‫תרגיל בדיני מיסים‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון‬ ‫סדר דין אזרחי סמסטר ב' ‪ -- 2011‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 0‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪‬‬ ‫תרגיל ‪3 .......................................................................... 1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫מבוא ‪3 .................. ................................ ................................ ................................‬‬ ‫‪1.1‬‬ ‫מספר סוגי מיסים‪3 .......................................................................................................................................... :‬‬ ‫מס פירותי‪3 ................................................................................................................................................‬‬ ‫מס רווחי הון ‪3 ...........................................................................................................................................‬‬ ‫מדרגות מס‪3 ................................................................................................................................‬‬ ‫מס עזבון‪3 ..................................................................................................................................................‬‬ ‫מיסוי נדל"ן ‪ -‬מס שבח‪3 .........................................................................................................................‬‬ ‫מס רכישה ‪3 ...............................................................................................................................................‬‬ ‫מע"מ (מס ערך מוסף) ‪3 ...........................................................................................................................‬‬ ‫דוגמא להטלת מע"מ ‪4 ...............................................................................................................‬‬ ‫‪1.1.1‬‬ ‫‪1.1.2‬‬ ‫‪1.1.2.1‬‬ ‫‪1.1.3‬‬ ‫‪1.1.4‬‬ ‫‪1.1.5‬‬ ‫‪1.1.6‬‬ ‫‪1.1.6.1‬‬ ‫‪‬‬ ‫תרגיל ‪4 ........................................................................... 2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫חישוב מס ‪4 .......................................... ................................ ................................‬‬ ‫‪2.1‬‬ ‫חישוב מס ליחיד‪4 ............................................................................................................................................‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫‪2.2.1‬‬ ‫‪2.2.2‬‬ ‫חישוב מס ‪4 ......................................................................................................................................................‬‬ ‫מהי יגיעה אישית? ‪5 .................................................................................................................................‬‬ ‫דוגמא לחישוב מס ‪5 .................................................................................................................................‬‬ ‫‪2.3‬‬ ‫‪2.3.1‬‬ ‫‪2.3.2‬‬ ‫בסיס מזומן לעומת בסיס מצטבר ‪6 ..................................................................................................................‬‬ ‫בסיס מזומן מהו?‪6 ....................................................................................................................................‬‬ ‫בסיס מצטבר‪6 ...........................................................................................................................................‬‬ ‫‪‬‬ ‫תרגיל ‪6 ........................................................................... 3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫מיסוי פיצויים ‪7 .................................... ................................ ................................‬‬ ‫‪3.1‬‬ ‫סיווג התקבול ‪7 .................................................................................................................................................‬‬ ‫המבחן לסיווג הפיצויים ‪7 ..........................................................................................................................‬‬ ‫‪3.1.1‬‬ ‫‪3.2‬‬ ‫מיסוי פיצויים בגין הפרת חוזה ‪8 ......................................................................................................................‬‬ ‫‪3.3‬‬ ‫מיסוי פיצוי בגין נזקי גוף ‪8 ...............................................................................................................................‬‬ ‫‪3.4‬‬ ‫מיסוי פיצויים ‪ -‬בגין עגמת נפש ‪9 ...................................................................................................................‬‬ ‫‪3.5‬‬ ‫‪3.5.1‬‬ ‫מיסוי הימורים ‪9 ...............................................................................................................................................‬‬ ‫שיעור המס על רווחי הגרלות‪ ,‬הימורים ופעילות נושאת פרסים‪9 ......................................................‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.1‬‬ ‫‪4.1.1‬‬ ‫‪4.1.2‬‬ ‫תרגיל ‪9 .......................................................................... 4‬‬ ‫הוצאות ‪9 .............. ................................ ................................ ................................‬‬ ‫סייגים לניכוי הוצאות ‪10 ..................................................................................................................................‬‬ ‫סייג לניכוי הוצאה ‪ -‬ע"פ החלטת המנהל ‪10 .........................................................................................‬‬ ‫סייג לניכוי הוצאה ‪ -‬ע"פ התקנות ‪10 .....................................................................................................‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 1‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫סייג לניכוי הוצאה ‪ -‬ניכויים שאין להתירם ‪10 ......................................................................................‬‬ ‫תרשים זרימה לבדיקת הוצאה המוכרת בניכוי ‪10 .................................................................................‬‬ ‫‪4.1.3‬‬ ‫‪4.1.4‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫ניכוי הוצאות ‪ -‬כללי ‪10 ..................................................................................................................................‬‬ ‫‪4.3‬‬ ‫הכלל בניכוי הוצאה ‪ -‬סע' ‪( 17‬רישא) ‪11 ......................................................................................................‬‬ ‫‪4.4‬‬ ‫‪4.4.1‬‬ ‫‪4.4.2‬‬ ‫‪4.4.2.1‬‬ ‫‪4.4.2.2‬‬ ‫‪4.4.2.3‬‬ ‫‪4.4.2.4‬‬ ‫‪4.4.2.4.1‬‬ ‫‪4.4.2.5‬‬ ‫‪4.4.2.6‬‬ ‫‪4.4.2.7‬‬ ‫‪4.4.2.8‬‬ ‫‪4.4.2.9‬‬ ‫‪4.4.2.10‬‬ ‫סוגי הוצאות ‪11 ................................................................................................................................................‬‬ ‫הוצאה מעורבת ‪11 ....................................................................................................................................‬‬ ‫הוצאה פירותית ולא הונית‪11 ..................................................................................................................‬‬ ‫מהו פחת? ‪12 ...............................................................................................................................‬‬ ‫אבחנה בין הוצאה פירותית להונית‪12 ......................................................................................‬‬ ‫דוגמאות להוצאות הוניות מול פירותיות ‪12 .............................................................................‬‬ ‫הוצאות השתלמות‪12 .................................................................................................................‬‬ ‫מבחן עזר ‪ -‬מבחן האינצידנטליות‪13 .........................................................................‬‬ ‫גניבות בעסק‪13 ...........................................................................................................................‬‬ ‫הוצאות טרום עסקיות ‪14 ...........................................................................................................‬‬ ‫הוצאות לא חוקיות ‪14 ................................................................................................................‬‬ ‫הוצאות פרסום ‪15 .......................................................................................................................‬‬ ‫הוצאות סקרים‪15 ...................................................................................................................... .‬‬ ‫תשלום למניעת תחרות‪16 ........................................................................................................‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪4.4.3‬‬ ‫‪4.4.4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫תרגיל ‪16 ........................................................................ 5‬‬ ‫סע' ‪ )1( 17‬ניכוי הוצאות מימון‪16 ..........................................................................................................‬‬ ‫סע' ‪ )2( 17‬ניכוי דמי שכירות ‪16 ............................................................................................................‬‬ ‫מבחן לדוגמא‪17 ................................. ................................ ................................ :‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 2‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪ ‬תרגיל ‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1.1‬‬ ‫מבוא‬ ‫מספר סוגי מיסים‪:‬‬ ‫‪ 1.1.1‬מס פירותי‬ ‫משולם על הכנסה בעלת פוטנציאל מחזורי‪ ,‬כגון מס הכנסה‪(.‬הפירות מהעץ)‬ ‫‪ 1.1.2‬מס רווחי הון‬ ‫הוא מוטל על הנכס שיש לו פוטנציאל רווח‪ ,‬כגון מכירת מניה‪(.‬העץ)‬ ‫סע' ‪ 2‬לפקודת מס הכנסה קובע למסות הן הכנסות אקטיביות כגון הכנסה מעסק‪ ,‬עבודה ומשלח יד‪ ,‬והן‬ ‫הכנסות פסיביות כגון דיבידנד שכירות‪ ,‬השכרת נדל"ן תמלוגים‪ ,‬הכנסות מהגרלה‪.‬‬ ‫כן גם על נכסים קבועים המפיקים הכנסה או שיש להם פוטנציאל הכנסה‪.‬‬ ‫שתי קטגוריות המס הללו הם מס ישיר המוטל רק על הרווח הריאלי שנוצר‪.‬‬ ‫שיעור המס השולי על הרווח הפירותי בישראל (מדרגת מס גבוהה) הוא‪ :‬כ‪ + 48%-‬מס בריאות וביטוח לאומי‪.‬‬ ‫על מס רווחי הון התשלום משתנה עם סוג ההון‪ ,‬כך למשל מס החברות הוא ‪ 20%‬וכיו"ב‪.‬‬ ‫‪ 1.1.2.1‬מדרגות מס‬ ‫מדרגות המס קבועות בסע' ‪ 121‬לחוק‪.‬‬ ‫א‪10% .‬‬ ‫ב‪14% .‬‬ ‫ג‪23% .‬‬ ‫ד‪30% .‬‬ ‫וכו'‬ ‫קיים עיוות מסוים בכך שמס על ההון הורד ל‪ 20%-‬ללא מדרגות מס‪.‬‬ ‫מחד‪ ,‬טענות שהפחתת המס על החברות מביא משקיעים‪.‬‬ ‫ומאידך ‪ -‬הפליה בין מס על ההון לאדם הטורח על רווחיו שמשלם ע"פ מדרגות המס‪.‬‬ ‫‪ 1.1.3‬מס עזבון‬ ‫ב ‪ 1/5/1981 -‬בוטל מס העיזבון‪ ,‬הגם שזהו מס צודק‪ ,‬שהרי היורש לא טרח על הכסף‪ ,‬ואכן ועדת טרכטנברג‬ ‫בחנה את הענין וסברה שקשה לשוב ולהטיל מס על העיזבון‪ ,‬וזאת מאחר שזהו מס לא יעיל בכך שצריך שכל‬ ‫יורש ישום את נכסיו‪.‬‬ ‫ומאידך‪ ,‬מס העיזבון שב ומבצבץ מן הדלת האחורית בכך שכאשר היורש מוכר את הנכס שירש‪ ,‬הרי שמס השבח‬ ‫יחושב גם על התקופה שטרם הוא ירש אותו‪.‬‬ ‫‪ 1.1.4‬מיסוי נדל"ן ‪ -‬מס שבח‬ ‫על מכירת מקרקעין בשטח ישראל ויו"ש לא חל חלק ה' לפקודה העוסק ברווחי הון‪ ,‬אלא חוק מיסוי מקרקעין‬ ‫(שבח ורכישה) המטיל מס שבח על מכירת מקרקעין‪.‬‬ ‫"המס הוא ישיר" המוטל על הרווח (השבח)‪ ,‬כך שאם לא היה שבח לא יוטל מס‪.‬‬ ‫בעבר‪ ,‬שיעור מס המקרקעין הגיע כדי ‪( 50%‬מס שולי)‪ ,‬אך מ‪ 7/11/01-‬שיעור המס עומד על ‪ 20%‬וב‪ 1/1/12-‬הוא‬ ‫יועלה ל‪.25%-‬‬ ‫‪ 1.1.5‬מס רכישה‬ ‫זהו מס עקיף לצורך מס‪ ,‬ע"פ מדרגות מס (סע' ‪ )2( 9‬לחוק מיסוי מקרקעין)‪ .‬יוצא מן הכלל הוא דירת מגורים‬ ‫יחידה‪.‬‬ ‫‪ 1.1.6‬מע"מ (מס ערך מוסף)‬ ‫המע"מ הוטל בשנת ‪ ,1975‬וזהו מס רגרסיבי המוטל על כולם באופן שווה (בשונה ממס הכנסה הפרוגרסיבי‬ ‫המוטל ע"פ מדרגות מס) וזאת מאחר שזהו מס המוטל על צריכת שירותים (בעיקר צריכה)‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 3‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪ 1.1.6.1‬דוגמא להטלת מע"מ‬ ‫מחשב שיובא מהונג קונג לישראל‪ ,‬עובר מספר גלגולים עד שהוא מגיע מהיבואן לצרכן‪.‬‬ ‫מהיבואן לסיטונאי‪ ,‬לקמעונאי‪ ,‬לחנות‪ ,‬לצרכן‪.‬‬ ‫נניח שהמע"מ בישראל הוא ‪.10%‬‬ ‫לעולם המשלם יפחית ממס העסקאות את מס התשומות (המס ששולם כבר)‪.‬‬ ‫המחשב הגיע לארץ ונמכר ליבואן ב‪ 1,000-‬ש"ח‪.‬‬ ‫היבואן מוסיף ‪ 10%‬מע"מ כך שעלות המחשב הוא ‪.₪ 1,100‬‬ ‫הסיטונאי קונה את המחשב ב‪ .₪ 2,000-‬המע"מ הוא ‪.₪ 200 - 10%‬‬ ‫ומהמס הוא מפחית את מס התשומות ששולם כבר ע"י היבואן‪ ,‬תוך שהוא משלם רק את הערך המוסף‪ .‬ומשכך‬ ‫היבואן משלם ‪ ₪ 100‬מע"מ ‪ -‬סה"כ ‪.₪ 2,100‬‬ ‫הקמעונאי קונה את המחשב ב‪ .₪ 3,000-‬המע"מ הוא ‪ ,₪ 300 - 10%‬שממנו הוא מפחית את התשומות ומשלם‬ ‫רק על הערך המוסף‪ ,‬קרי ‪ - ₪ 100‬סה"כ ‪.3,100‬‬ ‫החנות קונה את המחשב ב‪ ,4,000-‬המע"מ הוא ‪ ₪ 400 - 10%‬שממנו מופחתות התשומות תוך שהחנות משלמת‬ ‫רק על הערך המוסף‪ ,‬קרי ‪ - ₪ 100‬סה"כ ‪.4,100‬‬ ‫הצרכן קונה את המחשב ב‪ ₪ 5,000-‬ומוסיף מע"מ ‪ ₪ 500‬שכולו הולך למדינה‪.‬‬ ‫כך שבסיכומו של תהליך המדינה הרוויחה על המחשב ‪.₪ 1,000 -‬‬ ‫‪ ‬תרגיל ‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.1‬‬ ‫חישוב מס‬ ‫חישוב מס ליחיד‬ ‫הכנסה פירותית (ח"ב לפקודה) תמוין לשני תתי סוגים‪:‬‬ ‫‪ .1‬פסיבית ‪ -‬הכנסה שהנישום "לא התאמץ" בכדי להשיג אותה‪.‬‬ ‫‪ .2‬אקטיבית ‪ -‬הכנסה שהנישום "התאמץ" בכדי להשיג אותה‪.‬‬ ‫נבחן זאת ביחס לסע' ‪ 2‬לפקודה (סעי' המקורות)‬ ‫סע' ‪ :)1( 2‬עסק ומשלח יד ‪ -‬הכנסה אקטיבית (לרוב)‪.‬‬ ‫(‪ :)2‬עבודה ‪ -‬הכנסה אקטיבית‪.‬‬ ‫ומנגד‪,‬‬ ‫סע' ‪ :)4( 2‬דיבידנד‪ ,‬ריבית והפרשי הצמדה ‪ -‬הכנסה פסיבית‪.‬‬ ‫(‪ :)6‬אחוזת בית וקרקע ‪ -‬לרוב הכנסה פסיבית‪.‬‬ ‫באשר לשיעורי המס בהכנסה פסיבית‪ ,‬יש ברירת מחדל מהן שיעורי המס ביחס אליהם‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫דיבידנד ‪ -‬שיעור מס מיוחד (פחות מ‪ 10%-‬שליטה ‪ 20%‬מס ומעל ‪ 10%‬שליטה ‪ 25%‬מס)‪.‬‬ ‫ריבית ‪ -‬מכח תוכנית חסכון בבנק שאינה צמודת מדד ‪ 15%‬ותוכנית צמודת מדד ‪.20%‬‬ ‫השכרת דירה למגורים ‪ -‬ישנו פטור כאשר מעל לשיעור הפטור התשלום הוא ‪( 10%‬סע' ‪.)122‬‬ ‫פטור זה הוא פטור מתכווץ ולכן אם ישנה חריגה מהפטור שיעור החריגה יכווץ את גובה הפטר‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫נניח שהפטור הוא ‪ ₪ 5,000‬וההכנסה היא ‪ .₪ 8,000‬מאחר שישנה חריגה של ‪ ₪ 3,000‬מעל גובה הפטור‪ ,‬הרי‬ ‫שהפטור נקבע מחדש על ‪.₪ 2,000‬‬ ‫חשוב לציין שגם ההכנסות הפסיביות הללו הן גם הכנסות פירותיות ואינן הכנסות הוניות‪.‬‬ ‫מס רווח הון ‪ -‬הוא המס על מכירת העץ‪ ,‬כגון מכירת המניה‪ ,‬מכירת חברה‪ ,‬מכירת דירת מגורים וכיו"ב‪.‬‬ ‫הכנסה פירותית ‪ -‬היא הכנסה מהפירות שהעץ נותן‪ ,‬כגון דיבידנד‪ ,‬ריבית על קרן‪ ,‬רווח על שכירות וכיו"ב‪.‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫חישוב מס‬ ‫סע' ‪ 121‬לפקודה (הוראת שעה) (ב) קובע את מדרגות המס ביחס לשנת ‪.2011‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 4‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫ס"ק (א) אומר‪ :‬המס על הכנסתו החייבת של יחיד בשנת המס ‪ 2010‬יהיה כלהלן‪:‬‬ ‫(‪ )1‬על כל שקל חדש מ–‪ 240,000‬השקלים החדשים הראשונים ‪;30% -‬‬ ‫(‪ )2‬על כל שקל חדש מ–‪ 240,001‬שקלים חדשים עד ‪ 454,680‬שקלים חדשים ‪;33% -‬‬ ‫(‪ )3‬על כל שקל חדש נוסף ‪.45% -‬‬ ‫ומדוע לא מתחיל הסעיף ממדרגת המס הנמוכה?‬ ‫זאת מאחר שסע' ‪( 121‬א) עוסק בנישום שהכנסתו איננה מיגיעה אישית והוא צעיר מגיל ששים‪ ,‬ועל הכנסה זו‬ ‫הוא ישלם מהשקל הראשון שיעור מס של ‪( 30%‬עד ‪.)240,000‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫נישום‪ ,‬שלו חנות במרכז גבעתיים ומרוויח עליה ‪ ₪ 120,000‬בשנה והוא צעיר מגיל ‪.60‬‬ ‫אין להכנסה זו שיעור מס מיוחד‪ ,‬ולכן פונים אחר כבוד לסע' ‪( 121‬א) מאחר שלא מדובר בהכנסה מיגיעה אישית‪,‬‬ ‫ומשכך הוא משלם ‪ 30%‬מס מהשקל הראשון‪.‬‬ ‫אם מדובר בהכנסה מיגיעה אישית‪ ,‬מדרגות המס נקבעו בס"ק (ב) האומר‪ :‬על אף האמור בסעיף קטן (א)(‪)1‬‬ ‫ובכפוף לאמור בפסקה (‪ ,)2‬לגבי הכנסה חייבת בשנת המס מיגיעה אישית ולגבי הכנסה חייבת בשנת המס של‬ ‫יחיד שמלאו לו ‪ 60‬שנים‪ ,‬יחולו שיעורים אלה‪:‬‬ ‫(א) על כל שקל חדש מ–‪ 55,080‬השקלים החדשים הראשונים ‪;10% -‬‬ ‫(ב) על כל שקל חדש מ–‪ 55,081‬שקלים חדשים עד ‪ 97,920‬שקלים חדשים ‪;14% -‬‬ ‫(ג) על כל שקל חדש מ–‪ 97,921‬שקלים חדשים עד ‪ 147,000‬שקלים חדשים ‪;23% -‬‬ ‫(ד) על כל שקל חדש מ‪ 147,001-‬שקלים חדשים עד ‪ 211,000‬שקלים חדשים ‪.30% -‬‬ ‫‪2.2.1‬‬ ‫מהי יגיעה אישית?‬ ‫סע' ‪ 1‬לפקודה (סע' ההגדרות) אומר‪ :‬הכנסה מיגיעה אישית‪ ,‬לרבות‪:‬‬ ‫ישנן הכנסות שברור שהופקו מיגיעה אישית ולכן מוסיף סע' ‪ 1‬מספר סוגי הכנסות (פסיביות) שיש להן קשר‬ ‫מסוים בעברן ליגיעה אישית‪ ,‬כגון פנסיה‪ ,‬דמי לידה‪ ,‬סוגי קצבאות‪.‬‬ ‫אלא שס"ק (‪ )7‬מוסיף סוג הכנסה שונה ואומר‪ :‬סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס‪,‬‬ ‫שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית‪ ,‬מעסק או‬ ‫ממשלח יד; לעניין זה‪" ,‬אדם" ‪ -‬לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו;‬ ‫דהיינו‪ ,‬נישום שלו הכנסה משכירות (כגון מקרקעין) ‪ -‬לכאורה פסיבית ‪ -‬אך היא שמשה את הנישום לפחות ‪10‬‬ ‫שנים להפקת הכנסה ממשלח יד‪ ,‬הגם שמדובר בהכנסה פסיבית הרי שהיא נחשבת להכנסה מיגיעה אישית‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫נהג מונית שלו "מספר ירוק" ועבר ‪ 12‬שנים והחליט להשכיר את המספר הירוק (השכרת נכס שאיננה מקרקעין ‪-‬‬ ‫סע' ‪.) )7( 2‬‬ ‫על פניו מדובר בהכנסה שלא מיגיעה אישית (שיעור ‪ 30%‬מס)‪ ,‬אלא שבא סע' ‪ 1‬לפקודה ומרבה אותה וקובע‬ ‫שמדובר בהכנסה מיגיעה אישית‪ ,‬ושמכך מדרגות המס הרלוונטיות הן סע' ‪( 121‬ב)‪.‬‬ ‫הסיבה לכך היא‪ :‬שלחלק גדול מהעצמאים אין חסכון לפנסיה‪ ,‬ומשכך הנכס ההוני שלהן לפנסיה ייחשב‬ ‫ומדרגות המס הקבועות לגביו תהיינה נמוכות‪.‬‬ ‫‪ 2.2.2‬דוגמא לחישוב מס‬ ‫אשה בת ‪ 36‬ולה ארבעה ילדים (מתחת לגיל ‪ )18‬ומרוויחה בשנה ‪ 280,000‬ש"ח (מזכירה במנהל הסטודנטים)‪.‬‬ ‫מדרגות המס יחושבו כך שכאשר מדרגה אחת מתמלאת‪ ,‬פונים אנו למדרגה הבאה‪.‬‬ ‫הסע' הרלוונטי הוא ‪( 121‬ב) (הכנסה מיגיעה אישית)‪.‬‬ ‫מדרגה א'‪ :‬עד ‪ 10% ,59,520‬מס‪ .‬סה"כ ‪.₪ 5,982‬‬ ‫מדרגה ב'‪ :‬מ‪ 14% ,5,991-97,920-‬מס‪ .‬סה"כ ‪.₪ 5,375‬‬ ‫מדרגה ג'‪ 23% ,97,921-159,000 :‬מס‪ .‬סה"כ ‪.₪ 140,48‬‬ ‫מדרגה ד'‪ 30% ,159,001-240,000 :‬מס‪ .‬סה"כ ‪.₪ 24,300‬‬ ‫מדרגה ה'‪( :‬ההכנסה) ‪ 33% ,240,001-280,000‬מס‪ ,‬סה"כ‪.₪ 13,200 :‬‬ ‫סכ"ה ‪,₪ 62,875 :‬‬ ‫המדרגה החמישית איננה רלוונטית לגביה‪.‬‬ ‫המס השולי (המוטל על השקל האחרון) הוא ‪.33%‬‬ ‫המס האמיתי המוטל עליה הוא‪ 22.4% ,₪ 62,875 :‬מסך הכנסותיה שעליה מוסיפים מס בריאות וביטוח לאומי‪.‬‬ ‫כך ששיעור המס המוטל עליה הוא כ‪.33%-‬‬ ‫הפחתת נקודות זיכוי‪.‬‬ ‫בשנת ‪ 1975‬ועדת בן שחר קבעה לבטל את רוב ההוצאות המוכרות במס‪ ,‬ותמורתן נתנה נקודות זיכוי‪.‬‬ ‫שוויה של נקודת זיכוי הוא‪( ₪ 2,509 :‬סע' ‪ 33‬א)‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 5‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫נקודות הזיכוי המגיעות לאישה זו‪:‬‬ ‫א‪ .‬תושבת ישראל ‪ 2 -‬נקודות זיכוי‪.‬‬ ‫ב‪ .‬החזרי נסיעה לעבודה (לא בתוך העבודה‪ ,‬שמוכרים כהוצאות) ‪ 0.25 -‬נקודת זיכוי‪.‬‬ ‫ג‪ .‬אישה ‪.0.5 -‬‬ ‫ד‪ .‬על כל ילד ‪ 1‬נקודת זיכוי ‪ -‬סה"כ ‪ 4‬נקודות‪.‬‬ ‫(בשנת ‪ 2012‬על כל ילד מתחת לגיל ‪ 5‬האשה תקבל נקודת זיכוי נוספת‪.‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ' הציע למשרד האוצר לנייד את יתרת נקודות הזיכוי מהגבר לאשה‪ ,‬אך הצעתו נדחתה‬ ‫משיקולי עלויות כבדים‪.‬‬ ‫ועדת טרכטנברג הציעה להוסיף לגבר נקודת זיכוי עבור כל ילד מתחת לגיל ‪.)3‬‬ ‫א"כ לאשה זו יש ‪ 6.75‬נקודות זיכוי ‪ -‬סה"כ ‪.16,935‬‬ ‫כך שהמס לתשלום לאחר זיכוי נקודות המס הוא ‪ ,₪ 45,945‬קרי ‪ 16.4%‬מהכנסתה (בתוספת מס בריאות וב"ל)‪.‬‬ ‫‪2.3‬‬ ‫בסיס מזומן לעומת בסיס מצטבר‬ ‫מי שעיקר עיסוקו במלאי חייב לבחור בבסיס מצטבר‪.‬‬ ‫בסיס מצטבר קובע שהנישום חייב לשלם את המס במועד בו הוא זכאי לקבל את ההכנסה‪.‬‬ ‫נישום שעיקר עיסוקו "אינו" במלאי יכול לבחור בין בסיס מזומן לבסיס מצטבר‪.‬‬ ‫‪ 2.3.1‬בסיס מזומן מהו?‬ ‫באופן עקרוני עסק רושם הכנסה כשהיא משתלמת במזומן (הכסף עובר מהקונה למוכר)‪.‬‬ ‫אלא שמבחינה "חשבונאית" זוהי שיטה לא נכונה ופתוחה למניפולציות‪.‬‬ ‫‪ 2.3.2‬בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫השיטה הנכונה היא שיטת דיווח על בסיס מצטבר‪ ,‬הגורסת שרק כאשר מתמלאים שורה של תנאים כלכליים‪,‬‬ ‫עסקיים וחשבונאיים‪ ,‬או אז העסק ירשום הכנסה וללא קשר לקבלת המזומן‪.‬‬ ‫ולכן עסק ירשום הוצאה כאשר מתמלאים חמישה תנאים‪:‬‬ ‫‪ .1‬כאשר מירב הסיכונים והתשואות עוברים לקונה‪.‬‬ ‫‪ .2‬הפירמה המוכרת אינה שומרת זיקה לנכסים ומעבירה את הבעלות לקונה‪.‬‬ ‫‪ .3‬ניתן לאמוד באופן קרוב לוודאי את ההוצאות שבהן העסק עמד לשם ביצוע אותה עסקה‪.‬‬ ‫‪ .4‬התמורה בגין העסקה ידועה‪.‬‬ ‫‪ .5‬לא קיים חשש שלא תשתלם מלוא התמורה‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫חברת מחשבים חותמת עסקה שלפיה היא תספק מאה מחשבים לקריה האקדמית‪ .‬ע"פ ההסכם שנחתם ב‪-‬‬ ‫‪ 16/11/11‬תשלם הקריה סך ‪ 5,000‬ש"ח תמורת כל מחשב‪.‬‬ ‫תנאי התשלום הם‪:‬‬ ‫‪ 150,000‬ש"ח בעת החתימה‪.‬‬ ‫‪ ₪ 150,000‬ב‪1/3/12.-‬‬ ‫‪ ₪ 200,000‬ב‪.1/6/12-‬‬ ‫תנאי האספקה‪:‬‬ ‫החברה מתחייבת לספק במהלך חודש פברואר את המוצרים על מנת שיהיו מוכנים לסמסטר החורף‪.‬‬ ‫מתי החברה תדווח על ההכנסה מבחינה חשבונאית?‬ ‫נבחן זאת ביחס לתנאים האמורים‪:‬‬ ‫התנאי החמישי ‪ -‬מתקיים וזאת מאחר שהקריה ידועה בהבטחותיה‪.‬‬ ‫התנאי הרביעי ‪ -‬גם מתקיים‪.‬‬ ‫התנאי השלישי ‪ -‬ההוצאות ידועות‪.‬‬ ‫התנאים הראשון והשני יתקיימו כאשר המחשבים יעברו לבעלות המכללה במהלך חודש פברואר‪.‬‬ ‫ומשכך ראוי לדווח על ההכנסה עם אספקת המחשבים במהלך חודש פברואר‪.‬‬ ‫‪ ‬תרגיל ‪3‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 6‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪3‬‬ ‫מיסוי פיצויים‬ ‫במהלך חייו של אדם ‪ /‬חברה ‪ /‬עסק נוצר לעיתים מצב בו מתקבל פיצויי חד פעמי מסוג זה או אחר‪ .‬סיווג הפיצוי‬ ‫כהוני או פירותי וכן סיווגו לפי המקורות השונים בעייתי ונתון למחלוקת בן פקיד השומה לנישום‪.‬‬ ‫עיקר הבעייתיות נובעת מכך שניתן לראות בפיצוי ככזה שנגרם עקב פגיעה במקור ולכן יסווג כהוני‪ .‬וייתכן‬ ‫לראותו כהיוון של זרם תקבולים עתידי ולכן יחשב כפירותי‪.‬‬ ‫דוגמאות‬ ‫‪ ‬הפקעה של קרקע ע"י ועדה מקומית ועליה מטע של פירות‪.‬‬ ‫‪ ‬פיצוי לאדם שנפגע בתאונת דרכים ונעדר מעבודתו כחצי שנה וכן נגרמה לו נכות תמידית של ‪ 50%‬וכן‬ ‫הוא יהיה זקוק בעת זקנתו לעזרה בפעולות מוטוריות‪.‬‬ ‫‪ ‬פיצוי בגין פגיעה בשמו הטוב של אדם‪.‬‬ ‫‪ ‬פגיעה בגין עוגמת נפש‪.‬‬ ‫‪3.1‬‬ ‫סיווג התקבול‬ ‫יש לקחת בחשבון כי עת סיווג התקבול אצל המקבל‪ ,‬הינו סיווגה אצל המשלם‪,‬‬ ‫לעיתים יכולה להיווצר מחלוקת בין המשלם למקבל עקב הרצון של המשלם לסווג את התשלום באופן שיאפשר‬ ‫את ניכויו כהוצאה (למשל‪ :‬שכר עבודה) אך יביא למיסוי אצל המקבל‪.‬‬ ‫באופן כללי‪ ,‬הפקודה אין בה כדי לסייע בסיווג‪ ,‬אך סע' ‪( 3‬א) לפקודה עוסק במקרה בודד של מיסוי סכום‬ ‫שהגיע לאדם מפני הפסד רווחים או מפני ביטוח מפני אבדן כושר עובדה‪.‬‬ ‫אך ביתר המקרים עלינו לבצע את הסיווג‪ ,‬והדברים אינם פשוטים כלל ועיקר‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫עמ"ה ‪ 87/94‬ג'ריס בראברה נ' פ"ש עכו‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫שני בעלי מניות בחברה שעסקה בעבודות אינסטלציה שעשו תכנון מס שהיה בעבר לגיטימי שאפשר לבעל מניות‬ ‫להקים חברה תוך שבעלי המניות היחידים שהיו מושכים משכורת מהחברה עד גובה מדרגות המס ושאר הרווח‬ ‫היה נשאר בחברה‪ ,‬ולאחר שהיה מצטבר בקופת החברה סכום כסף נאה הם היו מפרקים את החברה ומושכים‬ ‫את הרווחים כדיבידנד פירוק ומשלמים עליו מס בגובה של ‪( 10%‬במקום ‪( .)36%‬כיום החוק תוקן וקובע‬ ‫שרווחים הראויים לחלוקה ימוסו גם הם בגובה של ‪.)36%‬‬ ‫חברת האינסטלטורים הנ"ל גם היא בקשה להשתמש בטריק זה‪ ,‬תוך שהם מנסים לנצל שתי יתרונות‪:‬‬ ‫א‪ .‬רווחים הרואיים לחלוקה שמוסו בגובה של ‪.10%‬‬ ‫ב‪ .‬לקבל פיצויי פיטורין מהחברה שהם זכאים לפטור ע"פ סע' ‪7( 9‬א)‪.‬‬ ‫ביהמ"ש מסווג פיצויי פיטורים אלה כשכר עבודה וזאת מאחר שמדובר בפעולה מלאכותית‪ ,‬שהרי הם למעשה‬ ‫בעלי החברה‪.‬‬ ‫והנימוקים לכך הם ‪:‬‬ ‫א‪ .‬החברה החדשה ממשיכה באופן ישיר את החברה הקודמת‪ .‬זאת מהטעמים‪ :‬בעלי מניות זהים‪ ,‬הפעילות זהה‪,‬‬ ‫החברה החדשה נטלה על עצמה לסיים את עבודות החברה הישנה‪ ,‬שתי החברות העסיקו את אותם בעלי מקצוע‬ ‫(עו"ד‪ ,‬רו"ח וכו')‪ ,‬אותו מס' טלפון שימש את שתי החברות וכו'‪.‬‬ ‫ב‪ .‬ביהמ"ש לא קיבל את הטעם לפיו החברה החדשה הוקמה עקב חשש מנושים‪.‬‬ ‫עיקר המחלוקת באשר לסיווג היא‪ :‬השאלה האם המדובר בפיצויים פירותיים או הוניים‪.‬‬ ‫לסיווג השלכה רבה בעיקר עקב שיעורי המס השונים בין הכנסה הונית לפירותית‪ ,‬וכן בגין פטורים שונים‬ ‫הניתנים להכנסה הונית לעומת הכנסה פירותית‪.‬‬ ‫‪ 3.1.1‬המבחן לסיווג הפיצויים‬ ‫מבחן המטרה הוא‪ :‬דין המקור כדין הפרצה (נקבע בפס"ד גורדון)‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 171/67‬פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש‪.‬ל‪ .‬גורדון‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫גורדון כתב פירוש לתנ"ך שהתקבל ברוב בתי הספר הממלכתיים בישראל‪ ,‬והוצאת הספרים שהקים היתה‬ ‫הבעלים של זכויות ההפצה‪.‬‬ ‫לאחר שנפטר גורדון בשיבה טובה‪ ,‬יורשיו סיכמו עם חברת מסדה על מכירת זכויות ההפצה למספר שנים‪ ,‬תוך‬ ‫שסוכם במפורש על כמות ההדפסה‪.‬‬ ‫חברת מסדה הדפיסה מעבר להסכם והציפה את השוק‪ ,‬מה שגרם לירידת ערך חדה‪.‬‬ ‫חברת ש‪.‬ל‪ .‬גורדון טענו בפני ביהמ"ש שהדפסה מוגברת גורמת להפסדים עתידים ולחוסר יכולת להשקיע‬ ‫בחוקרים שיעבדו את הפירוש‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 7‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫ביהמ"ש פסק להם פיצוי של ‪ 30,000‬ל"י‪.‬‬ ‫בין פקיד השומה לחברת ש‪.‬ל‪ .‬גורדון ניטש וויכוח מר האם יש למסות את כספי הפיצוי‪.‬‬ ‫תקופה זו היא ‪ 1965‬שאז לא הוטל מס על רווח הון כלל‪ ,‬וטענה חברת ש‪.‬ל‪ .‬גורדון שמדובר בפיצוי הוני‪ ,‬ושמכך‬ ‫אין הם חייבים במס‪ ,‬ואילו פקיד השומה משך לכיוון הפירותי‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש שהאבחנה בין פיצוי המסווג כהוני לבין פיצוי המסווג כפירותי נעוצה במטרה שלשמה ניתן‬ ‫הפיצוי תוך "שדין המקור כדין הפרצה"‪ ,‬קרי נתחקה אחר סיווג ההכנסה אם לא היה קורה האירוע‪ ,‬וההכנסה‬ ‫היתה נוצרת בדרך המקובלת‪ ,‬ולכן אם הנזק בא לתקן את הפרצה שהיא הפגיעה במקור‪ ,‬סיווג ההכנסה יהיה‬ ‫במישור ההוני (בגין הפגיעה במקור)‪.‬‬ ‫ובמקרה דנן הפיצוי שניתן לחברת ש‪.‬ל‪ .‬גורדון הוא בגין הפגיעה במקור‪ ,‬שהרי איכות הפירוש תיפגם ע"י הצפת‬ ‫השוק בספר כך שהם יעסיקו פחות חוקרים‪ ,‬ולכן מדובר בהכנסה הונית שאיננה חייבת במיסוי‪.‬‬ ‫‪3.2‬‬ ‫מיסוי פיצויים בגין הפרת חוזה‬ ‫אחת מהנסיבות העיקריות בהם משולמים פיצויים הינו במקרה של הפרת חוזה שעסק הינו צד לו‪ .‬פיצוי זה‬ ‫יחשב כהוני‪ ,‬כאשר החוזה שבגינו הפיצוי מהווה את המנגנון שמניב את הפרות בעצמו‪.‬‬ ‫יש שני תנאים לכך‪:‬‬ ‫א‪ .‬החוזה מהווה מקור להכנסות חוזרות ונשנות (בד"כ לא אצל הצד השני המשלם את הפיצויים)‪.‬‬ ‫ב‪ .‬החוזה אינו במהלך העסקים הרגיל (משמע‪ ,‬לא חוזה עם לקוח)‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫בעל חנות רהיטים סיפק לקונה ספה שלא שילם תמורתה וביהמ"ש פסק לו פיצויים‪.‬‬ ‫כאן ברור שזו הכנסה רגילה במהלך עסקים רגיל‪.‬‬ ‫לעומת זאת‪:‬‬ ‫עמ"ה ‪ 195/81‬ארטרון בע"מ נ' פ"ש ת"א‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫חברה עם הסכם בלעדיות עם חברה גרמנית לשיווק מוצרים בישראל והחברה הגרמנית הפסיקה את‬ ‫ההתקשרות באופן חד צדדי ושלמה לארטרון פיצויים על כך‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש שהיות ומדובר בפיצויים גבוהים‪ ,‬מדובר בפיצוי הוני וזאת מאחר שהחוזה היה אמור להיות‬ ‫מקור להרוויח כסף ומשנפגע המקור מדובר בפיצוי על ההון‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 463/71‬מאיר שטיין נ' פ"ש ת"א ‪1‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫מדובר בבעל מכולת אשר מכר אותה‪ ,‬את הכספים השקיע אצל קרוב משפחה קבלן‪ ,‬כאשר בין הצדדים נקבע כי‬ ‫שטיין יהיה זכאי לרווחים ממכירת הדירות‪.‬‬ ‫בין הצדדים נתגלה מחלוקת וההסכם התפוצץ‪ .‬ובבוררות שנערכה בין הצדדים נקבע כי שטיין זכאי לפיצויים‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש‪ ,‬שבמקרה דנן המדובר בחוזה המהווה מקור להכנסות חוזרות ונשנות וכן החוזה אינו במהלך‬ ‫העסקים הרגיל ועל כן המדובר בפיצויים בעלי אופי הוני‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 391/70‬קציר חברה לעבודות חקלאות בע"מ פ"ש ת"א‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫מדובר בחברה שעיסוקה העיקרי הינו ביצוע עבודות חקלאיות‪ .‬ובשנת ‪ 1964‬התקשרה החברה עם באואר ורוזן‬ ‫לשם כניסה לשותפות להפקתו ושיווקו של הסרט "רק לא בשבת"‪.‬‬ ‫החברה השקיעה ‪ 15,000‬ל"י זאת בתמורה לקבלת ההשקעה ‪ 40% +‬מהרווחים‪ ,‬וכעבור חודשיים התפוצץ‬ ‫ההסכם ובאואר ורוזן החזירו לחברה את ההשקעה ‪ ₪ 2,500 +‬פיצויים‪.‬‬ ‫פ"ש טען כי המדובר בפיצויים פירותיים‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש‪ ,‬שכאשר המדובר בחוזה אחד מיני רבים בעסק‪ ,‬מדובר בפיצוי פירותי‪ ,‬ולכן יש לבחון האם‬ ‫הפגיעה בחוזה מהווה פגיעה בסיסית בעסק‪ ,‬ואם אובדן החוזה הספציפי יביא לאובדן חוזים אחרים‪.‬‬ ‫במקרה דנן קבע ביהמ"ש כי אין מדובר בחוזה אשר הפרתו מהווה פגיעה בסיסית בעסק ולכן מדובר בפיצוי‬ ‫פירותי‪.‬‬ ‫‪3.3‬‬ ‫מיסוי פיצוי בגין נזקי גוף‬ ‫בגין מיסוי פיצוי בנזקי גוף המחוקק קבע פטור מיוחד‪.‬‬ ‫סע' ‪ )7( 9‬לפקודה‪ :‬כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה;‬ ‫סעיף זה קשה עד למאד לרשויות המס‪ ,‬שהרי כל פיצוי יכול להיכלל בסעיף זה‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫ע"א ‪ 4635/94‬הדר לב נ' פ"ש חיפה‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 8‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫הדר לב היה מעורב בתאונת דרכים ותבע וקיבל פיצוי מביטוח אישי שעשה בגין תאונות אישיות‪.‬‬ ‫וטוען פקיד השומה שסוג פיצוי זה אינו כלול בפטור האמור בסע' ‪ )7( 9‬מאחר שהפיצוי לא הגיע מהמעוול או‬ ‫מחברת הביטוח של המעוול אלא מכח חוזה שיש לנפגע עם חברת הביטוח שלו‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש שהפטור חל על הפיצוי שניתן בכדי להשיב את המצב לקדמותו (קיים עיוות עקב חישוב הפטור‬ ‫לפי השכר ברוטו ולא נטו)‪.‬‬ ‫אכן אם הפוליסה הנוספת עדיין במסגרת החזרת המצב לקדמותו ניטה לתת גם בגין פיצוי זה את הפטור‪.‬‬ ‫אך אם הניזוק מקבל פיצוי הן מהמזיק והן מכוח פוליסה שביטח את עצמו‪ ,‬הפטור לא יחול על הפיצויים מכוח‬ ‫הסכם חוזי – פוליסת ביטוח‪.‬‬ ‫לסיכום‪:‬‬ ‫הפיצוי שיהיה פטור יהיה הסכום שמחזיר את המצב לקדמותו כל סכום שמעבר לכך יהיה חייב במס (ביהמ"ש‬ ‫הותיר בצריך עיון את השאלה האם פיצוי מכוח חוזה לא ייהנה מהפטור)‪.‬‬ ‫‪3.4‬‬ ‫מיסוי פיצויים ‪ -‬בגין עגמת נפש‬ ‫עמ"ה ‪ 1146/03‬דוידוביץ' נ' פ"ש נתניה‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫המערער קיבל כהסכם פשרה עם מעבידתו סך של ‪ .₪660,000‬המערער טען כי ‪ ₪ 55,000‬שולם לו בגין הפרשי‬ ‫שכר והיתר עבור עוגמת נפש ולכן פטור ממס‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי כלל הסכום חייב במס‪ ,‬שכן הוא נבע מיחסי עובד מעביד‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש שכעקרון פיצויים בגין עגמת נפש אינם ממוסים‪ ,‬אך ביהמ"ש מפחית את סיווג פיצויי העגמת‬ ‫נפש ומעמידם על ‪.₪ 158,000‬‬ ‫‪ 3.5‬מיסוי הימורים‬ ‫סעיף ‪2‬א‪:‬‬ ‫(א) השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל‪ ,... ,‬שמקורם בהימורים‪ ,‬בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים‪,‬‬ ‫יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו ויראו אותם לעניין פקודה זו כהכנסה‪ ,‬למעט לעניין קיזוז הפסדים‪.‬‬ ‫(ב) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על כל אחד מאלה‪:‬‬ ‫(‪ )1‬השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו;‬ ‫(‪ )2‬השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית;‬ ‫(‪ )3‬השתכרות או רווח מהגרלות או מפרסים שנקבעו על ידי שר האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של‬ ‫הכנסת‪.‬‬ ‫‪3.5.1‬‬ ‫שיעור המס על רווחי הגרלות‪ ,‬הימורים ופעילות נושאת פרסים‬ ‫סעיף ‪124‬ב‪ :‬על אף הוראות סעיף ‪ , 121‬שיעור המס על הכנסה מהימורים‪ ,‬מהגרלות או מפעילות נושאת‬ ‫פרסים‪ ,‬לפי סעיף ‪2‬א‪ ,‬יהיה ‪ ,25%‬בלא זכאות לפטור‪ ,‬להנחה‪ ,‬לניכוי‪ ,‬לזיכוי או לקיזוז כלשהם‪ ,‬למעט פטור‬ ‫לפי סעיף ‪ )28(9‬או ניכוי לפי סעיף ‪.)11(17‬‬ ‫הפטור שבתקנות כ– ‪( ₪ 50,000‬מעל סכום זה ועד ל‪) ₪ 100,000 -‬‬ ‫הפטור האמור הוא פטור מתכווץ ולכן אם נניח ונעגל את גובה הפטור ל‪ ₪ 60,000-‬והזוכה המאושר זכה ב‪-‬‬ ‫‪ ,₪ 80,000‬מאחר שיש חריגה של ‪ 20,000‬גם הפטור נפחת ועומד על ‪.₪ 40,000‬‬ ‫‪ ‬תרגיל ‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫ניכוי הוצאות‬ ‫חובת מס הכנסה היא על הכנסתו החייבת של הנישום‪.‬‬ ‫הכנסה חייבת הינה‪:‬‬ ‫הכנסה ‪ -‬כל המחזור‬ ‫(ניכויים) ‪ -‬הוצאות‬ ‫(קיזוזים)‬ ‫(פטורים)‬ ‫"הכנסה חייבת"‬ ‫סע' ‪ 17‬לפקודת מס הכנסה הוא הסעיף המכיר בהוצאות לניכוי‪ ,‬ובדומה לסע' ‪( 2‬סע' המקורות) הוא קובע את‬ ‫הכלל ברישא‪ ,‬ומרבה שאר הוצאות בתתי סעיפים המתרחקות מהכלל האמור בסעיף‪.‬‬ ‫הכלל הקובע מהם ההוצאות אשר יותרו בניכוי מופיע ברישא של הסעיף‪ .‬ולאחר מכן מופיעות בסעיפי המשנה‬ ‫רשימה המפרטת הוצאות אשר יותרו בניכוי‪ .‬אין מדובר ברשימה סגורה‪ .‬הרשימה מוסיפה הוצאות אשר אינן‬ ‫עומדות בעקרונות הרישא‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 9‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪4.1‬‬ ‫סייגים לניכוי הוצאות‬ ‫‪ 4.1.1‬סייג לניכוי הוצאה ‪ -‬ע"פ החלטת המנהל‬ ‫סע' ‪ 30‬לפקודה קובע שגם אם יש הוצאה המוכרת ע"פ סע' ‪ ,17‬יש סמכות למנהל לקבוע שזו הוצאה מופרזת‬ ‫ולא להכיר בה או במקצתה‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫לפגישת עסקים נוסע הנישום במחלקה ראשונה ומבקש החזרים יכול המנהל לקבוע שזו הוצאה חריגה ויכיר רק‬ ‫בחלקה‪.‬‬ ‫בשנים האחרונות השימוש בסע' זה הולך וקטן‪ ,‬שהרי מדובר בסע' דרקוני הנותן סמכות נרחבת בידי המנהל‪.‬‬ ‫‪ 4.1.2‬סייג לניכוי הוצאה ‪ -‬ע"פ התקנות‬ ‫סע' ‪ 31‬לפקודה מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות שיגבילו את סכום ההוצאות שמותרות בניכוי‪ .‬זאת אפילו‬ ‫אם מדובר בהוצאה אשר עוברת את מבחן הסף שבסעיף ‪.17‬‬ ‫מכוח סעיף זה תיקן שר האוצר מספר תקנות‪ ,‬כאשר המרכזיות שבהן‪ :‬תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות‬ ‫מסוימות)‪ ,‬התשל"ב – ‪ ,1972‬תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב)‪ ,‬התשנ"ה – ‪,1995‬‬ ‫כך למשל הוכרו בעבר הוצאות אש"ל לאדם שנוסע מרחק כחמשה עשר ק"מ מעבודתו בסך כשבעה שקלים‪,‬‬ ‫ובעקבות פניה לבג"ץ שחייב את רשות המסים לעדכן את גובה ההטבה‪ ,‬בוטלה לגמרי הטבה זו בחוק ההסדרים‬ ‫(אך למשך שנה מביטול ההטבה אכן ניתן היה לקבל הטבה בשיעור של כששים שקלים להוצאות אש"ל)‪.‬‬ ‫כן גם תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) קובעות שנישום עצמאי גם אם יוכיח "שכל" השימוש ברכב הוא‬ ‫לענייני העסק שלו‪ ,‬חזקה עליו שחלק מהשימוש מוקצה לצרכיו הפרטיים‪.‬‬ ‫ולכן נקבע בתקנות אלו שלא יוכרו הוצאות (ברכב עד ארבע טון) עד ‪ 2.5%‬משווי הרכב המקורי‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫הוצאות רכב בגובה ‪ ₪ 3,000‬לרכב שנקנה במאה אלף ‪ ₪‬מותר לנכות הוצאה עד ‪.₪ 2,500‬‬ ‫לאחרונה פותח מכשיר הקובע במדויק מה גובה השימוש ברכב לטובת העסק‪ ,‬וטוען ד"ר שקל (רו"ח) שניתן‬ ‫להתגבר על החזקה ע"י שימוש במכשיר זה‪ ,‬אך רשות המיסים טרם הכירה בכך‪.‬‬ ‫‪ 4.1.3‬סייג לניכוי הוצאה ‪ -‬ניכויים שאין להתירם‬ ‫סע' ‪ 32‬לפקודה קובע שמספר הוצאות הגם שהן עומדות בכלל המצוי בסע' ‪ ,17‬הן אסורות בניכוי‪.‬‬ ‫כך למשל‪ :‬הוצאות הבית והוצאות פרטיות‪ .‬הוצאות מעורבות‪ ,‬השקעה הונית (השקעה בחברה‪ ,‬למשל)‪ .‬סכומים‬ ‫ששולמו כמס הכנסה וכו'‪ .‬הסעיף קובע שאין להתירם בניכוי‪.‬‬ ‫‪4.1.4‬‬ ‫תרשים זרימה לבדיקת הוצאה המוכרת בניכוי‬ ‫‪ .1‬הוצאה‬ ‫‪ .2‬האם מותרת בניכוי לפי סעיף ‪?17‬‬ ‫‪ .3‬בדיקת סעיף ‪ -32‬האם מדובר בהוצאה האסורה בניכוי?‬ ‫‪ .4‬האם מדובר בהוצאה שיש להגבילה בהתאם לתקנות שהותקנו לפי סעיף ‪?31‬‬ ‫כגון תקנות הרכב המגבילות את גובה ההוצאה‪.‬‬ ‫‪ .5‬האם מדובר בהוצאה מוגזמת שלמנהל סמכות להגבילה לפי סעיף ‪?30‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫ניכוי הוצאות ‪ -‬כללי‬ ‫אין בהכרח התאמה בין אופייה של ההכנסה אצל מקבל התקבול‪ ,‬לבין אופייה של ההוצאה אצל המשלם‪.‬‬ ‫ע"א ‪ ,375/59‬בית אררט בע"מ נ' פשמ"ג‪:‬‬ ‫אומר ביהמ"ש שאין לקבוע שהוצאה מסוימת מותרת או לא מותרת בניכוי על פי סוג ההכנסה‪ .‬יתכן מצב בו‬ ‫ההכנסה תתחייב במס כהכנסה פירותית‪ ,‬וההוצאה לא תותר בניכוי כהוצאה פירותית‪ .‬וככלל אין זיקה בין סוג‬ ‫ההכנסות לסוג ההוצאות‪.‬‬ ‫לדוגמא‪,‬‬ ‫נגר המוכר שולחן לרו"ח‪ .‬הנגר רושם את ההכנסה ממכירת השולחן‪ ,‬כהכנסה מעסק‪ .‬ההוצאה שנבעה לרו"ח‬ ‫בגין רכישת השולחן היא הוצאה הונית‪.‬‬ ‫כך גם אם לעובד מקבל התקבול מדובר בהכנסה פירותית ע"פ סע' ‪ )2( 2‬לא בהכרח זהו הוצאה פירותית שתותר‬ ‫בניכוי‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 10‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪ 4.3‬הכלל בניכוי הוצאה ‪ -‬סע' ‪( 17‬רישא)‬ ‫סע' ‪ 17‬לפקודה אומר‪" :‬לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו‪ ,‬זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי‬ ‫סעיף ‪ – 31‬יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד ‪ ,‬לרבות ‪"… -‬‬ ‫סע' ‪ 17‬קובע מספר תנאים מצטברים בכדי שהוצאה תותר בניכוי‪:‬‬ ‫א‪ .‬ההוצאה יצאה כולה ביצור הכנסה‪.‬‬ ‫נדרש‪ ,‬כי ההוצאה כולה תהיה עסקית ולא תהיה פרטית (ע"פ סעיף ‪ .))1(32‬לפיכך הוצאה מעורבת על פי סעיף ‪17‬‬ ‫רישא לא תותר בניכוי‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫איש עסקים הטס לארצות הים לשבוע תוך שמחצית מהשבוע היא לצורך העסק‪ ,‬ומחציתו השנייה היא לצורך‬ ‫טיול שורשים‪ ,‬זוהי הוצאה מעורבת שלא תותר בניכוי ע"פ ס' ‪ 17‬רישא‪.‬‬ ‫ב‪ .‬בייצור הכנסתו בשנת המס‪.‬‬ ‫כעקרון רק הוצאה "שכולה" שומשה ליצור הכנסה בשנת המס בה הנישום דורש שתוכר‪ ,‬ומשכך הוצאה‬ ‫המשמשת לכמה שנות מס לא תותר בניכוי ע"פ סע' ‪.17‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫הוצאות סיוד המשרד‪ ,‬או הוצאות שכר לעובדים יוכרו ע"פ סע' ‪ ,17‬שהרי הן הוצאות לשנת המס הנוכחית‪.‬‬ ‫ומנגד‪ ,‬רכישת רשת מחשבים שתשמש את המשרד לשלשת השנים הבאות לא יותרו בניכוי ע"פ סע' ‪( 17‬ניתן‬ ‫לדרוש ניכוי ע"י פחת‪ .‬יבואר בהמשך)‪.‬‬ ‫ג‪ .‬הוצאה פירותית ולא הונית‪.‬‬ ‫כעקרון הסעיף מתיר רק הוצאה שהיא בגדר שמירה על הקיים ולא הוצאה שהיא בגדר של רכישת יתרון מתמיד‪.‬‬ ‫הוצאה פירותית היא הוצאה למען שמירה על הקיים‪.‬‬ ‫הוצאה הונית היא הוצאה להשגת יתרון מתמיד שבה הנישום רוכש "עץ" שמפיק פירות חדשים‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫בעל עסק לייצור אביזרי מטבח שרכש מכונה בכדי ליצר את האביזרים‪.‬‬ ‫עצם רכישת המכונה ‪ -‬היא הוצאה הונית‪.‬‬ ‫תיקון המכונה ‪ -‬היא הוצאה פירותית‪.‬‬ ‫‪4.4‬‬ ‫סוגי הוצאות‬ ‫‪ 4.4.1‬הוצאה מעורבת‬ ‫כאמור ע"פ הכללים היבשים של סע' ‪ 17‬רישא‪ ,‬הוצאה מעורבת איננה מוכרת בניכוי‪.‬‬ ‫הוצאה מעורבת היא הוצאה שיש בה אלמנט נוסף מלבד האלמנט העסקי‪.‬‬ ‫ואכן‪ ,‬תקופה ארוכה עמדת הפסיקה לאורח תנאי סע' ‪ 17‬היתה שאפי' אם יהיה מרכיב קטן פרטי בהוצאה‪ ,‬היא‬ ‫איננה נחשבת הוצאה ביצור הכנסה ולא תותר בניכוי‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 580/65‬בן עזר ובניו נ' פשמ"ג‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫מדובר במשפחת פרדסנים שנסעו לנסיעת עסקים בספרד ונשותיהם התלוו עמם‪ ,‬ובקשו שתוכר ההוצאה כולה‬ ‫כהוצאה לעסק‪.‬‬ ‫וטען פקיד השומה שזו הוצאה מעורבת ושמכך היא לא תותר בניכוי‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש שאכן מדובר בהוצאה מעורבת‪ ,‬ואולם במקום שבו ניתן לפצל את ההוצאה‪ ,‬כעין במקרה דנן‪,‬‬ ‫בין ההוצאה לעסק להוצאה על הנשים‪ ,‬אין סיבה שההוצאה לא תותר בניכוי‪.‬‬ ‫ולכן הכלל הוא שהוצאה מעורבת לא תותר בניכוי‪ ,‬אך ניתן להתיר הוצאה מעורבת שניתן להפרידה‪.‬‬ ‫עם השנים היחס לחלק ניכר מהוצאות המעורבות התרכך‪ ,‬וניתן להכיר בהן לניכוי‪.‬‬ ‫כך למשל משרד עו"ד המופעל מבית הנישום‪ ,‬יכול לבקש להכיר בחלק מהוצאות הבית ‪ -‬כעין ארנונה‪ ,‬חשמל‬ ‫והוצאות מימון ריאליות של המשכנתא ‪ -‬כניכוי למרות שהן אינן מופרדות‪.‬‬ ‫‪ 4.4.2‬הוצאה פירותית ולא הונית‬ ‫כעקרון תותר אך ורק הוצאה פירותית‪ ,‬להבדיל מהוצאה הונית‪.‬‬ ‫האבחנה שנקבעה בעניין זה‪ :‬הוצאה לשמירה על הקיים (פירותית) לעומת יצירת יתרון מתמיד (הונית)‪.‬‬ ‫הוצאה פירותית‪ -‬הוצאה לשם שמירה על הקיים פירושה שמירה על נכס ללא יצירת שיפור בעל ערך נכסי‬ ‫מהותי‪ ,‬תותר בניכוי ע"פ ס' ‪.17‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 11‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫הוצאה הונית – הוצאה לשם יצירת יתרון מתמיד‪ ,‬לא תותר בניכוי על פי סעיף ‪.17‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫בעל עסק נסע לחו"ל לרכוש מכונה‪ .‬מכונה זו היא נכס הוני בידיו‪ ,‬לכן נסיעתו כרוכה ביצירת יתרון מתמיד ולא‬ ‫תוכר בניכוי על פי סעיף ‪.17‬‬ ‫גם באשר להוצאות המשמשות ליותר משנת מס אחת‪ ,‬כגון מכונה או קניית מחשב‪.‬‬ ‫הוצאות אלו אינן מותרות בניכוי למעט הוצאות המוכרות בסע' ‪ )8( 17‬השולח הוצאות אלו לסימן ב' לפקודה‬ ‫המותרות בניכוי בצורת ְּפחָ ת‪.‬‬ ‫‪ 4.4.2.1‬מהו פחת?‬ ‫כאשר נישום רוכש נכס האמור לשמשו לכמה תקופות מס‪ ,‬תקנות הפחת קובעות שניתן לפרוס את ההוצאה ע"פ‬ ‫תקופת זמן השימוש בנכס‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫מכונה הנרכשת לשימוש למשך ארבע שנים‪.‬‬ ‫נצא מנקודת הנחה שהפחת בנכס עולה בקו ישר‪ ,‬כך שבכל שנת מס נתיר ניכוי בסך רבע מההוצאה למשך ארבע‬ ‫שנים‪.‬‬ ‫ואולם חשוב לציין שלא כל נכס מוכר כפחת לניכוי הוצאה ורק נכסים המצויים במפורש בתקנות מס הכנסה‬ ‫(פחת) ‪ ,1941‬מותרות בניכוי בהתאם לשיעורי הפחת הקבועים שם‪.‬‬ ‫כך למשל נקבע בתקנות הפחת שמבנה מבטון מזוין אמור להיות בשימוש למשך כחמישים שנה ולכן נישום‬ ‫שרכש מבנה יוכר לו לניכוי ‪ 2.5%‬פחת למשך חמישים שנה‪.‬‬ ‫כן גם מחשב‪ ,‬נקבע בתקנות הפחת‪ ,‬אמור להיות בשימוש למשך שלש שנים‪ ,‬ומשכך יוכר הפחת שלו לכל שנה ב‪-‬‬ ‫‪ 33%‬משווי‪.‬‬ ‫כאמור‪ ,‬נכס שאינו מופיע בתקנות הפחת אינו מותר בניכוי‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫פטנט‪ ,‬סימן מסחרי‪ ,‬מדגם‪ ,‬אינם מופיעים בתקנות הפחת ואינם מותרים בניכוי‪.‬‬ ‫ענין זה גרם לחברות גדולות לרשום פטנטים בחו"ל ואכן רשות המיסים הקימה ועדה שסבוכה בהליכים‬ ‫בירוקרטיים‪.‬‬ ‫בשנת ‪ 2003‬נקבעו תקנות פחת למוניטין ורבים מהנישומים מסווגים נכסים שאינם מוחשיים דרך תקנות פחת‬ ‫אלו‪.‬‬ ‫‪ 4.4.2.2‬אבחנה בין הוצאה פירותית להונית‬ ‫כאמור‪ ,‬האבחנה בין הוצאה הונית לפירותית‪ ,‬שמירה על הקיים מול רכישת יתרון מתמיד‪,‬‬ ‫זוהי האבחנה החשובה ביותר שכן הוצאה שהיא בגדר רכישת יתרון מתמיד משמשת את הנישום בתקופה‬ ‫שמעבר לתקופת יצירת ההכנסה המיידית ולכן זו הוצאה הונית ולא פירותית‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 35/67‬שתדלן נ' פ"ש ת"א‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫הנישום הינו מנהל ובעליו של בית ספר לבנות‪ .‬הנישום שכר עו"ד שייצג אותו בפני העיריה‪ ,‬לשתי סוגיות‪:‬‬ ‫א‪ .‬מניעת הקמה של בי"ס לבנים באותו מבנה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬הוצאת צו סגירה נגד בי"ס היות והעירייה טענה כי המבנה מיועד למגורים בלבד‪.‬‬ ‫הנישום ביקש לנכות את סכומי התשלום לעו"ד כהוצאה‪ ,‬ופקיד השומה התנגד לכך‪.‬‬ ‫בית המשפט הבחין בין שני סוגי הוצאות‪:‬‬ ‫הוצאות לשמירה על הקיים – כגון שכ"ט ששילם הנ"ל לעו"ד על מנת שימנע את הקמת בית הספר לבנים‪ .‬מאחר‬ ‫והקמת בית ספר לבנים הייתה גורמת לבריחת תלמידות‪ ,‬סובר ביהמ"ש כי פעולות אלו לא היו בגין יצירת נכס‬ ‫הון אלא לשמרו בלבד‪.‬‬ ‫הוצאות על מנת ליצור יתרון מתמיד –הפעולות שנעשו ע"י עוה"ד על מנת למנוע הרחקת בית הספר ממקומו‪.‬‬ ‫שהרי ללא הרישיון מהעירייה לא היה ניתן לנהל עסק‪ .‬לכן זו הוצאה הונית‪.‬‬ ‫‪4.4.2.3‬‬ ‫דוגמאות להוצאות הוניות מול פירותיות‬ ‫‪ 4.4.2.4‬הוצאות השתלמות‬ ‫רמתו המקצועית של אדם הינה נכס הון‪ ,‬שהשמירה עליו הינה בגדר שמירה על הקיים‪ .‬בדומה להוצאות אחרות‪,‬‬ ‫ניתן להבחין גם בהוצאות לימודים והשתלמות בין הוצאה פירותית‪ ,‬הוצאה הונית והוצאות פרטיות‪.‬‬ ‫כאשר הלימודים הם בתחום המקצועי‪ ,‬לשם שמירה על רמתו המקצועית הקיימת של הנישום היא תוכר‬ ‫בניכוי‪.‬‬ ‫כאשר מיועדים הלימודים לרכישת מקצוע חדש‪ ,‬או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת‪ ,‬הוצאת‬ ‫הלימודים היא הוצאה לרכישת נכס חדש ולא בגדר שמירה על נכס הון קיים‪ .‬ומשכך‪ ,‬מאחר שנקבע שהוצאות‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 12‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫השתלמות אלו הן בגדר יצירת יתרון מתמיד‪ ,‬קרי הוצאות הוניות‪ ,‬ומאחר שבתקנות הפחת אין ניכוי בגין‬ ‫הוצאות אלו‪ ,‬לא ניתן לנכות הוצאת השתלמות‪.‬‬ ‫ואכן‪ ,‬המחוקק קבע בסע' ‪ )15( 32‬שהוצאות לימודים לא יותרו בניכוי "למעט" הוצאות השתלמות מקצועית‬ ‫שהיא לצורך שמירה על הקיים‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫עו"ד שלקח סדנה להתמחות בדיני מיסים‪ ,‬צריך לבדוק האם מדובר ביצירת יתרון מתמיד או בשמירה על‬ ‫הקיים‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 141/54‬ד"ר לילי וולף בלום נ' פ"ש י‪-‬ם‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫רופאת שיניים שנסעה לחו"ל על מנת להשתלם במקצועה וביקשה לנכות את הוצאות נסיעתה מהכנסותיה‪.‬‬ ‫ביהמ"ש הבחין בין הוצאות השתלמות לשמירה על רמתו המקצועית של הנישום‪ ,‬לבין השתלמות שכל מטרתה‬ ‫היא להעניק לנישום ידע בסיסי חדש שלא היה לו קודם‪ .‬וקבע שהשתלמות מקצועית‪ ,‬במקצוע של הנישום‪ ,‬היא‬ ‫הוצאה שתותר בניכוי מאחר והיא באה לשמור על הקיים‪ ,‬דהיינו‪ ,‬לשמור על רמתו המקצועית של בעל המקצוע‪.‬‬ ‫עמ"ה ‪ 7039/03‬בנק יהב נ' פ"ש י‪-‬ם ‪:1‬‬ ‫ביהמ"ש המחוזי קבע כי מימון לימודים לעובדי הבנק היו הכרחיים מבחינת המשך פעילותו של הבנק ולכן‬ ‫טובת המעביר גדולה מנוחות העובד ולכן לא ראה מקום למסות את העובדים כהכנסת עבודה‪....‬‬ ‫ע"א ‪ 3501/05‬פ"ש י‪-‬ם ‪ 1‬נ' בנק יהב‬ ‫ביהמ"ש העליון קובע כי הוצאות בגין רכישת תואר לא יותרו בניכוי‪....‬‬ ‫‪ 4.4.2.4.1‬מבחן עזר ‪ -‬מבחן האינצידנטליות‬ ‫מבחן זה עוזר לאבחן בין הוצאות הוניות לפירותיות ובוחן עד כמה ההוצאה קשורה למהלך הרגיל של העסק‪,‬‬ ‫שאז היא תותר בניכוי וככל שהיא מתרחקת ממהלך העסקים הרגיל של בית העסק היא הוצאה הונית שלא‬ ‫תותר בניכוי אלא ע"פ תקנות הפחת‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 735/86‬בן שחר זרעים נ' פ"ש ת"א‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫עסק המייצר זרעים שפרצה בו שריפה ותוך כך נפגעו עסקים סמוכים שתבעו את עסק הזרעים תביעות נזיקין‬ ‫ובעל העסק חויב בתשלום פיצוי לעסקים‪.‬‬ ‫והשאלה שעלתה האם הפיצוי שנתן בעל חנות הזרעים יותר בניכוי?‬ ‫ואומר ביהמ"ש‪ ,‬שהתלקחות של מלאי‪ ,‬היא אחד הסיכונים הכרוכים בעסק של אחסון זרעים‪ .‬לפיכך הפיצוי‬ ‫הוא הוצאה כרוכה שתותר בניכוי‪.‬‬ ‫‪ 4.4.2.5‬גניבות בעסק‬ ‫מה באשר לנזקים הנגרמים בעסק ע"י גניבה מבחוץ (פורץ)‪,‬‬ ‫בפסיקה נקבע שגניבה מבחוץ היא חלק מסיכוני העסק‪ ,‬ומשכך נתיר אותה בניכוי‪.‬‬ ‫ואולם‪ ,‬גניבה מבפנים יש לאבחן בין גניבה ע"י עובד זוטר שהיא חלק מסיכוני העסק ולכן היא תותר בניכוי לבין‬ ‫גניבה ע"י עובד בכיר‪ ,‬שהיא איננה חלק מסיכוני העסק‪ ,‬ומשכך לא נתיר אותה בניכוי‪.‬‬ ‫עמ"ה ‪ 170/71‬אקספרס טורס בע"מ נ' פ"ש ת"א‪:‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫סוכנות לתיירות שארעה בה גניבה של דרכונים וכסף זר‪ ,‬שבגינם הייתה זו צריכה לפצות את לקוחותיה‪.‬‬ ‫החברה טענה כי יש לראות את הסכומים שנגנבו כהוצאה כרוכה‪ ,‬שכן עסקיה כוללים בין השאר רכישת מטבע‬ ‫חוץ ושמירתו במשרד עד למסירתו ללקוח‪.‬‬ ‫פקיד השומה לא ראה זאת כהוצאה בייצור ההכנסה וטען כי תהליך יצור ההכנסה הסתיים‪,‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש‪ ,‬כעקרון‪ ,‬גניבה של סחורה או מזומנים מעסק מסחרי היא הוצאה כרוכה‪ ,‬ואין מקום להבחין‬ ‫בין גניבת מלאי לבין גניבת כספי פדיון בעסק‪ ,‬ויש לראות בכל מקרה של גניבה כהוצאה‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬יש לערוך אבחנה בין גניבה של עובדים זוטרים לבין גניבה בידי איש מפתח‪ .‬גניבה מן הסוג האחרון‬ ‫אינה הוצאה כרוכה ביצירת ההכנסה‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 475/68‬רח' פינסקר ‪ 42‬בע"מ נ' פ"ש ת"א‪:‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫חברה שבעליה הם תושבי חוץ שבבעלותם בנין להשכרה‪ .‬המנהלים מטעם החברה גנבו את הכסף וברחו לחו"ל‪.‬‬ ‫החברה שגילתה‪ ,‬כי הכסף נגנב ביקשה להגיש דו"חות מתוקנים ולנכות את הוצאות הגניבה‪.‬‬ ‫ביהמ"ש קובע‪ ,‬כי הגניבה הייתה בידי אנשי מפתח‪ ,‬ולכן ההוצאה לא תותר בניכוי‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 13‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪ 4.4.2.6‬הוצאות טרום עסקיות‬ ‫ככלל‪ ,‬מותר לנכות רק הוצאות שהוצאו או מוצאות החל ממועד הפעלתו של העסק‪.‬‬ ‫כן לגבי נכס הוני תותר הוצאה ע"י פחת או הוצאת מימון‪ ,‬החל מהמועד שהנכס משמש ליצור הכנסה בעסק‪.‬‬ ‫כל ההוצאות שקדמו להפעלת העסק או הנכס ההוני המשמש בעסק‪ ,‬לא יותרו בניכוי‪ ,‬אלא עלות ההוצאות‬ ‫יצורפו לעלות העסק או הנכס‪ ,‬ויותרו בניכוי בצורת פחת בלבד‪ ,‬במידה ונכס זה מופיע בתקנות הפחת‪.‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫מפעל לנעלים שרוכש בחו"ל מכונה חדשה ליצירת נעלים בדרך הבאה‪:‬‬ ‫ב‪ 1/11/11-‬נחתם חוזה שבו מוזמנת המכונה ‪ -‬סה"כ מליון שקלים‪.‬‬ ‫ע"פ ההסכם המכונה תגיע למפעל ותתחיל לעבוד ולייצר ב‪.1/4/12 -‬‬ ‫ובינתיים היו ההוצאות כדלהלן‪:‬‬ ‫א‪ .‬במהלך דצמבר ‪ 2011‬החברה שלחה ארבעה עובדים להשתלמות במדינה בה מיוצרת המכונה‪.‬‬ ‫‪ ‬עלות הנסיעה והשהיה סה"כ ‪.₪ 50,000‬‬ ‫ב‪ .‬בחודש פברואר ‪ 2012‬המכונה נשלחה מהמפעל בחו"ל לישראל‪.‬‬ ‫‪ ‬סך עלות ההובלה והביטוח ‪.₪ 30,000‬‬ ‫ג‪ .‬לצורך רכישת המכונה נטל בעלי המפעל הלוואה של מליון ‪.₪‬‬ ‫‪ ‬ומשלם תמורתה ריבית סך ‪ ,₪ 2,000‬מה‪ 1-‬בנובמבר ‪.2011‬‬ ‫ד‪ .‬בכדי לתפעל את המכונה בראשית דרכה נשלח ע"י היצרן טכנאי‪.‬‬ ‫‪ ‬עלות נסיעתו ושהייתו היא ‪.₪ 20,000‬‬ ‫ה‪ .‬ב‪ 1-‬באפריל המכונה החלה לעבוד ולייצר במפעל‪.‬‬ ‫ו‪ .‬ב‪ 1-‬בדצמבר ‪ 2012‬הגיע טכנאי לבדוק את המכונה במסגרת האחריות‬ ‫‪ ‬סה"כ עלות נסיעתו ושהייתו ‪.₪ 15,000‬‬ ‫הוצאות א‪ ,‬ב‪ ,‬ג‪ ,‬ד‪ ,‬כולל אלו שבעלות אופי פירותי‪ ,‬הן הוצאות טרום עסקיות שלא יותרו בניכוי לשנת ‪,2012‬‬ ‫אלא יצורפו לטופס יא של הנישום הוא טופס עלות הנכס‪ ,‬קרי עלות הנכס ‪ +‬הוצאות ויותרו בניכוי ע"פ תקנות‬ ‫הפחת‪.‬‬ ‫החל מה‪ 1-‬באפריל בו המכונה החלה לעבוד‪ ,‬ההוצאות( הוצאה ו') יהיו הוצאות פירותיות לצורך שמירה על‬ ‫הקיים וניתן לנכות בגינן‪.‬‬ ‫אכן‪ ,‬אם לאחר שנתיים של תפעול המכונה התקלקל המנוע והחברה החליפה אותו במנוע חדש‪ ,‬נקבע שזהו‬ ‫תיקון מהותי במכונה ובמיוחד כאשר עלות התיקון גדולה ביחס לנכס‪ ,‬שאז התיקון המהותי ייחשב כרכישת‬ ‫יתרון מתמיד ולא יינתן לניכוי כהוצאה פירותית שוטפת‪ ,‬אלא עלות התיקון תצטרף לעלות הנכס ויקבע שיעור‬ ‫הפחת בגינו למשך הזמן שנותר על הנכס‪.‬‬ ‫עמ"ה ‪ 809/67‬נאות מרגלית בע"מ נ' פ"ש רחובות‪:‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫כדי לפתוח בית חולים פסיכיאטרי‪ ,‬נדרש המוסד שיהא לו פסיכיאטר בעל רישיון ישראלי‪ .‬מאחר ולפסיכיאטר‬ ‫שלהם לא היה רישיון כזה‪ ,‬הוא נדרש לעבור קורס בן חצי שנה‪ ,‬שבמהלכו שילם בית החולים את משכורתו‪.‬‬ ‫בדו"ח השנתי ביקשו להכיר בניכוי הוצאה זו‪ .‬כמו כן‪ ,‬מספר בורות שנחפרו במוסד נסתמו‪ ,‬ובמקומם נחפרו‬ ‫בורות אחרים‪ .‬הוצאת חפירת הבורות נדרשה בניכוי‪.‬‬ ‫ביהמ"ש קובע‪ ,‬שהוצאות המשכורת ששולמו לפסיכיאטר בעת היותו בקורס‪ ,‬הן הוצאות טרום עסקיות‪ ,‬והן על‬ ‫פי העיקרון של יצירת יתרון מתמיד‪ ,‬מאחר וללא רישיון כזה לא יכול היה העסק לפעול‪ ,‬לכן אין הן אסורות‬ ‫בניכוי‪.‬‬ ‫לגבי ההוצאות שנבעו מחפירת הבורות‪ ,‬מאחר ומדובר בהוצאה טפלה ושולית‪ ,‬בנכס שהוא חסר זהות‪ ,‬ההוצאה‬ ‫תותר בניכוי‪.‬‬ ‫‪ 4.4.2.7‬הוצאות לא חוקיות‬ ‫באשר להכנסות בלתי חוקיות‪:‬‬ ‫פס"ד אתלה ווסרמן העוסק ביצאנית שנתבקשה לשלם מס על רווחיה‪.‬‬ ‫ושם נקבע שיש למסות הכנסות אלו מהסיבה שלא ייצא חוטא נשכר‪.‬‬ ‫אך האם הוצאות בלתי חוקיות מותרות בניכוי?‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫חברה העוסקת בנדל"ן בחו"ל שטענה בפני פקיד השומה שכחלק מההתנהלות העסקית שלה היא נתנה שוחד‬ ‫לפקידים באותה מדינה וכך אכן מקובל‪.‬‬ ‫עצם העובדה ששוחד בישראל היא בלתי חוקי‪ ,‬אך באותה מדינה השוחד לא נאכף וברור שללא שוחד לא ניתן‬ ‫להפיק הכנסה‪ ,‬האם הוצאה זו תותר בניכוי?‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 14‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫ע"א ‪ 6726/05‬הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪:1‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫מדובר בתשלום ש וחד לפקידי ממשלה בבריה"מ לשעבר‪.‬‬ ‫השופט רובינשטיין קובע כי לא ניתן לאשר הוצאה הנגועה בחתירה חמורה תחת המנהל הציבורי התקין ואמון‬ ‫הציבור‪.‬‬ ‫ואולם‪ ,‬שני השופטים האחרים קבעו שמאחר שאין הוכחות ברורות שניתן שוחד‪ ,‬אין רלוונטיות האם להכיר‬ ‫בהוצאה חוקית או לא‪.‬‬ ‫עמ"ה‪ 4/84 .‬בתי מלון אלערביה נ' פ"ש ירושלים‪:‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫חברה רכשה דינרים במזרח ירושלים כדי לפרוע הוצאות ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה והלוואות שנטלה מבנקים בירדן‬ ‫לשם פעילותה‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי רכישת הדינרים איננה חוקית‪ ,‬מאחר ועברו על חוקי המטבע‪ ,‬ולכן ההוצאה איננה מותרת‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש‪ ,‬שיש להבחין בין עבירות קלות לעבירות כבדות‪ .‬במקרה זה המדובר בעבירה קלה‪ ,‬ולכן לא צריך‬ ‫להוסיף נטל פיסיקלי על החברה‪ .‬מכאן שיש להתיר את ההוצאה במקרה זה‪,‬‬ ‫בפס"ד זה ביהמ"ש הבחין בין סוגי העברות‪ ,‬וקבע שבעבירות קלות נכיר בהוצאה לניכוי‪ ,‬כך למשל עו"ד שחנה‬ ‫בכחול לבן וקיבל דו"ח חניה מהעירייה‪ ,‬ניתן יהיה להכיר בהוצאה זו כניכוי‪.‬‬ ‫אך אם הוא עבר ברמזור אדום מאחר שמדובר בעבירה חמורה לא נכיר בהוצאה כניכוי‪.‬‬ ‫סע' ‪ )16( 32‬לפקודה קובע‪ :‬התשלומים בין שניתנו בכסף ובין בשווא כסף‪ ,‬שיש יסוד סביר להניח שנתינתם‬ ‫מהווה עבירה ע"פ דין לא יותרו בניכוי‪.‬‬ ‫‪4.4.2.8‬‬ ‫הוצאות פרסום‬ ‫ישנם מספר סוגי הוצאות פרסום‪:‬‬ ‫א‪ .‬החדרה של חברה חדשה לשוק ע"י מסע פרסום אגרסיבי ‪ -‬כאן מדובר בהוצאה טרום עסקית שיכולה להיות‬ ‫מותרת בניכוי רק ע"י פחת‪ ,‬ומאחר שאין תקנות הפחת מכירות בהוצאה זו היא לא תותר בניכוי‪.‬‬ ‫ב‪ .‬פרסום מתגלגל במהלך חיי העסק ‪ -‬זוהי הוצאה לצורך שמירה על הקיים‪ ,‬קרי הוצאה פירותית ומותרת‬ ‫בניכוי‪.‬‬ ‫ג‪ .‬החדרה של מוצר חדש בחברה קיימת‪:‬‬ ‫עמ"ה ‪ 1207/00‬יעקבי יעקב ובניו בע"מ נ' פ"ש ת"א ‪:3‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫חברת יעקובי עוסקת בייבוא ושיווק של צבעים וחומרי ניקוי‪ .‬לחברה היו הוצאות פרסומת בגין סרטוני פרסומת‬ ‫בטלוויזיה לשיווק שתי סדרות של מוצרים חדשים של צבע ומוצרי ניקוי‪.‬‬ ‫החברה דרשה את ניכוי כל ההוצאות בשנה השוטפת‪,‬‬ ‫פקיד השומה טוען בעיזוז‪ ,‬כי יש לנכות את ההוצאה על פני שנות המס בהן תופק ההכנסה מהמוצרים החדשים‬ ‫בעתיד‪.‬‬ ‫ואומר ביהמ"ש‪ ,‬כי הוצאות פרסומת בעיתונות וכן הוצאות קבלת פנים חד‪-‬פעמית הן הוצאות שוטפות בייצור‬ ‫הכנסה‪ .‬מניתוח המישור החשבונאי והמישור המשפטי והשוואת העובדות בענייננו עולה‪ ,‬שבפנינו הוצאה‬ ‫אינצידנטלית הקשורה במהלך עסקיו של הנישום והמותרת על כן בניכוי‪.‬‬ ‫כאן ביהמ"ש קבע מנגנון דומה לפחת‪ ,‬ומתיר את ההוצאה בפריסה למספר שנים‪.‬‬ ‫הוצאות סקרים‪.‬‬ ‫‪4.4.2.9‬‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫רשת בתי קפה בת"א שמעוניינת לפתוח סניפים בירושלים ושוכרת חברת סקרים הבודקת את השטח‪,‬‬ ‫האם הוצאה זו תותר בניכוי?‬ ‫ע"א ‪ 8301/04‬פשמ"ג נ' פי גלילות‪:‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫נשקלה ע"י החברה אפשרות העתקת מכלי הגז והדלק שבמסוף גלילות למקום אחר מטעמי בטיחות‪ .‬לשם כך‬ ‫בוצעו סקירות כלכליות והנדסיות ונדרשו בניכוי כהוצאה שוטפת הוצאות הסקרים‪.‬‬ ‫ביהמ"ש קובע‪ ,‬כי זהו ניסיון להעתקת מיקום "העץ" למקום אחר‪ ,‬אולם משלא נמצא מקום חלופי להעתקת‬ ‫העץ יש להתיר את ההוצאה‪ .‬במילים אחרות‪,‬‬ ‫ולכן אם בעקבות הסקר העסק אכן נכנס לתחום שאותו הוא בדק‪ ,‬אזי ההוצאה לא תוכר כהוצאה פירותית‬ ‫שוטפת אלא הוצאה הונית שיינתן ניכוי בגינה באמצעות פחת‪ ,‬וזאת רק במידה וניתן יהיה לצרף את ההוצאה‬ ‫לנכס שזכאי לפחת ע"פ תקנות הפחת‪.‬‬ ‫כך למשל‪ ,‬חברת נפט הבוחנת רכישת מבנה למסוף נפט בדרום הארץ‪ ,‬ואכן היא פתחה את המסוף בדרום‪ ,‬ניתן‬ ‫להכיר בהוצאת הסקר באמצעות הפחת על המבנה‪.‬‬ ‫ואולם‪ ,‬אם החברה לבסוף החליטה שלא לעבור לדרום הארץ‪ ,‬ההוצאה היא הוצאה פירותית שתותר בניכוי‪,‬‬ ‫שאל"כ אנשים ימנעו מלחשוב לפתח את בית העסק שלהם‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 15‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫‪ 4.4.2.10‬תשלום למניעת תחרות‬ ‫לדוגמא‪:‬‬ ‫עובד בכיר בחברת הייטק העוזב את החברה והמעסיק משלם לו סכום כסף ניכר וזאת בכדי שהוא לא יעביר את‬ ‫סודות החברה במקום עבודתו החדש‪ ,‬האם תשלום זה יותר בניכוי ע"י המעביד?‬ ‫עקרונית יש לראות בתשלומים מן הסוג האמור תשלומי הון שנועדו להשיג למשלם אותם יתרון מתמיד‪ ,‬בכך‬ ‫שסולק מתחרה שהיה עלול לפגוע בהתבססות העסק ובגידולו‪.‬‬ ‫הקושי נעוץ בכך שתשלומים כאלו‪ ,‬בפרט כאשר הם משולמים תמורת התחייבות למניעת תחרות לתקופות‬ ‫קצרות עשויים להיראות הן כתשלומים הבאים לשמור על הקיים והן כתשלומים שנועדו ליצור יתרון מתמיד‪.‬‬ ‫פס"ד בן‪-‬שלום‪:‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫הנישום הקים עם אדם נוסף שותפות בתחום הפרסום‪ .‬השותפות לא עלתה יפה ולימים החליט הנישום לפרוש‬ ‫מן השותפות ובמסגרת הסכם הפירוק שילם לשותפו תשלום למניעת תחרות אותו תבע בניכוי כהוצאה שוטפת‪.‬‬ ‫פקיד השומה סירב להתיר את התשלום‪ ,‬כיוון שסבר שמדובר בהוצאה הונית‪.‬‬ ‫ביהמ"ש קובע‪ ,‬כי תכליתו של התשלום היתה לשמור על הלקוחות שעבדו עם הנישום בעת קיומה של השותפות‬ ‫ואשר עברו אליו לאחר פירוקה‪ .‬על‪-‬כן‪ ,‬אין מדובר באי‪-‬תחרות מצד אחד לשם "התבססות" של עסק חדש‬ ‫באמצעות רכישת לקוחות‪ ,‬אלא בשמירה על הלקוחות הקיימים‪ .‬הלקוחות שעברו מן השותפות‪ ,‬עם פירוקה‪ ,‬אל‬ ‫השותף הפורש הם נכס עסקי קיים שניתן לשמור עליו‪ .‬על‪-‬כן‪ ,‬יש לראות בתשלום‪ ,‬ששולם לצורך הבטחת אי‪-‬‬ ‫תחרות לתקופה של ‪ 20‬חודשים‪ ,‬הוצאה פירותית המותרת בניכוי‪.‬‬ ‫הגם שנאמר לעיל שאין קשר בין סיווג ההכנסה ע"י העובד לסיווג ההוצאה ע"י המעביד‪ ,‬ואולם במקרה דנן יש‬ ‫משקל מסוים לכך שהעובד מסווג את הכנסתו כהונית לשם הקביעה האם מדובר בהוצאה הונית‪.‬‬ ‫עמ"ה (חיפה) ‪ 40/95‬ורד מיחזור ו‪.‬מ‪ .‬בע"מ נ' פ"ש חיפה‪,‬‬ ‫הוצאות הגנה במשפט פלילי האם יוכר כהוצאה‪.‬‬ ‫נפסק שמאחר שלא ניתן לפצלם בין החלק העסקי לחלק הפרטי שמופק ‪ -‬לא יותרו בניכוי‪.‬‬ ‫‪ ‬תרגיל ‪5‬‬ ‫‪ 4.4.3‬סע' ‪ )1( 17‬ניכוי הוצאות מימון‬ ‫הסעיף מתיר ניכוי הוצאות מימון על הון ששימש בהשגת ההכנסה‪.‬‬ ‫נישום שלווה כספים על מנת לתת הלוואה‪ ,‬לא יותרו הוצאות המימון שנוצרו בשל כך בניכוי‪ ,‬אלא אם ניתנה‬ ‫ההלוואה במהלך העסקים הרגיל‪.‬‬ ‫הלוואה שלא ניתנה במהלך העסקים הרגיל – לא יותרו הוצאות המימון אלא אם הייתה לנישום הכנסת ריבית‬ ‫באותה השנה מהלוואה זו (כלומר הוצאות המימון יחושבו כנגד הכנסת ריבית לפי ‪ )4( 2‬במקרה שההלוואה‬ ‫איננה אינטגרלית לעסק)‪.‬‬ ‫ניתן לדרוש את ההוצאה רק מרגע הפעלת הנכס‪ ,‬וטרם הופעל הנכס ההוצאה לא תותר אלא תתווסף לעלות‬ ‫הנכס לצרכי פחת‪.‬‬ ‫‪ 4.4.4‬סע' ‪ )2( 17‬ניכוי דמי שכירות‬ ‫סעיף זה מתיר בניכוי דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים על ידו לשם השגת ההכנסה‪.‬‬ ‫יש להדגיש‪ ,‬כי אף שהסעיף מתיר בניכוי דמי שכירות עבור מקרקעין בלבד‪ ,‬ניתן להתיר בניכוי דמי שכירות ציוד‪,‬‬ ‫ובלבד שהציוד משמש להשגת ההכנסה‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 8301/04‬פשמ"ג נ' פי גלילות‪:‬‬ ‫העובדות‪:‬‬ ‫החכרת המסופים של החברה היו לתקופה של ‪ 49‬שנה עם אופציה להארכה נוספת של ‪ 49‬שנה‪ .‬עבור כל מסוף‬ ‫שולם חלק מסוים של דמי חכירה מראש (לפי שיעור מסוים משווי הקרקע) והיתרה בדמי חכירה שנתיים שווים‪.‬‬ ‫פי גלילות רשמה את דמי החכירה השנתיים כהוצאה שוטפת‪.‬‬ ‫פקיד השומה סירב להתיר את דמי החכירה השנתיים בטענה‪ ,‬כי מדובר בהוצאה הונית‪.‬‬ ‫ס' ‪(21‬א) לפקודה קובע‪" :‬לעניין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של ‪ 49‬שנים או יותר‪ ,‬כדין בעלות‬ ‫בהם"‪.‬‬ ‫סעיף ‪" :)2(17‬דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה"‪.‬‬ ‫כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה)‪ ,‬התשל"ח – ‪ 1977‬מגדירים "דמי‪-‬חכירה"‪" :‬למעט דמי חכירה בשל‬ ‫חכירת קרקע לתקופה של יותר מ‪ 25-‬שנים שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש והם אינם מותרים בניכוי‬ ‫לפי סעיף ‪ 17‬לפקודה"‪.‬‬ ‫אומר בית המשפט‪ ,‬אין לראות את הגדרת "דמי חכירה" בכללי דמי חכירה כבאה לסווגה כהוצאה הונית בלבד‪.‬‬ ‫דמי חכירה ליותר מ‪ 25-‬שנה עשויים להיות מותרים בניכוי לפי סעיף ‪ 17‬לפקודה‪ .‬תקופת החכירה אינה שיקול‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 16‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫בקביעת התרת ההוצאה בניכוי‪ .‬בעניין זה יש לבחון מהותית את מאפייני החכירה ולקבוע אם מדובר בעסקת‬ ‫מכר או שכירות לפי העברת מכלול הסיכויים והסיכונים ביחס לנכס‪.‬‬ ‫ובמקרה דנן‪ ,‬אין להתיר את דמי החכירה בניכוי מאחר שדמי החכירה לא שולמו בגין ההחזקה והשימוש השנתי‬ ‫השוטף בנכס‪ ,‬אלא הם על חשבון רכישת הזכות במקרקעין לעשות במקרקעין כל דבר וכל עסקה ‪ .‬שהרי‬ ‫הסיכונים והסיכויים עברו לחוכר‪.‬‬ ‫משנקבע‪ ,‬כי הניכוי אינו מותר לפי סעיף ‪ 17‬רישא מאחר שמדובר בזכות בעלות ולא בתשלום לצורך החזקה‬ ‫ושימוש‪ ,‬אין להתיר את ההוצאה לפי סעיף ‪.)2(17‬‬ ‫ההוצאה תותר בצורת פחת‪ ,‬וע"פ סע' ‪ 21‬מי שזכאי לקבל את הוצאת הפחת זהו רק הבעלים בנכס או בעלי זכות‬ ‫החכירה‪.‬‬ ‫אכן יש לקונה חקיקתית בין סע' ‪ 21‬לפקודה הקובע ‪ 49‬שנים לבין חוק מיסוי מקרקעין וסע' ‪ 17‬לפקודה‬ ‫הקובעים ‪ 25‬שנים‪.‬‬ ‫למעשה פקידי השומה מתירים פחת מעל ‪ 25‬שנים‪.‬‬ ‫‪5‬‬ ‫מבחן לדוגמא‪:‬‬ ‫הוראות לנבחנים‬ ‫משך המבחן – שלוש שעות‬ ‫‪.1‬‬ ‫המבחן בחומר סגור‪ ,‬למעט חקיקה ורשימת מקורות נקייה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫יש לכתוב בעט‪ ,‬בכתב יד ברור וקריא‪ ,‬על צד אחד של הדף בלבד‪ ,‬תוך השארת שוליים משני צידי העמוד‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫פתרון המבחן לא יעלה על ‪ 6‬עמודים‬ ‫יש להתייחס לסוגיות המס העולות בשתי השאלות – הראשונה והשנייה‪ :‬הכנסות‪ ,‬הוצאות‪ ,‬קיזוז‬ ‫‪.4‬‬ ‫הפסדים‪ .‬בשאלה הראשונה יש להתייחס לסוגיות המס הנוגעות לחבות המס של מיכל‪ ,‬ערן‪ ,‬דיויד והדר‪.‬‬ ‫בשאלה השנייה יש להתייחס לסוגיות המס הנוגעות לחבות המס של ראובן בלבד‪.‬‬ ‫ענו בקצרה ובאופן תמציתי‪ ,‬תוך הפניה להוראות חוק ופסיקה רלבנטיים‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫שאלה ראשונה – ‪50%‬‬ ‫מיכל היא בעלת משרד העוסק בהשקעות בנדל"ן‪ .‬במשרדה מעסיקה מיכל מספר עובדים‪ .‬לאחרונה‪ ,‬החלה מיכל‬ ‫לבחון את האפשרות להרחיב את תחום פעילותה גם להשקעות בניירות ערך‪ .‬רווחיה של מיכל מהשקעות בנדל"ן‬ ‫בשנה זו היו ‪ .₪ 600,000‬מאחר ומיכל ועובדיה טרם התמקצעו בהשקעות בניירות ערך‪ ,‬קבעה מיכל כי ההשקעות‬ ‫בניירות ערך יעשו רק מתוך הרווחים מההשקעות בנדל"ן‪ ,‬וגם זאת בזהירות ובמתינות‪.‬‬ ‫תוך הקפדה על האמור לעיל‪ ,‬בוצעו השנה ‪ 100‬פעולות של רכישת ניירות ערך בבורסה ו‪ 50 -‬פעולות של מכירה‪.‬‬ ‫הרווח מפעילות זו עמד על סך ‪.₪ 200,000‬‬ ‫לערן‪ ,‬מזכיר במשרדה של מיכל‪ ,‬נודע כי יועץ השקעות ותיק מתכנן פרישה לפנסיה וכי הוא מעוניין להעביר את‬ ‫הטיפול בתיקי ההשקעות שבידיו לידי גורם מקצועי אחר‪ .‬עוד נודע לערן כי חברת השקעות מתחרה מעוניינת‬ ‫לרכוש את תיקי ההשקעה האמורים‪ .‬ערן סיפר את הידוע לו למיכל‪ .‬מיכל מיהרה להיפגש עם יועץ ההשקעות‬ ‫הפורש‪ ,‬ורכשה ממנו את תיקי ההשקעות תמורת סך כולל של ‪ .₪ 300,000‬למחרת הרכישה יצרה מיכל קשר עם‬ ‫יורם‪ ,‬המנהל של החברה המתחרה‪ ,‬וסיפרה לו על הרכישה המוצלחת שביצעה‪ .‬המנהל‪ ,‬אשר חשש מהיתרון‬ ‫שנפל לידי מיכל‪ ,‬רכש ממיכל את תיקי ההשקעות תמורת סך כולל של ‪ .₪ 600,000‬מיכל נאותה לבקשתו של‬ ‫יורם לקבל את התמורה רק בשנה הבאה‪ .‬לצורך עריכת הסכמי המכר נעזרה מיכל בשירותיו של עו"ד תחכמוני‪.‬‬ ‫שירותים אלה עלו למיכל סך של ‪ ,₪ 50,000‬אותם שילמה מיכל מיד עם עריכת ההסכמים‪.‬‬ ‫מיכל הכירה טובה לערן על המידע שמסר לה‪ ,‬והיא העניקה לו שי – שיק בסך ‪ .₪ 20,000‬ערן‪ ,‬אשר ידע כי אם‬ ‫הכסף יישאר אצלו – תוך פרק זמן קצר לא יוותר ממנו דבר‪ ,‬פנה למיכל ואמר כי מאחר והוא מעריך את‬ ‫כישוריה‪ ,‬הוא מבקש כי היא תשקיע עבורו את הכסף בבורסה‪ .‬מיכל‪ ,‬שדבריו של ערן החמיאו לה‪ ,‬העניקה לו‬ ‫כאות הוקרה על רגישותו המיוחדת ‪ ₪ 5,000‬נוספים‪ .‬את כל הסכום (‪ 25,000‬ש"ח) השקיעה מיכל עבור ערן‬ ‫בבורסה‪ ,‬ובסוף השנה פדתה את ההשקעה והרווחים שנוספו‪ ,‬אשר עמדו יחדיו על סך של ‪( ₪ 40,000‬לאמור‪:‬‬ ‫הרווחים של ערן בבורסה היו בסך ‪.)₪ 15,000‬‬ ‫מיכל הייתה מרוצה מביצועי משרדה השנה והיא ערכה מסיבה לכל העובדים‪ .‬עלות עריכת המסיבה הסתכמה‬ ‫בסך של ‪ .₪ 40,000‬לקראת המסיבה הודיעה מיכל כי בין כל עובדי המשרד תיערך תחרות "בניית תיק השקעות‬ ‫המוצלח ביותר"‪ .‬תיק ההשקעות הזוכה יזכה את העובד שהגה את מבנהו‪ ,‬בחופשה בת שלושה חודשים בלונדון‪.‬‬ ‫שני שלישים מהחופשה יבלה העובד המאושר בקורס השקעות שיערך בבורסה בלונדון‪ .‬באופן טבעי‪ ,‬ציינה מיכל‪,‬‬ ‫העובד הזוכה יתחייב למיכל כי יעבוד במשרדה בשלוש השנים הבאות‪.‬‬ ‫בנוסף לתחרות‪ ,‬הודיעה מיכל כי במסיבה תיערך בין כל עובדי המשרד הגרלה אשר במסגרתה יוגרל פרס זהה‬ ‫לפרס אשר יינתן במסגרת התחרות‪.‬‬ ‫למותר לציין‪ ,‬כך הדגישה מיכל‪ ,‬כי שני העובדים אשר ישהו במשך שלושת החודשים בלונדון כמתואר לעיל‪ ,‬יזכו‬ ‫באותה תקופה בתשלום משכורתם הקבועה‪.‬‬ ‫המסיבה נערכה ברוב פאר והדר‪ .‬תכנית ההשקעות שבנה דיויד זכתה במקום הראשון‪ ,‬והדר זכתה בהגרלה‪.‬‬ ‫בסיום הערב נשאה מיכל נאום סיכום‪ ,‬במסגרתו הודתה לעובדים המסורים‪ .‬בנוסף‪ ,‬סיפרה מיכל כי החליטה‬ ‫לבנות תיק השקעות בסך של ‪ ₪ 100,000‬בהתאם לתכנית הזוכה של דיויד‪ .‬מיכל הוסיפה וסיפרה כי בהתאם‬ ‫לעצה שקבלה‪ ,‬היא תעביר את מלוא הרווחים בגין ההשקעות בתיק לחברה אחרת שבבעלותה‪ ,‬אשר לצערה‬ ‫נושאת בהפסדים כבדים מידי שנה‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 17‬מתוך ‪19‬‬ ‫עו"ד שי אהרונוביץ'‬ ‫שאלה שניה – ‪40%‬‬ ‫ראובן הוא בעלים של משרד עו"ד פעיל‪ .‬בשנת ‪ 2000‬החליט ראובן כי נמאס לו לעבוד‪ ,‬והוא צרף כשותף את עו"ד‬ ‫שמעון‪ .‬בהתאם להסכם ביניהם‪ ,‬עו"ד שמעון הוא זה שיעבוד (יעניק את השירותים המשפטיים ללקוחות שצבר‬ ‫ראובן) וראובן יקבל ‪ 25%‬מהרווחים – זאת ללא הגבלת זמן‪.‬‬ ‫שלוש שנים לאחר כריתת ההסכם (כלומר‪ ,‬בשנת ‪ )2003‬התעוררה בין הצדדים מחלוקת והיא הגיעה לדיון בבית‬ ‫המשפט‪ .‬במסגרת פשרה אליה הגיעו הצדדים (ואשר קיבלה תוקף של פס"ד) נפסק כי ראובן יקבל לידיו שלושה‬ ‫סכומים‪ ₪ 100,000 :‬בגין הרווחים שהיו מגיעים לו מהפעלת המשרד בשלוש השנים האחרונות; ‪- ₪ 250,000‬‬ ‫תשלום בעד מכירת חלקו העתידי ברווחי המשרד לשמעון (כך שבעתיד שמעון לא יחלוק עם ראובן ברווחי‬ ‫המשרד); ‪ ₪ 20,000‬פיצוי בגין עוגמת הנפש שגרם שמעון לראובן שלא כדין‪.‬‬ ‫מאז שפרש ראובן מעיסוק יומיומי כעו"ד‪ ,‬הוא החל לעסוק בדיג‪ .‬לצורך כך שכר ראובן יאכטה למשך ‪ 50‬שנה‪.‬‬ ‫עלות השכירות השנתית היא ‪ ₪ 25,000‬לשנה‪ .‬לצורך הפעלת היאכטה נאלץ ראובן לערוך בה שיפוץ בעלות של‬ ‫‪ ,₪ 15,000‬וכן לשלם אגרת רישוי חד פעמית לאגודת הימאים בסך ‪.₪ 5000‬‬ ‫מזה כשלוש שנים מפליג ראובן לים הגדול יומיים בשבוע‪ ,‬בהם הוא דג דגים לרוב‪ .‬את מרכולתו מוכר ראובן‬ ‫מידי שבוע למסעדת דגים יוקרתית‪ .‬דע עקא‪ ,‬עלויות תפעול היאכטה יקרות במיוחד ופעילותו של ראובן‬ ‫הסתיימה מידי שנה בהפסדים‪ .‬נכון לשנת ‪ 2003‬היו הפסדיו הצבורים של ראובן (מפעילותו בשנתיים הקודמות)‬ ‫בסך ‪ ,₪ 150,000‬ואילו הפסדיו משנת ‪ 2003‬עצמה עמדו על סך של ‪.₪ 100,000‬‬ ‫בתום שנת ‪ 2003‬הבין ראובן כי "דיג הוא כבר לא יהיה" שכן הדיג גורם לו הפסדים כבדים‪ .‬ראובן השכיר את‬ ‫היאכטה ללוי ל‪ 47 -‬שנים‪ ,‬בעד תשלום שנתי בסך ‪ ₪ 30,000‬בלבד‪ .‬בהתאם לבקשתו של לוי‪ ,‬ראובן נאות לקבל‬ ‫לידיו את התשלום בגין השנתיים הראשונות‪ ,‬רק בתום שנת השכירות הבאה‪.‬‬ ‫שאלה שלישית – ‪10%‬‬ ‫מהי "תחרות המס העולמית"‪ ,‬וכיצד היא משפיעה על דיני המס בישראל‪ ,‬הדגימו‪.‬‬ ‫תרגיל בדיני מיסים ‪ -‬סמסטר א' ‪ -- 2011/12‬כתב וערך‪ :‬ראובן ביטון ‪rbiton16@gmail.com‬‬ ‫עמוד ‪ 18‬מתוך ‪19‬‬