Nyheter ägarledda företag Skattedagarna 2010 Kerstin Frennberg Fåmansföretag – 3:12-reglerna Innehåll 2 • Gällande 3:12-regler • Beloppsgränser – maximal utdelning mm. • Intressanta rättsfall inom 3:12-området • Samma eller likartad verksamhet • Nya delägare • Gåva utdelningsrätt • Skatteverkets ställningstaganden Deloitte Skattedagarna 2010 Kvalificerade andelar (57 kap. 4 § IL) • En aktie i ett fåmansföretag är kvalificerad om… ‒ aktieägaren eller denne närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning… • i företaget eller • i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet ‒ företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren, har ägt andelar i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller denne närstående under samma tid varit verksam i betydande omfattning. • ”Verksam i betydande omfattning” ( annat uttryck: ”aktiv” ) ‒ Stor betydelse för vinstgenereringen = vinstgenerator t.ex. konsult, VD, chef ‒ Ej styrelsearbete, fastighetsägare (rättsfall) ‒ Fem års karensperiod (efter fem hela år utan att ägaren varit verksam i betydande omfattning har aktierna avkvalificerats). 3 Deloitte Skattedagarna 2010 Kvalificerade andelar, 57 kap. 4 § IL A AB A A MB Aktiv A:s andelar i AB kvalificerade AB1 AB2 Aktiv Ej aktiv AB2 anses bedriva samma eller liknande verksamhet som AB 1 A:s andelar i AB 2 kvalificerade 4 Deloitte Skattedagarna 2010 DB Aktiv A:s andelar i MB kvalificerade ”Årets gränsbelopp” för utdelning till 20 % beskattning – två beräkningsregler (ägaren får välja) Huvudregel • Årets gränsbelopp = Förenklingsregel • Årets gränsbelopp = 5 Deloitte Skattedagarna 2010 Omkostnadsbeloppet multiplicerat med (SLR + 9 %) plus ett lönebaserat utrymme, fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Beräknas som 2,5 inkomstbasbelopp (IBB), fördelat med lika belopp på andelarna i företaget - För utdelning under 2009 (tax 2010) = 120 000 kr - För utdelning under 2010 (tax 2011) = 127 250 kr - För utdelning under 2011 (tax 2012) = 127 750 kr Lönebaserat utrymme Vilka löner ska räknas med? • Kontanta löner i företaget och dotterbolag året före beskattningsåret • Undantag: ej löner som täcks med statliga bidrag • Endast kontant ersättning (d v s ej förmåner eller kostnadsersättningar). Det lönebaserade utrymmet • 25 % av lönesumman (från första kronan) plus 25 % av lönesumman över 60 IBB Andel 50 % • 60 IBB = 3 066 000 kr avseende löneåret 2010 …fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. 25 % 3 Mkr 6 Deloitte Skattedagarna 2010 Lön Lönebaserat utrymme – individuellt löneuttagskrav Villkor avseende minsta löneuttag • Delägaren eller närstående • Lön motsvarande minst 6 IBB + 5 % av lönesumman, dock max 10 IBB Till årets gränsbelopp …bidrar löneåret 7 Minsta löneuttag …dock max 2010 2009 305 400 kr + 5 % 509 000 kr 2011 2010 306 600 kr + 5 % 511 000 kr 2012 2011 312 600 kr + 5 % 521 000 kr Deloitte Skattedagarna 2010 Utdelning Kvalificerade andelar Utdelning Inkomst av tjänst (ej arbetsgivaravg.) Ej kvalificerade andelar Utdelning Tjänst 32-57 % (progressivt) Kapital 25 % Kapital 20 % Årets gränsbelopp Sparat utdelningsutrymme (uppräknat med SLR + 3 %) 8 Deloitte Skattedagarna 2010 Kapital 20 % Proportionellt Kapitalvinst – avyttring under 2011 Klyvningsregeln slopad Kvalificerade andelar Kapitalvinst På kapitalvinst (utöver 20 %-utrymme) överstigande 5 210 000 kr Inkomst av tjänst (ej arbetsgivaravg.) 9 Kapitalvinst Kapital 30 % Tjänst 32-57 % Max 100 IBB Årets gränsbelopp Kapital 20 % Sparat utdelningsutrymme (uppräknat med SLR + 3 %) Kapital 20 % Deloitte Skattedagarna 2010 Ej kvalificerade andelar Kapital 25 % Proportionellt Tidpunkt för beräkning av årets gränsbelopp för kvalificerade andelar • Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt • Årets gränsbelopp får användas vid kapitalvinstberäkningen även om utdelning inte skett före avyttringen • Om du förvärvar ett AB under 2010 tillgodoräknas du ett gränsbelopp först 2011. 10 Deloitte Skattedagarna 2010 2010 är sista året för utnyttjande av sparat lättnadsbelopp (visst utrymme för skattefri utdelning / kapitalvinst) • Reglerna om s k lättnadsbelopp på onoterade aktier var tillämpliga under perioden 1997-2005 • Innebar ett visst årligt utrymme för skattefri utdelning / kapitalvinst • Reglerna slopades i samband med att skattesatsen sänktes till 20 % för utdelning/ kapitalvinst upp till gränsbeloppet på kvalificerade andelar och till 25 % för utdelning/ kapitalvinst på icke kvalificerade onoterade andelar • Övergångsbestämmelse infördes som möjliggör utnyttjande av eventuellt kvarvarande sparat lättnadsbelopp fram t o m 2011 års taxering • Förutsätter således en utdelning beslutad på bolagsstämma under 2010 eller avtal om avyttring av aktier under 2010 • För ägare av onoterade aktier under perioden 1997-2005 som ännu inte beräknat utrymmet för skattefri utdelning / kapitalvinst på sina aktier är det hög tid att göra det. 11 Deloitte Skattedagarna 2010 Intressanta rättsfall inom 3:12-området 12 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB ”Uppdelad verksamhet – utdelning” Mål nr 1626-09 • Kapitalet i X AB, som erhölls vid utdelningen, ansågs härröra från den samlade verksamheten i Y AB A Kvalificerade? - JA • Den samlade verksamheten ansågs fortsatt bedriven, fast uppdelad på ytterligare ett bolag (X AB) K • Y AB ska därmed anses bedriva ”samma eller likartad verksamhet” som X AB • A verksam i betydande omfattning i Y AB ”Kapitalflöde” X AB NYAB Y AB Y AB 1 2 R Steg 1: Utdelning till X AB • Därmed följer att A:s aktier i X AB är kvalificerade. 13 Deloitte Skattedagarna 2010 A inte verksam i betydande omfattning i X AB. R Steg 2: Överlåtelse av Y AB till NYAB för underpris A verksam i betydande omfattning i Y AB © 2010 Deloitte AB ”Uppdelad verksamhet – extern avyttring” Mål nr 1455-09 • Genom att Z AB avyttras externt via X AB tillfaller överskottet av avyttringen X AB istället för att vara kvar i Y AB A • Kapitalet i X AB ansågs därför härröra från den samlade verksamheten i Y AB (med dotterbolag) Kvalificerade? - JA Y AB • Den samlade verksamheten ska anses fortsatt bedriven, fast uppdelad på ytterligare ett bolag (X AB) • Y AB (med dotterbolag) ska därmed anses bedriva ”samma eller likartad verksamhet” som X AB • A verksam i betydande omfattning i Y AB (med dotterbolag) • Därmed följer att A:s aktier i X AB är kvalificerade. 14 Deloitte Skattedagarna 2010 Fastighetsförv. AB ”Kapitalflöde” X AB K Z AB Z AB 1 2 R Steg 1: Överlåtelse av Z AB till X AB för underpris Steg 2: Överlåtelse av Z AB till extern part för marknadspris A verksam i betydande omfattning i YAB A inte verksam i betydande omfattning i X AB © 2010 Deloitte AB ”Uppdelad verksamhet – fastighet kvar, närstående” Mål nr 1646-09 • Den samlade verksamheten bedrevs ursprungligen i X AB (med f d dotterbolag) • Sedan överföringen av rörelsen ska den samlade verksamheten anses fortsatt bedriven, fast uppdelad på två bolag (X AB och Y AB) • Y AB ska därmed anses bedriva ”samma eller likartad verksamhet” som X AB • A:s barn verksamma i betydande omfattning i Y AB • Därmed följer att A:s aktier i X AB är kvalificerade. A A:s barn X AB Y AB Kvalificerade? - JA Fusion R DB R Rörelsen överförd till Y AB. Därefter har DB fusionerats upp i X AB Fastighet kvar i X AB som hyrs ut till Y AB A inte verksam i betydande omfattning i X AB 15 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB Läkningsinternare efter att A:s aktier i X AB ”smittats” Mål nr 1646-09 • A:s aktier i NYAB ansågs ej kvalificerade på den grunden att det av A:s barn ägda Y AB inte ansågs bedriva ”samma eller likartad verksamhet” som NYAB • Det är således endast NYAB:s egen, direkt bedrivna verksamhet som ska testas mot ”samma eller likartad verksamhet” (jfr. RÅ 2005 ref 3) A Kvalificerade X AB Kvalificerade? - NEJ NYAB • NYAB:s verksamhet består endast i att äga och förvalta aktierna i X AB X AB • Skatteflyktslagen tillämplig? - Nej, enligt skatterättsnämnden (”avsiktligt vald reglering”) Intern aktieöverlåtelse av X AB till NYAB (”läkningsinternare”) till omkostnadsbelopp alt. K10-värde. - Tillräcklig information saknas, enligt Regeringsrätten. 16 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB ”Enmanskonsulten” Mål nr 1452-09 • Den samlade verksamheten bedrevs ursprungligen i X AB (konsultrörelse + förvaltning av kapitalet) • Sedan konsultrörelsen återupptagits av Y AB ska den ursprungliga samlade verksamheten anses fortsatt bedriven, fast uppdelad på två bolag (X AB och Y AB) • Y AB ska därmed anses bedriva ”samma eller likartad verksamhet” som X AB • A verksam i betydande omfattning i Y AB • Därmed följer att A:s aktier i X AB är kvalificerade. 17 Deloitte Skattedagarna 2010 A Kvalificerade? - JA X AB K R Y AB R Konsultrörelse upphörde 2005. Konsultrörelse återupptagen 2007. A numera inte verksam i betydande omfattning i X AB A verksam i betydande omfattning i Y AB © 2010 Deloitte AB Ny delägare – fall 1 RÅ 2008 ref 52 I • A äger 100 % i X AB • B är bror till A och har på senare tid blivit anställd i Y AB A • Av rättviseskäl vill bli B delägare • SRN: Ej tjänstebeskattning för den som äger kvalificerade aktier i det förvärvande företaget • RegR fann ingen anledning att ifrågasätta att avyttringen skett till underpris (familjeskäl, anställd kort tid) 100 % A B 50 % 50% X AB NYAB Y AB Y AB B=anställd Underpris • Ingen dold arbetsersättning = ingen tjänstebeskattning. 18 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB Ny delägare – fall 2 RÅ 2008 ref 52 II • A äger 100 % i X AB • Y AB bedriver entreprenadverksamhet B är VD i Y AB • Omstrukturering, B blir delägare i NYAB A • RegR: Krav att överlåtelsen var en underprisöverlåtelse. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag kan en underprisöverlåtelse inte anses föreligga B 85 % • NYAB förvärvar Y AB till underpris • SRN: Ingen tjänstebeskattning A 15% X AB NYAB Y AB Y AB B=VD Underpris • Avvisas p g a avsaknad av tillräckligt underlag för att avgöra om underprisöverlåtelse förelåg. 19 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB Ny delägare – fall 3 SRN 2010-07-09 (dnr. 135-00) • A äger 60 % i X AB och barnen B och C 40 % • A har ärvt verksamheten • D är VD (tidigare ek.chef) • D blir delägare genom underprisöverlåtelse • SRN får veta D:s lön (6 år) • D har hjälpt A professionellt och privat (stark vänskapsrelation) A B C A 9% 20 % 60 % D 20 % B C 20 % 20% 51 % X AB Z AB Y AB Y AB • SRN: finns inte anledning att ifrågasätta att överlåtelse skett till underpris (23 kap 3 § IL). Någon inkomstbeskattning ska därmed ej ske • SRN anser således att gåvoinslaget väger tyngre än kompensation för värdet av den anställdes arbetsinsatser. 20 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB Kvalificerade andelar, gåva, utdelning till annan än innehavaren SRN 2010-07-01 dnr 118-09/D • A äger aktier i X AB (fåmansföretag). Som ett led i ett långsiktigt generationsskifte har A för avsikt att ge sina barn aktier i gåva samt förbehålla sig rätten till utdelning på aktierna (kvalificerade) • Aktiebrev med utdelningskuponger, behåller utdelningskupongerna • Ska A beskattas för utdelningen med tillämpning av 57 kap IL? Vem får tillgodoräkna sig sparad utdelning samt årets gränsbelopp? SRN: A har rätt till utdelningen och ska därför beskattas. Aktiernas karaktär av kvalificerade andelar består efter gåvan. Utdelningen ska beskattas enligt 57 kap IL trots att hon ej längre äger aktierna • Enligt 57 kap 14 § IL tar gåvotagaren över sparat utdelningsutrymme. Gåvotagaren ska även tillgodoräkna sig gränsbeloppet för gåvoåret och senare år • A beskattas därför för utdelningen i tjänst avseende bortskänkta aktier med bibehållen utdelningsrätt. 21 Deloitte Skattedagarna 2010 Barn A Gåva aktier X AB X AB A lämnar gåva av aktier till sina barn men behåller rätten till avkastning © 2010 Deloitte AB Kvalificerade andelar, gåva av utdelningsrätt till närstående SRN 2010-07-01 dnr. 14-10/D • A äger samtliga aktier i X AB (kvalificerade) • A överlåter sin rätt till utdelning till B och C (ordinarie bolagstämma) • Hur beskattas mottagen utdelning och vem/vilka får tillgodoräkna sig årets gränsbelopp? • SRN: utdelningen ska tas upp av den som har rätt till den, dvs B och C (ordinarie stämma) • A:s aktier är kvalificerade, beskattas enligt 57 kap IL. B och C beskattas enligt 57 kap IL trots att de ej äger aktierna • Årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger aktierna vi årets ingång, dvs A • Den utdelning som B och C får ska tas upp till beskattning och beskattas i sin helhet i inkomstslaget tjänst. 22 Deloitte Skattedagarna 2010 Barn A X AB B C Utdelning A överlåter sin rätt till utdelning till sina barn B och C Skatteverkets ställningstagande 23 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB Skatteverkets ställningstagande 2010-06-24 Beräkning av gränsbelopp vid inlösen av kvalificerade aktier • Vid indragning av aktier med utbetalning till aktieägaren anses de inlösta aktierna inte vara av samma slag och sort som aktieägarens kvarvarande aktier i företaget. (Inlösenaktier och övriga aktier) • Ex: Aktiekapitalet i företaget är 100 000 kr och ska minska till 50 000 kr. Hälften av aktierna ska lösas in och återbetalning till aktieägaren görs med ett belopp motsvarande minskningen. Marknadsvärdet på företaget är 200 000 kr och anskaffningskostnaden för aktierna är 100 000 kr. Anskaffningsutgiften för inlösenaktierna = anskaffningsutgifter för samtliga aktier x avyttringspriset/marknadsvärdet för samtliga aktier 100 000 x 50 000 = 25 000 200 000 • Kapitalvinsten vid inlösen = 25 000 kr (inlösenpriset 50 000 – anskaffningsv. 25 000) • Anskaffningsvärdet för kvarvarande aktier = 75 000 kr (100 000 – 25 000) • Årets gränsbelopp samt sparat utdelningsbelopp beräknas och fördelas på samma sätt. 24 Deloitte Skattedagarna 2010 © 2010 Deloitte AB Kontaktuppgifter Kerstin Frennberg kfrennberg@deloitte.se 075-246 43 07 25 © 2010 Deloitte AB © 2010 Deloitte AB