inriktad på US GAAP och GAAS, och att det krävs fortsatt arbete med revision av amerikanska bolag för att upprätthålla licensen. Faktum är att CPA-examineringen sedan 2011 täcker både US GAAP och IFRS, och även inkluderar ISA på revisionsområdet. Vissa delstater har förvisso krav på att kandidaten ska ha arbetat med amerikanska bolag under en viss tid vid tillfället för licensutfärdandet, men långt ifrån samtliga. Licensen i sig är inte heller knuten till revisorsyrket på samma vis som exempelvis den svenska auktorisationen och det finns därför inga krav på att ett visst antal revisionstimmar av amerikanska kunder måste upprätthållas efter utfärdandet. Det är till och med så att en majoritet av alla CPA:s arbetar utanför revisionsbranschen, som exempelvis CFO:s eller controllers. Därmed är CPA-licensen intressant även för andra än revisorer, och även för de som inte tänkt arbeta med amerikanska bolag utan snarare söker en global profil med en internationellt erkänd licens. Hur erhålls en CPA? Utfärdandet av en CPA-licens bygger på ”The Three E’s” – ”Education”, ”Examination” och ”Experience”. Ett första steg är att ansöka vid någon av delstaternas ”Board of Public Accountancy” eller motsvarande, eftersom licensen i sig utfärdas på delstatsnivå. I många delstater krävs antingen amerikanskt medborgarskap eller social security-nummer och urvalet är därmed kraftigt begränsat för den internationelle kandidaten. Många av dessa registrerar sig i dag i Illinois, Alaska eller Kentucky, sedan en rad andra delstater ändrat sina regelverk de senaste åren varvid alternativen minskat. Vilken delstat som utfärdar licensen spelar i sig dock inte någon större roll eftersom proven är likformade i alla delstater och dessutom kan skrivas på valfri ort i hela USA. Därtill är det möjligt att, vid eventuell tjänstgöring i USA i framtiden, relativt enkelt flytta licensen från en delstat till en annan så länge erfarenhets- och utbildningskraven uppfylls. Kraven på ”Education” och ”Experience” kräver en nogrann analys av den internationelle kandidaten. All högre icke-amerikansk utbildning måste utvärderas, oftast via en amerikansk tredjepart-aktör, och det är inte självklart att en svensk examen motsvarar de 150 ”US credits” som behövs (en amerikansk masterexamen) samt de specifika ämnesområden som vissa delstater kräver. Hur en svensk utbildning uppfattas kan variera kraftigt mellan delstater och olika utvärderingsinstitut, och jag fick själv vända mig till två stycken innan min svenska magisterexamen med närmre 200 ”gamla” högskolepoäng kunde anses motsvara mer än 150 USA-poäng. Erfarenhetskravet är däremot relativt problemfritt, då de flesta delstater inte kräver mer än 1-3 års kvalificerat arbete och enbart ett fåtal kräver erfarenhet av amerikanska bolag (i sådana fall kan i regel det kravet uppfyllas efter examen men före licensutfärdandet). ”Examination”-kravet består i AICPA:s ”Uniform CPA Exam”, som består av totalt 14 provtimmar förlagda över fyra prov inom ämnesområdena redovisning, revision, regulering och affärskoncept (i vissa delstater tillkommer också ett onlineprov inom etik). Proven är datorbaserade och likformade av AICPA oavsett delstat, och även om de fyra proven måste avklaras inom 18 månader så kan de i övrigt förläggas i fråga om ordning, dag och tid samt ort helt enligt kandidatens önskemål. Självstudier är möjliga med hjälp av särskilda studiepaket, vilket kan få ner studietiden väsentligt om än till en relativt hög kostnad – i mitt fall kostade studielitteraturen runt 30 000 kronor, vilket dock fick ner studietiden till 75-150 timmar per prov. All flexibilitet till trots så är CPA-examineringen en relativt komplicerad och kostsam process för den internationelle kandidaten – inte minst på grund av all administration kring ansökningshandlingar, och de resor till USA som krävs för att avlägga proven då Sverige ännu inte ingår i AICPA:s IQEXinitiativ. För många behövs minst fyra resor med tanke på de omfattande förberedelserna till varje prov. Detta adderat till initiala ansökningskostnader, studielitteratur, studietid och slutligen licenskostnader, gör CPA-licensen relativt dyr jämfört vad en inhemsk licens kostar i många europeiska länder. Var det värt det? Som jag skrev i början av denna artikel bör kompetensutveckling och fördjupning alltid ta avtramp i den enskilde revisorns situation och de krav som marknaden och normsättarna ställer. Att erhålla en CPA-licens tar tid och tålamod i anspråk – det är en inte helt okomplicerad ansökningsprocess, och det krävs omfattande studier och resor innan målgången. I mitt fall öppnade CPA-licensen upp möjligheten att arbeta med en ny stor kund och delaktighet i marknadsinsatser där jag inte annars hade haft en given roll, vilket har gjort mödan värd redan i det korta perspektivet. CPA i siffror Antal nyutexaminerade CPAs utanför USA (2012) 8 503 Antal prov 4 Godkännandenivå (per prov) 75% Provresultat (snitt per prov, Q4 2014) 42% (revision) 44% (regulering) 46% (redovisning) 52% (affärskoncept) Ola Larsmon är auktoriserad revisor och för tillfället baserad vid EY i Amsterdam, och avklarade CPAexamineringen i december 2014. 15 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: Christer Westermark Implementering av redovisning som styrmetod – Om hållbarhetsredovisningens effekter i statligt ägda företag Vilka effekter fick kravet på hållbarhetsredovisningen i de svenska statliga bolagen? Denna fråga har Christer Westermark undersökt inom ramen för en doktorsavhandling. I denna artikel redogör han för de viktigaste slutsatserna. I ramverket för statligt ägande, som visar ägarstyrningen, utsägs att de statligt ägda bolagen ska vara föredömen inom området hållbart företagande: ”En ansvarsfull och professionell ägare bör bland annat ta ansvar för frågor om hållbar utveckling, som till exempel frågor som rör etik, miljö, mänskliga rättigheter, jämställdhet och mång fald. Det är alla företags ansvar, men de statligt ägda företagen ska vara föredömen och ligga i framkant i arbetet med detta.” Staten är med sina cirka femtio hel- eller delägda bolag Sveriges största ägare av företag, vilket gör att ägarrollen är av stort allmänt intresse. Det kan vara möjligt att styra mot handling om idéerna, visionen och orden omsätts i form av teknologier. Näringsministern skriver1: ”Arbetet med hållbarhetsfrågor är viktigare än någonsin. Rapportering driver arbetet framåt. Det som måste rapporteras är också det som blir gjort!” Men forskning visar att det finns ett inneboende motstånd, mot att påverkas och att även om teknologier (exempelvis strategidokument, organisationsscheman och redovisningsinformation) introduceras så kan vi förutsätta att idéerna inte implementeras. Min avhandling analyserar den svenska regeringens försök att med hjälp av hållbarhetsredovisning implementera hållbar utveckling i de statligt ägda företagen och ställer frågan om implementeringen lyckades. När visionen är så pass övergripande som ”hållbar utveckling”, en vision för hela mänskligheten, är det sannolikt att rörelsen från ord till handling är kantad med problem. Om hållbar utveckling förstås som de aktiviteter som tillgodoser dagens behov utan att äventyra kommande generationers möjligheter att tillgodose sina behov så är det svårt att argumentera emot en sådan idé. Den politiskt mest gångbara retoriken handlar om att hållbar utveckling uppnås genom tekniska innovationer och omställda konsumtionsmönster och den idén är förenlig med framsteg och framåtskridande. Den andra skolan vänder sig mot ekonomisk tillväxt som motor. Hållbar utveckling ska nås genom att den ekonomiska tillväxten planar ut, upphör eller helst minskar. Först då uppnås välstånd och global överlevnad på sikt. Detta synsätt innehåller kritik av utvecklingstanken, framåtskridandet och moderniteten. Bakom dessa två motsatta synsätt finns dock idén om att hållbar utveckling består av tre komponenter – ekonomi, miljö och social hållbarhet. De kan prioriteras på olika sätt bland olika grupper i landet och nationer i världen. En av de centrala institutionella kvaliteterna är demokrati och det finns en potentiell spänning mellan demokrati och hållbar utveckling. Näringsministern har stolt deklarerat att ”regeringen har bland annat inlett ett samarbete med Kina och de kinesiska statligt ägda företagen.”2 Näringsministern har inte sagt något om resultatet av samarbetet vare sig när det gäller ekonomi, miljö eller social hållbarhet. Förverkligandet av regeringsbeslutet aktualiserar att ett aktiebolags syfte är att skapa vinst. Kan detta syfte förenas med att aktiebolaget dessutom ska genomföra politiska beslut som kan komma i konflikt med vinstsyftet? Aktiebolagslagen (3 kap. 3 §) stipulerar att om bolagets verksamhet helt eller delvis ska ha ett annat syfte än att ge vinst till aktieägarna, ska detta anges i bolagsordningen. Ett aktiebolag är primärt organiserat för att producera varor och/eller tjänster på ett lönsamt sätt. Implementering av hållbar utveckling genom redovisning Att försöka implementera politik genom redovisning är ”ett modernt” sätt att ta sig an förflyttningen mellan ord och handling. Logiken bottnar i en idé om att redovisning påverkar världen. Det är samma tanke som genomsyrar management-tesen what gets measured gets managed, här förkortat till teleskopordet MEMA. 16 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: Christer Westermark Tesen utsäger att ett företag genom att mäta faktorer som avspeglar situationen för hållbar utveckling och rapportera detta också startar en omedelbar automatisk förändring i riktning mot hållbar utveckling. Regeringen kompletterade tesen med hänvisning till en redovisningsmall från Global Reporting Initiative, GRI. Skälet till att GRI:s riktlinjer för hållbarhetsredovisning ska utgöra grunden för de statligt ägda företagens hållbarhetsredovisning utvecklas inte i regeringsbeslutet. Men såväl då det gäller införlivande och synlighet på marknaden, acceptans och prestige har organisationen GRI haft unik framgång med sina riktlinjer. GRI hävdar att en hållbarhetsredovisning, som ställer intressenterna i centrum vid strategiska beslut i företaget, leder till hållbar utveckling. GRI:s redovisningsriktlinjer är utarbetade primärt av och för stora internationella företag, finansinstitut och konsultföretag. Det är en marknadslösning som enligt New Public Management-filosofi i regeringsbeslutet appliceras på de statligt ägda företagen och som förutsätts lösa politiskt komplicerade och komplexa frågor som ställer krav på prioriteringar i rum och tid. Det uppstår en principiell svårighet då ett politiskt beslut ska implementeras, inte av myndigheter som styrs av politisk logik utan av företag som drivs av företagsekonomisk rationalitet. Det kan förväntas motsättningar mellan att ha hållbar utvecklig som mål och samtidigt leva upp till aktiebolagslagens överordnade vinstsyfte och av staten fastställda lönsamhetskrav. GRI:s intressentfokusering komplicerar bilden ytterligare. företagen ska agera mot ett hållbart samhälle. Specifikt ska företagen rapportera enligt en modell där företagets strategi är i fokus och där företagets intressenter ska vara med i en dialog om och omkring rapporten och företagets inriktning. •Det är kravet på hållbarhetsredovisning som är statens metod för att styra mot hållbarhet. Politiken har även tidigare använt redovisning (obligatorisk redovisning av sjukfrånvaro) som ett sätt att påverka företag att ändra sig så att de politiska ambitionerna kan få fäste i samhället. I fallet med de statliga företagen finns det dock en viktig skillnad, staten är ägare. Regeringen, som har fått makten genom demokratiska val, får fatta beslut om inriktning på företagen genom att ge ägardirektiv och/eller att välja styrelser på bolagsstämmor. Man behöver inte gå omvägar via redovisningskrav. Att regeringen ställer krav på ”sina” företag bör ses som rimligt ur ett ägarperspektiv. Om ägarna vill att företagen ska arbeta för hållbar utveckling ter det sig oproblematiskt att styra företaget mot en sådan ambition. Det sker i normalfallet med ägardirektiv till styrelsen, men här har en annan styrmetod valts. Den yttre ramen för denna avhandling kan illustreras på följande sätt: Demokratiskt vald regering Politiska ambitioner och beslut Företagets vision och strategi för hållbar utveckling Mätning av relevanta indikatorer Hållbarhetsutveckling Teorier om implementering genom redovisning Beslutsimplementering i statliga bolag Intressepåverkan Hållbar utveckling Figur 1. Företagets vision och strategi samt kontinuerlig intressentpåverkan skapar hållbar utveckling enligt GRI. Regeringsbeslutet syftar till att implementera en politisk ambition genom att applicera en generisk idé från styrningslitteraturen (MEMA). Min avhandling söker svara på frågan: Lyckades det? Eftersträvat mål Hållbar utveckling Problematisering Det vi kan konstatera är således att: •Hållbar utveckling verkar vara en viktig fråga att hantera för politikerna men det är inte självklart hur politikerna ska implementera beslut. Ett flertal möjliga alternativ finns, varav ett är att ställa krav på återrapportering. •Staten äger ett antal företag där styrningen traditionellt är tydlig och med möjligheter för ägarna att påverka företagets inriktning. Det kan också konstateras att det finns en allt större acceptans och vilja att offentliga organisationer ägnar sig åt återrapporteringskrav och prestationsmätningar (NPM). •Den svenska staten har som första land i världen ställt krav på att de statligt ägda företagen ska producera en hållbarhetsredovisning. Syftet med detta krav är att Uppnått mål Val av styridé Regeringsbeslut MEMA Effekt Hållbar utveckling Figur 2. Modell för en lyckad implementering av beslut om hållbar utveckling; från efterstävat mål till uppnått mål via hållbarhetsredovisning enligt styridén MEMA. Hållbarhetsredovisning enligt GRI ger dock en ytterligare nyans till MEMA och det är att intressenter är med i implementeringsmodellen. Detta betyder att den demokratiskt valda riksdagen och regeringen väljer att (1) implementera hållbarhet genom att ställa krav byggda på en management-tes och (2) att ge prioritet till intressenterna att utforma hållbarhetsidealen. Denna empiriska ram för politisk implementering av hållbarhetsambitionen möjliggör ett antal teoretiska frågeställningar. 17 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: Christer Westermark Sambandet mellan marknad och politik, företagens ansvar, hållbar utveckling och hållbarhetsredovisning har engagerat flera forskare och en mängd, ofta divergerande synsätt, har kommit till uttryck. Idén med att använda ”lyckades” i forskningsfrågan grundar sig på att hållbar utveckling är en fråga som det finns en allmänt politiskt konsensus kring och att kravet att införa hållbarhetsredovisning ses som ett sätt att implementera denna politik. En lyckad implementering borde i rimlighetens namn ha något med hållbar utveckling att göra. Ur ett redovisningsperspektiv är idén om ”lyckades” något mer komplicerad, men i redovisningens grundmodell är hypotesen att ”lyckades” ska förstås som att implementeringen lyckades via vägen ”what gets measured gets managed”, MEMA. Forskningsfrågor Avhandlingens empiri utgörs av såväl information från företagen som från kontakter med ett antal parter med relationer till dessa företag. Näringsministern Näringsdepartementet Styrelse vd Ledande företagsledare Hållbarhetsredovisning/ hållbar utveckling Riksrevisionen Statskontoret Konsultföretag Forskare Revisorer kontrollanter Forskningsfrågan är uppdelad för att kunna uppnå syftet med avhandlingen. Exempelvis om de statligt ägda företagen alls publicerade hållbarhetsrapporter i enlighet med regeringsbeslutet. Men förekomsten av en formellt korrekt hållbarhetsredovisning är bara den första delen av en lyckad implementering. Det är ett nödvändigt men inte tillräckligt villkor. Av större intresse är vad har egentligen åstadkommits? Hållbarhetsredovisningen var enligt regeringen verktyget för att driva hållbar utveckling. Fungerade verktyget i praktiken? Blev det några effekter på hållbar utveckling? Konkret kan man exempelvis fråga: •Ägnade styrelserna mer tid än tidigare åt att diskutera hållbar utveckling? •Fattade styrelserna några beslut om konkreta aktiviteter för att främja hållbar utveckling? •Planerade och/eller genomförde företagens vd:ar konkreta aktiviteter i företagen för att främja hållbar utveckling? •För att göra den övergripande frågan hanterbar har tre underfrågor formulerats: •Hur hanterade de statligt ägda företagen kravet på att redovisa enligt GRI? Denna fråga kan sägas ta hand om ME i MEMA och i extremfallet kan vi dra slutsatsen att om inget redovisas så kan vi inte säga något om relationen mellan ME och MA. •Vilka effekter har observerats? Denna fråga fokuserar på MA. Den grundläggande idén är att mätning ska ge effekter (genom handling) och frågan blir då vad som hände efter att kravet på ME infördes. •Hur kan resultatet av implementeringen förklaras? Den sista frågan behandlar hur vi kan förstå vad som (inte) händer. Detta gäller både om mätning och rapportering (inte) sker (ME) och om det (inte) uppstår effekter. Den sista frågan är länkad till implementeringsteori och organisationsteori. De effekter som jag fokuserar på finns inom två fält. Det primära och omedelbara fältet gäller företagens hållbarhetsredovisningar och det sekundära fältet – det som regeringen åsyftat att påverka – gäller företagens arbete med hållbar utveckling. Hållbarhetsredovisningens symbolroll är svårare att värdera i kalla termer än konkreta handlingar på hållbarhetsområdet. Empiri ÄGAREAKTÖRER Figur 3. Illustration av det empiriska underlaget för avhandlingen. Vad visar studien? Empirin visar att företagen inte hållbarhetsredovisar enligt GRI:s rapportmall. Empirin ger inte stöd för att de redovisade mätningarna av hållbarhetsindikatorer utgår från företagets vision och strategi för hållbar utveckling. Empirin ger inte heller stöd för att mätningarna syftar till att avgöra om uppställda mål har nåtts. Empirin visar att företagen inte involverat sina intressenter på det sätt GRI föreskriver. Empirin visar att MEMA inte fungerar som tesen anger; observerbara effekter på hållbar utveckling har inte kunnat påvisas oavsett vilken innebörd företagen själva lagt i sistnämnda term. Det finns inget i empirin som visar att MEMA påskyndar styrningen av mätningar mot hållbarhetsrelaterade mätningar, mätningar som mäter i vad mån målet uppnåtts. MEMA har möjligtvis påverkat mätningarnas omfattning eftersom ett bestämt antal indikatorer måste rapporteras enligt GRI:s indikatorlista. Redovisningen får karaktären av en mätningsrapport enligt nedanstående illustration, där mätvärden avrapporteras i hållbarhetsredovisningen utan koppling till företagets vision och strategi och utan utvärdering av uppnått resultat i förhållande till uppsatta mål för de variabler som mäts och rapporteras. Mätning Hållbarhetsredovisning Figur 4. Företagets fokusering på mätning. Hållbarhetsredovisning blir då blir ett självändamål. De statligt ägda aktiebolagen levererar årligen avsevärda vinstmedel till statskassan, en väsentlig post i budgetprocessen. Aktiebolagen söker troligtvis lösa situationen genom att implementera den första delen av regeringsbeslutet, nämligen att upprätta och publicera hållbarhetsredovisning. Den andra delen av regeringsbeslutet, ökad hållbarhet, låter man tills vidare anstå i avvaktan på direktiv om ägarens prioriteringar. Enligt Emiliani (2000) finns det ett underförstått antagande i MEMA, nämligen att mätningen blir åtgärdad på ett effektivt sätt vilket innebär att den önskade effekten uppnås. Avhandlingens empiri bekräftar inte förekomsten av detta underför- 18 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: Christer Westermark stådda antagande. Det visar att MEMA inte är en korrekt verklighetsbeskrivning. Regeringsbeslutet grundade sig på en optimistisk tolkning av kända teorier. Ett mätningsfokuserat synsätt leder till att hållbar utveckling inte påverkas av hållbarhetsredovisningen eftersom det råder en frikoppling mellan dessa fenomen. Ett redovisningsfokuserat synsätt innebär vidare att intressenterna spelar en odefinierad perifer roll och saknar inflytande på företagets beslutsfattande då det gäller företagets strategi, vision, hållbarhet och hållbarhetsredovisning. Detta hindrar inte företag att rapportera omfattande enkelriktade intressentkontakter exempelvis kundnöjdundersökningar och personalenkäter. Fastän redovisningen uppges vara upprättad enligt GRI:s riktlinjer, får avståendet från att i praktiken tillämpa GRI:s synsätt följande observerade effekter: •Styrelsearbetet med hållbar utveckling ökar inte till följd av redovisningskravet. •Hållbarhetsredovisning frikopplas från hållbar utveckling. •Hållbarhetsredovisning blir konsekvensneutral för företagets hållbara utveckling. Hållbarhetsredovisning möjliggör ”business as usual”. Empirin har visat att även om hållbarhetsredovisningarna inte är upprättade enligt GRI:s riktlinjer så prisar företagen likväl hållbar utveckling – visserligen utan att själva bidra till den – och skriver att man ställer sig helt bakom regeringens synsätt. Det kan förklaras med hjälp av olika teorier om systemiska benägenheter. Den teori som jag funnit mest relevant är informationsinduktans. Prakash och Rappaport (1977) använder beteckningen ”informationsinduktans” som ett formellt distinkt och användbart begrepp för den effekt kravet att lämna information har på den redovisande parten i ett samhällsystem. Utgångspunkten i denna teori är att element i ett samhällssystem relaterar till varandra på grund av sin öppenhet för informationsutbyte. Författarna visar betydelsen av informationsinduktans i företagens redovisning. I praktisk tillämpning förutsäger teorin följande beteende. Grunden för informationsinduktans är att individer i sociala system (till exempel ett statligt ägt företag) är medvetna om det faktum att all information företaget lämnar ifrån sig kan användas av mottagaren (till exempel ägaren). Hur hanterar informationsgivaren, bolagsstyrelsen, denna riskmedvetenhet? Den som sänder information tenderar att förutse den tänkbara användningen av informationen hos mottagaren (ägaren) och konsekvenserna. Sändarens (det statligt ägda företaget) förutseende av möjliga konsekvenser beror på vad denne vet eller tror sig veta om de andra systemelementens beteende. Det är faktorer som i sin tur betingas av informationssändarens antaganden, verklighetsbilder och verklighetsmodeller som utgör en del av dennes individualitet. Resultatet av dessa förutseenden är att informationssändaren (företagets styrelse) vidtar vissa anpassningar innan informationen (hållbarhetsredovisningen) publiceras. De möjliga effekterna kan enligt teorin bestå av (a) att sändaren förändrar informationen, (b) att sändaren förändrar sitt beteende eller (c) att sändaren förändrar sina mål. Ytterligare förklaringsfaktorer Hållbar utveckling kan förmodas ha olika innebörd och prioritet beroende på statsmaktens karaktär och att politiska beslut genomdrivs med mer eller mindre kraftfulla metoder. Det är inom den demokratiska ramen implementeringen av regeringsbeslutet ska verkställas. Top-down-synsättet innebär att fokusera på om beslutet effektueras. Det finns även en alternativ implementeringsansats, bottom-up. Den utgår från de faktiska förhållanden på det lokala planet där det politiska beslutet ska effektueras och studerar om förutsättningarna finns att effektuera beslutet. Jag har tillämpat Rothsteins (2010) modell med sex analytiska huvudkategorier. Implementeringen kan uppfattas omfatta de två områden som regeringsbeslutet föreskriver: (1) en formell hållbarhetsredovisning syftande till (2) en reell hållbar utveckling. Eftersom områdena är nära förenade med varandra är det naturligt att analysera dem som två sammanhörande beslutsdelar. Empirin visar förutsättningarna för en framgångsrik implementering: Substans Process Innehåll veta vad man vill nej att vara tydlig nej Organisation kunskapsorganiserade nej det distinkta ansvaret nej Legitimitet accepterad styrningsteknik nej adekvat administramodell tveksamt Beträffande beslutets substans och innehåll är det klarlagt att regeringen vill ha publicerade hållbarhetsredovisningar med innehåll enligt GRI:s riktlinjer. Utöver detta vill man ha något mer, hållbar utveckling, men detta fenomen saknar en definition som gör det möjligt att mäta hur mycket sådan som uppnåtts. Saken kompliceras ytterligare av att hållbar utveckling kan syfta på företaget eller på samhället. Regeringen har i sitt beslut inte klarlagt vilket som åsyftas. De förklaringsfaktorer som är kopplade till implementering enligt bottom-up modellen har visat att det har saknats förutsättningar för en framgångsrik implementering av regeringsbeslutet. Det är befogat att påstå att regeringen inte tydliggjort vad man vill med beslutet. Nedanstående formulering i regeringens beslut ger föga konkret stöd på företagsnivå: ”En ansvarsfull och professionell ägare bör bland annat ta ansvar för frågor om hållbar utveckling, som till exempel frågor som rör etik, miljö, mänskliga rättigheter, jämställdhet och mång fald. Det är alla företags ansvar, men de statligt ägda företagen ska vara föredömen och ligga i framkant i arbetet med detta.” Med uttrycket ”ta ansvar för frågor om hållbar utveckling” kan exempelvis avses att de statligt ägda företagen ska utse en hållbarhetsansvarig person, en ”hållbarhetschef ” som tar ansvar för företagets hållbarhetsredovisning. Det kan också innebära att företaget i sin hållbarhetsredovisning skriver att man tar ansvar för hållbar utveckling. De två formuleringarna ”ska vara föredömen” och ”ligga i framkant” ger mer intryck av konsultretorikens substanslösa ordsammansättningar än en preciserad viljeyttring. Vad innebär det konkret att vara ett föredöme för hållbar utveckling? Föredöme för vem eller vilka? I vilka avseenden? Vilka konkreta mål ska uppnås? Är företaget ett föredöme redan genom att publicera en hållbarhetsredovisning? Det framgår inte vad regeringen avser med ”framkant”, vilket innebär att beslutet i den delen saknar 19 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: Christer Westermark mätbar substans och svårligen kan följas upp och stämmas av mot företagens faktiska prestationer. Avhandlingens slutsatser i koncentrat Det korta svaret på forskningsfrågan är att de statligt ägda företagen visserligen har publicerat hållbarhetsredovisningar, men inte enligt GRI:s riktlinjer. Inom området hållbar utveckling har inget observerats som har sin grund i redovisningskravet. Implementeringen har inte varit framgångsrik. Eftersom företagen inte rapporterar så som GRI:s modell föreskriver har frågan om giltigheten för GRI:s MEMA-tes inte kunnat besvaras. Studien kan sammanfattas i sju punkter: I. MEMA fungerar inte. a. Det finns hållbarhetsredovisningar men de verkar inte leda mot hållbar utveckling. II. GRI:s MEMA är inte genomfört. a.GRI:s ME-del. b.I synnerhet vision och strategi. c.GRI:s MA-del. d.Problem med att tydliggöra effekter på hållbarhet. III. Att MEMA – och GRI:s MEMA – inte fungerar som ägarinstruktion för att nå hållbar utveckling kan bero på: a.Systembenägenheter. b.Informationsinduktans, informationsförvrängning, motstånd mot regler. c.Egenskaper på sub-mikronivå, alltså på individnivå. d.Tillstånd av comfort, bekvämlighet i beslutssituationen. IV. Oklart huruvida hållbar utveckling avser företaget eller samhället. a.I regeringsbeslutet. b.I GRI:s riktlinjer. V. Intressenternas medverkan och beslutsinflytande neutraliserat av företagen. VI. Implementeringen har inte fungerat enligt top-down modellens synsätt. a.Detta kan förklaras med punkterna I till V ovan. VII. Implementeringen har visserligen inte fungerat enligt top-down modellens synsätt, men förutsättningarna för en lyckad implementering har enligt bottom-up modellen inte varit optimala. Följer du med till Bali på skattekurs? Nu är årets utlandsprogram klart! Som tidigare erbjuder vi en rad intressanta ämnen och spännande resmål. Se hela utbudet och läs mer på farakademi.se/utland Implementeringen av regeringsbeslutet har inte lyckats. Avhandlingen visar att regeringens metod att styra hållbar utveckling genom att ställa krav på hållbarhetsredovisning inte har fungerat. Fotnoter 1) Verksamhetsberättelse för företag med statligt ägande 2008, s. 24. 2) Verksamhetsberättelse för företag med statligt ägande 2007, s. 3. Christer Westermark är filosofie doktor och skriver om möjliga samband mellan hållbarhetsredovisning och hållbarhet. 20 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: urban engerstedt carl svernlöv Disciplinärenden – hos Revisorsnämnden och förvaltningsdomstolarna Revisorsnämndens (RN) disciplinverksamhet har under den senaste tiden varit föremål för ett antal artiklar i Balans. Artiklarna visar att det finns många synpunkter och funderingar kring denna verksamhet. Många revisorer känner också stor osäkerhet och stort obehag över att råka ut för ett disciplinärende. I denna artikel belyser Urban Engerstedt och Carl Svernlöv förfarandet i disciplinärendena och vad man som revisor eller revisionsbolag bör känna till och beakta om och när man ställs inför en sådan situation. De jämför också förfarandet i disciplinärendena (förvaltningslagen och förvaltningsprocessen) med förfarandet i de allmänna domstolarna (civilprocessen). E tt disciplinärende inleds ofta genom att RN får in en anmälan mot en revisor från exempelvis en privatperson, ett företag eller en annan myndighet. RN kan även öppna disciplinärenden mot revisorer utan att det har kommit in anmälningar exempelvis på grund av uppgifter i massmedia. RN kan också öppna disciplinärenden på grund av uppgifter som har framkommit i samband med RN:s systematiska och uppsökande tillsyn (SUT) och kvalitetskontroll.1 Eftersom RN är en myndighet omfattas handläggningen av disciplinärenden av förvaltningslagen. I förvaltningslagen finns allmänna bestämmelser om hur förvaltningsmyndigheterna ska handlägga ärenden och hur domstolarna ska handlägga förvaltningsärenden. Lagen gäller i princip varje offentligt organ som är en förvaltningsmyndighet. Det främsta syftet med lagen är att värna medborgarnas rättssäkerhet när de har med förvaltningsmyndigheter att göra. Ett annat viktigt syfte är att säkerställa myndigheternas service till allmänheten. Vidare ska lagen leda till snabbare avgöranden genom att motverka att ärenden prövas i för många instanser. Därför innehåller den regler om hur beslut får omprövas. 2 För överklagande av RN:s beslut gäller förvaltningsprocesslagen. RN handlägger dryga hundratalet disciplinärenden per år. 3 Bestämmelser om disciplinärenden finns i 32-35 §§ revisorslagen. De bestämmelser om sekretess som oftast tillämpas i RN:s verksamhet är 30 kap. 17, 23-24 och 26 §§ offentlighets- och sekretesslagen. Inledningsvis kan det vara på sin plats att kort repetera innehållet i aktuella regler. Reglerna i 32 § revisorslagen föreskriver att en revisor som uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt handlar oredligt eller om en revisor inte betalar avgift för ärenden som avses i revisorslagen,4 ska auktorisationen eller godkännandet upphävas. Om det finns förmildrande omständigheter, får i stället varning ges. Om en revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för revisionsföretag, får varning ges. Om det är tillräckligt, får RN i stället ge en erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet upphävas. Om det uppkommer en fråga om upphävande, varning eller erinran, ska revisorn genom skriftlig underrättelse ges tillfälle att yttra sig om det som anförs i ärendet. Varning eller erinran får inte ges om det som läggs revisorn till last har inträffat mer än fem år innan revisorn fick underrättelse i ärendet. Bestämmelserna gäller enligt 34 § revisorslagen även för registrerade revisionsbolag och revisorer från tredje land. Det som sägs där om upphävande av auktorisation eller godkännande ska i stället avse upphävande av registrering. Vidare ska enligt 33 § revisorslagen om en auktoriserad revisor inte längre uppfyller kraven i 4 § revisorslagen eller en godkänd revisor inte längre uppfyller kraven i 6 §, auktorisationen eller godkännandet upphävas. Om det för en revisor inträder någon omständighet som innebär hinder för auktorisation eller 21 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: urban engerstedt carl svernlöv godkännande, ska revisorn genast anmäla detta till RN. Om ett registrerat revisionsbolag inte längre uppfyller de för bolaget gällande kraven för registrering, ska registreringen enligt 34 § revisorslagen upphävas. Detsamma gäller i fråga om en revisor från tredje land, om lagens krav för registrering inte längre är uppfyllda. Om det för ett registrerat revisionsbolag inträder någon omständighet som innebär hinder för registrering, ska bolaget genast anmäla detta till RN. Detsamma gäller för en revisor från tredje land. I stället för att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering får RN enligt 35 § revisorslagen förelägga revisorn, det registrerade revisionsbolaget eller revisorn från tredje land att inom viss tid vidta rättelse. Om föreläggandet inte följs, ska RN pröva om auktorisationen, godkännandet eller registreringen ska upphävas. RN eller, efter överklagande, en domstol får bestämma att ett beslut att upphäva auktorisation, godkännande eller registrering ska gälla omedelbart. Förvaltningslagen till trots gäller en egenhet i förfarandet inför RN, och det är att RN aldrig i förväg delger en revisor vad nämnden avser att lägga honom eller henne till last. Därmed saknar revisorn möjlighet att specifikt bemöta den ”anklagelse” som denne står inför, innan beslut meddelas. Denna situation är inte helt lyckad ur en rättssäkerhetssynvinkel jämfört med exempelvis det förfarande som tillämpas av Finansinspektionen och Skatteverket, varigenom myndigheten redovisar sina preliminära iakttagelser för den granskades egna kommentarer innan beslut fattas. Först när revisorn får del av beslutet står det klart vad som exakt läggs honom eller henne till last i disciplinärt hänseende. Det förefaller mindre rättssäkert att den anklagade får del av dom och gärningsbeskrivning samtidigt. Denna ordning är särskilt allvarlig när det bland tillgängliga sanktioner ingår möjlighet till återkallande av godkännande eller auktorisation och - som det kommer att bli efter implementeringen av EU-reformen - att RN kan meddela betydande ekonomiska sanktioner. Av intresse i detta sammanhang är också att en revisor vars auktorisation eller godkännande upphävs (eller ett revisionsbolag vars auktorisation upphävs) kan efter det att beslutet vunnit laga kraft inte längre fortsätta med sin revisionsverksamhet. Giltighetstiden för auktorisation, godkännande och registrering är fem år. För den revisor som av RN inte beviljas fortsatt auktorisation eller godkännande eller det revisionsbolag vars registrering inte förlängs blir den praktiska konsekvensen densamma som om auktorisationen eller godkännandet eller registreringen skulle ha upphävts. Att märka är dock att om en ansökan om fortsatt auktorisation, godkännande eller registrering gjorts före giltighetstidens utgång, fortsätter auktorisationen, godkännandet eller registreringen att gälla till dess att beslutet i saken har vunnit laga kraft (se 18 § revisorslagen). Förvaltningsprocessen – skillnader mot civilprocessen Många revisorer är bekanta med civilprocessen. Kanske har man vittnat i en rättegång, kanske har man agerat sakkunnig eller lämnat in olika utlåtanden för att användas som bevisning. Det är vår uppfattning att revisorer i gemen (förutom de som håller på med skatterätt) har en betydligt vagare uppfattning om hur förvaltningsprocessen ser ut. På avgörande punkter skiljer sig processformerna åt. Till exempel är processen oftast helt skriftlig, även om muntliga förhandlingar kan förekomma i undantagsfall. Vidare gäller att varje part bär sina egna pro- cesskostnader oavsett utgången i ärendet. Slutligen går det inte att förlikas i den här typen av process utan ”rättvisan” får ha sin gång. I enlighet med förvaltningsrättsliga regler är således RN:s handläggning av disciplinärenden normalt skriftlig. När RN har fått in en anmälan och öppnat ett disciplinärende skickas handlingarna i ärendet till revisorn för yttrande. När revisorn har yttrat sig tar RN ställning till om ärendet är färdigutrett eller om det behövs någon ytterligare utredning, exempelvis att revisorn besvarar kompletterande frågor. RN kan också ge anmälaren tillfälle att lämna kompletterande uppgifter och synpunkter. När ärendet är färdigutrett meddelar RN beslut. Om det inte kan visas att revisorn har åsidosatt sina skyldigheter avskriver RN ärendet. Om RN finner att det är utrett att revisorn har åsidosatt sina skyldigheter meddelar RN revisorn en disciplinär åtgärd; som kan vara erinran, varning eller upphävande av revisorns godkännande eller auktorisation.5 Av inledningen ovan följer att en erinran innebär ett påpekande om att revisorn inte har följt god revisorssed eller god revisionssed. Varning används för åsidosättanden som är så allvarliga att de, om de upprepas, kan antas leda till att revisorns godkännande eller auktorisation upphävs.6 Överklagande av disciplinärenden Om RN beslutar att avskriva ett disciplinärende kan det beslutet inte överklagas. Det beror på att den som har anmält en revisor inte anses vara part i ärendet, eller i övrigt ha något sådant intresse i saken att han eller hon har rätt att överklaga RN:s beslut. En revisor som meddelas en disciplinär åtgärd kan överklaga RN:s beslut till allmän förvaltningsdomstol (Förvaltningsrätten i Stockholm, Kammarrätten i Stockholm och Högsta förvaltningsdomstolen, tidigare Regeringsrätten). När ett myndighetsbeslut, alltså i detta fall RN:s beslut, överklagas till förvaltningsrätten blir den beslutande myndigheten den klagandes motpart. Den myndighet som fattat det överklagade beslutet ska i samband med att den skickar in överklagandet till förvaltningsrätten bifoga hela akten. För att förvaltningsrätten ska kunna pröva målet måste det bli tillräckligt utrett. Det sker oftast genom en skriftlig handläggning. Hur handläggningen går till beror på vilken typ av fråga som ska behandlas och vilket material som finns sedan tidigare. I regel handlar det om att rätten begär in svar från den klagande eller myndigheten över de handlingar som den klagande skickar in. I regel är förfarandet skriftligt, om inte rätten beslutat att svaret får lämnas vid en muntlig förhandling. I svaret ska parten tala om sin inställning, det vill säga om han eller hon medger eller nekar till det som begärs i överklagandet. Parten ska också ange skälen för sin inställning och vilka bevis som åberopas. När svaret kommit in sänder domstolen i regel det till den som överklagat beslutet; antingen för ett yttrande eller bara för kännedom. Denna skriftväxling pågår tills målet är så väl utrett att det är färdigt för avgörande. En revisor som överklagat ett beslut kan alltid på eget initiativ skicka in underlag till förvaltningsrätten. Underlag som skickats in till myndigheten behöver dock inte skickas på nytt.7 I förvaltningsprocessen har rätten en utredningsskyldighet, vilket innebär att den ska se till att frågan i målet blir tillräckligt utredd. Detta kan ske exempelvis genom att klaganden eller motparten föreläggs att svara på vissa frågor eller att rätten förordnar en sakkunnig, det vill säga en expert inom ett visst område. Med hänsyn till rättens utredningsskyldighet har det 22 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: urban engerstedt carl svernlöv i de flesta fall inte ansetts nödvändigt med rättshjälp genom ett rättshjälpsbiträde, det vill säga en jurist som hjälper den enskilde att föra hans eller hennes talan och som till allra största delen bekostas av staten. Rättshjälp är mycket sällsynt inom förvaltningsprocessen,8 och normalt får man ingen ersättning för ombudskostnader. En genomgång av praxis9 i disciplinärenden visar dock att det sällan blir någon ändring i materiellt hänseende. Av de dryga femtio fall som vi granskat har överklaganden av disciplinbeslut bifallits i fem fall. I två av de fallen (kammarrättsdomar från 2002 och 2009) innebar ändringen att disciplinpåföljden justerades ner (från varning till erinran) eftersom ingripandet ansetts gå för långt. I återstående tre domar ”frikänns” revisorn helt. Det äldsta, ett regeringsrättsfall från 2001 (Mål 1786-1999), behandlade frågan om en revisor som konsekvent varit sen med skatteinbetalningar skulle anses uppfylla kravet på lämplighet. Regeringsrätten fann, i motsats till RN, att så var fallet, eftersom revisorn i övrigt skött sin verksamhet bra. Nästa fall, en kammarrättsdom från 2008, rör frågan om en av RN utdelad erinran var befogad. Sammanfattningsvis ansåg kammarrätten att erinran var felaktig, men i domen riktas kritik mot hur revisorn har handlat. Den färskaste domen är en kammarrättsdom, daterad 2010. I domen återförvisas prövningen av om en revisor uppfyller formella krav till RN. Frågan i målet var primärt hur en undantagsregel angående extra ansökningstid ska tolkas. I den absoluta majoriteten av de granskade fallen lämnas överklagandena utan åtgärd. Efter 2010 finns inget fall där RN:s beslut ändrats i någon del. Domstolarna avgör ett varierande antal mål varje år, med den tydliga trenden att antalet ökat de senaste åren. Av praxisgenomgången följer alltså att det sällan lönar sig för revisorn att överklaga RN:s beslut. Lärdomen av detta är således att revisorn måste lägga ned betydande omsorg på sina yttranden till RN och inte spara på krutet till förvaltningsrätten eller överinstanserna. När beslutet väl har fattats av RN är det som regel för sent att få någon ändring till stånd. För att få upp ärendet i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen krävs det dessutom prövningstillstånd. Kammarrätten meddelar prövningstillstånd om; •det finns anledning att betvivla riktigheten av det beslut som RN har kommit till, •det inte utan sådant tillstånd meddelas går att bedöma riktigheten av det slut som RN har kommit till, •det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt, eller •det annars finns synnerliga skäl att pröva överklagandet. Högsta förvaltningsdomstolen lämnar prövningstillstånd endast om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att talan prövas eller om det föreligger synnerliga skäl till sådan prövning, såsom att grund för resning föreligger eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag. Avslår Högsta förvaltningsdomstolen begäran om prövningstillstånd, står kammarrättens dom fast och processen är slutförd. Enda möjligheten är sedan att begära resning, vilket ligger längst ut i ytterkanten av processrätten, så man bör som regel inte lägga sin energi på den förhoppningen. Man får som regel inte heller åberopa nya grunder i Högsta förvaltningsdomstolen. Vill man pröva en prejudikatsfråga, är det därför lämpligt att grunden för denna är med redan i överklagandet till kammarrätten, annars riskerar man avslag på sin begäran om prövningstillstånd. Det är alltså lite lättare att få prövningstillstånd i kammarrätten än i Högsta förvaltningsdomstolen, eftersom den instansen har en kontrollfunktion. Det gäller då för revisorn att peka på i vilket eller vilka avseenden förvaltningsrätten har gjort en felaktig bedömning. Högsta förvaltningsdomstolen tar bara ställning till frågor av principiell karaktär. Det innebär att revisorn måste peka på ett behov av vägledning för andra likartade fall som underinstanserna och RN kommer i kontakt med. Det räcker inte att peka på att underinstanserna ”dömt fel” och att således Högsta förvaltningsdomstolen kan döma annorlunda, såsom kammarrätten kan göra. Det finns alltså ingen möjlighet till så kallad ändringsdispens i Högsta förvaltningsdomstolen utan endast till så kallad prejudikatsdispens. För att få prejudikatsdispens i Högsta förvaltningsdomstolen räcker det vidare inte med att det saknas rättspraxis på området, rättsfrågan ska inte heller kunna lösas genom uttolkning av andra normkällor, som revisorslagen, förarbeten till revisorslagen och RN:s olika föreskrifter samt den del av den juridiska doktrinen som fått ställning som rättskälla. Om sålunda utsikterna till framgång i förvaltningsdomstolarna är små, kan det likväl finnas anledning för en revisor eller ett revisionsbolag att överklaga ett beslut av RN i ett disciplinärende. Det kan således förutom av rent sakliga och ibland känslomässiga skäl, även av taktiska skäl, ligga i revisorns eller revisionsbolagets intresse att förhala processen för att vinna tid och skaffa sig rådrum och vid behov ställa om sin yrkesverksamhet. Detta gäller framförallt sådana beslut varigenom RN upphävt en revisors auktorisation eller godkännande eller ett revisionsbolags registrering. Motsvarande gäller för övrigt också med avseende på beslut av RN att inte bevilja fortsatt auktorisation eller godkännande eller registrering. Följande exempel kan belysa detta förhållande. Ett registrerat revisionsbolag förvägrades i december 2013 fortsatt registrering av RN på den grund att bolaget inte skött sina skatte- och avgiftsförpliktelser och därigenom inte längre ansågs uppfylla revisorslagens krav på lämplighet och redbarhet. För revisionsbolaget innebar RN:s beslut att bolaget inte längre kunde ha kvar de uppdrag där bolaget var utsett till revisor, cirka 300 uppdrag, med den olägenhet och även de kostnader som detta medförde för revisionsbolaget och kunderna. Bolaget beslöt därför att överklaga RN:s beslut för att på så sätt med stöd av bestämmelserna i 18 § revisorslagen (jfr ovan) tills vidare ha kvar sin registrering som revisionsbolag. Förvaltningsrätten beslöt i dom i april 2014 att fastställa RN:s beslut. Revisionsbolaget överklagade förvaltningsrättens dom genom att begära prövningstillstånd hos kammarrätten. I september 2014 beslöt kammarrätten att inte bevilja prövningstillstånd. Revisionsbolaget beslöt att överklaga kammarrättens avgörande och ansökte om prövningstillstånd hos Högsta förvaltningsdomstolen. Först i slutet av januari 2015, det vill säga mer än ett år efter det att RN meddelade sitt beslut, avgjordes ärendet slutligt i Högsta förvaltningsdomstolen. Genom att överklaga RN:s och förvaltningsdomstolarnas beslut lyckades revisionsbolaget således att under mer än ett år behålla sin registrering som revisionsbolag, avsluta pågående revisionsuppdrag och sätta in nya revisorer (fysiska personer) i uppdragen. Effektivitet och rättssäkerhet I en av de inledningsvis nämnda artiklarna i Balans (se nr 8/2014 sid. 35–36) svarar RN:s myndighetschef på tidigare framförd kritik mot bland annat långa handläggningstider (se 23 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: urban engerstedt carl svernlöv Balans nr 7/2014 sid. 37-38) att RN värnar om effektivitet och rättssäkerhet, något som också ofta medför att RN:s utredningar i disciplinärenden drar ut på tiden. Men hur är det med den saken? Hur pass effektivt och rättssäkert är förfarandet hos RN och förvaltningsdomstolarna i disciplinärenden rörande revisorer? Förutom vad vi pekat på ovan under det allmänna avsnittet om förfarandet i disciplinärenden vill vi framhålla följande. Förvaltningsdomstolarnas utredningsansvar utgör en garanti för den enskildes rättssäkerhet i förvaltningsprocessen. I ett mål inför förvaltningsdomstol står ofta allmänna intressen mot enskilda. Den enskilde utgör ofta den svagare parten i processen, då det allmänna nästan alltid har ett kunskapsmässigt och resursmässigt övertag. Det är därför domstolens uppgift att, inom ramen för utredningsansvaret, återställa denna processuella obalans. Mot kravet på rättsäkerhet ställs inom förvaltningsförfarandet ofta ett krav på effektivitet. Dessa två krav sätts ofta i motsatsförhållande till varandra. En snabb och summarisk handläggning av ett mål medför risk för felaktiga och olagliga avgöranden, medan en alltför omständlig procedur, som leder till oantastliga resultat, kan verka förlamande på rättstillämpningen. Vi vill inte ifrågasätta RN:s vilja och ambition att uppfylla kraven på effektivitet och rättssäkerhet. RN har specialkunskaper i ämnet och är därför mest lämpad att utreda ärendet. RN:s handläggning blir därmed ofta avgörande för kvaliteten på ärendets utredning även i de högre instanserna. Förvaltningslagen innehåller emellertid inte samma tydliga utredningsansvar för myndigheter som förvaltningsprocesslagen uppställer för förvaltningsdomstolarna. Därmed uppstår det i processen en diskrepans i reglerna om utredningsansvarets omfattning. Det är först i domstolen som det finns ett i lagtext uttalat ansvar. Detta förhållande medför minskad effektivitet och ökade processkostnader, både för det allmänna och för den enskilde, i de fall där RN:s utredning inte skulle motsvara de materiella kvalitetskrav som krävs enligt förvaltningsprocesslagen. Alltsedan förvaltningsprocesslagen infördes på 1970-talet har förvaltningsprocessen successivt rört sig mot den allmänna processen. De senaste årens förändringar och tendenser, i form av bland annat införande av generell tvåpartsprocess och ökad muntlighet, har inneburit ett stort steg i den riktningen. Även artikel 6 i Europakonventionen (rätt till en rättvis rättegång) har bidragit till förändring. Under inflytande av denna artikel har lagstiftaren och Högsta förvaltningsdomstolen (och tidigare Regeringsrätten) under senare år visat en tendens att vilja dela upp förvaltningsprocessen i civilprocessuella respektive straffprocessuella inslag. I de mål, där det finns vissa med straffprocessen likartade drag, har Högsta förvaltningsdomstolen med hänsyn till den enskildes rättssäkerhet ställt höga beviskrav och ansett sig förhindrad att döma utöver de av det allmänna åberopade grunderna. Ett exempel på sådana mål är återkallelse av legitimation inom hälso- och sjukvården. Enligt vår uppfattning bör en liknande princip gälla också med avseende på disciplinärenden rörande revisorer, särskilt då frågan uppkommer om upphävande av auktorisation eller godkännande som revisor eller upphävande av registrering av revisionsbolag. Frågan om förvaltningsdomstolarnas utredningsansvar är dock, såvitt vi uppfattat saken, på många punkter alltjämt ett eftersatt område inom förvaltningsprocessrätten. Varken lagstiftaren eller Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat frågan i den utsträckning, som är nödvändig för att tillgodose rättssäkerhetskraven på likformighet och förutsebarhet. Slutord Genom denna artikel har vi velat belysa hur förfarandet ser ut i disciplinärenden hos RN och förvaltningsdomstolarna och vad man bör känna till och tänka på som revisor och revisionsbolag om och när man ställs inför en sådan situation. Budskapet kan sammanfattas på följande sätt. Eftersom den huvudsakliga materiella prövningen sker i RN och inte i domstolarna är det utomordentligt viktigt att en enskild revisor eller ett revisionsbolag som hamnar inför RN tar processen ”på allvar” och därmed lägger ner större delen av krutet på att försvara sig redan inför nämnden. Vår genomgång av praxis har visat att det är oerhört sällan som en disciplinåtgärd upphävs av förvaltningsdomstol i ett senare led. Även om det är förhållandevis sällsynt (måhända på grund av kostnadsansvarsfrågan) att revisorer uppträder genom ombud inför nämnden är det heller inte fel att skaffa sig sakkunnig hjälp (i vart fall i bakgrunden) i samband med ett sådant förfarande. Slutligen vill vi peka på att mot denna bakgrund har RN ett stort ansvar att tillse att relevanta frågor blir tillräckligt utredda innan ett avgörande sker. Det vore i det sammanhanget av stort värde för rättssäkerheten om RN på ett tydligare sätt under utredningen kunde avisera för revisorn exakt vad som läggs denne till last så att eventuella anklagelser kan bemötas på ett fullständigt och adekvat sätt. Fotnoter 1) http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/disciplinarenden.html 2) Förvaltningslagen, – en grundval för rättssäkerhet och service, http://www.regeringen.se/content/1/c6/06/93/19/b2682f57.pdf. 3) Antalet framgår av den praxis som RN redovisar på sin hemsida. 4) Se 39 § revisorslagen. 5) http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/disciplinarenden. html 6) http://www.revisorsnamnden.se/rn/tillsyn/disciplinarenden.html 7) http://www.domstol.se/Myndighetsbeslut/Sa-avgors-mal-iforvaltningsratten/Skriftlig-handlaggning/ 8) http://www.domstol.se/Till-dig-som-ar/Klagande-/ 9) Genomgången omfattar praxis avseende prövningen av RNs beslut i disciplinärenden i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen, ca 130 avgöranden från 2001 till 2014. Urban Engerstedt är f.d. chefsjurist hos FAR och numera verksam som senior rådgivare. Carl Svernlöv är advokat på Baker & McKenzie och adjungerad professor i associationsrätt vid Uppsala universitet. 24 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: adam diamant Digitalisering av dokumentation Revisorsnämnden (RN) får en hel del frågor om möjligheterna att förvara revisionsakter digitalt i stället för i pappersform. Frågorna rör bland annat förutsättningarna för att digitalisera pappersakter som avser redan avslutade revisioner varvid pappersakterna destrueras. I denna artikel ger Revisorsnämndens chefsjurist Adam Diamant sin bild av utrymmet att överföra pappersakter till digitala medier och kraven på förvaringen av dessa. D et är i dag allt vanligare att revisionsakter, i vart fall i delar, upprättas och förvaras i digital form. Eftersom RN inte har haft någon invändning mot denna utveckling är frågan om det finns skäl att hantera en digitalisering i efterhand på annat sätt. Utgångspunkten för bedömningen är kravet i 24 § revisorslagen (2001:883) på att revisorer ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten för att utfört arbete och hanteringen av frågor kring revisorns opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska vara färdigställd när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. Av förarbetena till revisorslagen framgår att ett av syftena med dokumentationskravet är att möjliggöra för RN att utöva sin tillsyn. RN har i sina föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet klargjort att dokumentationskravet innebär att revisorer ska bevara sin dokumentation i ordnat skick, på ett betryggande sätt och att dokumentationen inte får vara tillgänglig för obehöriga. Dokumentationen ska vidare på RN:s begäran utan dröjsmål inges till myndigheten. Kravet i 24 § revisorslagen ska också läsas i ljuset av ISA 230. Enligt den standarden ska revisorn samla revisionsdokumentationen i en revisionsakt och utan onödigt dröjsmål efter datumet för revisors rapport slutföra den administrativa processen med att sammanställa den slutliga dokumentationen för revisionsuppdraget. Vidare framgår att revisorn, efter det att den slutliga dokumentationen för revisionsuppdraget har sammanställts, inte får radera eller kassera någon revisionsdokumentation förrän arkiveringstiden har upphört. De aktuella regelverken innebär sammantaget att revisorn, annat än i de undantagsfall som framgår av ISA 230 p. 13 och 16, inte får vidta ens administrativa åtgärder avseende dokumentationen efter perioden för sammanställandet av dokumentationen. Detta talar emot att det skulle kunna vara möjligt att i efterhand digitalisera pappersdokumentation. Samtidigt synes ISA 230 vara inriktad på materiella förändringar i dokumentationen. Detta förbud att förändra akter kan enligt min mening rimligtvis normalt inte innebära att ett förbud mot att en akt förändras enbart genom att det medium den förvaras på förändras. Jag menar därför att det finns ett utrymme för att digitalisera vad som ursprungligen var pappersakter och förvara dem digitalt. Annorlunda kan det förhålla sig med handlingar i vilka själva undertecknandet har en betydelse som revisionsbevis. Som exempel på en sådan handling kan nämnas de skriftliga uttalanden från företagsledningen som revisorn enligt ISA 580 ska inhämta. Visserligen finns det inget krav på att sådana handlingar ska förvaras i pappersform. Trots detta ger en jämförelse mellan ISA 505 p. 5 och ISA 580 p. 7 vid handen att kravet på skriftlig form rörande uttalandena från företagsledningen har en särställning bland revisionsbevisen. Jag vill därför rekommendera att den typen av handlingar, om inte annat så av bevisskäl, sparas i pappersform även om de görs till en del av den digitala akten. Jag vill vidare framhålla att samma krav gäller de digitala akterna som de korresponderande pappersakterna. Ett första sådant krav är att akterna ska kunna ges in till RN, om myndigheten begär detta, i en form som kan läsas av myndigheten. Eftersom RN i dag saknar möjlighet att hantera annat än pappersakter är en första förutsättning att akten inom rimlig tid (normalt två till fyra veckor) ska kunna skrivas ut i läsbar form och ges in till RN. Eftersom den tid under vilken dokumentationen ska bevaras är tio år, kan detta krav innebära att den revisionsbyrå som utnyttjar möjligheten att bevara dokumentation digitalt, måste se till att den har kvar programvaror etcetera som gör det möjligt att uppfylla kravet på utskrift. Vidare innebär kravet på att dokumentationen ska förvaras på ett betryggande sätt och hållas otillgänglig för obehöriga att det finns skäl att vara aktsam på hur akterna förvaras efter digitalisering. Jag menar att stränga krav ställs på säkerhetsåtgärder kring vem som har tillgång till dokumentationen respektive backup och liknande. Adam Diamant är chefsjurist på Revisorsnämnden. 25 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: peter nilsson Eva törning Frivillig koncernredovisning enligt K2 Många företag som är moderföretag i mindre koncerner har tidigare frivilligt upprättat koncernredovisning, främst för att ge intressenterna en bättre bild av koncernen än vad intressenterna uppnår genom respektive koncernföretags årsredovisning. När nu alla aktiebolag och ekonomiska föreningar (här nämnda ”företag”) ska välja mellan K2 och K3 uppkommer frågan om det går att upprätta en koncernredovisning enligt K2 eller om moderföretaget och koncernen tvingas tillämpa K3 för att kunna upprätta en koncernredovisning. I denna artikel redogör Eva Törning och Peter Nilsson för olika tolkningar och hur en koncernredovisning skulle kunna upprättas enligt K2. Artikeln baseras på en artikel som publicerades i Bulletinen 2013 (tidigare BAS-Bulletinen). K2:s omfattning K21 fokuserar helt på juridisk person och innehåller därför inga regler om koncernredovisning eller förvärvsanalys. Att K2 inte innehåller sådana regler ska, enligt vår mening, ses utifrån BFN:s strävan att förenkla för de mindre företagen. BFN har därför agerat utifrån synsättet att om ett moderföretag som är ett mindre företag enligt ÅRL inte behöver upprätta en koncernredovisning så gör moderföretaget inte heller det. Således saknas helt kompletterande normgivning för de mindre moderföretag som frivilligt önskar upprätta och offentliggöra en koncernredovisning. Man kan också uttrycka det som att K2 helt saknar normgivning kring kapitel 7 i årsredovisningslagen (ÅRL) som behandlar koncernredovisning. Olika tolkningar för upprättande av koncernredovisning Det finns olika tolkningar av hur ett moderföretag i en mindre koncern ska gå till väga för att upprätta en frivillig koncernredovisning. Den möjlighet som är stängd är att hämta vägledning från K3 och då framför allt kapitel 9 om koncernredovisning och kapitel 19 om förvärvsanalys. Anledningen till detta är att K2 och K32 är två helt separata och intakta regelsystem, två olika ”lådor” som inte kan interagera. Att, som vi tidigare gjort, ”hämta vägledning” från ett större regelverk (i det här fallet K3) är således inte tillåtet vilket inte är så konstigt eftersom K2 och K3 inte bara är separata regelsystem utan även har olika grunder för sin tillämpning och sina tolkningar, bland annat genom att K2 har sin grund i den legala innebörden medan K3 har sin grund i den ekonomiska innebörden. De alternativ som är kvar är att upprätta en koncernredovisning enligt 7 kap. ÅRL eller att tvinga över moderföretaget till K3 eftersom det är där den kompletterande normgivningen om koncernredovisningen finns. Vi redogör här för lagstiftning och den kompletterande normgivningen för att vägleda dessa moderföretag i avvaktan på att BFN meddelar en uttalad uppfattning. Vi gör detta för att det, enligt vår uppfattning, kan dröja ett antal år innan denna fråga kommer upp på BFN:s agenda. Tillämplig normgivning på koncernredovisning i mindre koncerner Bestämmelserna i ÅRL inkluderar såväl års- som koncernredovisning där bestämmelserna för den senare är samlade i kapitel 7. Huvudregeln i detta kapitel är att samtliga moderföretag för varje räkenskapsår ska upprätta en koncernredovisning. Vissa undantag finns då det inte finns något krav på att upprätta koncernredovisning, bl.a. om en koncern omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag eller, vilket vi nämnt ovan, det är fråga om en mindre koncern. Huvudregelverket vad gäller både års- och koncernredovis- 26 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: peter nilsson Eva törning ning är K3. Väljer ett moderföretag i en mindre koncern att frivillig tillämpa K3 ska detta regelverk tillämpas i sin helhet vid upprättande av moderföretagets års- och koncernredovisning. K3 innehåller dock inget krav på koncernredovisning för mindre koncerner utan det är ÅRL som anger skyldighet att upprätta koncernredovisning. För ett moderföretag i en mindre koncern som gått över till K3 finns därmed fortfarande ett val mellan att upprätta eller inte upprätta en koncernredovisning. I det fall ett moderföretag i en mindre koncern väljer att til�lämpa K2 vid upprättandet av årsredovisningen uppkommer ett normvalsproblem beträffande koncernredovisningen eftersom det i dag inte finns några K2-regler om koncernredovisning. BFN har beslutat att återkomma till frågan när K-projektet är klart. Detta innebär att frågan om vilken normgivning som ska tillämpas vid upprättande av koncernredovisningen i en mindre koncern måste besvaras med tillämpning av den tolkningshierarki som återfinns i p. 1.6 i K2. Här anges att vägledning först ska sökas bland liknande frågor inom K2 och därefter i ÅRL och K2:s grundläggande redovisningsprinciper. Dessa grundläggande principer i ÅRL leder oss vidare till ÅRL:s koncernredovisningsbestämmelser just för att K2 inte innehåller några bestämmelser om koncernredovisning. ÅRL:s koncernredovisningsbestämmelser I 7 kap. ÅRL finns relativt detaljerade bestämmelser om koncernredovisning som härrör från EU:s sjunde bolagsdirektiv. Bland annat anges i 7 kap. 12 § ÅRL att koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämpning av gemensamma värderingsprinciper och det är då moderföretagets principer som styr. Olika principer får användas i koncernredovisningen jämfört med moderföretagets årsredovisning om det finns särskilda skäl. Ett vanligt skäl för att ha andra principer i koncernredovisningen är att redovisningen i moderföretaget styrs av skatteregler. Ett annat särskilt skäl kan naturligtvis vara att det inte finns någon särskild K2normgivning för koncernredovisningen. Detta är dock inget svar på frågan om vilken normgivning som kan tillämpas på koncernredovisningen. Här kan vi göra en jämförelse med företag som frivilligt valt att upprätta en koncernredovisning med tillämpning av internationella redovisningsstandarder, IFRS. Sådana företag får även vid upprättande av årsredovisningen tillämpa RFR 2 som, lite förenklat, är IFRS så långt det är möjligt inom ramen för ÅRL. Genom att tillämpa RFR 2 kan dessa företag, på sätt som anges i ÅRL, således tillämpa gemensamma värderingsprinciper i koncernredovisningen och årsredovisningen. Företag som ännu inte omfattas av ett så kallat K-regelverk tillämpar annan normgivning av BFN, ”gammal god redovisningssed”. Finns inte normgivning specifikt utgiven av BFN (framför allt BFNAR) ska företaget söka vägledning i redovisningsrådsnormer utgivna av dåvarande Redovisningsrådet 3. Med ”att söka vägledning” menas att företaget anammar det förhållningssätt som rekommendationen ger uttryck för men inte nödvändigtvis lämnar alla de tilläggsupplysningar som rekommendationen kräver. BFNAR 2000:2 får inte tillämpas av företag som tillämpar K2 (punkt 1). Detta torde innebära att ett moderföretag i en mindre koncern som tillämpar K2 på årsredovisningen inte kan söka vägledning i Redovisningsrådets rekommendation R 1:00 vid upprättande av koncernredovisningen. Således kan vi konstatera att det utöver ÅRL inte någonstans ges vägledning om enligt vilka principer en frivillig koncernredovisning ska upprättas. I 7 kap. ÅRL finns dock relativt detaljerade bestämmelser om bland annat följande: •Koncernredovisningens delar •Elimineringar •Tilläggsupplysningar •Förvärvsanalys Dessa bestämmelser ligger naturligtvis till grund för koncernredovisningen i alla koncernredovisningar som upprättas – oavsett om de är till följd av tvingande bestämmelser eller om det är en frivillig koncernredovisning. Vidare ska koncernredovisningen enligt 7 kap. 11 § ÅRL upprättas enligt värderingsbestämmelserna i lagens fjärde kapitel. Detta är allmänna värderingsprinciper som på olika sätt manifesteras i normgivning från BFN med flera och i företags- och branschpraxis. Slutsats Enligt vår uppfattning ger 7 kap. 12 § ÅRL och de principer som BFN, enligt vad vi återgett ovan, ger uttryck för i andra sammanhang klart stöd för att moderföretag som tillämpar K2 på årsredovisningen kan söka vägledning i K2 även när koncernredovisningen upprättas. Koncernredovisningen kommer således att upprättas enligt 7 kap. ÅRL med stöd av de principer som K2 ger uttryck för. Det innebär att de värderingsprinciper som tillämpas i moderföretagets årsredovisning även ligger till grund för koncernredovisningen. Vi åskådliggör detta med några exempel: Nyttjandeperioder maskiner: Moderföretaget och dotterföretaget har var sin maskinpark med nyttjandeperiod 15 år. Moderföretaget har valt att tillämpa huvudregeln enligt K2 och skriver av över 15 år. Dotterföretaget däremot har valt att tillämpa lättnadsregeln 5 år. Bland värderingsprinciperna anges då att nyttjandeperioden i koncernen uppgår till 5-15 år. Ingen justering görs således. Garantiavsättning: Moderföretaget tillämpar huvudregeln medan dotterföretaget tillämpar alternativregeln. Båda dessa är likvärdiga principer enligt K2 eftersom företag som tillämpar K2 inte behöver upplysa om vilken av principerna som tillämpas. Moderföretaget och dotterföretaget kan således konsolideras utan justeringar trots att de tillämpar två olika sätt att beräkna. Ingen beskrivning av värderingsprincip krävs. Successiv vinstavräkning: 27 I K2 finns såväl huvudregel som alternativregel för både uppdrag till fastpris och till löpande räkning. Vilken metod som används ska upplysas om i årsredovisningen eftersom valet mellan huvudregel och alternativregel leder till helt skilda intäktsredovisningar. I en koncernredovisning enligt K2 är det således moderföretagets val av princip som styr vilken princip som ska tillämpas i koncernredovisning. Denna princip beskrivs också i not. Balans | Fördjupning #2/2015 författare: peter nilsson Eva törning Obeskattade reserver: I såväl moderföretag som dotterföretag kvarstår obeskattade reserver i koncernredovisningen. Det är inte möjligt att dela upp obeskattade reserver mellan uppskjuten skatt och eget kapital i koncernredovisningen eftersom K2 innehåller ett strikt förbud mot redovisning av uppskjuten skatt. Fotnoter 1) BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag respektive BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar. 2) BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning. 3) BFNAR 2000:2 Uttalanden om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden. Peter Nilsson är Jur. dr, skattejurist och ansvarig för redovisningsfrågor inom LRF Konsult. Eva Törning är redovisningsspecialist och ansvarig för redovisningsfrågor inom Grant Thornton. Nya regler, nya böcker! Beställ 2015 års regelsamlingar på farakademi.se /bocker 28 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: caisa drefeldt Eva törning Upplåtelseavgifter i bostadsrättsföreningar – klassificering och beräkning Hur ska upplåtelseavgifter i en bostadsrättsförening redovisas och under vilka förutsättningar har en bostadsrättsförening rätt att ta ut upplåtelseavgfter? I denna artikel belyser Eva Törning och Caisa Drefeldt dessa frågor samt ger exempel på hur upplåtelseavgifter ska beräknas. U pplåtelseavgifter uppkommer vanligtvis när en bostadsrättsförening efter bildandet säljer andelar i föreningen (och andelsägaren får en nyttjanderätt till en specifik lägenhet eller motsvarande om det rör sig om en lägenhet som tidigare varit en hyresrätt i föreningen). Upplåtelseavgifter kan också förekomma av andra anledningar vilket vi återkommer till. ÅRL kräver att fullgjorda upplåtelseavgifter ska redovisas som eget kapital i en bostadsrättsförening. De krav som finns rör fullgjorda upplåtelser och att dessa ska redovisas som bundet eget kapital, men det saknas lagregler och regler i normeringen för hur upplåtelseavgifter kan tas i anspråk. Dock kan det i föreningens stadgar framgå att föreningen har rätt att ta ut en upplåtelseavgift och under vilka förutsättningar som detta kan ske. Till skillnad från medlemsinsatsen är upplåtelseavgiften helt frivillig för styrelsen eller årsstämman att besluta om. Exempel på när upplåtelseavgifter tas ut I förarbetena till bostadsrättslagen1 (BRL) anges tre olika exempel på när upplåtelseavgifter tas ut : 1.För att differentiera villkoren mellan gamla och nya medlemmar i samband med större ombyggnadsåtgärder. 2.Vindar som tas i anspråk för lägenheter som upplåts med bostadsrätt. 3.Ombildning av hyresrätt till bostadsrätt. I dag förekommer även en annan typ av upplåtelseavgifter som innebär att en medlem betalar en upplåtelseavgift när aktuell lägenhet upplåts med bostadsrätt för första gången. Upplåtelseavgiften kan då enligt stadgarna berättiga till reducerad årsavgift beräknad på det sätt som stadgarna anger. I förarbetena från 1990 anges att upplåtelseavgift beräknas som skillnaden mellan insatsen och bostadsrättens marknadsvärde, det vill säga det mervärde som medlemmen har tillfört föreningen. Förarbetena behandlar inte de fall då det i försäljningen ingår en entreprenad i form av att exempelvis bygga om och inreda den vind som anges i punkt 2. Med mervärde avses, enligt vår uppfattning, det värde som föreningen tillförts utöver medlemsinsatsen. Beräkning av upplåtelseavgifter enligt BRL Efter att ha läst och tolkat förarbetena till BRL ska, som vi nämnt, beräkningen av upplåtelseavgifter återspegla det mervärde som medlemmen har tillfört föreningen. Därmed torde en beräkning utformas enligt följande i de fall försäljning görs av en andel kopplad till en lägenhet som tidigare upplåtits med hyresrätt (vi har här infogat belopp för att det ska kunna gå att följa transaktionen in i redovisningen): Försäljningssumma - Mäklararvode och andra direkta försäljningskostnader - Medlemsinsats som tillförs bundet eget kapital 100 -5 -5 - Värde på den ombildade hyresrätten till en bostadsrättslägenhet, exempelvis om brf har renoverat lägenheten före försäljning -20 = Upplåtelseavgift 70 29 Balans | Fördjupning #2/2015 författare: caisa drefeldt Eva törning Beräkningen visar att det inte blir någon skillnad i vad som tillförs upplåtelseavgifter om föreningen säljer andel som innebär en nyttjanderätt till en råvind eller en vind som föreningen först har renoverat och som därmed utgör en färdig lägenhet. Eftersom hela föreningens redovisade värde/utgift för lägenheten dras av i denna beräkning blir medlemmens tillskott till föreningen densamma. Observera att ovanstående beräkning är en redogörelse för hur upplåtelseavgiften borde beräknas enligt BRL och har inget att göra med redovisning enligt K32 eller K23 . Vi behandlar redovisningen nedan. Beräkningen ovan överensstämmer med en sedvanlig beräkning av ett realisationsresultat vid avyttring av en materiell anläggningstillgång. I de fall medlemmen har gjort ett tillskott för att i framtiden få rabatterade årsavgifter tillförs hela beloppet Upplåtelseavgifter. Redovisning enligt K3 och K2 Vid en upplåtelse av en ny bostadsrätt erhåller föreningen en likvid. Det är vanligt att denna transaktion kallas för en försäljning. I K2 p. 6.2 återfinns definitionen av en inkomst vilket är en del av definitionen av det som ska intäktsredovisas i resultaträkningen. I definitionen finns ett undantag som anger att ”erhållna förlagsinsatser och tillskott från företagets ägare är inte inkomster”. Varken ökningen av medlemsinsatsen eller upplåtelseavgift ska således redovisas i resultaträkningen utan redovisas direkt mot eget kapital. I K3 p. 2.16 återfinns definitionen av en intäkt och här finns ett undantag för ”tillskott från ägare som ökar eget kapital är inte en intäkt”. Således gäller här, liksom enligt K2, att varken medlemsinsats eller upplåtelseavgift ska redovisas i resultaträkningen utan ska redovisas direkt mot eget kapital. Resultaträkningen för en förening som enligt ovanstående exempel säljer en andel påverkas således av följande poster i K2: Försäljningssumma minus mäklararvode, medlemsinsats och upplåtelseavgift (100-5-5-70) Kostnad för renovering av lägenheten om denna inte är värdehöjande enligt K2 p. 10.15 Ingående balans Ökning medlemsinsatser 150 Upplåtelseavgifter 20 -20 Utgående balans Balanserat resultat 155 90 Bundet eget kapital Inbetalda insatser och emissionsinsatser 1. Medlemsinsatser 2. Förlagsinsatser Uppskrivningsfond Fritt eget kapital Balanserad vinst eller förlust Årets resultat Enligt K2 p. 15.1 ska eget kapital enbart innehålla de upplåtelseavgifter som betalats in, det vill säga ingen bruttoredovisning av totala upplåtelseavgifter minus de som inte betalats in, en slags kontantprincip. I uppställningsformen för balansräkningen återfinns följande poster i punkten 4.5: Bundet eget kapital Reservfond och fond för yttre underhåll medel reserverade för framtida fastighetsunderhåll i bostadsrättsföreningar Efterföljande redovisning av upplåtelseavgifter Vi har belyst fyra olika situationer där upplåtelseavgifter har tagits ut och redogör här för hur den efterföljande redovisningen av dessa fyra situationer bör se ut. 10 Större ombyggnads- och underhållsåtgärder En bostadsrättsförening genomför en renovering av en byggnad (som inte har något att göra med den avyttrade bostadsrätten enligt exemplet ovan). x K2 När renoveringen är gjord och kostnadsförd lämnar styrelsen som förslag till årsstämman att posten Upplåtelseavgifter upplöses med ett visst belopp för att täcka hela eller delar av utgiften. Efter godkännande görs en omföring innebärande att upplåtelseavgifter debiteras och balanserad vinst/förlust krediteras. 70 Medlemsinsatser Upplåtelseavgifter utgör ett slags tillskott från en medlem och klassificeras som bundet eget kapital vilket framgår av 5 kap. 15 § 3 st ÅRL : ”Vad som sägs i första stycket om insatser [som redovisas som bundet eget kapital, vår anm.] gäller också upplåtelseavgift i en bostadsrättsförening. K3 citerar i kapitel 4 uppställningsformerna i ÅRL där kravet på uppdelning är enligt följande: Uppskrivningsfond 5 Ökning upplåtelseavgift Klassificering i eget kapital Medlemsinsatser och förlagsinsatser, insatser, insatsemissioner, överinsatser, upplåtelseinsatser och upplåtelseavgifter 20 Tillämpar föreningen K3 måste renoveringen av lägenheten bedömas om denna utgör en komponent (eller del av en komponent) eller inte. Utgörs den av en komponent ska utgiften redovisas som en tillgång och skrivas av separat. Då blir den initiala redovisningen enbart en intäkt. Det kan dock förekomma utrangering om arbetet innebär utbyte av delar. Noten över förändring av eget kapital kan därmed se ut enligt följande: Medlemsinsatser En upplåtelseavgift som tillförts eget kapital för att i framtiden få rabatterade årsavgifter tillförs upplåtelseavgifter och ökar därefter intäkterna i form av årsavgifter när de rabatterade årsavgifterna realiseras. Bestämmelserna i BRL överensstämmer med K3 och K2. x 30 Fördjupning #2/2015 | Balans författare: caisa drefeldt Eva törning K3 Är renoveringen ett byte av komponenter kan styrelsen lämna som förslag att posten Upplåtelseavgifter upplöses med visst belopp för att täcka den tillkommande avskrivningen eller för att täcka utrangeringen av den gamla komponenten. Om renoveringen inte anses utgöra ett byte av en komponent kan samma förfarande som enligt K2 göras. Försäljning av andelar kopplade till råvindar samt ombildning När andelar säljs finns inga åtaganden om att upplåtelseavgifterna ska användas på ett visst sätt eller för ett visst ändamål. Det är således upp till styrelsen/årsstämman att besluta om att eventuellt använda upplåtelseavgifterna för ett visst ändamål. Framtida reduktion av månadsavgiften Upplåtelseavgifter som betalas av medlemmen för att erhålla framtida reduktion av månadsavgiften torde lösas upp över den tid som den framtida reduktionen avtalats eftersom den representerar en förskottsbetalning av en del av de framtida årsavgifterna. Minskningen av upplåtelseavgifterna tillförs intäkter av månadsavgifter. Upplåtelseavgifternas användning Som vi nämnt ovan finns ett antal olika anledningar för föreningen att ta ut upplåtelseavgifter och det finns troligtvis fler än dem som vi har nämnt ovan. Detta kan vara en anledning till varför det inte förefaller finnas några restriktioner av vad upplåtelseavgifter får användas till. I vissa fall följer det av uttaget att upplåtelseavgifterna ska minskas löpande (rabatterade månadsavgifter) eller vid ett visst tillfälle (genomförande av renovering). I andra fall är det upp till styrelsen/årsstämman att besluta vad upplåtelseavgifterna ska användas till. Det är vanligt att likvida medel i form upplåtelseavgifter som kommer in till en förening används för underhåll. Upplåtelseavgifterna torde här kunna minskas för ett underhåll även om det inte var syftet med inbetalningen av upplåtelseavgiften, framför Nyhet! E-kurs 2 tim allt om föreningen ombildar en hyresrätt till bostadsrätt. En sådan minskning kan då göras genom att styrelsen i sitt förslag till vinsdisposition föreslår att upplåtelseavgifterna minskas och beloppet överförs till fritt eget kapital. Slutsats Vår slutsats efter genomgång av bland annat ÅRL och gamla förarbeten till BRL är att så länge som upplåtelseavgifterna fortfarande klassificerats som sådana så utgör de bundet eget kapital. Då vi inte har funnit några restriktioner för användningen av upplåtelseavgifterna måste slutsatsen bli att dessa kan överföras med årsstämmobeslut till balanserad vinst/ förlust. Vid den första redovisningen av upplåtelseavgifter vid försäljning av en andel, exempelvis kopplad till en råvind, är det viktigt att föreningen innan bokföring sker gör en beräkning av inte bara hur stor medlemsinsatsen är utan även upplåtelseavgiftens storlek eftersom båda dessa ska redovisas direkt mot eget kapital och inte som en intäkt i resultaträkningen. Det är också viktigt att avgöra varför upplåtelseavgiften betalas in för att sedan kunna minska dessa när föreningen åsamkas utgifter som upplåtelseavgiften var avsedd att täcka. En upplåtelseavgift kan omvandlas till fritt eget kapital och användas för förlusttäckning om den inte är avsedd att täcka framtida utgifter eller utgör förbetalda årsavgifter. Fotnoter 1) Prop. 1990/91:92 s. 123 2) BFNAR 2012:1 3) BFNAR 2009:1 Caisa Drefeldt är auktoriserad revisor, redovisningsspecialist och ledamot i FAR:s Policygrupp för redovisning. Eva Törning är redovisningsspecialist och ansvarig för redovisningsfrågor inom Grant Thornton. K2 – en översikt Nu lanserar vi K2 som e-kurs. Kursen ger dig en översiktlig genomgång av K2-regelverket för att du på ett effektivt sätt ska kunna tillämpa regelverket på rätt sätt. Lärare Lena Sjöblom, auktoriserad redovisningskonsult, Marginalen Bank Pris 2 700 kr exkl. moms Läs mer på farakademi.se/ekurs 31 FAR Online – alla ekonomiska regelverk på ett ställe FAR Online är det kompletta verktyget som täcker in alla ekonomiska regelverk, lagändringar och aktuella siffror du behöver i ditt arbete, vare sig du arbetar som revisor, redovisningskonsult och rådgivare, eller som jurist och ekonom. Du får stor flexibilitet i ditt dagliga arbete när du använder FAR Online. I samma takt som regeländringar inträffar uppdateras informationstjänsten, så du alltid har den senaste versionen tillgänglig. Förenkla ditt arbete med FAR Online. Läs mer på farakademi.se/faronline 32 Nyfiken på FAR Online? Hör av dig till Niklas Ferm på telefon 08-402 75 34 eller niklas.ferm@far.se så hjälper vi dig med en lösning för dig och ditt företag.
© Copyright 2024