‫פתרון מבחן ‪27.05.10‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪1‬‬ ‫להלן הליקויים הקיימים בדוח רואה חשבון המבקר על הדוחות הכספיים של העסקה המשותפת הכונן‬ ‫הקשיח ("להלן העסקה")‪.‬‬ ‫‪ .1‬כללי –לא נדרש‬ ‫עסקה משותפת זהו מצב שבו ישנה התקשרות בין שני אנשים או יותר או בין תאגידים לביצוע‬ ‫פעילות כלכלית מסוימת במגמה להכניס רווח או הכנסה ‪,‬בדרך כלל לעניין מוגבל ומוגדר ולפרק‬ ‫זמן הדרוש לביצוע העסקה בלבד ‪ .‬הצורה המשפטית של ההתקשרות יכול להיות בצורות שונות‬ ‫כגון שותפות או תאגיד ‪ .‬עסקה משותפת אינה מהווה נישום לצרכי מס ורווחיה נישומים אצל‬ ‫משתתפי העסקה לפי חלקיהם בה‪.‬‬ ‫במקרה דנן העסקה המשותפת "הכונן הקשיח " שנוסדה בשנת ‪ 2007‬הינה בבעלות ‪ ,‬בחלקים‬ ‫שווים‪ ,‬של חברות ‪ IBN‬בע"מ וחברת ‪ BAJ‬בע"מ‪ ,‬שהינן חברות ציבוריות שמניותיהן נסחרות‬ ‫בבורסה לניירות ערך בתל אביב‪ ,‬ושדוחותיהן הכספיים מבוקרים ע"י רואי חשבון אחרים‪.‬‬ ‫‪ .2‬כותרת והפניית הדוח‬ ‫‪‬‬ ‫הדוח יופנה לשותפים בעסקה כדלקמן ‪ " :‬דוח רואה החשבון לשותפים בעסקה משותפת‬ ‫–"כונן הקשיח"‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫במקרה שלנו "הכונן הקשיח" היא עסקה משותפת אשר אינה מהווה ישות משפטית לפי‬ ‫חוק ולכן היא אינה נישומה לצרכי מס ואין היא חייבת בהוצאת דוחות כספיים‬ ‫מבוקרים על ידי רואה החשבון ‪ .‬לפיכך‪ ,‬רואה החשבון יכול להגביל את השימוש בדוח‬ ‫שלו לשימוש השותפים בעסקה המשותפת בלבד ‪ .‬את ההגבלה לשימוש השותפים בלבד‬ ‫יש לרשום כפסקה ולא כהערה בסוף‪.‬‬ ‫יש לרשום כפסקה אחרונה בדוח רואה חשבון המבקר ‪" :‬דוח זה הינו לשימוש השותפים‬ ‫בעסקה המשותפת בלבד ‪ .‬אין למסור דוח זה לגורמים נוספים ללא קבלת הסכמת‬ ‫משרדנו לכך‪ ,‬מראש ובכתב‪".‬‬ ‫‪ .3‬פסקת המבוא‬ ‫‪ ‬תקן ביקורת מס ‪ 7‬בדבר "דוחות מיוחדים של רואי חשבון " קובע כי אין לסמן את הדוחות‬ ‫הכספיים לשם זיהוי לכן אין צורך לציין זאת בדוח רואה חשבון המבקר ‪ .‬הסימון ייעשה כאשר‬ ‫במידה ורואה חשבון המבקר נתן דוח מיוחד‪.‬‬ ‫יש להשמיט‪ ":‬המצ"ב והמסומנים על ידנו לשם זיהוי"‪.‬‬ ‫‪ ‬במסגרת דוח רואה חשבון המבקר של עסקה משותפת נעשה שימוש במונחים אחרים המתייחסים‬ ‫לישות כלכלית ולא לחברה רגילה לכן‪:‬‬ ‫‪ ‬במקום "דוח ההכנסות וההוצאות" צריך להיות "דוח רווח והפסד"‪.‬‬ ‫‪ ‬יש לרשום "דוח על ת זרימי מזומנים " ו "דוח על שינוים בהון השותפים " (מקביל למונח‬ ‫"דו"ח על שינוים בהון העצמי" בחברה רגילה)‪.‬‬ ‫מאחר ורואה חשבון המבקר לא התייחס לדוחות אלו בדוח המבקרים ‪ ,‬יש להניח שהם לא נכללו‬ ‫בדוחות הכספיים ולפיכך תיכלל בחוות הדעת הסתייגות בשל כך ‪.‬‬ ‫נוסח ההסתייגות ‪ " :‬כאמור בביאור ____ לא הוצג דוח על תזרימי המזומנים ודוח על השינו יים‬ ‫בהון השותפים לשנים ‪ 2008‬ו‪."2009-‬‬ ‫‪ ‬העסקה המשותפת מנוהלת על ידי השותפים הקשורים בהסדר ואין לה הנהלה משלה בשונה‬ ‫מחברה רגילה שיש לה הנהלה ודירקטוריון שמתווים את פעילותה ‪ .‬הדוחות הכספיים מאושרים‬ ‫על ידי השותפים בעסקה ‪ .‬לפיכך‪ ,‬יש לציין כי‬ ‫בעסקה" ולא "הנהלת העסקה המשותפת"‪.‬‬ ‫"הדוחות הכספיים הינם באחריות השותפים‬ ‫‪ .4‬התייחסות לרואי חשבון קודמים ולהצגה מחדש בדוחות הכספיים לשנת ‪2009‬‬ ‫‪ ‬התייחסות לרואי חשבון אחרים‬ ‫הדוחות השוואתיים בוקרו על ידי מבקר קודם‪ -‬על פי ת קן ביקורת ‪ 78‬יש להוסיף התייחסות‬ ‫לדוחות הכספיים של העסקה המשותפת לשנת ‪ 2008‬אשר בוקרו על ידי רואי חשבון אחרים ‪.‬‬ ‫לפיכך לאחר פסקת המבוא יש לציין כדלקמן‪:‬‬ ‫"הדוחות הכספיים של העסקה המשותפת ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2008‬ולשנה שהסתיימה באותו‬ ‫תאריך בוקרו על ידי רואה חשבון מבקר אחר אשר הדוח שלו עליהם מיום ______ כלל חוות‬ ‫דעת מסויגת‪ ,‬עקב כך שלא נכללו דוחות על תזרמי המזומנים ודוחות על השינויים בהון השותפים‬ ‫לשנים ‪ 2008‬ו‪."2007-‬‬ ‫הנ"ל בהנחה שלא הוצגו הדוחות הנ "ל גם בדוחות הכספיים לשנים ‪ 2008‬ו‪ 2007-‬וכי רואי חשבון‬ ‫הקודמים הסתייגו בשל כך בחוות דעתם‪.‬‬ ‫‪ ‬דוחות השוואתיים בוקרו על ידי רואה חשבון אחר‬ ‫בהתאם לתקן ביקורת מס ' ‪ 78‬בדבר "דוחות כספיים השוואתיים " על רואה החשבון לקבל ראיות‬ ‫נאותות במידה מספקת לכך שהדוחות הכספיים ההשוואתיים נאותים ‪ .‬לשם כך ‪ ,‬על המבקר‬ ‫לבחון האם כללי החשבונאות אשר יושמו בדוחות הכספיים לתקופה השוטפת עקביים עם כללי‬ ‫החשבונאות שיושמו בדוחות הכספיים לתקופה קודמת ונערכו התאמות במידת הצורך וניתן גילוי‬ ‫נאות לכך ‪ .‬כמו כן ‪ ,‬עליו לוודא כי מספרי ההשוואה לתקופה ‪/‬לתקופות קודמות בדוחות הכספיים‬ ‫המקוריים של אותן תקופות‪ ,‬ואם נערכו ההתאמות למספרים‪ -‬ניתן גילוי נאות לכך‪.‬‬ ‫עליו להתייחס לכך כי ביקר את ההתאמות ‪ ,‬לאחר פסקת חוות הדעת על הדוחות הכספיים‬ ‫לתקופה השוטפת‪ ,‬ולא כמוצג לאחר פסקת ההיקף‪.‬‬ ‫גם ניסוח הפסקה לקוי‪:‬‬ ‫יש לציין "ביקרנו גם את ההתאמות ‪ "....‬ולא "כן ביקרנו את ההתאמות "‪ .‬כן יש לציין כי‬ ‫ההתאמות אלו הינן נאותות והן יושמו באופן נאות" ולא "ההתאמות אלו נעשו באופן נאות"‪.‬‬ ‫‪ .5‬פסקת ההיקף‬ ‫‪ ‬יש להוסיף‪" :‬ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל"‪.‬‬ ‫‪ ‬על פי נתוני השאלה אין לעסקה המשותפת הנהלה ובוודאי אין לה דירקטוריון ‪ ,‬ולכן צריך להיות‬ ‫מוצג כדלקמן‪:‬‬ ‫יש להשמיט‪" :‬שנעשו על ידי הדירקטוריון"‬ ‫ולרשום‪ ........" :‬ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי השותפים בעסקה המשותפת"‪.‬‬ ‫‪ .6‬פסקת ביניים‬ ‫‪ ‬יש להשמיט "בהקשר לדוחות הכספיים‪ ,‬אנו מדווחים כדלקמן" אין אנו מציינים משפטי קישור‪.‬‬ ‫‪ ‬סוגיה ‪ -1‬אופן ניהול העסקה המשותפת‬ ‫במסגרת המדיניות הפינ נסית והתפעולית של ה עסקה המשותפת מוסדר כי העסקה המשותפת‬ ‫תנוהל על ידי החברות השותפות בעסקה ולא תעסיק עובדים משל עצמה ‪ .‬עובדות אלה אמורות‬ ‫לקבל ביטוי במסגרת הביאורים בדוחות הכספיים ולא כחלק מחוות דעת המבקר ‪.‬‬ ‫יש להשמיט את הפסקה ‪ ":‬העסקה המשותפת מופעלת ומנוהלת ע "י החברות השותפות בעסקה ‪,‬‬ ‫ואין לה עובדים משל עצמה"‪.‬‬ ‫סוגיה ‪-2‬מחלוקות בין החברות השותפות בעסקה‬ ‫במצב של עסקה משותפת ישנו הסדר שקובע שליטה משותפת על פעילות העסקה‬ ‫‪ .‬דרישה זו‬ ‫מבטיחה כי אף אחד מהמשתתפים היחידים אינו בעמדה המאפשרת לו לשלוט בצורה חד צדדית‬ ‫על הפעילות ‪ .‬ההסדר מזהה את אותן החלטות ‪,‬בתחומים החיונ יים למטרותיה של העסקה‬ ‫המשותפת אשר דורשו ת הסכמה של כל השותפים ואת אותן החלטות אשר עשויות לדרוש‬ ‫הסכמה של רוב מוגדר של שותפים‪.‬‬ ‫כאשר קיימת מחלוקת בין החברות השותפות בעסקה יש לבדוק את מידת השפעתה על הדוחות‬ ‫הכספיים בכללותם בכל מקרה‪ ,‬אין המקום לציין זאת‪.‬‬ ‫יש להשמיט פסקה זו‪.‬‬ ‫‪ ‬סוגיה ‪-3‬מתן ערבות של השותפים בעסקה‬ ‫העובדה כי השותפות בעסקה נתנה ערבות לעסקה המשותפת הינה רלוונטית ויש מקום לציין‬ ‫מידע זה בביאורים לדוחות הכספיים ולא כחלק מחוות הדעת ‪ .‬יש להשמיט את הפסקה ‪ ,‬אלא אם‬ ‫לא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים ואז ייתכן ותידרש הסתייגות עקב העדר גילוי‪.‬‬ ‫‪ .7‬פסקת חוות דעת‬ ‫‪‬‬ ‫יש להשמיט ב"כפוף לאמור לעיל"‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫בהתייחס לדוחות הנכללים בפסקת המבוא ‪ ,‬יש לציין הסתייגות כדלקמן ‪" :‬לדעתנו פרט‬ ‫לאי הכללת דוחות על תזרימי מזומנים ודוחות על שינוים בהון השותפים כאמור לעיל ‪,‬‬ ‫הדוחות הכספיים‪"......‬‬ ‫‪ .8‬פסקת הפניית תשומת לב‬ ‫‪‬‬ ‫מיקום הפסקה הוא בסוף חוות הדעת‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫אין צורך לציין הפניית תשומת לב לשינוי במדיניות החשבונאית בדבר ההכרה בהכנסה של‬ ‫עסקה משותפת הפניית תשומת לב תרשם במקרה שבו נערך הצגה מחדש בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫לפיכך יש להשמיט פסקה זו ‪ ,‬מידע זה יוצג ככל שיידרש בביאורים לדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫כאמור‪ ,‬הפניית תשומת לב באשר לגרעון הניכר בהונה העצמי של העסקה המשותפת‬ ‫ת העסקה‬ ‫המובטח בערבות ‪ ,‬ירשם כאשר קיימים ספקות משמעותיים באשר ליכול‬ ‫המשותפת לה משיך ולפעול כעסק חי לפי תקן ביקורת ‪ .58‬במידה ולא קיימים ספקו ת‬ ‫משמעותיים יש להפנות לביאור בעניין זה בדוחות הכספיים‪ ,‬או להסתייג ‪,‬או לתת חוות דעת‬ ‫שלילית בשל העדר גילוי בהתאם לנסיבות‪.‬‬ ‫‪ .9‬ליקויים נוספים‬ ‫‪ ‬חסר תאריך של חוות הדעת ‪.‬‬ ‫‪ ‬חתימת "רואה חשבון" ולא "רואה חשבון מוסמך"‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מספר ‪2‬‬ ‫‪ )1‬ראשית יש לדון לגבי השלכות החזקת ממיר של החברה המבוקרת "‪."so cold‬‬ ‫במידה ומדובר בחברה ציבורית יש לפנות לתקנות רואי חשבון ולהנחיות הלשכה וכן להנחיות רשות ני"ע‪.‬‬ ‫הנחיות רשות ניירות ערך‪,‬תקנות רואי חשבון והנחיות הלשכה קובעות כי במידה ורואה החשבון המבקר או‬ ‫קרובו קיימו קשר כלכלי עם הלקוח במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה הרי שאי התלות נפגעת‪.‬‬ ‫ואולם לא יראו כקשר כלכלי רכישת נכס‪ ,‬טובין או שירות על ידי רואה החשבון המבקר‪ ,‬שלא כדי לסחור‬ ‫בהם‪ ,‬בתנאי שוק ובמהלך עסקים רגיל‪.‬‬ ‫יש לציין כי שותף נכלל בהגדרת "רואה חשבון מבקר" הן בהנחיות הלשכה והן בתקנות רואי חשבון‪.‬‬ ‫לפיכך במידה ומדובר בעסקה שהינה לא למטרת מסחר בממיר‪ ,‬בתנאי שוק ובמהלך עסקים רגיל נראה כי‬ ‫אי התלות אינה נפגעת‪.‬‬ ‫במידה ומדובר בחברה פרטית חלות תקנות רואי חשבון והנחיות הלשכה ולפיכך נראה כי אי התלות אינה‬ ‫נפגעת גם כאשר מדובר בחברה פרטית‪.‬‬ ‫יש לזכור כי אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין‪ ,‬יש לוודא כי גם למראית עין‪ ,‬למשקיף מן הצד‬ ‫לא תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬ ‫לגבי המעבר לחברה מתחרה‪ -‬ישנה לכך התייחסות בתקנות החדשות בסעיף ‪ )9( 2‬בו נקבע כי אי התלות‬ ‫נראית כנפגעת במידה ולרואה החשבון המבקר קשר עסקי או כלכלי בעל אופי מהותי ומתמשך עם מתחרה‬ ‫עסקי של המבוקר‪ ,‬שאינו התקשרות לקבלת מוצר או שירות במהלך עסקים רגיל בתנאי שוק או בתנאים‬ ‫המוצעים לציבור לקוחות – שאינו משרד רואה חשבון‪ -‬שהוא בעל מאפיינים מיוחדים‪.‬‬ ‫מכיוון שבמקרה זה מדובר בהתקשרות לקבלת שירות במהלך העסקים הרגיל ובהנחה שלא ניתנו לרואה‬ ‫החשבון המבקר את החברה המתחרה ‪ -‬תנאים שונים משאר הלקוחות‪ -‬הרי שאי התלות לא נפגעת‪ .‬עם‬ ‫זאת‪ ,‬יש לזכור כאמור שאי התלות צריכה גם להתקיים בפועל וגם להיראות‪.‬‬ ‫‪ )2‬לגבי סוגיית ביצוע הערכת השווי ע"י רואה החשבון המבקר "צבי ושות'" וטענתם‪:‬‬ ‫במידה ומדובר בלקוח שהינו חברה ציבורית יש לפנות להנחיות רשות ני"ע‪ ,‬הנחיות לשכת רואי חשבון‬ ‫ותקנות רואי חשבון‪.‬‬ ‫הנחיות הרשות אינן ספציפיות לגבי נושא הערכת שווי‪ ,‬אולם בסעיף ‪ 4.2‬נקבע כי אי התלות נפגעת כאשר‬ ‫ישנו מתן של שירותים נלווים בנושאים העשויים להיות מבוקרים ע"י המבקר‪.‬‬ ‫בהנחיות לשכת רואי חשבון ובתקנות רואי חשבון נקבע כי במידה והדוחות הכספיים של הלקוח כוללים‬ ‫פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואי החשבון בנושאים הכוללים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬הערכות שווי‬ ‫הרי שאי התלות נפגעת‪ ,‬למעט חוו"ד אקראית‪ ,‬שלא ניתנה בידי רו"ח המטפל‪ ,‬שעניינה תכנית עסקית‪ ,‬נכס‬ ‫או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד‪.‬‬ ‫מכיוון שרואה החשבון המבקר הוא איננו זה שיערוך את הערכת השווי‪ -‬אין כאן שום פגיעה באי התלות‬ ‫בין אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית‪ .‬הפרסומים הקיימים כיום עוסקים רק במקרה שהמבקר או מי‬ ‫ממשרדו מבצעים את הערכת השווי‪.‬‬ ‫יש לציין כי לפי תקנות ניגוד עניינים החדשות ישנה תוספת המתייחסת למומחים וקובעת בסעיף ‪( 5‬ב)‬ ‫"חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם מתקיימות לגבי‬ ‫מומחים שאינם רואי חשבון המועסקים דרך שגרה על ידו או ע"י תאגיד רואי חשבון שבו הוא שותף או‬ ‫חבר או על ידי תאגידים בשליטתו‪ ,‬בתקופת ההעסקה של אותם מומחים נסיבות שאם היו מתקיימות‬ ‫במשרד רואי החשבון היו מקימות חזקה לפי הוראות תקנות אלה‪ .‬לעניין תקנת משנה זו יראו בהעסקה‬ ‫במשך תקופה של שלושה חודשים בשנה לפחות ובהיקף של מחצית או יותר משעות התעסוקה החודשיות‬ ‫בתקופה האמורה‪ ,‬העסקה דרך שגרה"‪.‬‬ ‫מכיוון שבשאלה זו‪ -‬משרד "שירן ושות'" הינו משרד רואי חשבון‪ -‬סעיף זה אינו חל עליהם ואי התלות‬ ‫אינה נפגעת‪.‬‬ ‫לגבי סיכום שכר הטרחה‪ -‬במידה ומדובר בלקוח שהינו חברה ציבורית יש לפנות לתקנות רשות ני"ע‪,‬‬ ‫הנחיות לשכת רואי חשבון ותקנות רואי חשבון‪.‬‬ ‫הנחיות רשות ני"ע קובעות כי תעריף שכר טרחה שלא נקבע מראש מהווה פגיעה באי תלות‪ ,‬במקרה‬ ‫שלפנינו נקבע שכר הטרחה מראש וכן נקבע תעריף מינימאלי‪.‬‬ ‫הנחיות לשכת רואי חשבון ותקנות רואי חשבון קובעות כי קבלת שכר מהלקוח‪ ,‬במסגרת העיסוק האחר‪,‬‬ ‫המותנים בתוצאות הטיפול או בשיעור הנגזר מהתוצאה הכספית של הטיפול יהוו פגיעה באי תלות‪.‬‬ ‫במקרה זה לא נראה כי אי התלות נפגעת היות ושכר הטרחה אינו מותנה בתוצאות הטיפול או בשיעור‬ ‫הנגזר מתוצאות הטיפול‪.‬‬ ‫בחברה פרטית חלות תקנות רואי חשבון והנחיות הלשכה ‪ ,‬ולפי האמור ל עיל נראה כי גם בחברה פרטית אי‬ ‫התלות אינה נראית כנפגעת‪.‬‬ ‫‪ )3‬בפתרון הסעיף האמור יש להתייחס לכללי התנהגות מקצועית של לשכת רואי חשבון ול‪ -‬תקנות רו"ח‬ ‫(התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע)‪.‬‬ ‫בסעיף ‪.13‬ב‪ .‬של כללי התנהגות מקצועית של לשכת רואי חשבון נקבע כי‪ :‬חבר לא יתן ולא יציע שרות‬ ‫מקצועי ללא תמורה או בתמורה שהיא נמוכה מן השכר הסביר והמקובל לגבי אותו שירות‪....‬בכל‬ ‫מקרה‪...‬תמורה שהיא פחות מ‪ 2/3-‬מהתמורה הרגילה שגובה החבר נותן השירות לגבי שירות מקצועי דומה‬ ‫תחשב כתמורה שהיא נמוכה מן השכר הסביר והמקובל לגבי אותו שירות‪".‬‬ ‫לכאורה‪ ,‬בהתאם להוראות הסעיף‪ ,‬רואה החשבון איננו פועל בהתאם לכללי ההתנהגות המקצועית של‬ ‫הלשכה שכן נותן שירות שלא בשכר סביר (לא מקבל לפחות ‪ 2/3‬מ‪-‬חצי מיליון ‪.)₪‬‬ ‫בנוסף לכך‪ ,‬בסעיף ‪.13‬ג‪ 1.‬נקבע כי ניתן לתת שירות מקצועי למוסד ציבורי כל עוד ההפרש בין השירות‬ ‫שניתן לשכר שנתקבל מהווה תרומה סבירה מבחינת נותן השירות‪...‬‬ ‫לא כך הדבר מאחר ומדובר בחצי מיליון ‪ ₪‬שנחסכו למוסד‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬נראה כי רואה החשבון לא פועל בהתאם לכללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רואי החשבון בנותנו‬ ‫למוסד את השירות האמור בחינם‪.‬‬ ‫גם בחלק מפרסומי אי התלות נקבע כי לא ינתן שירות למבוקר ללא כל תשלום שכן במקרה כאמור תפגע‬ ‫אי תלותו של המבקר (ראה סעיף ‪ 2.1‬ו‪ 2.2 -‬להחלטת הרשות ‪.‬‬ ‫‪ )4‬המקרה המתואר סותר באופן מובהק את כללי אי התלות וגם את כללי האתיקה המקצועית‪ .‬מצד אחד‬ ‫יש כאן נסיון להפעיל לחץ הגובל בשוחד של רואה החשבון המבקר ומן העבר השני עולה חשש כי רואה‬ ‫החשבון המבקר יתנה את העברת התיק לטיפול המשרד במינויו לשותף ובכך יפגע בתקנה ‪(2‬ב)(‪ )5‬לתקנות‬ ‫אי התלות לאמור‪ )5(" :‬הוא התנה את עיסוקו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר‪ ,‬במישרין או בעקיפין;"‪.‬‬ ‫‪ )5‬במידה ומדובר בחברה ציבורית יש לפנות לתקנות רואי חשבון ולהנחיות הלשכה וכן להחלטת רשות‬ ‫ני"ע‪.‬‬ ‫בסעיף ‪ 6.1‬להנחיות רשות ני"ע נקבע כי אי התלות נפגעת במקרה בו המבקר הינו קרובו‪ /‬בן משפחתו של‬ ‫נושא משרה במבוקר‪ .‬יש לבחון אם מנהל מכירות הינה בהגדרת "נושא משרה"‪ ,‬על פניו נראה הדבר שלא‪,‬‬ ‫אולם במצב בו ישנו ספק ניתן לפנות ל ‪ RULLING‬של רשות ניירות ערך‪.‬‬ ‫בהנחיות רשות ני"ע ובתקנות רואי חשבון נקבע כי אי התלות נפגעת במידה בה בן משפחתו של המבקר‬ ‫מכהן כנושא משרה אצל לקוח‪ .‬למעט בחברה פרטית אם כל בעלי המניות הסכימו לכך בכתב וניתן בשל כך‬ ‫גילוי‪ .‬גם במקרה זה יש לבחון האם מנהל מכירות עונה על הגדרת נושא משרה‪ ,‬על פניו נראה הדבר שלא‪.‬‬ ‫עפ"י הנחיות הלשכה‪ -‬נושא משרה הוא "דירקטור‪ ,‬מנכ"ל‪ ,‬מנהל עסקים ראשי‪ ,‬משנה למנכ"ל‪ ,‬סמנכ"ל וכן‬ ‫מנהל אחר הכפוף במישרין למנכ"ל‪.‬‬ ‫עפ"י הנחיות הרשות המפנות לפקודת החברות‪"" -‬נושא משרה"‪ ,‬בחברה ‪ -‬דירקטור‪ ,‬מנהל‪ ,‬מזכיר או בעל‬ ‫משרה אחרת שבה;"‬ ‫בהנחה שמנהל המכירות כפוף לסמנכ"ל המכירות ולא ישירות למנכ"ל‪ -‬הרי שמנהל המכירות אינו מהווה‬ ‫"נושא משרה" ולכן אין פגיעה באי התלות‪ .‬יש לזכור כי גם אם מנהל מכירות לא עונה להגדרת נושא משרה‬ ‫אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין‪ ,‬יש לוודא כי גם למראית עין‪ ,‬למשקיף מן הצד לא תיראה‬ ‫פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬ ‫יש לציין כי לפי התקנות החדשות‪ ,‬בסעיף ‪2‬ב(‪ )11‬נקבע כי אי התלות נפגעת במידה בה אדם ממשרד רואי‬ ‫החשבון או בן משפחתו או קרובו של רואה החשבון המטפל הוא עובד של הלקוח או מועסק ע"י הלקוח‪,‬‬ ‫דרך קבע‪ ,‬במהלך תקופת הביקורת‪.‬‬ ‫במבוקר שהוא חברה פרטית לא יחול האמור לגבי בן משפחה מדרגה שניה שאינו קרוב‪ ,‬שהוא עובד של‬ ‫הלקוח או מועסק ע"י הלקוח אם כל בעלי המניות הסכימו לכך בכתב ‪.‬‬ ‫בן משפחה מדרגה שניה הוא "בן זוג של בן משפחה מדרגה ראשונה"‪.‬‬ ‫בן משפחה מדרגה ראשונה הוא "צאצא‪ ,‬אח‪ ,‬בן זוג והורה"‬ ‫לכן‪ ,‬אח מהווה בן משפחה מדרגה ראשונה והרי הוא מועסק ע"י הלקוח דרך קבע במהלך הביקורת ולכן אי‬ ‫התלות נפגעת בין אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית עפ"י התקנות החדשות‪.‬‬ ‫‪ )6‬עד שנת ‪ 2008‬בישראל‪ ,‬לא הייתה נהוגה תקופת צינון במקרה בו רואה חשבון מבקר או עובד‬ ‫במשרדו‬ ‫היה עובר לעבוד אצל המבוקר‪ ,‬ולכן לא הייתה פגיעה באי התלות על פי כל הפרסומים אשר חלו‪.‬‬ ‫תקופת צינון כן הייתה קיימת בארה"ב לאור חקיקה ‪.SOX‬‬ ‫בשנת ‪ 2008‬פורסמו התקנות החדשות בדבר אי תלותו של רואה החשבון שם נקבע בסעיף ‪.12‬ב‪ 13.‬לתקנות‬ ‫רואי חשבון כי חל איסור על רואה החשבון המטפל לנהל משא ומתן עם הלקוח לגבי העסקתו אצל הלקוח‬ ‫שלא במסגרת משרד רואי חשבון ‪.‬הפרשנות לכך מוסיפה כי קיימת תקופת צינון של שנה לפחות ‪.‬אי לכך ‪,‬‬ ‫אכן‪ ,‬על הסניור להמתין עם המו "מ עם הלקוח עד אשר תסתיים תקופת הביקורת ‪ ,‬וכן עליו לצאת מריכוז‬ ‫התיק כסניור‪.‬‬ ‫יש לזכור כי אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין ולכן יש לוודא כי גם למראית עין‬ ‫הצד לא תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬ ‫‪ ,‬למשקיף מן‬ ‫‪ )7‬במידה ומדובר בחברה ציבורית יש לפנות לתקנות רואי חשבון ולהנחיות הלשכה וכן להחלטת רשות‬ ‫ני"ע‪.‬‬ ‫בסעיף ‪ 2.1‬להחלטת הרשות נקבע כי אי התלות נפגעת במקרה בו תעריף שכר הטרחה לא נקבע מראש‪.‬‬ ‫במקרה שלפנינו נראה כי שכר הטרחה לא נקבע מראש בשל קושי להעריך אותו‪ .‬במידה וישנו חשש לפגיעה‬ ‫באי תלות יש לפנות ל‪ PRE-RULLING‬מול רשות ניירות ערך‪.‬‬ ‫במידה ומדובר בחברה פרטית‪ -‬בהנחיות לשכת רואי חשבון ובתקנות רואי חשבון אין התייחסות ספציפית‬ ‫למקרה זה‪ ,‬במצב כזה‪ ,‬למרות שהנחיות רשות ניירות ערך מחייבות חברות ציבוריות ולא פרטיות‪ ,‬ניתן‬ ‫ללמוד על הפגיעה באי תלות ‪.‬‬ ‫כמו כן יש לזכור כי אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין‪ ,‬יש לוודא כי גם למראית עין‪ ,‬למשקיף מן‬ ‫הצד לא תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות‪.‬‬ ‫לגבי תשלום שכר הטרחה בתקופה של שישה חודשים‪ -‬הן החלטת רשות ניירות ערך והן התקנות החדשות‬ ‫קובעות כי "שכר טרחה שהגיע מועד תשלומו והוא טרם נפרע" לפי הנחיות הרשות‪ ,‬או "קיום חוב‬ ‫משמעותי של שכר טרחה" לפי התקנות החדשות‪ ,‬מהווה פגיעה באי התלות‪.‬‬ ‫‪ )8‬במקרה זה יש לפנות לתדריך לשכת רואי חשבון בדבר פרקטיקה במיסים‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 12‬קובע כי כל אימת שהגיע לידיעתו של רואה החשבון שנפלה טעות מהותית או שחלה השמטה‬ ‫מהותית בדוח של לקוחו לרשויות המס לתקופות קודמות (בין אם רואה החשבון היה קשור ובין אם לא‬ ‫היה קשור באותו דוח) או שהגיע לידיעת רואה החשבון כי לקוחו לא עמד בחובתו להגיש דוח לרשויות‬ ‫המס‪ ,‬עליו לדווח מיד ללקוחו על הטעות‪ ,‬ההשמטה או אי מילוי חובתו להגשת דוח‪ ,‬ועליו להמליץ על דיווח‬ ‫מתאים לרשויות המס‪.‬‬ ‫ככלל‪ ,‬אין רואה החשבון חייב לדווח על כך לרשויות המס‪ ,‬ובכל מקרה אינו רשאי לעשות זאת אלא‬ ‫בהסכמת הלקוח‪.‬‬ ‫אם הלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על הטעות‪:‬‬ ‫יודיע רואה החשבון ללקוחו כי אין הוא יכול יותר לפעול בשמו בקשר לאותו דוח‪ ,‬או בקשר למידע האחר‬ ‫המתייחס לאותו דוח‪ ,‬אשר הוגש לרשויות‬ ‫ישקול רואה החשבון אם המשך הקשר עם הלקוח‪ ,‬בכל תחום‪ ,‬תואם את אחריותו המקצועית‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬טענת רו"ח שיראל כי "אף אחד לא יכול לדעת שגילית את הטעות ולא יוכלו לבוא אליך בטענות גם‬ ‫אם הטעות תתגלה" אינה סבירה ואינה נכונה‪ .‬רואה החשבון צריך לפעול עפ"י אמות מוסר גבוהות ולכן‬ ‫אסור לו להתעלם מכך‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מספר ‪3‬‬ ‫נדרש‪[ 1‬ציון מלא ניתן למי שהציג ‪ 15‬נהלים נכונים‪-‬הפתרון שלהלן מרחיב מעבר לנדרש]‬ ‫נוהל סודיות ואבטחת מידע‪:‬‬ ‫‪ .1‬השמירה על סודיות בקשר ללקוחותינו הינה דרישה מקצועית בסיסית‪ .‬במהלך הביקורת עלול צוות‬ ‫העובדים להיחשף למידע מסוים באשר לתכנית העסקית של הלקוח‪ ,‬לתוצאות פעולותיו‪ ,‬נתונים‬ ‫כספיים רגישים או עניינים אישיים‪ .‬לפיכך‪ ,‬אין לחשוף מידע סודי זה בפני צדדים שלישיים‪.‬‬ ‫‪ .2‬שמירה ואחסון של מסמכים וקבצים‪ .‬במהלך עבודתנו אנו "מייצרים" כמות גדולה של "ניירת"‪ .‬יש‬ ‫לשמור על הנייר המשמש לניירות עבודה וכן להשמיד ‪ /‬לגרוס את המידע שאינו רלוונטי לעבודת‬ ‫הביקורת‪.‬‬ ‫‪ .3‬שימוש בתוכנות‪ .‬אין להטעין למשבי המשרד כל תוכנה או מערכת מחשב ללא קבלת אישור מראש‬ ‫מאחראי המחשבים‪.‬‬ ‫‪ .4‬שימוש במחשב‪ .‬אין להשתמש במחשב ללא קבלת שם משתמש וסיסמא‪.‬‬ ‫‪ .5‬נגישות למידע‪ .‬יש לגשת למידע שהותר לך בלבד‪ .‬גם אם לא הוגבלה גישתך למידע אחר‪ ,‬אין‬ ‫להשתמש בו ללא אישור‪.‬‬ ‫‪ .6‬ספרי החשבונות של הלקוח‪ .‬יש להחזיר ללקוח את ספרי החשבונות השייכים ללקוח בתום עבודת‬ ‫הביקורת‪.‬‬ ‫‪ .7‬תיק קבע‪ :‬מסמכים הנמצאים בתיק הקבע יש לשמור למשך ‪ 16‬שנים‪.‬‬ ‫‪ .8‬דיסקים ‪ /‬דיסקטים‪ :‬אין לזרוק דיסקים ‪ /‬דיסקטים ישנים (גם מקולקלים) לפח‪ .‬יש להעבירם‬ ‫לאחראי המחשוב לצורך גריסתם‪.‬‬ ‫‪ .9‬אין לנסות ולנחש סיסמאות של עובדים אחרים‪.‬‬ ‫‪ .01‬כל החומרות (מחשבים‪ ,‬מדפסות‪ ,‬ציוד תקשורת וכו') הינם רכוש המשרד‪ .‬אין להוציאם מהמשרד‬ ‫ללא רשות‪.‬‬ ‫‪ .11‬אין לנסות ולפגוע בכוונה בביצועי מערכת המחשב‪ ,‬או להרוס אותה בכל דרך שהיא‪.‬‬ ‫נוהל קבלת ושמירת לקוחות‪:‬‬ ‫‪ .21‬לפני קבלת כל לקוח חדש‪ ,‬יש למלא אחר הוראות טופס קבלת לקוח חדש‪.‬‬ ‫‪ .31‬על כל תהליך איסוף המידע אודות הלקוח הפוטנציאלי וקבלת החלטות בדבר קבלתו להיות‬ ‫מתועד תוך שימוש בטופס קבלת לקוח חדש‪.‬‬ ‫‪ .41‬כאשר המשרד שוקל האם להמשיך התקשרות עם לקוח קיים‪ ,‬על השותף לקחת בחשבון את‬ ‫הגורמים הבאים‪ :‬המוניטין של הלקוח‪ ,‬תנאים עסקיים‪ ,‬שינויים מהותיים בעסקי הלקוח‪,‬‬ ‫עיכובים בלתי מוסברים מצד ההנהלה לספק הסברים שונים לביקורת‪ ,‬חקירות מצד הרשויות‬ ‫המטילים ספק ביושרה של הנהלת החברה‪ ,‬לחצים מופרזים מצד הלקוח בהקשר לעמידה‬ ‫ביעדים‪ ,‬עניינים הקשורים לאי תלותו של המבקר‪.‬‬ ‫‪ .51‬אישור של התקשרות חוזרת עם לקוח קיים צריך להיעשות ע"י השותף האחראי אשר יאשר זאת‬ ‫בחתימתו‪.‬‬ ‫‪ .61‬בבואנו לספק שירותים מקצועיים ללקוח פוטנציאלי‪ ,‬עלינו‪ :‬להודיע ללקוח כי הנושא יעוגן‬ ‫בהסכם התקשרות‪ ,‬במידה והלקוח מקבל שירותים במשרד רואה חשבון אחר ‪ -‬להודיע ללקוח כי‬ ‫יתכנו מקרים בהם נידרש לתקשר עם רואה החשבון הקיים שלו‪.‬‬ ‫‪ .71‬בבואנו לספק שירותי ביקורת ללקוח פוטנציאלי‪ ,‬עלינו לפנות בכתב לרואה החשבון המבקר‬ ‫הקודם ("בקשת הסכמה")‪.‬‬ ‫‪ .81‬הן למבקר והן למבוקר חשוב למנוע אי הבנות‪ .‬לשם כך‪ ,‬יש להתקשר במכתב התקשרות לביצוע‬ ‫הביקורת‪.‬‬ ‫‪ .91‬יש לבצע את עבודת הביקורת רק לאחר חתימה על מכתב ההתקשרות בלבד‪.‬‬ ‫‪ .02‬כאשר לקוח שלנו מודיע לנו כי ברצונו להחליף אותנו ברואה חשבון אחר‪ ,‬עלינו לברר מה הסיבה‬ ‫לכך‪.‬‬ ‫נדרש‪2‬‬ ‫התשובה שלילית ‪ .‬סעיף ‪ 4‬לתקן ביקורת ‪ ,67‬קובע כי "התקן בא להדריך את רואה החשבון בדבר בקרת‬ ‫איכות במשרדו והוא מתייחס לכל משרד בכל ג ודל שהוא‪ ,‬לרבות רואה חשבון יחיד שאין לו עוזרים העוסק‬ ‫בראיית חשבון‪ .‬לעניין רואה חשבון יחיד‪ ,‬יתקיים תקן ביקורת זה בהתאמות הנדרשות"‪.‬‬ ‫נדרש‪3‬‬ ‫מערכת בקרת האיכות נועדה להבטיח כי נשמרת איכות גבוהה ביישום תקני הביקורת והדיווח בעת מתן‬ ‫שירותי ראיית חשבון‪.‬‬ ‫מערכת בקרת האיכות מורכבת מנהלים לאופן מתן שירותי ראיית חשבון על ידי המשרד ‪ ,‬ומהנהגת מערכת‬ ‫בקרה פנימית בתוך המשרד בכדי לפקח על כך שהנהלים אכן מיושמים כהלכה‪.‬‬ ‫בדרך כלל ‪ ,‬סקירת בקרת האיכות מתבצעת בתחומים הבאים ‪ :‬כללי אתיקה ‪ ,‬אי תלות וניגוד עניינים ‪,‬‬ ‫שמירת סודיות ‪ ,‬התקשרות עם לקוחות‪ ,‬מדיניות בקשר לעובדים ‪ ,‬פעילות מקצועית במשרד ‪ ,‬ניירות‬ ‫העבודה‪ ,‬תהליך עבודת הביקורת והסקירה‪.‬‬ ‫למעשה‪ ,‬המשרד מבצע בדיקה אודות "איכות התפעול " שלו‪ ,‬הן כגוף המגייס לקוחות והן כגוף מקצועי‬ ‫המעניק שירות ללקוח ‪ .‬מכאן שמשרד רואה החשבון צריך להישאר תמיד מעודכן בכל ה‬ ‫המקצועיים בחשבונאות ובביקורת‪ ,‬וכן ליישם זאת באופן נאות במהלך העבודה‪.‬‬ ‫עדכונים‬ ‫משרד שלא מבצע בקרת איכות נאותה ‪ ,‬מסתכן במתן שירות לקוי ללקוחותיו ובפגיעה במהימנות הדוחות‬ ‫הכספיים ‪ /‬חוות דעת שמתבססת על נתוני עיבוד שגויים‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מספר ‪4‬‬ ‫חלק א'‬ ‫חלק ב'( ‪ 3‬נקודות )‬ ‫נדרש מספר ‪1‬‬ ‫נדרש מספר ‪2‬‬ ‫חלק ג'( ‪ 4‬נקודות )‬ ‫נדרש מספר ‪1‬‬ ‫בתקן ביקורת ‪ 9‬נקבע כי על רואה החשבון המבקר של החברה האם חלים ‪ 2‬סוגים של אחריות‪:‬‬ ‫אחריות כמבקר העריכה של הדוחות המאוחדים ואחריות מעין משותפת לדוחות הכספיים המאוחדים‪,‬‬ ‫יחד עם מבקרי חברות הבנות‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬כבר ניתן להסיק כי רואה חשבון א' טועה באומרו כי לרואה החשבון המבקר של החברה האם אין כל‬ ‫אחריות על הדוחות המאוחדים‪ ,‬באם לא ביקר בעצמו את החברות הבנות‪ .‬רואה חשבון א' ורואה חשבון ב'‬ ‫טועים באומרם כי במידה ולא יקבלו לידיהם את הדוחות המבוקרים של כל חברות הבנות יאלצו להסתייג‪,‬‬ ‫וזאת מקבל סימוכין בהבהרה ‪ 1‬לתקן ביקורת מספר ‪.9‬‬ ‫בהתאם להבהרה (שתוסבר בפירוט בסעיף ב' להלן)‪ ,‬רואה החשבון המבקר צריך לבקר לפחות ‪ 50%‬מנכסי‬ ‫החברות המאוחדות או מההכנסות שלהן‪ ,‬ולא‪ ,‬נכנסת לתוקף הבהרה ‪ 1‬לתקן שמורה על נהלי ביקורת‬ ‫נוספים של חברות הבנות‪ ,‬ולא מורה על הסתייגות מהדוחות כפי שטוענים שני רואי החשבון‪.‬‬ ‫מטרת הנהלים הנוספים הינה לאפשר למבקר של חברת האם להגיע לרמת ביטחון סבירה לגבי נאותותם‬ ‫של הדוחות של חברות הבנות‪.‬‬ ‫והיה ורואה החשבון נכנס לתחולת התקן מאחר ואינו מבקר לפחות ‪ 50%‬כאמור לעיל‪ ,‬ואיננו מסוגל‬ ‫מסיבות מסוימות לבצע נהלי ביקורת נוספים כמתחייב מההבהרה‪ ,‬אזי יסתייג המבקר מהדוחות‬ ‫המאוחדים עקב הגבלה בביקורת‪.‬‬ ‫נדרש מספר ‪2‬‬ ‫לשכת רואי חשבון בישראל פרסמה לאחרונה את הבהרה מספר ‪ 1‬לתקן ביקורת ‪ 9‬בדבר " הסתמכות‬ ‫מבקר החשבונות על מבקרים אחרים בדוחות כספיים מאוחדים"‪.‬‬ ‫להלן עיקרי ההבהרה‪:‬‬ ‫במקרים בהם שיעור ניכר )מעל ‪ (50%‬מהנכסים או ההכנסות במאוחד (במקרים מסוימים‬ ‫מההתחייבויות או ההוצאות במאוחד) מבוקרים על ידי מבקרים אחרים ‪,‬כי אז יבוצעו נהלים נוספים‬ ‫כמפורט בהמשך ‪,‬על הדוחות הכספיים של חלק מהחברות הבנות המבוקרות על ידי מבקרים אחרים ‪.‬‬ ‫מטרת נהלים אלה ‪,‬לאפשר למבקר החברה האם להגיע לרמת ביטחון )‪ (assurance‬לגבי הדוחות‬ ‫המאוחדים הדומה לזו שהייתה מושגת אלמלא הסכומים המבוקרים על ידי מבקרי חברות בנות ‪,‬שעליהם‬ ‫הסתמך מבקר החברה האם ‪,‬היוו שיעור ניכר מהסכומים הרלבנטיים בדוחות המאוחדים‪.‬‬ ‫בשיקול דעתו בעניין של קביעת החברות הבנות עליהן יבוצעו נהלים נוספים יתחשב מבקר החברה האם ‪,‬‬ ‫בין היתר ‪,‬בשיעור שהוא מבקר בעצמו ‪,‬ברמת סיכון הביקורת בחברות שאינן מבוקרות על ידו ‪,‬ובהיקף‬ ‫ואופי הנהלים הנוספים שהוא מבצע לגבי החברות שיבחרו על ידו‪.‬‬ ‫הנהלים הנוספים אשר נדרש מבקר החברה האם לבצע הינם כמפורט להלן‪:‬‬ ‫עיון בניירות עבודה של מבקרי החברות הבנות בעלי חשיבות מרכזית לביקורת ‪,‬שייבחרו לפי שקול דעתו‬ ‫של מבקר החברה האם ‪.‬‬ ‫הבנת תוצאותיהן העסקיות של אותן חברות ‪,‬הטיפול החשבונאי בסוגיות מהותיות וכד‪'.‬‬ ‫השגת הבנה של החברות הבנות וסביבתן העסקית‪ .‬הבנה זאת הינה ברמה נמוכה יותר מזאת הנדרשת‬ ‫ממבקרי החברות הבנות ‪,‬ובדרך כלל תבוצע באמצעות יישום נהלים א ו‪-‬ב לעיל‪).‬‬ ‫נקיטה ‪,‬במידת הצורך ‪,‬של נהלים נוספים ‪,‬הנדרשים לאור חשיבותו של נושא מסוים או הסיכון הטמון בו ‪,‬‬ ‫מנקודת המבט של הדוחות הכספיים המאוחדים‪.‬‬ ‫מבקר החברה האם יקיים קשר עם מבקרי החברות הבנות לפני תחילת הביקורת כדי לדון עימם על תכנון‬ ‫הביקורת ובמידת הצורך יתן להם הנחיות והדגשים נוספים לעניין הביקורת או הדיווח עליה ולוח זמנים‬ ‫לביצועה באופן שיוותר לו זמן סביר לביצוע הנהלים האחרים שפורטו לעיל‪.‬‬ ‫לא נדרש בתשובה‪:‬‬ ‫תחולת ההבהרה‪:‬‬ ‫הבהרה זו חלה ‪,‬בשינויים המחויבים ‪,‬גם על סקירה של מבקר החברה האם על דוחות כספיים ביניים‬ ‫מאוחדים‪.‬‬ ‫תחילה ומשמעות התאריכים‪:‬‬ ‫א ‪.‬במקרים בהם בוקרו על ידי מבקר החברה האם ‪ 25%‬ומטה מכלל הנכסים במאזן המאוחד או‬ ‫ממחזור ההכנסות בדוח רווח והפסד המאוחד ‪,‬או אם רלבנטי בהתאם למבחן ההתחייבויות או‬ ‫ההוצאות כמפורט בסעיף ‪ 4‬לעיל ‪,‬תחול הבהרה זו על דוחות כספיים מאוחדים שתאריך המאזן המאוחד‬ ‫האחרון הכלול בהם הוא ‪ 30‬ביוני ‪ 2009‬או לאחר מכן ‪.‬‬ ‫ב ‪.‬במקרים בהם בוקרו על ידי מבקר החברה האם מעל ‪ 25%‬אך לא יותר מ ‪ -50%‬מכלל הנכסים‬ ‫במאזן המאוחד או ממחזור ההכנסות בדוח רווח והפסד המאוחד ‪,‬או אם רלבנטי בהתאם למבחן‬ ‫התחייבויות או ההוצאות כמפורט בסעיף ‪ 4‬לעיל ‪,‬תחול הבהרה זו על דוחות כספיים מאוחדים‬ ‫שתאריך המאזן המאוחד האחרון הכלול בהם הוא ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2009‬או לאחר מכן‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מס' ‪5‬‬ ‫א‪ .‬התייחסות לתקן ביקורת ‪-93‬‬ ‫תקן ביקורת ‪ 93‬הגדיר את הבקרה הפנימית בסעיף ‪ 43‬ובנספח ‪ 2‬וקבע " ‪ .1‬כמצוין בסעיף ‪43‬‬ ‫ובסעיפים ‪ 67-99‬לעיל‪ ,‬בקרה פנימית כוללת את המרכיבים הבאים‪:‬‬ ‫א‪.‬‬ ‫סביבת בקרה‬ ‫ב‪.‬‬ ‫תהליך הערכת סיכונים בגוף המבוקר‬ ‫ג‪.‬‬ ‫מערכת מידע‪ ,‬לרבות התהליכים העסקיים הקשורים לדיווח הכספי ולתקשורת‬ ‫ד‪.‬‬ ‫קיום בקרות וכן‬ ‫ה‪.‬‬ ‫מעקב אחר בקרות‬ ‫סביבת בקרה‬ ‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬סעיף ‪ - 3‬נכללה דרישה ל‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫תקשורת ואכיפה של יושרה וערכי אתיקה – היושרה וערכי האתיקה מהווים יסודות‬ ‫חיוניים של סביבת הבקרה אשר משפיעים ע ל אפקטיביות התכנון ‪ ,‬ההפעלה והמעקב‬ ‫אחר מרכיבים אחרים של בקרה פנימית ‪ .‬יושרה והתנהגות על פי כללי האתיקה הינן‬ ‫תוצר של נורמות האתיקה וההתנהגות של הגוף המבוקר ‪ ,‬כיצד הן מתוקשרות וכיצד הן‬ ‫מושרשות בו‪"... .‬‬ ‫‪‬‬ ‫כישורים‬ ‫מחויבות לכישורים – הווה אומר ‪" ,‬בחינת הנהלת הארגון ואת רמת ה‬ ‫הנדרשים לביצוע מטלות מסוימות וכיצד הן מתורגמות למיומנות וידע דרושים"‬ ‫‪‬‬ ‫מעורבות של המופקדים על בקרת העל – אי תלות בהנהלה ‪ ,‬הניסיון ושיעור הקומה‬ ‫שלהם‪ ,‬היקף מעורבותם ובדיקה מדוקדקת של פעולותיהם ‪ ,‬המידע שהם מקבלים ‪,‬‬ ‫הדרגה שעד אליה מועלות סוגיות קשות והמשך ה טיפול עם ההנהלה ופעולות הגומלין‬ ‫שלהם עם מבקרים פנימיים וחיצוניים ‪ .‬לחשיבות האחריות של המופקדים ניתן ביטוי‬ ‫בקוד התנהגות ותקנות או הנחיות אחרות המפורסמות לתועלתם של המופקדים על‬ ‫בקרת העל‪ .‬אחריות של אלה המופקדים על בקרת העל כוללת פיקוח על תכנון וההפעלה‬ ‫האפקטיביות של נהלים שנועדו לתת אפשרות לעובדים להתריע והתהליך לסקירת‬ ‫האפקטיביות של הבקרה הפנימית של הגוף המבוקר‪".‬‬ ‫כמו כן נשארו נושאים שהיו במקור בתקן ביקורת ‪ 80‬כמו‪ :‬השקפת עולמה של ההנהלה ‪ ,‬מבנה‬ ‫ארגוני‪ ,‬הקצאה של סמכויות ואחריות‪ ,‬מדיניות גיוס עובדים‪.‬‬ ‫תהליך הערכת סיכונים‬ ‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬סעיפים ‪ 5‬ו‪ 6-‬מתארים תהליך זיהוי והערכת סיכונים עסקיים‬ ‫ונקיטת נהלים להתרחשותם ‪ .‬הדגש הוא על אותם סיכונים עסקיים המשפיעים על הדיווח‬ ‫הכספי‪ .‬בסעיף ‪ 6‬בנספח ‪ 2‬נאמר "‪ ...‬ברגע שההנהלה מזהה סיכונים ‪ ,‬היא תשקול את‬ ‫משמעותם‪ ,‬את הסבירות להתר חשותם‪ ,‬והדרך לנהלם ‪ ... .‬ההנהלה תיזום תוכניות ואו פעולות‬ ‫לטיפול בסיכונים מיוחדים או שיתכן שהיא תחליט לקבל על עצמה סיכון בשל העלות הכרוכה‬ ‫בכך‪". ...‬‬ ‫דוגמא לסיכונים שעשויים לנבוע או להשתנות עקב נסיבות כגון אלו‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫סיכון של אי רישום עסקאות בין שמדובר בטעות או בהטעיה‬ ‫‪‬‬ ‫סיכון בשימוש באומדנים בדיווח הכספי‬ ‫‪‬‬ ‫שינויים בסביבת הפיקוח הרגולטורי‬ ‫‪‬‬ ‫כניסת צוות עובדים חדש‬ ‫‪‬‬ ‫מערכות מידע חדשות‬ ‫‪‬‬ ‫צמיחה מהירה‬ ‫‪‬‬ ‫פעילויות חדשות‬ ‫‪‬‬ ‫שינויים מבניים בארגון‬ ‫‪‬‬ ‫פרסומים חשבונאיים חדשים כדומה‪.‬‬ ‫מערכת מידע‬ ‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬בסעיפים ‪ 8-10‬מציין כי "מערכת המידע שרלוונטית לדיווח הכספי‬ ‫יכולה להיות ידנית או ממוחשבת ‪ ,‬הכוללת תשתית ‪ ,‬תוכנה‪ ,‬אנשים‪ ,‬נהלים ונתונים ‪ ".‬מערכת‬ ‫המידע מורכבת מנהלים לצורך ייזום ‪ ,‬רישום‪ ,‬עיבוד ודיווח על עסקאות התאגיד ‪ .‬הייזום של‬ ‫הרישום במערכות המידע בארגון יכולות להיות ידניות או ממוכנות ב אמצעות נהלים ממוכנים ‪.‬‬ ‫"איכות מערכת מידע שיושמה על ידי גוף המבוקר משפיעה על יכולתה של הנהלת הגוף‬ ‫המבוקר לבצע החלטות נאותות לצורכי הניהול והשליטה בפעולותיו של הגוף המבוקר ועריכת‬ ‫דוחות כספיים מהימנים‬ ‫קיום בקרות ‪ -‬פעולות הבקרה‬ ‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬בסעיפים ‪ 14-16‬מציין כי "פעולות הבקרה הן המדיניות והנהלים‬ ‫שנקבעו כדי להבטיח שהנחיות ההנהלה מתקיימות‪".‬‬ ‫"בדרך כלל ‪ ,‬את פעולות הבקרה שיתכן שתהיינה רלבנטיות לביקורת ניתן לסווג כמדיניות‬ ‫ונהלים אשר קשורים לגורמים הבאים‪" :‬‬ ‫‪‬‬ ‫ביצוע סקירות – ניתוחי ביצוע בפועל מול תקציב ‪ ,‬תחזית‪ ,‬ניסיון עבר לאיתור פעולות‬ ‫חריגות‪ ,‬השוואה של נתונים פנימיים עם נתונים חיצוניים‬ ‫‪‬‬ ‫בקרות על עיבוד המידע – מגוון בקרות שנועדו לבדוק את נכונות ‪ ,‬שלמות והאישור של‬ ‫העסקאות‪( .‬במ"מ – בקרות כלליות ויישומיות)‬ ‫‪‬‬ ‫בקרות פיזיות – "פעולות אלו מקיפות את האבטחה הפיזית של נכסי ם לרבות אמצעי‬ ‫הגנה מספיקים כמו מתקנים מאובטחים המונעים גישה לנכסים ורישומים‪". ...‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪,‬‬ ‫הפרדת תפקידים – "המטרה של ייחוס לאנשים שונים אחריות לאישור עסקאות‬ ‫לרישומן ולקיום משמרת על נכסים "‪ .‬העיקרון הינו להפחית את האפשרות של אדם‬ ‫מסוים בארגון להיות במצב שבו הוא יוכל‬ ‫במהלך הרגיל של עבודתו‪.‬‬ ‫מעקב אחר בקרות‬ ‫גם לבצע וגם להסתיר טעויות או תרמיות‬ ‫נספח ‪ 2‬לתקן ביקורת ‪ – 93‬סעיפים ‪ 18-22‬מצוין כי "להנהלה ישנה אחריות חשובה לקבוע‬ ‫ולקיים בקרה פנימית בסיס מתמשך‪ .‬כמו כן מעקב אחר בקרות הינו תהליך להערכת איכות‬ ‫הביצוע של בקרה פנימית על פני זמן"‪ ,‬למשל האם התאמות הבנק נערכות כפי שנקבע‪ ,‬האם הן‬ ‫נערכות באופן אפקטיבי‪ ,‬ליקויים שדווחו האם תוקנו ועוד‪ .‬כמו כן בסעיף ‪ 22‬מציין כי "מעקב‬ ‫אחר פעולות עשוי לכלול שימוש במידע בעקבות תקשורת עם צדדים חיצוניים שעשוי להצביע‬ ‫על בעיות או להבליט תחומים המחייבים שיפור"‪ .‬לדוגמה‪ ,‬לקוחות יכולים לאשר באופן עקיף‬ ‫מידע על חשבוניות בדרך של תשלום אותן חשבוניות‪ ,‬דוגמה נוספת הינה תקשורת של גורמים‬ ‫מפקחים שונים כגון‪ :‬הממונה על הביטוח ושוק ההון כן המפקח על הבנקים אשר בהנחיות‬ ‫ובתקנות שונות משפיעים על אופן פעולת הבקרה הפנימית בגוף המבוקר‬ ‫להלן הליקויים בבקרה הפנימית של חברת "נועם הליכות"‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫ליקוי‪ :‬הנהג הוא זה שמקבל את התשלום עבור העבודה שביצע‪.‬‬ ‫המלצה לשיפור‪ :‬יש לבצע הפרדת תפקידים ‪ .‬הלקוח ישלם עבור מתן השירות בטלפון ורק לאחר מכן‬ ‫יגיע אליו הנהג עם המוצר‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫ליקוי‪ :‬הספקים קודם כל מקבלים תשלו ם בעבור המשלוח ורק אז פורקים את הסחורה במחסני‬ ‫המלאי של החברה‪.‬‬ ‫המלצה לשיפור ‪ :‬ראשית על הספק לפרוק את המשאית עם הסחורה ‪ .‬מנהל המחסן יוודא כי כל‬ ‫הסחורה הרשומה בתעודת המשלוח אכן הגיעה בשלמותה ‪ ,‬ורק אז יפנה את הספק למחלת כספים‬ ‫לקבלת תשלום‪ -‬עם ההתאמות לפי ההפרשים שנמצאו בפועל‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫ליקוי‪ :‬הנהג סופר את המלאי בכמויות גדולות שמעביר לחנויות הפארם‪.‬‬ ‫המלצה לשיפור ‪ :‬יש לבצע הפרדת תפקידים‪ -‬הנהג צריך להיות נוכח בהעמסת המלאי ופריקתו ‪ ,‬אך‬ ‫הספירה חייבת להיות מבוצעת על ידי צוות המחסן המעמיס את המלאי בדרך למשלוח ללקוח‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫ליקוי‪ :‬חנויות ה פארם שמקבלות סחורה בכמויות גדולות מתקשרות לנהג לדיווח על בעיות בקבלת‬ ‫המלאי‪.‬‬ ‫המלצה לשיפור ‪ :‬יש לבצע הפרדת תפקידים ‪ .‬הנהג אינו אחראי על הסחורה ‪ ,‬ותפקידו להעבירה‬ ‫ממקום למקום ‪ .‬על לקוחות הפארם ליצור קשר עם שירות הלקוחות של החברה לצורך טיפול בבעיה ‪,‬‬ ‫והאחרון יטפל בבעיה מול מחסני החברה‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫ליקוי‪ :‬הלקוח מתקשר עד ‪ 30‬יום לדווח על בעיה במלאי‪.‬‬ ‫המלצה לשיפור ‪ :‬במידה ויש בעיה במלאי יש לדווח עליה בטווח זמן מיידי לשירות הלקוחות של‬ ‫החברה‪ ,‬שידע לטפל חוסר ההתאמה‬ ‫‪‬‬ ‫ליקוי‪ :‬מלאי החברה נותר לעיתים במחסנים זמן רב ללא תנועה‪.‬‬ ‫המלצה לשיפור ‪ :‬מכיוון ומדובר במוצרי קוסמטיקה ‪ ,‬יש לערוך מיון מלאי מת ומלאי איטי במחסני‬ ‫החברה ולהכיר בירידת ערך במידת הצורך‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫ליקוי‪ :‬הרכוש הקבוע של החברה לא נספר מעולם‪.‬‬ ‫המלצה לשיפור ‪ :‬יש לבצע בדיקה פיזית של הרכוש הקבוע למרות שאינו מהותי במאזן לצורך בקרת‬ ‫שלמות‪ ,‬ערך והצגה בדוכ"ס‪.‬‬ ‫ב‪ .‬שלבי עבודת הביקורת אליהם רו"ח מבקר צריך להתייחס במהלך הביקורת בהתאם לתקן ביקורת‬ ‫‪ 93‬הינם‪:‬‬ ‫‪ .1‬הערכת הסיכונים ומקורות המידע על אודות הגוף המבוקר וסביבתו לרבות מערכת הבקרה‬ ‫הפנימית שלו – חלק זה כולל הסברים לגבי נהלי הביקורת שעל המבקר לבצע בכדי להשיג‬ ‫הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬לרבות הבקרה הפנימית שלו (נהלים להערכת סיכונים)‪.‬‬ ‫נושא זה מחייב את המבקר לקיים גם דיון בין חברי צוות הביקורת באשר למידת חשיפתם‬ ‫של הדוחות הכספיים של הגוף המבוקר להצגה מוטעית מהותית‪.‬‬ ‫‪ .2‬השגת הבנה של הגוף המבוקר לרבות מערכת הבקרה הפנימית שלו – נושא מחייב את‬ ‫המבקר להבין היבטים ספציפיים של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬וכן מרכיבים של הבקרה‬ ‫הפנימית שלו‪ ,‬במטרה לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‪.‬‬ ‫‪ .3‬הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית הכוללת זיהוי הסיכונים‪ ,‬ייחוס הסיכונים שזוהו‬ ‫למצגים הרלוונטיים ובחינת משמעותיות הסיכונים וסבירותם ‪ -‬נושא מחייב את המבקר‬ ‫לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית הן ברמת הדוחות הכספיים והן ברמת‬ ‫המצגים‪ .‬באשר לכך המבקר ינקוט בפעולות הבאות‪:‬‬ ‫‪ ‬יזהה סיכונים ע"י בחינת הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬לרבות הבקרות הרלוונטיות‪ ,‬וכן‬ ‫ע"י בחינת סוגי העסקאות‪ ,‬יתרות חשבון‪ ,‬והגילוי בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪ ‬ייחס את הסיכונים שזוהו לאותם גורמים שעשויים להיות שגויים ברמת המצגים‪.‬‬ ‫‪ ‬וכן‪ ,‬יבחן את משמעות הסיכונים וסבירותם‪.‬‬ ‫נושא זה מחייב את המבקר לקבוע גם אם סיכונים כלשהם שהוערכו הינם סיכונים‬ ‫משמעותיים המחייבים שיקו ל דעת מיוחד בביקורת או סיכונים שלגביהם בדיקות מבססות‬ ‫בלבד אינן מספקות ראיות ביקורת נאותות במידה מספקת ‪ .‬המבקר נדרש להעריך את תכנון‬ ‫הביקורת של הגוף המבוקר ‪ ,‬לרבות פעולות בקרה רלוונטיות על סיכונים כאלה ולקבוע אם‬ ‫הן יושמו‪.‬‬ ‫‪ .4‬תקשורת עם המופקדים על בקרת העל – נושא זה מטפל בנושאים הקשורים לבקרה‬ ‫הפנימית אשר לגביהם מתקשר המבקר עם המופקדים על בקרת העל ועם ההנהלה‪.‬‬ ‫‪ .5‬תהליך התיעוד של נושא הבנת העסק – נושא זה קובע את הדרישות לתיעוד מתאים בהקשר‬ ‫לאמור לעיל‪.‬‬ ‫‪ .6‬בחינת מערכת המידע הממוחשבת של העסק‪ .‬בהקשר לסעיף זה‪ ,‬גילוי דעת ‪ 93‬מתייחס‬ ‫לגישה החדשה של התקינה בביקורת בנושא טכנולוגיית המידע‪ ,‬ודורש הבנה של טכנולוגיות‬ ‫המידע בגוף המבוקר בהתאם לכל אחד מחמשת הנושאים המפורטים בגילוי הדעת שצוינו‬ ‫לעיל‪.‬‬ ‫כחלק מתכנון עבודת הביקורת על המבקר להשיג הבנה על המבוקר ‪ ,‬על מערכת הבקרה הפנימית‬ ‫שלו וזיהוי סיכונים במבוקר וכדו'‪ ..‬ולפי זה לקבוע את האופי‪ ,‬העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת‪.‬‬ ‫ג‪ .‬לאור האמור בסעיף א הבקרות הפנימיות בחברה לא נראות מספקות ‪ .‬אי לכך בבואנו לבצע את הביקורת‬ ‫נבצע נהלים מבססים על מנת להניח דעתנו לגבי ספרי החברה ולא נוכל להסתמך על הבקרות בחברה‪.‬‬ ‫השיקולים המנחים מוצגים בטבלה שלהלן והינם פונקציה של הפרמטרים הבאים‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫מספר השעות המוקצה לביקורת;‬ ‫‪‬‬ ‫סיכון הביקורת (סיכון מובנה‪ ,‬סיכון בקרה וסיכון חשיפה);‬ ‫‪‬‬ ‫מהותיות הסעיף ביחס לדוח הכספי (מהותי כמותי‪/‬איכותי)‪.‬‬ ‫סיכון מובנה ‪ -‬סיכון שטבוע ‪ ,‬טמון בתוך הסעיף (מובנה)‪ ,‬לא ני תן לשנותו גם אם נבצע עליו בקרה‬ ‫פנימית מוגברת‪.‬‬ ‫ע"מ לנתח את רמת הסיכון המובנה בכל סעיף עלינו לבחון מספר קווים מנחים ולהפעיל שיקול דעת ‪,‬‬ ‫למשל‪-‬‬ ‫‪‬‬ ‫ככל שהסעיף הוא נזיל יותר‪ ,‬נייד יותר‪ -‬כך הסעיף יהיה מסוכן יותר למשל‪ -‬מזומנים‬ ‫מול ר"ק ‪ ,‬הסיכון המובנה של המזומנים גבוה יותר (המזומנים רגישים יותר למעילות‬ ‫וגניבות)‪.‬‬ ‫סיכון בקרה‪ -‬ככל שהבקרה הפנימית תהיה טובה יותר כך סיכון הבקרה יהיה נמוך יותר ולהיפך‪( -‬יחס‬ ‫הפוך בין טיב הבקרה לבין סיכון הבקרה)‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬בהתאם לנתוני השאלה‪-‬‬ ‫מזומנים‪-‬‬ ‫לא נאמר שום דבר על המזומן ‪ .‬בשל הבקרה הפנימית בחברה ההנחה היא כי גם המזומן עם סיכון‬ ‫בקרה גבוה ‪ ,‬מה גם שכל התשלום מלקוחות ולספקים נעשה במזומן כלומר שיש הרבה תנועות‬ ‫מזומן המקשות על המעקב ‪ .‬הערכת סיכון גבוה נראית סב ירה‪ .‬בהינתן הנחות אחרות תתקבלנה‬ ‫גם תשובות שונות‪.‬‬ ‫מלאי –‬ ‫‪‬‬ ‫" מלאי החברה נותר במחסנים זמן רב"‬ ‫‪ " ‬החברה מבצעת ספירה אחת לרבעון "‬ ‫המלאי אומנם נספר באופן סיסטמתי אחת לרבעון ‪ ,‬ובשנתי לא מתגלים הפרשים מהותיים בניהול‬ ‫המלאי‪ ,‬אולם עולה כי מלאי עשוי להימצא זמן רב במחסנים ולכן יש לבדוק מקום להכרה בירידת‬ ‫ערך עבור מלאי מת שכן מדובר במוצרי קוסמטיקה בעלי תאריך תפוגה ‪ .‬סיכון נמוך עד בינוני‪.‬‬ ‫רכוש קבוע‪-‬‬ ‫‪" ‬לא נספר מעולם "‪-‬‬ ‫אומנם הר "ק לא נספר מעולם אך הוא אינו מהותי ביחס למאזן ולכן הנחת הפתרון‪-‬‬ ‫סיכון נמוך‬ ‫עד בינוני‪.‬‬ ‫ספקים –‬ ‫‪‬‬ ‫הנהג של הספק קודם כל מקבל את הכסף ורק אז פורק סחורה‪.‬‬ ‫‪" ‬סעיף זה נבדק אחת לחודש ע"י התאמת ספקים"‪.‬‬ ‫נאמר שהסעיף נבדק אחת לחודש ‪ ,‬ואך מדובר גם על אי סדר בתהליך קליטת מלאי‬ ‫בחברה‪ ,‬שמתבצע אחרי התשלום לספק‪ ,‬סיכון גבוה‪.‬‬ ‫הלוואות –‬ ‫‪ ‬ההלוואות נבחנות אחת לחודש‪.‬‬ ‫נאמר שהסעיף נ בדק אחת לחודש ‪ ,‬אך גם נאמר שנמצאים לקויים רבים ברישומי מחלקת הנהלת‬ ‫חשבונות שמתוקנים ע "י החברה מיד אחרי מציאתן ‪ .‬כל הנחה תתקבל ‪ .‬הנחת הפיתרון‪ -‬סיכון‬ ‫נמוך‪.‬‬ ‫הון ועודפים‪ -‬התנועה בסעיף היא רק של הרווח והפסד לכן סיכון הבקרה נמוך‪.‬‬ ‫סיכון החשיפה‪-‬‬ ‫סיכון חשיפה (‪ + )PN‬סיכון בקרה (בינוני כנתון ) ‪ +‬סיכון מובנה ( גבוה‪-‬נובע מהסעיף )‬ ‫(בינוני)‬ ‫= סיכון ביקורת‬ ‫‪3‬‬ ‫תאור ההתנהל ות של חברת נועם הליכות בע "מ והליקויים המפורטים בסעיף א ' יקבעו‪ ,‬בין היתר ‪ ,‬את‬ ‫היקף הביקורת ‪ ,‬את תכנונה ואת אופייה ‪ .‬להלן התייחסות לתכנית הביקורת לפי סעיפים‬ ‫לתיאור האירוע‬ ‫‪ ,‬בהתייחס‬ ‫‪:‬‬ ‫הערכת סיכוני הביקורת‬ ‫סעיף‬ ‫סכום‬ ‫הסעיף‬ ‫בדוח‬ ‫הכספי‬ ‫סולו‬ ‫הערכת המהותיות‬ ‫סיכוני ביקורת‬ ‫הערכת מוקדי סיכון‬ ‫תקציב שעות‬ ‫מהותיות‬ ‫מידת‬ ‫העמקה‬ ‫בביקורת‬ ‫מהותי‬ ‫כמותי‬ ‫מהותי‬ ‫איכותי‬ ‫סך‬ ‫מהותיות‬ ‫‪/1/2/3‬‬ ‫‪/1/2‬‬ ‫‪/1/2/3‬‬ ‫סיכו‬ ‫ן‬ ‫מובנ‬ ‫ה‬ ‫סיכון‬ ‫בקרה‬ ‫סיכון‬ ‫חשיפה‬ ‫‪1/2/‬‬ ‫‪/3‬‬ ‫‪/1/2/3‬‬ ‫‪1/2/3/4/‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1/2/3/4/5‬‬ ‫סך‬ ‫משקל‬ ‫הביקור‬ ‫ת‬ ‫לפי‬ ‫משקל‬ ‫ביקורת‬ ‫תוספת‬ ‫‪ /‬צמצום‬ ‫לאור‬ ‫שיקול‬ ‫דעת‬ ‫תקציב‬ ‫סופי‬ ‫מזומן‬ ‫‪800,000‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪714‬‬ ‫‪714‬‬ ‫מלאי‬ ‫‪400,000‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪286‬‬ ‫‪286‬‬ ‫רכוש קבוע‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪95‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪571‬‬ ‫‪571‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪190‬‬ ‫‪190‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪144‬‬ ‫‪144‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪2,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ספקים‬ ‫‪750,000‬‬ ‫הלוואות מבנקים‬ ‫הון ועודפים‬ ‫‬‫‪200,000‬‬ ‫‬‫‪300,000‬‬ ‫סה"כ‬ ‫סך מאזן‬ ‫‪1,250,000‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2,000‬‬ ‫הערו‬ ‫ת‬ ‫ד‪ .‬תוכנית ביקורת לסעיף הספקים‬ ‫‪ .1‬קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת הסיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית ‪,‬‬ ‫בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המובנה‪.‬‬ ‫‪ .2‬קבל רשימת ספקים מפורטת וממוינת לקבוצות מתאימות ‪ ,‬תוך הבחנה בין ספקי רכוש קבוע לספקי מלאי וספקי‬ ‫שירותים שוטפים (לצורך ביקורת על הכנת דוח תזמ"ז)‪.‬‬ ‫‪ .3‬סקור את רשימת הספקים שקיבלת וודא התאמת מדגם יתרות לרישום בספרים ‪ ,‬גיול יתרות ספקים ואיתור ספקים‬ ‫בעלי יתרות מהותיות לצורך משלוח בקשות לאישור יתרה‪.‬‬ ‫‪ .4‬בדוק קיום התאמות חשבון עם הספקים‪.‬‬ ‫‪ .5‬בדוק מדגם של חשבונות ספקים שלא השיבו על הבקשות לאישור יתרה על ידי בדיקות המבססות את התנועה‬ ‫בחשבונות‪.‬‬ ‫‪ .6‬לגבי יתרות שנבדקו‪ ,‬בדק התפתחות לאחר תאריך הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪ .7‬בדוק מדגם של יתרות ספקים בחובה וודא כי יתרת החיוב נובעת מתשלום מקדמות‪.‬‬ ‫‪ .8‬בחן חתך חשבונות ספקים במטרה לגלות התחייבויות שטרם נרשמו בספרי החברה‪.‬‬ ‫‪ .9‬בדוק תנאי אשראי עם ספקים כדי לוודא שנכללו בדוחות הכספיים ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה או הפרשי שער בחשבונות‬ ‫המתאימים‪ .‬בדוק מדגמית את נאותות החישובים‪.‬‬ ‫‪ .01‬תעד בניירות העבודה את הנתונים הסטטיסטיים על הסכומים שאושרו ואישורי היתרות שהתקבלו‪.‬‬ ‫‪ .11‬בדוק את היחס שבין יתרות הספקים לתאריך המאזן לבין הסעיפים המתאימים בעלות המכירות והשווה לשנים‬ ‫קודמות ולמקובל בענף‪ -‬סקירה אנליטית‪ .‬קבל הסברים לשינויים ביחסים כאמור‪.‬‬ ‫‪ .21‬לגבי חברות שחוק ניירות ערך חל עליהן ‪,‬בדוק נאותות ההצגה בהתאם לפרק ב 'לתקנות ניירות ערך (עריכת דוחות‬ ‫כספיים שנתיים ‪,‬התשנ"ג‪.)1993 -‬‬ ‫ה‪ .‬מידת ההסתמכות ‪ -‬לפי תקן ביקורת ‪ - 88‬על מנת שרואה החשבון החיצוני יוכל לקבוע אם הוא יכול להיעזר (או לא) בעבודת‬ ‫המבקר הפנימי ‪-‬עליו לרכוש הבנה במידה מספקת לגבי פעילויות הביקורת הפנימית ולקבוע במהלך התכנון באילו חלקים ישתמש‬ ‫או יסתייע בביקורת הפנימית‪ .‬לשם כך‪ ,‬עליו להביא בחשבון את‪:‬‬ ‫א ‪.‬מעמדה של הביקורת הפנימית בארגון‪ -‬ניתן ללמוד זאת למשל מתוך בחינת הדרג‬ ‫הארגוני שאליו מפנה המבקר הפנימי את הדיווח שלו ‪-‬אם הוא מדווח ליו"ר‬ ‫הדירקטוריון או לוועדת הביקורת ניתן לצפות לרמת אובייקטיביות גבוהה יותר ממצב בו‬ ‫הדיווח הוא למנכ"ל‪.‬‬ ‫ב ‪.‬אופי העבודה והאם ההנהלה פועלת על פי המלצות המבקר הפנימי‪.‬‬ ‫ג ‪.‬בדיקת המיומנות המקצועית של המבקר הפנימי ועוזריו (כגון תנאי העסקה‪ ,‬מהם‬ ‫הכישורים הנדרשים מהעובדים וכו')‪.‬‬ ‫ד ‪.‬בדיקת הטיפול המקצועי של הביקורת הפנימית‪ -‬כגון מידת קיום נאות של תכנון‪ ,‬פיקוח‪,‬‬ ‫סקירה ותיעוד של הביקורת הפנימית‪.‬‬ ‫פתרון שאלה ‪6‬‬ ‫‪ .1‬כותרת‬ ‫על פי תקן סקירה ‪ ,1‬דוח הסקירה יופנה לבעלי המניות של החברה ולא לדירקטוריון‪.‬‬ ‫‪ .2‬מבוא‬ ‫‪‬‬ ‫במקום המשפט " והחברות הבנות שלה" יבוא המשפט "החברה וחברות בנות"‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫אין לכלול מספרי השוואה בדוח סקירה ‪ ,‬ועל כן יש להשמיט את המילים " לימים ‪ 31‬במרץ ‪ 2010‬ו‪ 31-‬במרץ ‪"2009‬‬ ‫ובמקומם יבוא "ליום ‪ 31‬במרץ ‪."2010‬‬ ‫‪‬‬ ‫מאותה סיבה שאין להכליל מספרי השוואה בדוח הסקירה ‪ ,‬יש להשמיט את המשפט "לתקופות של שלושה חודשים‬ ‫שהסתיימו באותם תאריכים" ולהוסיף את המשפט "לתקופה של שלושה חדשים שהסתיימה באותו תאריך"‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫התייחסות לאחריות הדירקטוריון וההנהלה‪ ,‬תבוא יחד עם פסקת המבוא וללא הפרדה‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫כל מקום שכתוב "לתקופות ביניים אלה" להחליף במילים "לתקופת ביניים זו"‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫יש למחוק את הפסקה השלישית בפסקת המבוא ‪ ,‬מאחר ואנו לא מציינים בדוח הסקירה את מספרי ההשוואה‬ ‫‪,‬‬ ‫כאמור לעיל‪.‬‬ ‫‪ .3‬פסקת ההסתמכות‬ ‫‪‬‬ ‫ראשית‪ ,‬יש לתקן את כל מה שקשור למספרי ההשוואה ‪ ,‬כאמור לעיל ‪ .‬דהיינו‪ ,‬יש למחוק את האחוזים מכלל המאזן‬ ‫והרווח והפסד השייכים למספרי ההשוואה ‪ .‬כמו כן ‪ ,‬במקום "לתקופות של שלושה חודשים שהסתיימו באותם‬ ‫תאריכים" יש לכתוב "לתקופה של שלושה חודשים שהסתיימה באותו תאריך"‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫יש למחוק את כל המשפט האחרון בפסקה ולרשום במקומו ‪ ..." :‬ככל שהיא מתייחסת למידע הכספי בגין אותן‬ ‫חברות‪ ,‬מבוססת על דוחות הסקירה של רואי החשבון האחרים"‪( .‬ולא חוות דעתם)‬ ‫‪ .4‬היקף הסקירה‬ ‫הפסקה המתחילה המילים "במסגרת הסקירה נמצא ‪ – ".....‬יש להשמיט פסקה זו ולא להתייחס לעניין זה ‪ ,‬בנסיבות רגילות ‪,‬‬ ‫עקב היעדר מהותיות של אי ההתאמה ‪ .‬בתקן סקירה ‪ 1‬נאמר "אם רואה החשבון המבקר יזהה אי התאמה מהותית ‪ ,‬הוא‬ ‫ישקול אם יש לתקן את המידע הכספי לתקופות ביניים או את המידע האחר ‪ .‬אם יש צורך בתיקון המידע הכספי לתקופות‬ ‫ביניים וההנהלה תסרב לבצע את התיקון ‪ ,‬רואה החשבון המבקר ישקול את ההשלכות על דוח הסקירה ‪ .‬אם יש צורך בתיקון‬ ‫המידע האחר וההנהלה תסרב לבצ ע את התיקון ‪ ,‬רואה החשבון ישקול לכלול בדוח הסקירה פיסקה נוספת המתארת את אי‬ ‫ההתאמה המהותית‪ ,‬או לנקוט בפעולות אחרות‪ ,‬כגון עיכוב הוצאת דוח סקירה או פרישה מן ההתקשרות"‪.‬‬ ‫‪ .5‬הטיפול באי ההתאמה הלא מהותית בין נתוני הדוח הכספי לדוח הדירקטוריון‬ ‫יש לבחון את אי ההתאמות ‪ .‬מאחר ומדובר על אי התאמה שאיננה מהותית ‪ ,‬הרי שאין צורך להתייחס לזה בדוח הסקירה ועל‬ ‫כן יש למחוק התייחסות זו‪.‬‬ ‫‪ .6‬הטיפול באי מתן גילוי כי הדוחות נערכו בהתאם לתקן ‪IAS34‬‬ ‫ע"פ סעיף ‪ 47‬א' לתקן סקירה ‪ ,1‬במידע הכספי לתקופות הביניים ייכלל מצג שלפיו המידע הכספי ערוך בהתאם ל‬ ‫תקן‬ ‫חשבונאות בינלאומי ‪ .IAS 34‬לפיכך‪ ,‬רואה החשבון המבקר לא יוציא דוח סקירה חלק על מידע כספי בו לא נכלל המיצג דלעיל‬ ‫וייכתב כדלקמן‪:‬‬ ‫הבסיס למסקנה המסויגת‬ ‫במידע הכספי לתקופות ביניים לא נכלל הגילוי לכך שהמידע הכספי ערוך בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי ‪.IAS 34‬‬ ‫המסקנה המסויגת‬ ‫בהתבסס על סקירתנו ועל דוחות סקירה של רואי חשבון אחרים‬ ‫ליבנו‪....‬‬ ‫‪ ,‬פרט לעניין המתואר בפסקה הקודמת ‪ ,‬לא בא לתשומת‬ ‫‪ .7‬פסקה בדבר יישום נהלי סקירה אנליטיים‬ ‫אין לכלול בדוח סקירה את ממצאי יישום נהלי הסקירה האנליטית ‪ .‬על רואה החשבון להעמיק את נהלי הסקירה בעקבו ת‬ ‫הממצאים ואם ימצאו טעויות מהותיות במידע הכספי שלא תוקנו ‪ ,‬עליו לתת דוח סקירה מסויג או שלילי ‪ ,‬בהתאם לנסיבות ‪.‬‬ ‫אם רואה החשבון לא יוכל לברר את מהות הסטיות ולהגיע למסקנה באשר לנאותות המידע הכספי ‪ ,‬עליו לשקול האם הדבר‬ ‫מהווה הגבלה על היקף הסקירה‪ ,‬והאם בנסיבות אלו ניתן להשלים את הסקירה ולהביע מסקנה‪.‬‬ ‫‪ .8‬פסקת בסיס המסקנה‬ ‫‪‬‬ ‫יש לשנות את המשפט "פרט להתאמות שהיו עשויות להידרש ‪ ,‬אם בכלל ‪ ,‬בשל האמור לעיל " למשפט "פרט לעניין‬ ‫המתואר בפסקה הקודמת"‪.‬‬ ‫‪ .9‬פסקת הפניית תשומת הלב – הדגש עניין‬ ‫‪‬‬ ‫במקום הביטוי‪, :‬מבלי לסייג את דוח הסקירה"‪ ,‬יש להשתמש בביטוי‪" :‬מבלי לסייג את מסקנתנו הנ"ל"‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫אין להפנות מדוח הסקירה אל דוחות כספיים שנתיים‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫יש להשמיט את הפסקה המתייחסת להפסקת פעילותה של חברת הבת ‪ ,‬אלא אם בהפסקת פעילותה של חברת הבת‬ ‫קיימים ספקות משמעותיים לגבי יכולתה של חברת פארם ווילג ' בע"מ להמשיך ולפעול כעסק חי ‪ .‬במידת הצורך ‪,‬‬ ‫הפניית תשומת הלב תיכתב במתכונת שנקבעה בתקן ביקורת ‪.58‬‬ ‫‪‬‬ ‫יש להשמיט את הפסקה בעניין הפרשה כללית לחובות מסופקים שמקומו במידע כספי ביניים‬ ‫החשבון מדרך הטיפול בהפרשה‪ ,‬יעשה זאת ע"י מתן דוח סקירה מסויג‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫יש להשמיט את המשפט בנושא חישוב ה אקטואר‪ ,‬אלא אם הגיע רואה החשבון למסקנה כי קיימת טעות בהפרשה או‬ ‫אם הוגבל במהלך סקירתה‪.‬‬ ‫‪ .01‬פסקאות הסמכה ‪ /‬הסכמה‬ ‫אין לכלול את שתי הפסקאות בדבר הסכמה בדבר פרסום הדוחות‬ ‫‪ .‬אם מסתייג רואה‬ ‫(לא נדרש בדוחות סקירה ) וכן מתן הרשאה לחתימה‬ ‫אלקטרונית (אינה חלק מדוח הסקירה ואינה לפרסום בציבור)‪.‬‬ ‫יש למחוק את פסקאות אלו‪.‬‬ ‫‪ .11‬חסר תאריך בדוח הסקירה‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מספר ‪7‬‬ ‫ראשית‪ -‬בהתאם לסעיף ‪ 5‬לתקן ביקורת ‪ 91‬בנושא מכתב התקשרות‪ ,‬מכתב ההתקשרות יופנה על ידי רואה החשבון המבקר‬ ‫למבוקר באמצעות יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל והם יאשרו בחתימותיהם את הסכמת המבוקר לאמור במכתב ההתקשרות‪.‬‬ ‫בהתאם לאמור בשאלה‪ ,‬המכתב הופנה גם לסמנכ"ל הכספים‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪1‬‬ ‫בסעיף זה הושמטה התייחסות לנושא הפרדת האחריות בין הדירקטוריון וההנהלה לבין האחריות של רואה החשבון בקשר לדוחות‬ ‫הכספיים‪.‬‬ ‫ניסוח‪" :‬הדוחות הכספיים הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה‪ .‬אחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה הינה גם‬ ‫לקיים רשומות חשבונאיות ובקרות פנימיות נאותות‪ ,‬לאמץ וליישם מדיניות חשבונאית הולמת ולשמור על נכסי החברה"‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪2‬‬ ‫יש לרשום כי ביקורת הדוחות הכספיים תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה‬ ‫מוטעית מהותית ולא מידה נאותה של ביטחון כפי שנרשם‪ .‬כמו כן‪ ,‬הושמטה ההתייחסות לכך שלא ניתן להשיג באמצעות הביקורת‬ ‫בטחון מלא שאין בדוחות הצגה מוטעית מהותית‪.‬‬ ‫ניסוח‪ " :‬ביקורת הדוחות הכספיים תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג מידה סבירה של בטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית‬ ‫מהותית‪ .‬לא ניתן להשיג באמצעות הביקורת בטחון מלא שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית"‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪3‬‬ ‫הסעיף שגוי כיוון שהנוסח הנכון צ‪.‬ל‪ " -‬הביקורת תיערך בהתאם לתקני ביקורת מקובלים‪ ,‬לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי‬ ‫חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון)‪ ,‬התשל"ג‪ ".1973-‬ולא "חוק החברות ‪ -‬התשנ"ט ‪"1999‬‬ ‫כמו כן ‪ -‬האמור בסעיף איננו נכון ומרחיב את פער הציפיות שבין רואה החשבון המבקר לבין המבוקר‪.‬‬ ‫בהתאם לסעיף ‪(6‬ה) לדוחות הכספיים יש לציין את‪" -‬העובדה שהביקורת כוללת בדיקה מדגמית‪...‬ושל האומדנים‬ ‫המשמעותיים‪...‬וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה"‪.‬‬ ‫ניסוח‪ ..." :‬ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים‪ ,‬בחינה של כללי החשבונאות‬ ‫שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות‬ ‫הכספיים בכללותה"‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪4‬‬ ‫סעיף זה שגוי במלואו‪ .‬נכתב כי "במסגרת עבודת הביקורת אנו נאתר ונמנע את המעילות‪ ,‬התרמיות והטעויות בארגון"‪.‬‬ ‫בהתאם לתקן ביקורת ‪ :73‬מטרת הביקורת הינה לאפשר למבקר לחוות דעה על דוחותיו הכספיים של המבוקר כי הם משקפים‬ ‫באופן נאות‪ ,‬ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים מכל הבחינות המהותיות את מצבו הכספי של המבוקר‪ ,‬תוצאות פעולותיו‪,‬‬ ‫השינויים בהונו העצמי ותזרימי המזומנים שלו"‪.‬‬ ‫אין ממטרותיו של רואה החשבון לאתר ולמנוע מעילות והונאות‪ ,‬כאשר כמובן שאם אגב עבודת הביקורת ימצא המבקר כי חלה‬ ‫הונאה ו‪/‬או מעילה‪ ,‬עליו להודיע על כך להנהלה‪ ,‬ובמידה ומדובר בעבירה מסוג פשע‪ ,‬עליו להודיע על כך גם לגורמים חיצוניים‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬יש להשמיט משפט זה ממכתב ההתקשרות‪ ,‬ולנסח פסקה חדשה‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫בשל האופי המדגמי של הביקורת ומגבלות מובנות אחרות שלה‪ ,‬יחד עם המגבלות המובנות של כל מערכת בקרה ודיווח‪ ,‬קיים‬ ‫סיכון שאינו ניתן למניעה כי הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים לא תתגלה‪ ,‬על אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות‬ ‫בהתאם לתקני ביקורת מקובלים"‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪5‬‬ ‫הסעיף תקין‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪6‬‬ ‫הסעיף תקין‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪7‬‬ ‫הסעיף תקין‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪8‬‬ ‫סעיף שגוי‪ .‬על פי סעיף ‪( 168‬א') בחוק החברות רואה החשבון המבקר רשאי לעיין בכל עת במסמכי החברה הדרושים לו לצורך‬ ‫מילוי תפקידו ולקבל הסברים לגביהם‪ .‬כלומר כל מסמך וכל מידע שיש לחברה בכל רגע נתון והוא רלוונטי‪ ,‬לדעתו של רואה‬ ‫החשבון לצורך מילוי תפקידו‪ ,‬חייבת החברה להמציא לו‪.‬‬ ‫כמו כן סעיף ‪ 6‬בתקן ביקורת ‪ 91‬קובע שעל מכתב ההתקשרות לכלול "מחויבות המבוקר לוודא שלרואה החשבון המבקר תהיה‬ ‫נגישות מלאה לכל רישום‪ ,‬תיעוד ומידע אחר שיהיה דרוש לדעתו של רואה החשבון המבקר בקשר לביקורת" כלומר שאסור לכלול‬ ‫הגבלה כזו במכתב ההתקשרות‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪9‬‬ ‫הסעיף שגוי‪ .‬קביעת לוחות זמנים הינם תקינים רק שאמור להיות רשום "או בסמוך לכך" ליד קביעת התאריכים למקרה שיהיה‬ ‫שינוי‪ .‬בסוף הפסקה יתווסף "השלמת עבודתנו כמתוכנן כפופה לכך שנקבל מכם בזמן הנדרש כל רישום‪ ,‬תיעוד ומידע אחר שיידרש‬ ‫על ידינו בקשר לביקורת"‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪10‬‬ ‫על פי סעיף ‪ 8‬ו בתקן ביקורת ‪ 91‬ניתן לכלול במכתב ההתקשרות הסדר שכר טרחה‪ ,‬ובתנאי שזה יתייחס לשירותי הביקורת של‬ ‫דוחות כספיים‪,‬דוח סקירה ודוח התאמה לצרכי מס‪.‬‬ ‫בהחלטת הוועד המרכזי של לשכת רואי חשבון מיום ‪ ,22.11.1993‬נקבע כי רואה חשבון רשאי לנקוב בשכר טרחה מראש (ולפי כללי‬ ‫אי התלות‪ -‬חובה לקבוע שכר טרחה מראש‪ -‬ראה בהמשך)‪ ,‬בתנאי ששכר הטרחה יהיה סביר בהתחשב בנאמר בכלל ‪13‬ב בכללי‬ ‫ההתנהגות של לשכת רואי חשבון בישראל [רמת הידע והכישורים הנדרשים‪ ,‬הזמן המושקע‪ ,‬רמת אחריות הכרוכה ועוד]‪ .‬אולם‪,‬‬ ‫במכתב ההתקשרות דנן‪ ,‬החברה קבעה כי שכר טרחה ייקבע בסיום עבודת הביקורת ‪.‬‬ ‫במידה ומדובר בחברה ציבורית‪ ,‬קובע סעיף ‪" 2.1‬קיים איסור שתעריף שכ"ט לשעת עבודה לא ייקבע מראש"‪ .‬סעיף ‪ 2.2‬קובע "שכר‬ ‫טרחה מותנה או שאינו בכסף"‬ ‫לא ניתן להכליל במכתב ההתקשרות התניה להיקף שכר הטרחה או להעסקה לשנים הבאות ובפרט גם לא על השנה הנוכחית‬ ‫בנוסף לכל אלה "אי התלות צריכה גם להיראות" ולכן לא סביר ששכר טרחה יותנה כי מתבצעת פה פגיעה באי תלות המבקר‪.‬‬ ‫סעיף מספר ‪11‬‬ ‫הסעיף תקין‪.‬‬ ‫חתימה על המכתב‬ ‫בסיום מכתב הביקורת‪ ,‬המנכ"ל ויו"ר הדירקטוריון צריכים לחתום ולאשר בשם החברה את הסכמתה לאמור במכתב ההתקשרות‪.‬‬ ‫הניסוח‪:‬‬ ‫אנו מאשרים את הסכמת חברת חברים לכל בע"מ לאמור לעיל‪.‬‬ ‫חתימה‪________-‬‬ ‫שם‪_________-‬‬ ‫חתימה‪_________-‬‬ ‫שם‪_________-‬‬ ‫יו"ר הדירקטוריון‬ ‫תאריך‪_________-‬‬ ‫מנכ"ל‬ ‫תאריך‪__________-‬‬ ‫תאריך‬ ‫חסר תאריך בראש במכתב‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מספר ‪8‬‬ ‫סעיף ‪ – 1‬מתן גילוי בדבר הזמנות בהיקף רחב‬ ‫השפעה על הדוחות הכספיים‬ ‫בשל ההשפעה הניכרת על הדוחות הכספיים ‪ ,‬על החברה לתת גילוי בדבר ההתקשרות והיקף המכיר ות הצפויות ואין היא חייבת‬ ‫לציין את שם המזמין‪.‬‬ ‫השפעה על תהליך הביקורת‬ ‫על רואה החשבון לבחון את העסקה ולוודא את שלמותה‬ ‫‪ ,‬היקפה ונכונותה ‪ .‬וכן עליו לבקש מהחברה לתת גילוי בדבר העסקה‬ ‫הגדולה והיקף המכירות הצפוי בשנים הבאות‪.‬‬ ‫השפעה על חוות הדעת‬ ‫במידה והחברה נתנה גיל וי בדבר העסקה עם המוסד ועל שינוי התקנון בהתאם לבקשתו של רואה החשבון דוח המבקר יינתן בנוסח‬ ‫האחיד‪ .‬אחרת‪ ,‬דוח המבקר יהיה מסויג או שלילי שכן מדובר בבעיה חשבונאית והכול בהתאם לשיקול דעתו של רואה החשבון‬ ‫ובהתאם למהותיות העניין‪.‬‬ ‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬ ‫הנחה‪ :‬החברה לא תיקנה את הדוחות‪ .‬העניין מהותי אך לא מהותי כך שמשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם‪.‬‬ ‫ניסוח פסקת ביניים‪:‬‬ ‫החברה לא נתנה גילוי בדבר גידול בהזמנות מלקוחות בשנת ‪ 2010‬בהיקף של ‪.10000%‬‬ ‫ניסוח פסקת חוו"ד‪:‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬פרט לאי מתן גילוי בדבר גידול בהיקף ההזמנות‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬הדוחות‪....‬‬ ‫סעיף ‪ – 2‬הכרה בהכנסה עתידית‬ ‫השפעה על הדוחות הכספיים‬ ‫בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ‪( ,‬תקן חשבונאי ישראלי ‪ 25‬ותקן בינלאומי ‪ )IAS-18‬עצם הוודאות בקבלת בהכנסה אינה‬ ‫מאפשרת להכיר בהכנסה לפני מימושה (הכנסה עתידית)‪ .‬בעת מכירת מוצרים יש להכי ר בהכנסה עם מסירתם בלבד ‪ .‬כמו כן‪ ,‬ישנם‬ ‫‪ ,‬דבר שאינו ברור‬ ‫מוצרים שהוחזרו ‪ .‬לכן‪ ,‬יש לבחון האם ניתן להכיר בהכנסה בהתאם למבחנים שנקבעו בתקני החשבונאות‬ ‫מהאירוע‪ .‬אין לרשום את כל ההכנסה בשנת ‪ 2009‬שכן חלק מהמוצרים רק הוזמנו אך סופקו בשנת ‪.2010‬‬ ‫השפעה על תהליך הביקורת‬ ‫על רואה החשבון לוודא כי החברה רשמה את העלויות כראוי ולא הקטינה אותם ‪ .‬את סכום העלויות יש לבקר באמצעות דגימת‬ ‫חשבוניות מספקים ‪ .‬בנוסף‪ ,‬יש לוודא כי החברה לא רשמה את ההכנסה בשנת ‪ .2009‬ככלל‪ ,‬יש כאן חשד כי החברה רשמה גם‬ ‫הכנסות ממקורות אחרים ללא התייחסות לחתך הנכון ויש לבחון עסקאות מהותיות סביב תאריך המאזן ‪ ,‬יש לבחון חוזים עם‬ ‫לקוחות באופן מדגמי על מנת לוודא שאכן המוצרים יסופקו ב‪ 2009 -‬וכן יש לוודא כי הדוחות לשנת ‪ 2008‬אינם כוללים הכנסות‬ ‫עסקאות שנעשו בסוף ‪2008‬‬ ‫השייכות ל‪ 2009 -‬ע"י בדיקת חשבוניות שהוצאו בסמוך לאחר תאריך המאזן ובדיקת חוזים בגין‬ ‫ובתחילת ‪.2009‬‬ ‫השפעה על חוות הדעת‬ ‫במידה והחברה תיקנה את הסעיפים המובאים לעיל בהתאם לבקשתו של רואה החשבון דוח המבקר יינתן בנוסח האחיד ‪ .‬אחרת‪,‬‬ ‫דוח המבקר יהיה מסויג או שלילי שכן מדובר בבעיה חשבונאית והכול בהתאם לשיקול דעתו של רואה החשבון ובהתאם למהותיות‬ ‫העניין‪.‬‬ ‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬ ‫הנחה‪ :‬החברה לא תיקנה את הדוחות‪ .‬העניין מהותי אך לא מהותי כך שמשפיע על הדוחות הכספיים בכללותם‪.‬‬ ‫ניסוח פסקת ביניים‪:‬‬ ‫הכנסות ‪ 2009‬כוללות הכנסה בסך ‪ X‬אלפי ‪ ₪‬האמורה להיכלל בשנת‪ 2010‬על פי כללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬ ‫ניסוח פסקת חוו"ד‪:‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬פרט לרישום הכנסה שגוי‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬הדוחות‪....‬‬ ‫סעיף ‪ – 3‬הפרשה בדבר תביעה אפשרית עתידית‬ ‫השפעה על הדוחות הכספיים‬ ‫במקרה דנן החברה יצרה הפרשה ע"ס ‪ 12‬מיליון ‪ ₪‬בגין מספר מרכיבים‪:‬‬ ‫א‪ 6 .‬מיליון עבור אחריות אפשרית לנזקים‪.‬‬ ‫ב‪ 3.5 .‬מיליון עבור שכ"ט עו"ד בעתיד‪.‬‬ ‫ג‪ 2.5 .‬מיליון עבור שביתת מהנדסי החברה‪.‬‬ ‫בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים יש ליצור הפרשה בדבר תביעות קיימות או אפשריות כנגד החברה וזאת אם קיים סיכוי "צפוי"‬ ‫להתממשות התביעה בהתאם ל‪ .IAS 37 -‬המידע שהחברה מודה מראש באחריות לנזקים אינה אומרת שהיא יכולה ליצור הפרשה‬ ‫כפי שהיא רוצה כי ייתכן ובתביעה היא תכחיש‪.‬‬ ‫השפעה על תהליך הביקורת‬ ‫‪ ,‬לרבות בדבר סיכוייה‬ ‫על המבקר לוודא כי נתקבלה התייחסות בכתב של יועציה המשפטיים של החברה לתביעות האפשריות‬ ‫ומכלול השפעותיה האפשריות על החברה ועל דוחותיה הכספיים ‪ .‬על המבקר לוודא כי נ יתן בדוחות הכספיים ביטוי וגילוי נאות‬ ‫להשפעת התביעה‪ ,‬ככל שנדרש‪ ,‬בהתאם לנסיבות‪.‬‬ ‫השפעה על חוות הדעת‬ ‫המדובר בליקוי חשבונאי לפיו החברה לא נדרשה לבצע הפרשה כאמור אלא על דברים הראויים לפי כללי חשבונאות כאמור‪ .‬וכן על‬ ‫הגשר הסדוק הייתה כן צריכה לבצע הפרשה‪.‬‬ ‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬ ‫היה וניתן ביטוי וגילוי כנדרש ישקול המבקר להפנות את תשומת הלב לביאור הנ"ל‪ ,‬בשל אי הוודאות הכרוכה בעניין‪ ,‬כלהלן‪:‬‬ ‫"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל‪ ,‬הרינו מפנים את תשומת הלב לביאור ‪ XX‬בדבר תביעות אפשריות כנגד החברה על סך ‪ X‬מיליון‬ ‫ש"ח בשל נזקים שיגרמו ללקוחתה כתוצאה מסדקים בגשרים"‪.‬‬ ‫היה ולא ניתן גילוי וביטוי כנדרש יסתייג המבקר בחוות דעתו או ייתן חוות דעת שלילית ‪ ,‬בכפוף למהותיות ולהשפעה על הדוחות‬ ‫הכספיים בכללותם‪.‬‬ ‫בהנחת הסתייגות‪-‬‬ ‫בפסקת ביניים‪:‬‬ ‫"החברה לא כללה בדוחותיה הכספיים גילוי בדבר אפשרות לתביעה עתידית על סך ‪ X‬מיליון ש "ח אשר ייתכן שתוגשנה כנגדה על‬ ‫ידי לקוחתה לשעבר בשל סדקים בגשרים שבנצה החברה"‪.‬‬ ‫בפסקת חוות הדעת‪:‬‬ ‫"לדעתנו‪ ,‬פרט לאי מתן ביטוי בדוחות הכספיים לאפשרות לתביעה עתידית כנגד החברה ‪ ,‬כמתואר לעיל ‪ ,‬הדוחות הכספיים הנ "ל‬ ‫משקפים‪"...‬‬ ‫סעיף ‪ – 4‬שריפה‬ ‫השפעה על הדוחות הכספיים‬ ‫העובדה כי מערכת החשבונות נשרפה‪ ,‬אינה מאפשרת הצגת דוחות כספיים‪.‬‬ ‫השפעה על תהליך הביקורת‬ ‫מדובר בהגבלה בהיקף הביקורת מסיבה אובייקטיבית‪.‬‬ ‫השפעה על חוות הדעת‬ ‫לאור העובדה כי לא ניתן לשחזר את מערכת הנהלת החשבונות ואת הדוחות הכספי ים בפרק הזמן הדרוש על פי החוק וכן שחזור‬ ‫ידרוש היקף שעות ביקורת רחבות‪ ,‬אין לרואה החשבון אלא להימנע ממתן חוות דעת על הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫ניסוח הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד‬ ‫ניסוח ההימנעות‪:‬‬ ‫פסקת המבוא‪:‬‬ ‫במקום המילה "ביקרנו" יבוא‪" :‬נתבקשנו לבקר"‪.‬‬ ‫המשפט האחרון בפסקה יושמט‪" :‬אחריותנו היא לחוות דעה‪"...‬‬ ‫פסקת ההיקף מושמטת (ניתן לערוך בה שינויים)‬ ‫פסקת ביניים‪:‬‬ ‫חלק ממשרדי החברה ‪ ,‬נשרפו בחודש נובמבר ‪ .2009‬חלק ממערכת הנהלת החשבונות הושמדה כליל ‪ ,‬לרבות קלסרים הכוללים‬ ‫חשבוניות מס וקבלות בגין הכנסות והוצאות ‪ .‬כאמור בביאור ‪ 8‬בדוחות הכספיים‪ ,‬להערכת ההנהלה‪ ,‬מלאכת השחזור אפשרית ‪ ,‬אם‬ ‫כי הדבר עלול להימשך כמה חודשים‬ ‫בפסקה שתבוא במקום פסקת חוו"ד‪:‬‬ ‫עקב ההשפעה הניכרת האפשרית של שריפת משרדי החברה על הדוחות הכספיים‪ ,‬אין אנו מחווים דעה על הדוחות הכספיים הנ"ל‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מס' ‪ 10( 9‬נקודות)‬ ‫נדרש א‬ ‫רואה חשבון המבקר יכול להסתמך ‪ ,‬בהקשר לביקורת הדוחות הכספיים של החברה ‪ ,‬על בדיקות הבקרה שערך המבקר הפנימי‬ ‫בדבר שלמות ‪ ,‬אמינות ודיוק העברת נתוני המלאי והמכירות מהמערך המחשובי בחנויות למחשב המרכזי ‪ ,‬בו נעשית אגרגציה של‬ ‫הנתונים‪ ,‬הנכללים בדוחות הכספיים ‪ ,‬ובלבד שרו "ח המ בקר השתכנע בדבר איכותן של הבדיקות שנערכו על ידי המבקר הפנימי ‪,‬‬ ‫ושכללו בדיקת הבקרות המתבצעות בארגון באופן שוטף על מנת לוודא שלמות ודיוק הנתונים המועברים כגון‬ ‫השידור‪ ,‬סיכומי שווא‪ ,‬בקרת מנות‪ ,‬בקרת סוף קובץ וכדומה‪.‬‬ ‫‪ :‬בקרת תקינות‬ ‫מאידך‪ ,‬באשר לבדיקות המבססות ‪ ,‬בדבר איכות הנתונים ‪ ,‬קיים שוני בין עבודת המבקר הפנימי לזו של רו "ח המבקר ‪ .‬בעוד‬ ‫שתוכנית העבודה של המבקר הפנימי הינה בד "כ רב שנתית ‪ ,‬הרי שרו "ח נדרש לחוות דעתו על הדוחות הכספיים מידי שנה ‪ ,‬ולכן‬ ‫עליו לוודא‪ ,‬מידי שנה‪ ,‬את נכונות הנתונים המהווים בסיס לדוחות הכספיים‪ ,‬ובכלל זה את נכונות נתוני הפלט של המחשב המרכזי‪.‬‬ ‫נדרש ב‬ ‫להלן רשימת בקרות יישומית במערכת המלאי בחנויות‪ ,‬שהיינו מצפים לראות (אין מדובר ברשימה סגורה)‬ ‫‪ .1‬קיומם של בקרות מונעות להוספת ‪/‬גריעת פריטי מלאי חדשים ‪ /‬קיימים (פריטי מלאי מתווספים או נגרעים רק במחשב‬ ‫המרכזי) או לביצוע שינויים בהם‪.‬‬ ‫‪ .2‬קיומם של בקרות מונעות להוספת ‪/‬גריעת מחירונים למחירי המכירה של פריטי מלאי (הוספה‪ /‬שינוי‪ /‬ביטול מחירונים נעשה‬ ‫רק במחשב המרכזי)‬ ‫‪ .3‬קיומה של בקרה לביצוע פעולת זיכוי של פריט מלאי רק באישור מנהל חנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות למוכרים בחנות‬ ‫‪ .4‬ביצוע עדכון כמויות פריטי המלאי בחנות ‪ ,‬כתוצאה מספירת מלאי רק למנהל החנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות‬ ‫למוכרים בחנות‬ ‫‪ .5‬בקרה יישומית‪ ,‬מונעת בשלב הקלט לקליטת כמות שלילית של מלאי במסכי קליטת סחורה בחנות‬ ‫‪ .6‬ביצוע פעולת העברת סחורה לחנות אחרת (העברה בין מחסנים ) רק באישור מנהל חנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות‬ ‫למוכרים בחנות‬ ‫‪ .7‬ביצוע פעולת השמדת פריטי מלאי ודיווח במערכת‪ ,‬רק באישור מנהל חנות וזאת על ידי מערך הרשאות נאות למוכרים בחנות‬ ‫‪ :‬בקרה לרציפות במספרי תעודות המשלוח ‪ ,‬בקרה‬ ‫‪ .8‬בקרות יישומיות לעמידת מערכת המלאי בהוראות ניהול ספרים כגון‬ ‫למניעת ביטול תעודת משלוח שהופקה שלא באמצעות תעודת משלוח זיכוי ועוד‪.‬‬ ‫‪ .9‬קיומם של דוחות שוטפים וחריגים המועברים לעיונו של מנהל החנות על פריטי מלאי ללא תנועה‬ ‫כמויות חריגות של פריטי מלאי‬ ‫‪ .01‬שינויים במחירי התקן של פריטי המלאי נעשית רק על בסיס הרשאות מתאימות‪.‬‬ ‫נדרש ג – טכניקות לבדיקת הנתונים המועברים בממשק‬ ‫‪ ,‬ניפוקים או כניסות של‬ ‫‪ .1‬שימוש בתוכנות מדף לביקורת כגון ‪ ACL‬או ‪ .IDEA‬באמצעות התוכנה ניתן להצליב בין שני קבצי נתונים ולבדוק את זהות‬ ‫הנתונים ששודרו לנתונים שנקלטו ‪ .‬השימוש בתוכנה זו מאפשר השוואה בין תנועות המלאי שנרש‬ ‫התנועות שנרשמו בגין פעילויות אלו במחשב המרכזי‪.‬‬ ‫מו בחנויות השונות לבין‬ ‫‪ .2‬שימוש בכלי שליפה וניתוח נתונים באמצעות כלים הנמצאים אצל הלקוח לביצוע השוואת קבצים כפי שנאמר בסעיף קודם‬ ‫בנדרש זה‪.‬‬ ‫נדרש ד – טכניקות לבדיקת מערכת המלאי – שיטות שנועדו לבדיקת הבקרות במערכת המלאי‬ ‫‪ .1‬נתוני מבחן – ‪ – TEST DATA‬בשיטה זו מכניסים נתוני מבחן (הידועים כתקינים) למערכת המלאי ובדיקה האם שתוצאה‬ ‫שהתקבלה מתאימה לתוצאה המצופה‪ .‬יש להקפיד לבצע בדיקה זו בסביבת ניסוי‪ .‬לדוגמא הזרמת נתוני כניסה שלילים של‬ ‫כמויות לפריטי מלאי ובדיקה האם המערכת דחתה את הכניסות הללו‪.‬‬ ‫‪ .2‬הקמת ישות דמה – ‪ – ITF‬הקמת חנות דמה ובדיקת הבקרות על ניהול המלאי‪ ,‬באותה שיטה של סעיף קודם בנדרש זה‪ .‬יש‬ ‫להקפיד שנתוני חנות הדמה לא יכללו בדוחות הכספיים של החברה‪ ,‬מאחר והקמת ישות דמה זו מתבצעת בסביבת הייצור של‬ ‫החברה‪.‬‬ ‫פתרון שאלה מספר ‪10‬‬ ‫‪ )1‬התשובה שלילית‪.‬‬ ‫רואה החשבון אינו יכול להתעלם מטעויות לא מהותיות שנעשו במכוון ע "י הנהלת הגוף המבוקר ‪ .‬ע"פ טיוטת החלטת‬ ‫הרשות לניירות ערך בדבר "מהותיות בדוחות הכספיים " ועל פי עמדת הרשות לניירות ערך בארה "ב‪ ,‬בקביעת מהותיות ‪,‬‬ ‫יש להתחשב הן באלמנטים כמותיים והן באלמנט ים איכותיים‪ .‬על פי הפרסומים דלעיל‪ ,‬טעויות שנעשו במכוון‪ ,‬אף אם הן‬ ‫‪ ,‬והיא עשויה להשפיע על‬ ‫אינן מהותיות מבחינה כמותית ‪ ,‬מהוות אינדיקציה לכך שהטעות הינה למעשה מהותית‬ ‫ההחלטות של המשתמשים בדוחות הכספיים‪ .‬כמו כן‪ ,‬מספר טעויות לא מהותיות עלולות להצטבר לטעות מהותית‪.‬‬ ‫‪ )2‬השינויים בחוות הדעת של קרן נאמנות‪:‬‬ ‫הפניה – לבעלי היחידות‬ ‫פסקת המבוא – זיהוי הדוחות‪ ,‬דו"ח על מצב הקרן‪,‬דו"ח רווח והפסד‪ ,‬דו"ח על השינויים בערך היחידות‪.‬‬ ‫פסקת המבוא‪ ,‬התייחסות לאחריות ‪ -‬אחריות על מנהל הקרן והנאמן‪.‬‬ ‫פסקת המבוא – התייחסות לחוק השקעות משותפות בנאמנות‪ ,‬התשנ"ד – ‪ 1994‬והתקנות שהותקנו על פיו‪.‬‬ ‫תאריכים – לעיתים תאריך הדוח אינו ‪31.12‬‬ ‫פסקת ההיקף ‪...".... -‬ושל האומדנים המשמעותיים‪ ,‬שנעשו ע"י מנהל הקרן ונאמן הקרן‪"...‬‬ ‫פסקת חוות הדעת – זיהוי הדוחות‬ ‫פסקת חוות הדעת – "‪...‬בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ובהתאם להוראות הסכם הקרן‪"...‬‬ ‫‪ )3‬רואי חשבון מבקרים משותפים [‪]JOINT AUDITORS‬‬ ‫מינוי רואה חשבון מבקר‪ ,‬לרבות רואה חשבון מבקר משותף‪ ,‬נעשה ע"י בעלי מניותיו של התאגיד‪ ,‬ואין זו החלטה של‬ ‫רואה חשבון מבקר מכהן לצרף אליו משרד רואה חשבון נוסף כמבקר משותף‪.‬‬ ‫רואי החשבון המשותפים אחראיים כל אחד בנפרד בשל האמור בדוח רואי החשבון המבקרים על הדוחות הכספיים‬ ‫שנחתם על ידם‪ .‬אין הם מתחלקים באחריות גם אם חילקו ביניהם את העבודה‪ .‬לפיכך‪ ,‬אל למשרד לחשוב כי אם יעביר‬ ‫את נטל העבודה המקצועית למשרד אחר תופחת כתוצאה מכך אחריותו המקצועית‪.‬‬ ‫‪ )4‬התשובה שלילית‪.‬‬ ‫לא כל עמותה חייבת במינוי רואה חשבון מבקר שיחווה דעה על דוחותיה הכספיים של העמותה‪.‬‬ ‫על פי סעיף ‪(19‬ג) לחוק העמותות‪ ,‬רק עמותות שמחזור ההכנסות השנתי שלהן עולה על כמיליון ש"ח מחויבת במינוי רואה‬ ‫חשבון מבקר‪ ,‬שיחווה דעה על דוחותיה הכספיים של העמותה‪.‬‬ ‫‪ )5‬ההבדלים הינם כדלקמן‪:‬‬ ‫בפסקת ההיקף של תאגיד בנקאי יש להוסיף‪ " :‬ותקני ביקורת מסוימים שיישומם בביקורת של תאגידים בנקאיים נקבע‬ ‫לפי הוראות המפקח על הבנק והוראותיו‪".‬‬ ‫בסוף פסקת חוות הדעת של תאגיד בנקאי תופיע התייחסות ליישום כללי חשבונאות בהתאם להוראות המפקח על‬ ‫הבנקים‪.." :‬כמו כן‪ ,‬לדעתנו‪ ,‬הדוחות הכספיים הנ"ל ערוכים בהתאם להוראות המפקח על הבנקים והנחיותיו"‪.‬‬ ‫‪ )6‬להלן ‪ 5‬הדגשים בבקרה הפנימית שינקטו במלכ"ר‪:‬‬ ‫א) הכרת המסגרת החוקית (חוק העמותות‪ ,‬אגודות שיתופיות וכדומה)‪.‬‬ ‫ב) הכרת הוראות הפיקוח (ניהול תקין של רשם העמותות)‪.‬‬ ‫ג) סקר בקרה פנימית (מתנדבים‪ ,‬מיפוי הפעילות)‪.‬‬ ‫ד) הכרת הנהלים‪/‬התקנון בעמותה (חלוקת מלגות וכדומה)‪.‬‬ ‫ה) יש לקבל את דו"ח המבקר הפנימי ודיווחים של רשויות פיקוח על המלכ"ר המבוקר‪.‬‬ ‫‪ )7‬התשובה שלילית עם הסתייגות‪.‬‬ ‫בהתאם לתקן ביקורת ‪ 76‬בדבר התקשרות עם בקרת העל בגוף המבוקר‪ ,‬רואה החשבון ייצור קשר עם בקרת העל בכל‬ ‫מיני נושאים הראויים להגיע לידיעתם והקשורים אליהם‪.‬‬ ‫נושאים אלו יכולים לכלול בין היתר שינויים צפויים מהנוסח האחיד‪ ,‬ליקויים מהותיים בבקרה הפנימית‪ ,‬אי הסכמות‬ ‫מהותיות עם ההנהלה ועוד‪.‬‬ ‫בנוסף רואה החשבון יכול וצריך להפעיל שיקול דעת מקצועי‪ ,‬בהחלטתו אילו נושאים יש להביא לידיעת בקרת העל‪.‬‬ ‫במקרה דנן‪ ,‬נראה כי מאחר והנהלת החברה תיקנה את הליקוי האמור‪ ,‬אין צורך בעירוב בקרת העל בנושא‪ ,‬אל אם כן‬ ‫מדובר בנושא מאוד מהותי ו‪/‬או קיים חשד לטעות מהותית מכוונת על ידי ההנהלה‪.‬‬ ‫על פי סעיף ‪(169‬א) לחוק החברות על רואה החשבון לפנות ליו "ר הדי רקטוריון לדיווח על ליקויים מהותיים בבקרה‬ ‫החשבונאית‪.‬‬ ‫‪ )8‬להלן מספר דגשים בביקורת חברת ביטוח‪:‬‬ ‫דגשים מיוחדים בנוהלי ביקורת ‪:‬‬ ‫א) בדיקת קיום הוראות המפקח על הביטוח‪.‬‬ ‫ב) בדיקת נאותות עתודות הביטוח והעתודה לסיכונים שטרם חלפו‪.‬‬ ‫ג) בדיקת נאותות ההפרשות לתביעות תלויות בענפי הביטוח השונים‪.‬‬ ‫ד) בדיקת שלמות ההכנסות (מפרמיות) וההוצאות (עמלות) מעסקי הביטוח לסוגיהם‪.‬‬ ‫ה) בדיקת ההתקשרויות עם מבטחי המשנה‪.‬‬ ‫ו)‬ ‫בדיקת יישום נהלי הסתמכות על עבודת מומחים (בהתאם לתקן ביקורת ‪.)96‬‬ ‫ז)‬ ‫נאותות חישוב הוצאות הרכישה הנדחות בענפי הביטוח השונים‪.‬‬ ‫ח) בדיקת ההתחשבנות עם סוכני הביטוח‪.‬‬ ‫‪ )9‬ביקורת חקירתית‬ ‫ביקורת חקירתית (באנגלית‪ )Auditing Investigative :‬היא תחום בביקורת חשבונאית למטרת מניעה‪ ,‬איתור וכימות של‬ ‫מעשי הונאה‪ ,‬הלבנות הון וכספי טרור‪ .‬הביקורת החקירתית מתייחסת לאירועים חריגים בתהליכים הכספיים‪ ,‬או בעלי‬ ‫השלכות כספיות‪ ,‬בין אם הם הונאות או טעויות‪.‬‬ ‫ניתן לדרג את סוגי הביקורת הפיננסית לשתי מדרגות עיקריות‪:‬‬ ‫המדרגה הראשונה‪ ,‬הנפוצה ביותר‪ ,‬היא ביקורת פיננסית הבאה לתת מענה לשאלה "האם הדוחות הכספיים המבוקרים‬ ‫נערכו בצורה המייצגת בצורה נאותה את מצבה הכספי של הפירמה"‪ .‬פעולות רואי החשבון במקרה זה מצטיירות‬ ‫כפעולתו של "כלב שמירה" הבא להגן על אינטרס ציבור המשתמשים בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫המדרגה השנייה היא ביקורת פיננסית הבאה לתת פתרון לאישוש או להזמת חשד שבפירמה המבוקרת נעשו פעולות לא‬ ‫כשרות שצוינו לעיל‪ .‬פעולות רואי החשבון במקרה זה הן מעמיקות יותר והן מצטיירות כפעולתו של "כלב צייד"‪.‬‬ ‫הביקורת החקירתית מיועדת לגופים עסקיים‪ ,‬רשויות מקומיות‪ ,‬גופים ממשלתיים‪ ,‬מוניציפליים וגופים על‪-‬ממשלתיים‪.‬‬ ‫ענפי הביקורת החקירתית‬ ‫מניעת הונאות ‪.‬‬ ‫בחינת התהליכים הפיננסיים והתפעוליים בארגון ‪.‬‬ ‫עריכת סקר חשיפה להונאות‪ ,‬במטרה לחשוף את המוקדים האפשריים להונאות ומעילות ‪.‬‬ ‫הטמעת מנגנונים של בקרה ואכיפה ‪.‬‬ ‫איתור הונאות וביקורת הונאות מחשב ‪.‬‬ ‫חשיפה ואימות של חשדות ‪.‬‬ ‫ניתוח שיטות ההונאה ‪.‬‬ ‫הגשת חוות דעת מומחה‪ ,‬המתבססות על ממצאי הביקורת החקירתית ‪.‬‬ ‫איתור הונאות המבוצעות באמצעות מחשב ‪.‬‬ ‫כימות הונאות ‪.‬‬ ‫כימות הנזקים ממעשי ההונאה על סמך ממצאי הביקורת החקירתית‪ ,‬כסיוע בהליכים משפטיים ואחרים ‪.‬‬ ‫סיוע באירועים ביטוחיים (‪. )Insurance Support‬‬ ‫כימות הנזקים בתביעות ביטוח ‪.‬‬ ‫הגדרת הבסיס העובדתי והחשבונאי להערכת הנזק ‪.‬‬ ‫ייעוץ וסיוע חקירתי לעורכי דין בהליכים משפטיים ‪.‬‬ ‫תחומי הליטיגציה השונים ‪.‬‬ ‫הכנת חוות דעת מומחה לבתי המשפט ומתן עדות כעד מומחה ‪.‬‬ ‫סכסוכים עסקיים ‪.‬‬ ‫פירוקים‪ ,‬כינוס נכסים‪ ,‬הקפאת הליכים וחדלות פירעון ‪.‬‬ ‫איתור נכסים שהוברחו והשבתם ‪.‬‬ ‫איתור והוכחה של הונאות בפעילות בניירות ערך ‪.‬‬ ‫עמותות ומלכ"רים ‪.‬‬ ‫סוגיות בדיני אישות ‪.‬‬ ‫בוררות‪ ,‬גישור‪ ,‬פישור ‪.‬‬ ‫הליכי גילוי מרצון ‪.‬‬ ‫בדיקת נאותות בשלב קדם‪-‬רכישה (‪ ,)Due Diligence‬לפני רכישות ומיזוגים ‪.‬‬ ‫הערכה סמויה של אמינות דוחות כספיים ושל מסמכי צדדים שלישיים‬ ‫בדיקת אמינות כלכלית (‪. )Integrity Check‬‬ ‫ניהול משברים (‪. )Crisis Management‬‬ ‫הלבנת הון ‪.‬‬ ‫זיהוי‪ ,‬איתור ושיבוש פעולות של הלבנת הון ‪.‬‬ ‫סיוע במניעה של עבירות הלבנת הון ‪.‬‬ ‫כספי טרור ‪.‬‬ ‫איתור‪ ,‬סיכול ומניעה של העברות כספי טרור ‪.‬‬ ‫‪ -EITF )01‬צוות משימה לסוגיות מזדמנות המונה ‪ 13‬חברים לרבות משקיף מטעם רשות ניירות ערך האמריקנית‪.‬‬ ‫נוסד בשנת ‪ 1984‬על ידי המוסד האמריקני לתקינה בחשבונאות במגמה לאתר‪ ,‬לדון‪ ,‬ולפתור סוגיות חשבונאיות דחופות‬ ‫בהתבסס על פרסומים קיימים‪.‬‬ ‫‪ -PCAOB‬הוועדה לפיקוח על הביקורת בחברות ציבוריות שהוקמה מכוח חוק סרביינס אוקלי שנחקק לאחר השערוריות‬ ‫החשבונאיות הרבות שאירעו בארה"ב‪ .‬תפקידי הוועדה לפקח הן על החברות הציבוריות והן על פירמות רואי החשבון‬ ‫המבקרים את החברות הציבוריות וזאת באמצעות פרסום תקני ביקורת ותקני אתיקה מקצועית‪ .‬סמכות הפיקוח על‬ ‫הועדה נתונה ל‪ -SEC -‬רשות ניירות ערך האמריקנית‪.‬‬ ‫‪ -AS‬תקני הביקורת שפרסם ה‪ PCAOB -‬המחייב את פירמות רואי החשבון של החברות הציבוריות אותן הוא מבקר‪.‬‬